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Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Fascículo No 41/2013

// Contabilidade Geral Ações em tesouraria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 01 Cheques devolvidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 03

Veja nos Próximos Fascículos

// Contabilidade Gerencial

a Custo de mão de obra e encargos sociais

Os princípios básicos da administração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04

a Cheque pré-datado a Pagamento de dívidas com cheques ou duplicatas de terceiros


© 2013 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

Capa: Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Editoração Eletrônica e Revisão: Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Telefone: (11) 2188-7900 (São Paulo) 0800-724-7900 (Outras Localidades) Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Temática contábil e balanços : ações em tesouraria : os princípios básicos da administração. -- 9. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2013. -- (Coleção manual de procedimentos) ISBN 978-85-379-1965-1 1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

13-10681

CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático: 1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Impresso no Brasil Printed in Brazil

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Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).


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Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços

a Contabilidade Geral Ações em tesouraria SUMÁRIO 1. Introdução 2. Reservas utilizáveis 3. Contabilização da aquisição de ações próprias 4. Contabilização da alienação das ações em tesouraria 5. Venda com prejuízo 6. Aspectos fiscais

1. Introdução

valiação e de correção monetária do capital integralizado, enquanto existiam, também não podiam ser consideradas para esse fim). No caso da reserva legal, a proibição é expressa por lei e, no das outras reservas, a vedação é pela natureza que elas possuem. As reservas de reavaliação não podiam ter outra destinação a não ser sua transformação em lucros acumulados (ou em resultado do exercício), já que eram valores incrementados no Patrimônio Líquido por avaliação a preços de mercado; eram valores que ainda não tinham sido realizados.

Uma companhia não pode, como regra geral, negociar com suas próprias ações, a não ser nos casos em que a Lei das S/A explicitamente o permita (Lei nº 6.404/1976, art. 30): nas operações de resgate, reembolso ou amortização dessas ações, nos recebiNota mentos por doação, nas reduções do capital Com a alteração da Lei das S/A pela Lei nº 11.638/2007, desde 1º.01.2008, a conta de reservas de reavaliação e, finalmente, quando a empresa deixou de existir. Assim, de acordo com o art. 6º possui saldos de reservas em seu da Lei nº 11.638/2007, os saldos existentes nas Quando adquire reservas de reavaliação deverão ser mantidos Patrimônio Líquido suficientes até a sua efetiva realização ou devem ter ações próprias, a companhia para suportar essas aquisições. sido estornados até 31.12.2008. não pode mantê-las no seu Ativo Circulante, mesmo que tenham Essa última exceção é, de A reserva de correção grandes chances de negociação fato, bastante abrangente, pois monetária do capital (que em mercado permite à companhia adquirir não deve mais constar nos suas próprias ações para futuro balanços, já que a última correção cancelamento ou mesmo para mantê-las foi em 31.12.1995 e as companhias em tesouraria e posteriormente aliená-las. eram obrigadas a incorporar a respectiva reserva no capital, por deliberação da Assembleia Geral Na realidade, essa exceção permite às compaOrdinária (AGO) que aprovasse o balanço) fazia nhias, desde que tenham reservas suficientes, negoparte, de fato, do próprio capital e só podia ser acresciar com suas próprias ações; no entanto, no caso das centada a ele (haja vista a proibição de sua utilização companhias abertas, há de se respeitar as normas para compensar prejuízos acumulados). editadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Logo, podem ser utilizadas todas as reservas de capital (exceto a de correção monetária do capital 2. Reservas utilizáveis realizado) e todas as reservas de lucro (exceto a Para que uma empresa possa adquirir ações reserva legal). próprias para simples manutenção em tesouraria Lembre-se, todavia, que, no caso de aquisição ou futuro cancelamento, é necessário que possua por resgate, reembolso ou amortização, nas hipótereservas com valores suficientes para suportar o ses previstas em lei, não há necessidade obrigatória montante pago por essa compra. Todavia, não deve da existência de reservas com saldos suficientes. ser considerada a reserva legal (as reservas de rea-

