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Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Fascículo No 26/2014

// Auditoria Procedimentos para avaliação de riscos, identificação de informações e avaliação de ocorrência de distorção relevante . . . . . . . . . . . . . . . 01

// Contabilidade Internacional Exemplos ilustrativos de situações que envolvem as partes relacionadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 05

// Contabilidade Geral Roubo ou furto de mercadorias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 09

Veja nos Próximos Fascículos a A base do processo decisório empresarial a Entendimento da entidade e de seu ambiente na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante a Perdas decorrentes de furtos praticados por empregados


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Capa: Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Editoração Eletrônica e Revisão: Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Telefone: (11) 2188-7900 (São Paulo) 0800-724-7900 (Outras Localidades) Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Temática contábil e balanços : procedimentos para avaliação de riscos.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos) ISBN 978-85-379-2189-0 1. Balanços contábeis 2. Empresas Contabilidade I. Série.

14-05613

CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático: 1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Impresso no Brasil Printed in Brazil

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a Auditoria Procedimentos para avaliação de riscos, identificação de informações e avaliação de ocorrência de distorção relevante SUMÁRIO 1. Introdução 2. Procedimentos de avaliação de riscos 3. Identificação de informações relevantes 4. Avaliação de ocorrência da distorção relevante

1. INTRODUÇÃO

2.1 Indagações junto à administração, à auditoria interna e a outros dentro da entidade Muitas das informações obtidas por meio das indagações do auditor são obtidas junto à administração e aos responsáveis pelas demonstrações contábeis. As informações também podem ser obtidas pelo auditor por meio de indagações junto aos auditores internos, se a entidade tiver essa função, e a outros dentro da entidade.

2.1.1 Obtenção de informações junto a outras pessoas dentro da entidade

O auditor pode, também, obter informações, ou Neste texto, discorremos sobre os procedimentos uma diferente perspectiva na identificação de riscos de avaliação e riscos, a identificação de informade distorção relevante, por meio de indagações relevantes e a avaliação de ocorrência ções junto a outras pessoas dentro da da distorção relevante, tendo como entidade com graus diferentes de Se a entidade base a Norma Brasileira de Contabiautoridade. Por exemplo: possui auditoria lidade - NBC TA 315, de 24.01.2014, interna, indagações junto a)  indagações dirigidas aos resque trata da responsabilidade do ao pessoal apropriado que ponsáveis pela governança poauditor na identificação e avaliação exerce tal função podem dem auxiliar o auditor a entender dos riscos de distorção relevante fornecer informações o ambiente em que as demonsnas demonstrações contábeis por úteis trações contábeis são elaborameio do entendimento da entidade e das. O item 4 da NBC TA 260 do seu ambiente. Comunicação com os Responsáveis pela Governança identifica 2. PROCEDIMENTOS DE AVALIAÇÃO DE RISCOS a importância da efetiva comunicação recíproca para auxiliar o Os procedimentos de avaliação de riscos auditor a obter informações dos incluem: responsáveis pela governança nesse sentido; a) indagações à administração, às pessoas apropriadas da auditoria interna (se houver essa b) indagações junto ao pessoal envolvido na inifunção) e a outros na entidade que, no julciação, processamento ou registro de transagamento do auditor, possam ter informações ções complexas ou não usuais podem ajudar com possibilidade de auxiliar na identificação o auditor a avaliar a adequação da seleção e de riscos de distorção relevante causados por aplicação de certas políticas contábeis; fraude ou erro; c) indagações dirigidas ao departamento juríb) procedimentos analíticos; dico podem fornecer informações sobre assuntos como litígios, conformidade com leis c) observação e inspeção. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 TC26-01


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e regulamentos, conhecimento ou suspeita de fraude que afete a entidade, garantias, obrigações pós-venda, acordos com parceiros de negócio (joint ventures) e o significado de termos contratuais; d) indagações dirigidas ao pessoal de marketing ou vendas podem fornecer informações sobre mudanças nas estratégias de marketing, tendências de vendas ou acordos contratuais com seus clientes; e) indagações dirigidas ao responsável pela gestão de riscos (ou àqueles que desempenham essa função) podem fornecer informações sobre os riscos operacionais e regulatórios que podem afetar as demonstrações contábeis; e f) indagações dirigidas ao pessoal de sistemas de informação podem fornecer informações sobre mudanças nos sistemas, falhas no sistema ou controle, ou outros riscos relacionados a sistemas de informação. Nota A obtenção do entendimento da entidade e do seu ambiente é um processo contínuo e dinâmico. As indagações do auditor podem ocorrer durante todo o trabalho de auditoria.

