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Chapter 2

調整、結帳與編表


本章架構 ◎ 會計部落格(體驗)  理想的財務狀況表 會計基礎 調 整 、 結 帳 與 編 表

調

1. 會計基礎的意義 2. 會計基礎的種類 3. 應計基礎與現金基礎的換算 1. 調整的意義 2. 調整的功能 3. 調整的種類 1. 結帳的意義 2. 結清虛帳戶 3. 結轉實帳戶 1. 綜合損益表 2. 財務狀況表 3. 現金流量表 4. 權益變動表

◎ 會計部落格(花絮)  如何閱讀財務狀況表


第一節

會計基礎

一、會計基礎的意義 所謂會計基礎( Accounting Basis )乃 是一種記帳的基礎,在交易發生後,認列 收入與費用屬於那一個會計期間的一種基 礎。 二、會計基礎的種類 (一) 應計基礎( Accrual Basis ) 應計基礎又稱為權責發生制、應收應 付制、先實後虛法。意思就是權責一旦確 定就要入帳,並且依照權責所屬期間分別


歸屬各項收益與費損。一般公認會計原則所承 認的基礎為應計基礎。 (二) 現金基礎( Cash Basis ) 現金基礎又稱為現金收付制、收付實現制。 意思就是收到現金與支出現金時認列收益與費 損,而不管其權責是否發生。若按照此基礎, 前述之例認列的收入期間為 99 年。 (三) 聯合基礎( Modified Accrual Basis ) 聯合基礎又稱為改良權責基礎、先虛後實 法。意思就是平時依現金基礎入帳,期末採權 責基礎調整之。


三、應計基礎與現金基礎的換算 應計基礎下的收益與費損,並非實際收到 與支出的現金,為了編製現金流量表,或為了 編製現金預算,吾人必須學會兩種基礎如何換 算,茲舉例說明之。 (一) 收益換算為收現數 假設本期租金收入 $9,000 ,期初應收租 金 $2,000 ,期末應收租金 $3,000 ,期初預 收 租金 $1,000 ,期末預收租金 $500 ,則本期 租 金收現數如下: 本期租金收現數 = 租金收入 + 期初應收租 金


= $9,000 + $2,000 - $3,000 - $1,000 + $500= $7,500 (二) 費損換算為付現數 假設本期租金費用 $9,000 ,期初應付租 金 $2,000 ,期末應付租金 $3,000 ,期初預 付 租金 $1,000 ,期末預付租金 $500 ,則本期 租 金付現數如下: 本期租金付現數 = 租金費用 + 期初應付租 金 -期末應付租金 - 期初預付租金 + 期末預付 租金 = $9,000 + $2,000 - $3,000 - $1,000 +


由前兩例可以歸納下列重點: 1. 在計算收現數時,可由損益表之收益+期 初流動資產(應收類)-期末流動資產-期初 流動負債(預收類)+期末流動負債。 2. 在計算付現數時,可由損益表之費損+期 初流動負債(應付類)-期末流動負債-期初 流動資產(預付類)+期末流動資產 3. 根據前 1 、 2 ,可知收現數與付現數之調 整方向(即加或減)正好相反。收現時,流動 資產期初「+」,期末「-」,流動負債期初 「-」,期末「+」;付現時相反。


4. 當計算淨利之收現數時,因為淨利為「收 益-費損」,付現數併入收現數計算收現淨額 ,則換算公式如同 ( 一 ) 收益換算為收現數 之方式。亦即本期淨利收現數=本期淨利 (損)+期初流動資產-期末流動資產-期初 流動負債+期末流動負債 5. 以上之換算與說明是由應計基礎換算成現 金基礎,亦即由收益與費損換算為收現與付現。 倘若由現金基礎換算成應計基礎,則正負符號 應予以變號。


第二節

調整-虛實分明

一、調整的意義 調整( Adjustment )的意義就是在期末 時,將帳上的數字做一個適當的修正,以符合 應計基礎下應有的期末金額。 二、調整的功能 1. 符合一般公認會計原則,俾分段計算該期 間適正的損益 2. 使帳戶餘額與實際情況相符,能適正表達 資產、負債與權益的金額。


三、調整的種類 調整的種類可分為三大項目,也就是「三 計項目」包括應計、預計與估計三項目,分述 如下: (一) 應計項目 1. 應收收入:為本期已經賺得,但尚未收現 的 各項收入,如應收租金、應收利息、應收佣金 等。 2. 應付費用:為本期已經發生,但尚未支付 的 各項費用,如應付薪資、應付水電費等。