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3. Contabilização da aquisição de ações próprias Quando adquire ações próprias, a companhia não pode mantê-las no seu Ativo Circulante, mesmo que tenham grandes chances de negociação em mercado, haja vista que estas representam direitos contra seu próprio Patrimônio Líquido. Essa compra corresponde a uma devolução de capital aos acionistas e assim deve ser tratada: como redução do Patrimônio Líquido. Por isso, no plano de contas deve haver uma conta com o título “Ações em Tesouraria”, ou outro semelhante, dentro do Patrimônio Líquido, que funcione como conta retificadora. A aquisição de ações de emissão da própria entidade e sua alienação também são consideradas transações de capital da entidade com seus sócios e, igualmente, não devem afetar o resultado da entidade. Os custos de transação incorridos na aquisição de ações de emissão da própria entidade devem ser tratados como acréscimo do custo de aquisição de tais ações. (Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, itens 8 e 9)

3.1 Exemplo Suponhamos uma determinada companhia que viesse a adquirir 100.000 ações próprias por R$ 0,50 cada uma. Nesse caso, tal operação poderia ser assim contabilizada: D - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido) C - Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

R$ 50.000,00

Continuando com o exemplo, consideremos, ainda, que a mencionada entidade possuísse reservas estatutárias com saldo de R$ 1.000.000,00, hipótese em que deverá, então, fazer figurar seu Patrimônio Líquido: Reservas Estatutárias.......................................... R$ 1.000.000,00 Ações em Tesouraria........................................... (R$

50.000,00)

R$

950.000,00

Esse destaque, como retificação do Patrimônio Líquido, é obrigatório por força da Lei nº 6.404/1976, art. 182, § 5º, que assim dispõe: Art.182... § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. 41-02

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Note que o valor do lançamento corresponde ao valor pago pelas ações, não importando seu valor nominal, valor patrimonial ou valor de cotação no mercado.

4. Contabilização da alienação das ações em tesouraria Se a empresa alienar suas próprias ações, talvez o faça com lucro (se vender por valor superior ao custo de aquisição, corrigido monetariamente até 31.12.1995, caso a aquisição tenha ocorrido anteriormente a essa data). Como proceder nesse caso? Deve esse lucro integrar o resultado do exercício? Não, esse lucro deve integrar as reservas de capital, com um título específico, podendo ser o seguinte: “Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias”. Afinal, essa venda corresponde a uma integralização de capital com ágio. Os custos de transação incorridos na alienação de ações em tesouraria devem ser tratados como redução do lucro ou acréscimo do prejuízo dessa transação, resultados esses contabilizados diretamente no Patrimônio Líquido, na conta que houver sido utilizada como suporte à aquisição de tais ações, não afetando o resultado da entidade. (Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, item 10)

4.1 Exemplo Dando sequência ao exemplo desenvolvido no subtópico 3.1, consideremos que a companhia vendesse a metade das ações em tesouraria por R$ 30.000,00. Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento contábil: D - Caixa ou Bancos conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 30.000,00 C - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido)

R$ 25.000,00*

C - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias (Patrimônio Líquido)

R$

5.000,00

* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00

5. Venda com prejuízo Suponhamos que a outra metade seja vendida com prejuízo. Este poderá integrar o resultado do exercício? Também não. Primeiramente deveremos baixá-lo contra a conta de ágio criada com os resultados positivos em vendas anteriores. Se essa conta não existir ou se Manual de Procedimentos - Out/2013 - Fascículo 41 - Boletim IOB


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seu saldo não for suficiente, o valor adicional do prejuízo deverá ser contabilizado contra as reservas que originaram recursos para aquisição das ações. Em nosso exemplo, consideramos que as ações próprias adquiridas foram compradas com recursos constantes das reservas estatutárias. Dessa forma, se vendermos o outro lote com prejuízo, teremos que, primeiramente, consumir o saldo da reserva de capital criada com o lucro da negociação anterior. Se o prejuízo for superior a esse saldo, a diferença será jogada contra as reservas estatutárias. É exatamente para evitar esses prejuízos que a legislação exige que a companhia somente negocie (por deliberação sua) com ações próprias se tiver reservas com saldos suficientes.

5.1 Exemplo Ainda com base no exemplo desenvolvido no subtópico 3.1, consideremos, agora, que a metade restante das ações venha a ser vendida por apenas R$ 15.000,00. Nesse caso, teremos o seguinte lançamento contábil: D - Caixa (Ativo Circulante)

R$ 15.000,00

D - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias (Patrimônio Líquido) R$ 5.000,00 D - Reservas Estatutárias (Patrimônio Líquido) C - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido)

Cheques devolvidos SUMÁRIO 1. Introdução 2. Classificação contábil

1. INTRODUÇÃO Quando a empresa recebe em pagamento cheques que venham a ser devolvidos pelo banco sacado, por falta ou insuficiência de fundos ou por qualquer outro motivo, deve registrar contabilmente esse fato conforme exemplificado no subtópico 2.1 a seguir.