2.2 Indagações junto à auditoria interna Se a entidade possui auditoria interna, indagações junto ao pessoal apropriado que exerce tal função podem fornecer informações úteis para que o auditor obtenha entendimento da entidade e de seu ambiente para a identificação e avaliação de riscos de distorção relevante nos níveis das demonstrações contábeis e das afirmações. Ao executar o seu trabalho, a auditoria interna provavelmente deve ter obtido entendimento das operações e dos riscos de negócio da entidade e pode ter constatado, com base no seu trabalho, deficiências ou riscos de controle, que podem ser informações valiosas para o auditor independente entender a entidade, avaliar os riscos, bem como outros aspectos da auditoria. Dessa forma, as indagações do auditor independente aos auditores internos são feitas independentemente dele planejar utilizar o trabalho da auditoria interna para modificar a natureza, a época ou reduzir a extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados (ver requisitos da NBC TA 610). Indagações de especial importância podem estar relacionadas a assuntos que a auditoria interna levantou com os responsá26-02

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veis pela governança e aos resultados atingidos pela auditoria interna no seu próprio processo de avaliação de riscos. Se, com base nas respostas às suas indagações, o auditor entender que há constatações que possam ser relevantes para as demonstrações contábeis da entidade, o auditor pode considerar apropriado ler os respectivos relatórios da auditoria interna. Exemplos de relatórios da auditoria interna que podem ser relevantes incluem os documentos e relatórios de estratégia e planejamento da função que foram elaborados para a administração ou para os responsáveis pela governança, descrevendo as constatações provenientes dos exames efetuados pela auditoria interna. Além disso, de acordo com o item 19 da NBC TA 240, se a auditoria interna fornecer informações para o auditor independente referentes a quaisquer casos reais, suspeitas ou indícios de fraude, o auditor independente deverá considerar essa informação na identificação de riscos de distorção relevante causada por fraude. As indagações são feitas ao pessoal apropriado da auditoria interna, que, no julgamento do auditor independente, é aquele que tem conhecimento, experiência e autoridade apropriados, tais como o responsável pela auditoria interna ou, dependendo das circunstâncias, outras pessoas na função. O auditor independente pode, também, considerar apropriado realizar reuniões periódicas com esse pessoal.

2.3 Considerações específicas para entidades do setor público Os auditores das entidades do setor público frequentemente possuem responsabilidades adicionais em relação ao controle interno e no que se refere à conformidade com leis e regulamentos aplicáveis. As indagações junto às pessoas apropriadas na função de auditoria interna podem auxiliar os auditores independentes na identificação de risco relevante de não conformidade com leis e regulamentos aplicáveis e de risco de deficiências no controle interno sobre a elaboração das demonstrações contábeis. Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


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2.4 Procedimentos analíticos Procedimentos analíticos realizados como procedimentos de avaliação de risco podem identificar aspectos da entidade que o auditor não tinha conhecimento, bem como auxiliar a avaliação de risco de distorções relevantes para fornecer uma base para o planejamento e a implantação de respostas para esses riscos. Procedimentos analíticos realizados como procedimentos de avaliação de riscos podem incluir informações financeiras ou não financeiras, por exemplo, a relação entre vendas e a área total do espaço de vendas ou volume dos produtos vendidos. Procedimentos analíticos podem ajudar a identificar a existência de transações ou eventos, valores, índices e tendências não usuais que possam indicar assuntos com implicação para a auditoria. Relações não usuais ou inesperadas identificadas podem auxiliar o auditor na identificação de riscos de distorção relevante, especialmente riscos de distorção relevante por fraude. Contudo, quando tais procedimentos analíticos usam dados agregados em nível alto (por exemplo, quando procedimentos analíticos são executados como procedimentos de avaliação de riscos), os resultados desses procedimentos analíticos somente fornecem uma indicação inicial ampla sobre se uma distorção relevante pode existir. Portanto, em tais casos, a consideração de outras informações obtidas durante a identificação dos riscos de distorção relevante, juntamente com os resultados de tais procedimentos analíticos, pode auxiliar o auditor no entendimento e na avaliação dos resultados dos procedimentos analíticos.