例題 2 - 1 假設大華公司於 09 年 12 月 1 日因臨時急 需,向小英公司借款 $12,000 ,開立票據一 張,票面利率 6% ,三個月到期,試作大華公 司 與小英公司 12 月 1 日之分錄,以及 12 月 31 日應 有的調整分錄。 大華公司 小英公司 12/ 12,0 12,00 解析 現金 應收票據 1 00 0 12,00   現金 0

  應付票據 12/ 31

利息費用

60

  應付利息 $12,000 × 6% × 1/12 ≒ $60

應收利息 60   利息收入

12,0 00 60 60


調整分錄顯示出正確的虛帳戶金額「利息 費用」與「利息收入」 $60 ,以及正確的實帳 戶金額「應付利息」與「應收利息」 $60 。 利息的計算有時候很麻煩,比方日期需要 一天一天計算,而非一月一月計算,或是利率 用幾分幾釐表示,常會造成困擾,再舉一例說 明之。


例題 2 - 2 大漢公司於 12 月 21 日向小莉公司借款 $60,000 ,開立票據一張,約定年息一分二 厘, 45 天到期,試作大漢公司與小莉公司 12 月 21 日之分錄,以及 12 月 31 日應有的調整分 錄。 大漢公司 小莉公司 解析 12/2 60,00 1

現金

  應付 票據 12/3 1

利息費用   應付 利息

應收票據

0

60,000

60,00   現金 0 197

應收利息 197

$60,000 × 12% × 10/365 ≒ $197

  利息 收入

60,000 197 197


與利息相關之規定如下: 1. 年息一分 = 10% ,年息一厘 = 1% ,年息 又稱「週息」。 2. 月息一分 = 10‰ ,月息一厘 = 1‰ ,一個 月通常以 30 天計算。 3. 日 息 一 分 = 10/100,000 , 日 息 一 厘 = 1/100,000 ,一年通常以 365 天計算。 4. 計算日數時,算頭不算尾,或算尾不算頭。 如本例從 21 日至 31 日,若前後兩天都算,共 有 11 天,但是正確的日數只能算 10 天。


(二) 預計項目 1. 預付費用:為事先支付一筆現金,但財貨 與 勞務卻是隨時間經過而慢慢獲得,如預付租 金、預付保險費等 2. 預收收入:為事先收到一筆現金,但財貨 與 勞務卻是隨時間經過而慢慢提供,如預收租 金、預收保險費等 3. 用品盤存:類似預付費用,例如事先購入 並 取得文具用品,但是並非一次消耗完畢,因此 期末要盤點,並加以調整。


例題 2 - 3 假設大明公司於 09 年 5 月 1 日起向小美 公司 承租房屋,每月租金為 $6,000 ,不必押金, 但租約開始必須預繳一年之租金。試作大明公 司與小英公司 5 月 1 日之分錄,以及 12 月 31 日應 有之調整分錄。 解析 大明公司 小美公司 5/1先實後虛法(記實轉虛法) 預付租金 72,000 現金 72,000 1.   現金

72,000 8

12/31 : $72,000 12×

= $48,000

  預收 租金

72,000


12/31 租金費用

48,000

  預付 租金

預收租金 48,000

  租金 收入

48,000 48,000

圖解如下: 09年5/1

期間 8 個月

12/31 期間 4 個月 10年4/30

根據上圖,過期之期間為 8 個月,另外 4 個月尚未過期,因此以大明公司來看,「租金 費用」必須承認 8 個月,為 $48,000 。另外 有 4 個月未過期,在 12 月 31 日當天為「預付 租金」 $24,000 ,屬於資產。再以 T 字帳分析 如下:


預付租金 5/1

72, 000

餘額

24, 000

租金費用

12/31

48, 000

12/31

48,0 00

2. 先虛後實法(記虛轉實法) 大明公司 5/1

72,00 0

租金費用   現金

小美公司

72,00 0

8 12

12/31 : $72,000 ×

現金

72,000

  租金 收入

72,000

= $48,000 , $72,000 - $48,000 =

$24,000 12/3 1

預付租金   租金 費用

24,00 0

租金收入 24,00 0

  預收 租金

24,000 24,000


以 T 字帳分析如下: 預付租金 12/3 1

24 ,0 00

租金費用 5/1

72 ,0 00

餘額

48 ,0 00

12/3 1

24 ,0 00

例題 2 - 4 大元公司於 8 月 3 日購入文具用品一批, 共 計 $8,000 ,以現金支付,於 12 月 31 日盤點 尚 有 $3,000 仍未耗用。試作大元公司 8 月 3 日 之 分錄,以及 12 月 31 日之調整分錄。