2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL No caso de devolução, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de venda à vista ou de qualquer outra transação), não cabe estorno do lançamento original que registrou o pagamento, uma vez que não houve desfazimento do negócio. O procedimento adequado é o registro do respectivo valor a débito de conta do Ativo Circulante (“Cheques em Cobrança”, por exemplo) e a crédito da conta “Bancos Conta Movimento”, também do Ativo Circulante. Sublinhe-se que a conta “Cheques em Cobrança” classifica-se no subgrupo “Outros Créditos”, e não em “Disponibilidades”.

2.1 Exemplo

R$ 5.000,00

R$ 25.000,00

* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00.

6. Aspectos fiscais Em caso de venda das ações em tesouraria com lucro (contabilizado diretamente a crédito da conta de reserva de capital - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias, conforme exemplo disposto no subtópico 4.1), este não sofrerá tributação pelo Imposto de Renda, de acordo com o Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 38, incorporado ao RIR/1999, art. 442. Do mesmo modo, segundo o mesmo dispositivo legal, em caso de venda com prejuízo, este não será dedutível para fins do Imposto de Renda, mesmo que, erroneamente, seja debitado do resultado.

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Suponhamos que determinada empresa recebeu, em 31.03.20X1, da empresa Comercial “X” Ltda., um cheque no valor de R$ 1.000,00, em pagamento de uma duplicata de sua emissão, e que esse cheque, depositado na mesma data, foi devolvido pela instituição financeira em 02.04.20X1. Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos: 1) Pelo recebimento da duplicata D - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C - Clientes - Comercial “X” Ltda. (Ativo Circulante)

R$ 1.000,00

2) Pelo registro da devolução do cheque D - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante) C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

R$ 1.000,00

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O valor registrado em “Cheques em Cobrança” será baixado (mediante crédito), tendo como contrapartida (a débito) a conta: a) “Bancos Conta Movimento”, se o cheque for novamente depositado (o que, em geral, é feito por orientação do próprio emitente); b) “Caixa” ou “Bancos Conta Movimento”, se o cliente quitar seu débito mediante novo pagamento.

Sobre a hipótese de perda no recebimento do crédito, observamos que, de acordo com a legislação do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), podem ser deduzidas como despesa as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, desde que observadas as disciplinas da legislação em vigor.

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a Contabilidade Gerencial Os princípios básicos da administração SUMÁRIO 1. Introdução 2. Os princípios básicos 3. Conclusão

1. INTRODUÇÃO Entendemos por princípios básicos as normas essenciais que regem a administração e constituem a “obrigação” fundamental do administrador. Toda profissão tem os seus princípios básicos. No caso da administração, esses princípios são normalmente limitados a quatro. O presente artigo disserta sobre o tema, enfatizando os aspectos dos negócios a serem permanentemente lembrados por empresários e administradores. As orquestras sinfônicas são constantemente lembradas como protótipo das organizações em geral, inclusive (e principalmente) das empresariais. Na verdade, o que se toma da orquestra sinfônica (com finalidade didática) como exemplo de protótipo das organizações, inclusive empresariais, é apenas a parte que aparece para o público, sobre o palco, empenhada na realização e na entrega do seu produto: música de qualidade. Naturalmente, a orquestra, considerada na sua totalidade (músicos, maestros, diretor artístico, pessoal burocrático das áreas de recursos humanos, tesouraria, conselho administrativo, e tudo o mais) não é protótipo, nem exemplo de organização - é uma organização, com toda a complexidade própria dessa condição. 41-04