2.5 Considerações específicas para entidades de pequeno porte Algumas entidades de pequeno porte não possuem informações contábeis intermediárias ou mensais que possam ser utilizadas na realização de procedimentos analíticos. Nessas circunstâncias, apesar de o auditor ser capaz de realizar procedimentos analíticos limitados para fins do planejamento de auditoria ou obter algumas informações por meio Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

de indagação, o auditor pode necessitar planejar ou realizar procedimentos analíticos para identificar e avaliar o risco de distorções relevantes quando uma minuta das demonstrações contábeis da entidade estiver disponível.

2.6 Observação e inspeção Observação e inspeção podem apoiar as indagações junto à administração e outras pessoas, assim como podem também fornecer informações sobre a entidade e o seu ambiente. Exemplos de tais procedimentos de auditoria incluem a observação e a inspeção do seguinte: a) operações da entidade; b) documentos (tais como planos e estratégias de negócio), registros e manuais de controles internos; c) relatórios elaborados pela administração (tais como relatórios gerenciais trimestrais e demonstrações contábeis intermediárias) e pelos responsáveis da governança (tais como minutas de reunião do conselho de administração); d) dependências e instalações industriais da entidade.

3. IDENTIFICAÇÃO DE INFORMAÇÕES RELEVANTES O auditor deve considerar se as informações obtidas no processo de aceitação ou continuidade do cliente são relevantes para a identificação de riscos de distorção relevante. Se executou outros trabalhos para a entidade, o sócio do trabalho deve considerar se as informações obtidas nesses trabalhos são relevantes para a identificação de riscos de distorção relevante. Quando pretende usar as informações obtidas em sua experiência prévia junto à entidade e em procedimentos de auditoria executados em auditorias anteriores, o auditor deve determinar se as mudanças que ocorreram desde a auditoria anterior podem afetar a sua importância para a auditoria corrente.

3.1 Informação obtida em períodos anteriores A experiência prévia do auditor junto à entidade e procedimentos de auditoria executados em auditorias TC26-03


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anteriores podem fornecer ao auditor informações sobre assuntos como: a) distorções passadas, e se elas foram corrigidas tempestivamente; b) natureza da entidade e do seu ambiente e o controle interno da entidade (incluindo deficiências nos controles internos); c) mudanças significativas que a entidade ou suas operações possam ter sofrido desde o período financeiro anterior, que possam auxiliar o auditor na obtenção de entendimento suficiente da entidade para identificar e avaliar riscos de distorção relevante. O auditor independente deve determinar se as informações obtidas em períodos anteriores continuam relevantes caso ele pretenda usar essas informações na auditoria corrente, já que mudanças no ambiente de controle, por exemplo, podem afetar a relevância das informações obtidas no ano anterior. Para determinar se ocorreram mudanças que possam afetar a relevância de tais informações, o auditor pode fazer indagações e executar outros procedimentos de auditoria apropriados, tais como reexecução (walk-through) em sistemas relevantes.

a) fornece uma oportunidade para que os componentes mais experientes da equipe, inclusive o sócio do trabalho, compartilhem seus pontos de vista com base no seu conhecimento da entidade; b) permite aos componentes da equipe que troquem informações sobre os riscos de negócio aos quais a entidade está sujeita e de que maneira e em que lugar as demonstrações contábeis podem ser suscetíveis à distorção relevante por fraude ou erro; c) auxilia a equipe na obtenção de melhor entendimento do potencial para distorção relevante das demonstrações contábeis nas áreas específicas a eles confiadas, bem como na compreensão de como os resultados dos procedimentos de auditoria executados por eles podem afetar outros aspectos da auditoria, inclusive as decisões a respeito da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria; e d) fornece uma base sobre a qual os membros da equipe comunicam e compartilham novas informações obtidas ao longo da auditoria e que possam afetar a avaliação de riscos de distorção relevante ou os procedimentos de auditoria executados para enfrentar tais riscos. Nota

4. AVALIAÇÃO DE OCORRÊNCIA DA DISTORÇÃO RELEVANTE O sócio do trabalho e outros membros-chave da equipe encarregada do trabalho devem discutir a suscetibilidade de distorção relevante nas demonstrações contábeis da entidade e a utilização da estrutura de relatório financeiro aplicável aos fatos e às circunstâncias da entidade. O sócio do trabalho deve determinar quais assuntos devem ser comunicados aos membros da equipe encarregada do trabalho não envolvidos na discussão.