解析 1. 先實後虛法(記實轉虛法) 8/3

用品盤存

8,00 0

12/3 1 8,00 0

  現金

文具用品

5,00 0

  用品 盤存

5,00 0

2. 先虛後實法(記虛轉實法) 8/3

文具用品   現金

8,00 0

12/3 1 8,00 0

用品盤存   文具 用品

3,00 0 3,00 0

由於遞延項目的調整又分為「先實後虛 法」與「先虛後實法」,常常會讓初學者感到 迷惑,同學務必多花時間「想明白」,並且多 加練習方為上策。


(三) 估計項目 本章先介紹最基本與最常見的兩類,就是 折舊與壞帳。 1. 折舊 企業購買的固定資產,像「房屋」、「辦 公設備」等,均有一定的使用年限,以合理而 有系統的方式,將其成本分攤至各個使用期 間,每期分攤的成本稱為「折舊費用」,此種 程序稱為提列折舊。


例題 2 - 5 大連公司於 09 年 5 月 1 日購買辦公設備 成本 $200,000 ,估計可以使用六年,六年後殘值 有 $20,000 ,採直線法提列折舊。試作 09 年 12 月 大連公司 20,00 3112/31 日之折舊分錄。 折舊費用 0 解析  累計折舊-固定資產-辦公設備 20,000


補充計算: ($200,000-$20,000) ÷6= $30000 , $30000× = $20,000 請注意本例提列折舊不是貸記辦公設備, 而是貸記「累計折舊」,代表固定資產累計之 耗用成本,此為固定資產之抵銷科目,應該註 明屬於何種固定資產,以便表達固定資產之完 整成本與相關之累計折舊。至於折舊費用表達 於損益表,可以不必註明屬於何種固定資產之 折舊。


直線法折舊,其每年折舊金額的計算公式 如下: 每年折舊金額 =

成本估計殘值 估計耐用年限

2. 壞帳 壞帳為無法收現的應收帳款,又稱為「呆 帳」,為企業的營業費用。 例題 2 - 6 大中公司 09 年度營業收入共計 $1,000,000 ,年底時應收帳款餘額尚有 $60,000 ,根據經驗估計,將有 $3,000 之帳 款 無法收現。試作壞帳之調整分錄。


解析 「備抵壞帳」為應收帳款之抵銷科目,因 為僅是一個估計數,無法確定是何人的應收帳 款無法收回,因此不能貸記「應收帳款」,而 採用 「備抵壞帳」做一個完整的表達,也顯 現出應收帳款的可變現價值為 $57,000 ( $60,000 - $3,000) 。 如果對個別顧客評估其帳款無法收回,也 可以直接貸記「應收帳款」,關於其詳細處 理,將於應收帳款一章闡述,本章僅就最基本 的觀念說明。 大中公司 12/3 1

壞帳費用   備抵壞帳

3,000 3,000


第三節

結帳-虛清實轉

一、結帳的意義 結帳( Closing )的意義就是在每個會計 期 間結束後,將虛帳戶的餘額歸零,予以結清之 意,而將實帳戶的金額結轉下期延續使用之 意。結帳之動作必須作結帳分錄( Closing Entries ),並過到分類帳。


二、結清虛帳戶 要結清虛帳戶,不是說歸零就歸零,也要 按照一定的步驟,茲以神鵰鑣局之例說明如 下: 1. 將收益與費損科目餘額結清為 0 ,餘額轉 入「損益彙總」科目,可以將收益與費損分別 結轉,也可以合併結轉。分錄如下: 營業收入   損益彙總