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No entanto, quando reduzida àquela parte que o público vê nos concertos, torna-se o exemplo ideal e simplificado de uma organização capaz de produzir um resultado homogêneo a partir de um ajuntamento de recursos heterogêneos. É a esse segmento de orquestra que Drucker se refere quando diz, em Sociedade Pós-Capitalista, que “o protótipo da organização moderna é a orquestra sinfônica. Cada um dos seus músicos é um especialista de alto nível. Contudo, sozinha a tuba não faz música; só a orquestra pode fazê-lo. E ela toca somente porque todos os músicos têm a mesma partitura. Todos eles subordinam suas especialidades a uma tarefa comum. E todos tocam somente uma peça musical por vez”. Não deixa de ter interesse abordar o que a Harvard Business Review chamou, em artigo de Ben Zander (“um dos músicos mais celebrados da atualidade e um dos mais requisitados pensadores dos círculos mundiais de gestão”), de “os pontos comuns da liderança, do desempenho e do trabalho em equipe, em dois universos aparentemente dispares: o da música erudita e o da administração de negócios”. Que analogias podem ser identificadas entre o modelo simplificado da orquestra e uma organização empresarial? Em primeiro lugar, os especialistas da empresa (montadores, torneiros, eletricistas, advogados, contadores, compradores, analistas, secretárias etc.) equiparam-se aos músicos da orquestra: cada um com a sua especialidade, mas todos consagrados à consecução de um objetivo comum. Manual de Procedimentos - Out/2013 - Fascículo 41 - Boletim IOB


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Em seguida, a gerência se identifica com o maestro. As estantes, as cadeiras e os instrumentos da orquestra representam os equipamentos da empresa. Finalmente, as partituras desempenham o papel dos planos de produção e a estratégia de negócios, enquanto o público representa o consumidor dos produtos oferecidos pela organização. Para tornar-se capaz de uma ação conjunta no sentido de obter a concretização de um objetivo único, essa massa diferenciada de recursos materiais e humanos não pode dispensar uma coordenação firme e competente, baseada na observância de princípios solidamente estabelecidos. No caso da orquestra, o maestro (que representa a gerência do empreendimento) terá como princípios básicos de ação, entre outros: tomar conhecimento detalhado das peças a serem executadas; manter a orquestra unida em torno da decisão de esquecer vaidades e preferências pessoais a fim de cumprir os objetivos do conjunto e estimular o contínuo aperfeiçoamento dos músicos de forma a assegurar a qualidade do produto final. Para isso e para o cumprimento de todas as demais atribuições de um maestro, ele deve sobretudo desenvolver um alto poder de liderança a fim de manter o seu grupo motivado e fiel aos interesses da orquestra. De maneira semelhante, o administrador de empresas deve manter-se atento à observância de todos os princípios da sua profissão, notadamente os essenciais, resumidamente comentados a seguir.

2. OS PRINCÍPIOS BÁSICOS Todo profissional tem uma cartilha de obrigações fundamentais. A lista do administrador de empresas não chega a ser extensa (neste texto ela aparece reduzida a apenas quatro princípios), mas cada um deles deve ser cumprido rigorosamente, principalmente porque, relacionando-se, quase todos, uns com os outros, o descumprimento de um tende a comprometer a observância dos demais. Convém antecipar, de início, que a mais importante das atribuições gerenciais, sem a qual nenhuma influência poderá ser positivamente exercida sobre as pessoas, é o desenvolvimento de um nível avançado de liderança situacional. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Out/2013 - Fascículo 41

Os princípios básicos da administração (ou qualidades essenciais do administrador) são brevemente expostos a seguir.

2.1 Objetivo comum A administração age mediante influência exercida sobre pessoas, visando, basicamente, integrá-las a despeito das suas diferentes características (inclusive fazendo uso dessas diferenças) em um empreendimento com objetivo único. Como, no caso da orquestra, influencia-se o comportamento das pessoas que a compõem para que ajam em benefício de um objetivo comum, a despeito dos seus próprios objetivos, opiniões e talentos específicos. Ainda como na orquestra, trata-se de obter harmonia na ação tendente a concretizar as finalidades da empresa. Para tanto, o gerente (como o maestro) deve ter pleno conhecimento dessas finalidades e da estratégia escolhida pela organização para alcançá-las (finalidades e estratégia definidas nas “partituras” das declarações de missão e visão e no planejamento estratégico), além de dispor da facilidade de comunicação necessária para transmitir esse conhecimento às pessoas, reiterando-o periodicamente ou sempre que necessário. O objetivo comum é a característica distintiva de qualquer grupo social. Sem ele, existe apenas um ajuntamento de pessoas, incapaz de ação conjugada. Por isso, não existe empresa bem sucedida que não tenha um objetivo claramente definido e compartilhado com todas as pessoas que a integram. Também por isso é essencial que o conhecimento desse objetivo e da estratégia definida para alcançá-lo sejam mantidos vivos e atuantes na consciência de cada pessoa. Quando esse conhecimento esmorece, perde-se a fidelidade ao objetivo comum, afrouxam-se os laços que mantêm a integridade da empresa e ela começa a morrer. Assim como acontece com o segmento de orquestra tomado como exemplo de organização, todo empreendimento é constituído por um número variável de pessoas com habilidades, interesses e talentos muito diferentes. TC41-05