4.1 Discussão entre os componentes da equipe encarregada do trabalho A discussão entre os componentes da equipe de auditoria a respeito da suscetibilidade das demonstrações contábeis da entidade a distorção relevante: 26-04

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A NBC TA 240, item 15, fornece requisitos adicionais e orientação no que se refere à discussão entre os componentes da equipe de auditoria a respeito dos riscos de fraude.

4.1.1 Seleção prévia do pessoal envolvido na discussão Nem sempre é necessário, ou prático, incluir todos os membros da equipe em discussão específica (como, por exemplo, no caso de auditoria multilocalizada), nem é preciso que todos os membros da equipe de auditoria sejam informados de todas as decisões alcançadas na discussão. O sócio do trabalho pode discutir os assuntos com membros-chave da equipe, inclusive, se for considerado apropriado, com especialistas e com os responsáveis pela auditoria de componentes, ao mesmo tempo em que delega a discussão com outros, levando em conta a extensão da comunicação considerada necessária para a equipe como um todo. O plano de comunicação, aprovado pelo sócio do trabalho, pode ser útil. Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


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4.2 Considerações específicas para entidade de pequeno porte Muitas auditorias de entidade de pequeno porte são conduzidas inteiramente pelo sócio do trabalho (que pode ser um auditor pessoa física). Em tais situações, o sócio do trabalho, depois de ter conduzido

pessoalmente o planejamento da auditoria, seria responsável por considerar a suscetibilidade das demonstrações contábeis a distorção relevante por fraude ou erro.

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a Contabilidade Internacional Exemplos ilustrativos de situações que envolvem as partes relacionadas SUMÁRIO 1. Introdução 2. Isenção parcial das entidades relacionadas com o Estado 3. Definição de parte relacionada

1. INTRODUÇÃO Em textos anteriores publicados neste caderno, discorremos sobre as partes relacionadas, tendo como base a Resolução CFC nº 1.297/2010, que aprovou a NBC TG 05 e que trata da divulgação das Partes Relacionadas, cujo objetivo principal é assegurar que as demonstrações contábeis da entidade contenham as divulgações necessárias para chamar a atenção dos usuários para a possibilidade de o balanço patrimonial e a demonstração do resultado da entidade estarem afetados pela existência de parBoletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

tes relacionadas e por transações e saldos, incluindo compromissos, com as referidas partes relacionadas. Finalizando o assunto, reproduzimos a seguir os exemplos trazidos pela NBC TG, lembrando que os referidos exemplos acompanham, mas não são parte integrante da NBC TG 05. Seguem os exemplos: “Os exemplos a seguir acompanham, mas não são parte integrante da NBC TG 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas. Eles ilustram: a) a isenção parcial das entidades relacionadas com o Estado; e b) como a definição de parte relacionada seria aplicada em circunstâncias específicas. Nos exemplos, as referências a demonstrações contábeis devem ser entendidas como referências a TC26-05


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demonstrações contábeis individuais, separadas ou consolidadas.

2. ISENÇÃO PARCIAL DAS ENTIDADES RELACIONADAS COM O ESTADO 2.1 Exemplo 1 - Isenção de divulgação (item 25) EI1. O ente estatal G controla direta ou indiretamente as entidades 1 e 2 e as entidades A, B, C e D. A pessoa X é membro do pessoal chave da administração da entidade 1.

EI2. Para as demonstrações contábeis da entidade A, a isenção do item 25 deve ser aplicada a: a) transações com o ente estatal G; e b) transações com as entidades 1 e 2 e com as entidades B, C e D. Contudo, a isenção não deve ser aplicada em transações com a pessoa X.