480,000

損益彙總 480, 000

285,750

  薪資費用

180, 000

  雜項費用

100, 000

  折舊費用

2,75 0

  文具用品

2,00 0 1,00


2. 將「損益彙總」結清,餘額轉入業主資本 科目。 損益彙總

194,250

  神鵰俠資本

194,250

3. 將「業主往來」科目結清,餘額轉入業主 資本科目。本例無「神鵰俠往來」科目。若有 的話分錄如下: 假設「神鵰俠往來」原為貸餘。假設「神鵰俠 往來」原為借餘。 神鵰俠往來

xxx

  神鵰俠資本 神鵰俠資本   神鵰俠往來

xxx xxx xxx


三、結轉實帳戶 實帳戶代表企業的實質財產與債務,當然 不能結清,必須移轉下期繼續使用與清償。我 國是採用「英美式結轉法」,不必做結帳分 錄 。 四、結帳與錯誤發生之關係 由於結帳後所有虛帳戶已經結清為零,「 損益彙總」之金額都結轉至「保留盈餘」(以 公司組織而言)。此後若發現前一年度所記之 虛帳戶有錯,則更正分錄所應調整之科目為「 保留盈餘」,由於牽涉前一期之損益,故也可 以用「前期損益調整」之科目處理,但是「前 期損益調整」最終仍應結轉至「保留盈餘」。


(一) 只有實帳戶錯誤 假設 99 年發現 98 年應貸記之「應收帳 款」 $300 ,誤貸記「應付帳款」,則更正分錄如 應付帳款 300 下:   應收帳款

300

(二) 只有虛帳戶錯誤 1. 假設 99 年發現 98 年應貸記之「佣金收 入」 $300 ,誤貸記「租金收入」,則不必作 更正分錄。


2. 假設 99 年發現 98 年應貸記之「利息收 入」 $300 ,誤貸記「利息費用」,亦不必作 更正分錄。因為收入減少,費用也減少,相互 抵銷之故。 (三) 實帳戶與虛帳戶同時錯誤 1. 假設 99 年 2 月初發現 98 年漏記應收利息 之調整 $300 ,該筆利息尚未到達付息日,則 更正分錄如下: 應收利息   保留盈餘(或前期損益調整)

300 300


2. 假設前例之利息已經於 1 月底到期收現, 收現時之金額 $400 ,分錄如下: 現金

400

  利息收入

400

此時發生兩次錯誤,一次為 98 年底,一 次為 99 年 1 月底。分析如下: 98 年度之利息收入漏記 $300 , 99 年之 利息收入多記 $300 ,注意,此時因為已經收 到利息,故與「應收利息」無關,又雖然只影 響虛帳戶,但是跨越不同年度,故應作更正分 錄如下: 利息收入   保留盈餘(前期損益調整)

300 300


第四節 編表-表裡如一 會計處理程序的最終產品,就是財務報 表,根據 IAS1 「財務報表的表達」所訂,完 整 的財務報表包括下列六項: 1. 當 期 期 末 的 財 務 狀 況 表 ( Statement of Financial Position ) 2. 當 期 綜 合 損 益 表 ( Statement of Comprehensive Income )包含: (1) 當期損益( profit or loss for the period ): 此可以單獨編製一張報表,等於傳統之損益 表。


(2) 其 他 綜 合 損 益 ( other comprehensive income for the period ):將傳統損益表之當期 損益單項併入其他綜合損益,成為一張簡化之 綜合損益表,則完整的財務報表將成為七項。 3. 當期權益變動表( Statement of Changes in Equity ) 4. 當期現金流量表( Statement of Ccash Flows ) 5. 附註(包括重大會計政策的彙總說明及其 他解釋性資訊)( Notes )


6. 最 早 比 較 期 間 的 期 初 財 務 狀 況 表 ( a statement of financial position as at the beginning of the earliest comparative period ) 以上四大報表只有財務狀況表是靜態報 表,因為其僅僅表達某特定時日之財務狀況, 另外三張報表均為表達某段會計期間之相關資 訊,故均為動態報表。 一、綜合損益表 綜合損益表有兩種表達方式: 1. 單一報表法( Single Statement Approach ) :將某期間之當期損益與其他綜合損益均列在 同一張報表中,即為綜合損益表。


2. 兩張報表法( Two-statement Approach ): 將當期損益單獨編製一張損益表,另外再編製 一張簡化之綜合損益表(把損益表之本期損益 列為第一項目,而後編列其他綜合損益) 綜合損益表( Statement of Comprehensive Income )乃表達企業在某會計期間之經營成 果 的報表。任何報表都要有表首(表頭),表首 包括三項: (1) 公司名稱; (2) 報表名稱; (3) 日期。綜合損益表的日期應該表達某段 期 間,而非某一天。茲以神鵰鑣局之資料編製如 下:


神鵰鑣局 綜合損益表 09 年 1 月 1 日至 1 月 31 日 營業收入

$480,000

營業費用:   薪資費用

$180,000

  雜項費用

100,000

  折舊費用

2,750

  文具用品

2,000

  融資成本(註)

1,000

  本期淨利

285,750 $194,250


融資成本就是企業是用他人資金所支付的 代價,又稱財務費用或借款費用,即企業因為 借款而發生之利息及其他相關成本。本例發生 時仍以利息費用科目入帳,編表時應表達融資 成本,為 IAS1 之規定。 二、財務狀況表 財 務 狀 況 表 ( Statement of Financial Position )為表達企業在某特定時日之資 產、負債與權益的狀況,過去稱為「資產負債 表」,也因為資產恆等於負債加權益,故又稱 為「平衡表」。


財務狀況表表首的日期為特定時日,也 就是某一天的日期,通常為年度結束日,也稱 為財務狀況表日。茲以神鵰鑣局之資料編製如 下: 神鵰鑣局 財務狀況表 09 年 1 月 31 日 資產:

負債及業主權 益:

 流動資產:

負債: $

  現金

330, 000

 流動負債: $

  用品盤存

3,00 0

  應付帳款

5,00 0


固定資產:

 小計

  土地

長期負債 :

$100,000

  房屋

$300,000

   累計折舊 -房屋

1,000

  辦公設備

$100,000

長期借款 299,000

負債合計 業主權益 :

$6,000

200,00 0 $206 ,000


累計折舊-辦公 設備  運輸設備  累計折舊-運輸 設備

750

99,2 50

神鵰俠資本

694,2 50

$70,000 1,000

69,0 00

 小計

$567 ,250

資產總額

$900 ,250

$900, 250


(二) 流動與非流動之區分 除了少數例外(如金融業)可能將所有資 產及負債按流動性之順序列報,而不作流動與 非流動之分類,大多數之企業均應對資產與負 債作流動與非流動之區分。此種區分可提供報 表使用者更攸關之資訊。 1. 流動資產( Current Assets ) 根據 IAS1 ,所謂流動資產係指符合下列 情況之一者: (1) 預期於其正常營業週期中變現該資產,或 意圖將其出售或消耗;


(2) 主要為交易目的而持有該資產(例如經常 買進賣出的金融工具投資); (3) 預期在報導期間後十二個月內變現該資; 或者 (4) 現金或約當現金(依 IAS7 號中的定義) ,但於報導期後至少十二個月內將該資產交換 或以清償負債受到限制者除外。 現金包含庫存現金、活期存款、支票存 款、定期存款和可轉讓定期存單。約當現金為 期限短、隨時可轉換為定額現金、價值變動風 險很小之投資,通常包含自投資之日起三個月 內到期或清償的國庫券、商業本票和附買回條 件的票券。


2. 流動負債( Current Liabilities ) 根據 IAS1 ,所謂流動負債係指符合下列 情 況之一者: (1) 預期於其正常營業週期中清償該負債; (2) 主要為交易目的而持有該負債; (3) 預期在報導期間後十二個月內到期清償該 負債;或者 (4) 企業不能無條件將清償期限遞延至報導期 間後至少十二個月之負債。除了流動負債外, 其餘均屬非流動負債。


三、現金流量表 現金流量表( Statement of Cash Flows ) 為 表達企業在某會計期間,現金因營業活動、投 資活動及籌資活動產生增減變化的報表。本書 將於後述之專章詳細說明。 四、權益變動表 權益變動表( Statement of Change in Equity )為表達企業在某會計期間,權益組成 項目因何變動之報表。 此報表在公司組織稱為股東權益變動表, 內容將較為複雜,至於獨資與合夥企業之權益 變動表甚為簡單。茲以神鵰鑣局之資料編製如 下:


神鵰鑣局 權益變動表 09 年 1 月 1 日至 1 月 31 日 神鵰俠資本- 09 年 1 月 1 日 加:本期淨利 神鵰俠資本- 09 年 1 月 31 日

$500,000 194,250 $694,250

另外要說明者,報表編製之順序首先為 綜合損益表,其次為權益變動表,然後為財 務狀況表,最後再編製現金流量表。


9041 會計學概要 第002章