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Essa diversidade é importante porque são também diversas as atividades desenvolvidas nas organizações. O importante é que toda a multiplicidade de trabalho seja desenvolvida com vistas a um objetivo comum. Os instrumentos da orquestra são diferentes uns dos outros em naipes, em sonoridade, em timbre, em potência, no material de que são construídos e em qualquer outra particularidade que foge ao conhecimento de leigos em música, como nós. Todavia, quando soam obedientes à partitura que uniformiza o seu objetivo, eles produzem as harmonias, as emoções e os demais resultados que a orquestra e o seu público esperam. Por isso, são tão importantes para a administração das organizações a elaboração e a difusão dos seus objetivos - é isso que cria, viabiliza e sustenta a fidelidade das pessoas ao seu objetivo comum.

2.2 Treinamento contínuo O treinamento contínuo das pessoas é uma providência que traz retornos compensadores não somente às orquestras como a qualquer tipo de organização. Na convivência com músicos, temos notado a frequência e a duração dos treinos constantes a que se dedicam. Da mesma forma, toda empresa deveria estimular os seus “talentos” a um treinamento constante com a finalidade de aperfeiçoá-los e atualizá-los na prática das suas atividades.

2.3 Satisfação do consumidor Os resultados de qualquer empreendimento não são gerados no seu interior, mas advêm sempre de fora da instituição. Este é um aspecto quase sempre esquecido pelos administradores de empreendimentos. As organizações produzem bens e serviços, mas os resultados, as recompensas, seja sob a forma de lucros, seja sob qualquer outra forma de reconhecimento, vêm sempre do exterior da instituição. No caso da orquestra, os aplausos vêm do público como retribuição pelos momentos de enlevo e de prazer estético. Nas demais organizações, o resultado é um paciente curado (no caso de um hospital), um aluno instruído (no caso de uma escola), um comprador satisfeito (no caso de uma loja), e assim por diante. 41-06

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Esse resultado externo é o verdadeiro resultado da atividade humana. O retorno financeiro (posteriormente contabilizado como lucro) é apenas a consequência do resultado obtido. Isso leva à confirmação de que a satisfação do consumidor - hoje tão desprezada - é o verdadeiro sustentáculo das organizações e o objetivo principal de qualquer empresa.

3. CONCLUSÃO Peter Drucker afirmou, em As Novas Realidades, que a administração não deve ser confundida com “um pacote de técnicas e truques e nem com um conjunto de instrumentos analíticos como aqueles ensinados nas escolas superiores”. Mesmo reconhecendo que tudo isso é importante, ele afirma que “a administração é, acima de tudo, alguns pouquíssimos princípios essenciais”. Nesse texto, limitamos esses princípios a quatro - o que pode conduzir à ideia de que, no final das contas, a administração não é tão complexa quanto parece à primeira vista; no entanto, essa é uma ideia falsa. Ocorre que não é o número de princípios básicos o fator determinante da maior ou menor complexidade da administração ou de qualquer outra disciplina - ela poderia ter mil e um conceitos básicos e permanecer, mesmo assim, relativamente simples, assim como poderia ter um único princípio e ser um monstro de complexidade. Na verdade, a complexidade inegável da administração tem sua origem denunciada já no primeiro princípio relacionado neste texto, no qual parece ter ficado claro que ela é uma disciplina que lida, fundamentalmente, com pessoas - e não pode haver nada mais complexo do que essa função. Assim, é necessário evitar ilusões. A administração sempre foi considerada complexa e continuará a sê-lo. Inclusive nesse aspecto particular, continua válido o paralelo com a orquestra sinfônica que, mesmo na sua versão simplificada, reduzida ao ato de execução de concertos (fazendo-se, portanto, abstração de todos os seus demais aspectos burocráticos e de apoio), a sua administração) permanece complexa por concentrar-se, basicamente, no relacionamento humano.

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