2.1.1 Exigências de divulgação quando a isenção é aplicada (item 26)

gação de assistências governamentais, conforme requerido pela NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais e notas Y e Z (às demonstrações contábeis) para atendimento de outras normas do CFC relevantes. Exemplo de divulgação para transações individualmente significativas realizadas em decorrência do tamanho da transação No exercício encerrado em dezembro de 20X1, o ente estatal G concedeu à entidade A, companhia prestadora de serviços públicos de caráter essencial, da qual o ente estatal G detém indiretamente 75% das ações, um empréstimo equivalente a 50% das suas necessidades de capitalização (funding), a ser pago em prestações trimestrais ao longo dos próximos 5 anos. Os juros cobrados pelo empréstimo foram de 3% a.a., o que é comparável com o custo que a entidade A iria incorrer normalmente em empréstimos bancários (*). Ver as notas Y e Z (às demonstrações contábeis) para atendimento de outras normas do CFC relevantes. Nota (*) Se a entidade que reporta a informação concluir que essa transação constitui uma assistência governamental, ela deve levar em consideração as exigências de divulgação previstas na NBC TG 07 - Subvenção e Assistência Governamentais.

Exemplo de divulgação de transações coletivamente significativas

EI3. Nas demonstrações contábeis da entidade A, um exemplo de divulgação para pleno atendimento ao item 26(b)(i), para transações individualmente significativas, poderia ser:

Nas demonstrações contábeis da entidade A, um exemplo de divulgação para pleno atendimento ao item 26(b)(ii), para transações coletivamente significativas, pode ser:

Exemplo de divulgação para transações individualmente significativas realizadas fora das condições de mercado

O ente estatal G detém, indiretamente, 75% das ações da entidade A. As transações significativas da entidade A com o ente estatal G e com outras entidades controladas, de modo pleno ou em conjunto, ou que sofram influência significativa do ente estatal G são [grande parte de suas receitas com vendas de produtos ou compras de matérias-primas] ou [cerca de 50% de suas receitas com vendas de produtos e cerca de 35% de suas compras de matérias-primas].

Em 15 de janeiro de 20X1, a entidade A, companhia prestadora de serviços públicos de caráter essencial, da qual o ente estatal G detém indiretamente 75% das ações, vendeu uma área de 10 hectares para outra entidade relacionada com o Estado, também prestadora de serviços públicos de caráter essencial, por $ 5 milhões. Em 31 de dezembro de 20X0, uma área de terreno em localidade similar, com tamanho similar e com características similares, foi vendida por $ 3 milhões. Não ocorreu nenhuma valorização ou desvalorização da área nesse interstício temporal. Ver nota X (às demonstrações contábeis) para divul26-06

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A companhia ainda se beneficia das garantias do ente estatal G em empréstimos bancários obtidos. Ver nota X (às demonstrações contábeis) para divulgação de assistências governamentais, conforme requerido pela NBC TG 07 - Subvenção e Assistência Governamentais e notas Y e Z (às demonstrações Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


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contábeis) para atendimento de outras normas do CFC relevantes.

3. DEFINIÇÃO DE PARTE RELACIONADA 3.1 Exemplo 2 - Coligadas e controladas EI4. A entidade controladora detém o controle das entidades A, B e C e exerce influência significativa sobre as entidades 1 e 2. A controlada C exerce influência significativa sobre a coligada 3.

EI5. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais, as controladas A, B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas (item 9(b)(i) e (ii)). EI6. Para fins das demonstrações contábeis da controlada A, a controladora, as controladas B e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais da controlada B, a controladora, as controladas A e C e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins das demonstrações contábeis da controlada C, a controladora, as controladas A e B e as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas (item 9(b)(i) e (ii)). EI7. Para fins das demonstrações contábeis das coligadas 1, 2 e 3, a controladora e as controladas A, B e C são consideradas partes relacionadas. As coligadas 1, 2 e 3 não são consideradas partes relacionadas entre elas (item 9(b)(ii)). EI8. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da controladora, as coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas com o grupo econômico (item 9(b)(ii)).

3.2 Exemplo 3 - Pessoal chave da administração EI9. A pessoa X detém 100% de investimento na entidade A e é membro do pessoal chave da administração da entidade C. A entidade B detém 100% de investimento na entidade C. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

EI10. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A é parte relacionada com a entidade C em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro do pessoal chave da administração da entidade C (item 9(b)(vi)-(a)(iii)). EI11. Para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade A também é parte relacionada com a entidade C se a pessoa X for membro do pessoal chave da administração da entidade B e não for da entidade C (item 9(b)(vi)-(a)(iii)). EI12. Ademais, as possíveis situações descritas nos itens EI10 e EI11 produzem os mesmos efeitos se a pessoa X controlar de modo compartilhado a entidade A (item 9(b)(vi)-(a)(iii)). (Se a pessoa X exercer tão somente influência significativa sobre a entidade A e não controlá-la de modo pleno ou em conjunto, então as entidades A e C não são consideradas partes relacionadas uma da outra). EI13. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, a entidade C é parte relacionada com a entidade A em função de a pessoa X controlar a entidade A e ser membro do pessoal chave da administração da entidade C (item 9(b)(vii)-(a)(i)). EI14. Ademais, a possível situação descrita no item EI13 produz o mesmo efeito se a pessoa X controlar de modo conjunto a entidade A. Produzirá também o mesmo efeito se a pessoa X for membro do pessoal chave da administração da entidade B e não for da entidade C (item 9(b)(vii)-(a)(i)). EI15. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da entidade B, a entidade A é parte relacionada como grupo econômico, se a pessoa X for membro do pessoal chave da administração do grupo (item 9(b)(vi)-(a)(iii)).

3.3 Exemplo 4 - Pessoa como investidora EI16. A pessoa X tem investimento na entidade A e na entidade B TC26-07


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EI22. Para fins das demonstrações contábeis da entidade B, se a pessoa X controlar, de modo pleno ou em conjunto, a entidade A, a entidade A é considerada parte relacionada com a entidade B, quando a pessoa Y controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa sobre a entidade B (item 9(b)(vi)-(a)(i) e item 9(b)(vi)-(a)(ii)).

EI17. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, se a pessoa X controlar, de modo pleno ou em conjunto, a entidade A, a entidade B é considerada parte relacionada da entidade A quando X controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa sobre a entidade B (item 9(b) (vi)-(a)(i) e item 9(b)(vii)-(a)(i)). EI18. Para fins das demonstrações contábeis da entidade B, se a pessoa X controlar, de modo pleno ou em conjunto, a entidade A, a entidade A é considerada parte relacionada da entidade B quando X controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa sobre a entidade B (item 9(b) (vi)-(a)(i) e item 9(b)(vi)-(a)(ii)). EI19. Se a pessoa X exercer influência significativa sobre ambas as entidades A e B, as entidades A e B não são consideradas partes relacionadas uma da outra.

3.4 Exemplo 5 - Membros próximos à família detentora de holding de investimentos EI20. A pessoa X é sócia de Y. A pessoa X tem investimento na entidade A e a pessoa Y tem investimento na entidade B.

EI23. Se a pessoa X exercer influência significativa sobre a entidade A e a pessoa Y exercer influência significativa sobre a entidade B, as entidades A e B não são consideradas partes relacionadas uma da outra.

3.5 Exemplo 6 - Entidade que exerça controle compartilhado (venturer) EI24. A entidade A controla de modo conjunto a entidade B e, simultaneamente, exerce influência significativa e controla de modo conjunto a entidade C.

EI25. Para fins das demonstrações contábeis da entidade B, a entidade C é considerada parte relacionada com a entidade B (item 9(b)(iii) e (iv)). EI26. Similarmente, para fins das demonstrações contábeis da entidade C, a entidade B é considerada parte relacionada com a entidade C (item 9(b)(iii) e (iv)).

3.6 Exemplo 7 - Outras transações que devem ser divulgadas EI27. Se ocorrerem com uma parte relacionada, em complemento aos constantes no item 21 da Norma, as seguintes transações devem ser divulgadas: Nota

EI21. Para fins das demonstrações contábeis da entidade A, se a pessoa X controlar, de modo pleno ou em conjunto, a entidade A, a entidade B é considerada parte relacionada com a entidade A quando a pessoa Y controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer influência significativa sobre a entidade B (item 9(b)(vi)-(a)(i) e item 9(b)(vii)-(a)(i)). 26-08

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De acordo com a Nota Explicativa 3 (NE3) à NBC TG 05, o exemplo 7, deste item EI 27, não existe na versão do IASB; esse foi um exemplo adicional que não contradiz a Norma.]

a) prestação de serviços administrativos e/ou qualquer forma de utilização da estrutura física ou de pessoal da entidade pela outra ou outras, com ou sem contraprestação financeira; Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


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c) quaisquer transferências de bens, direitos e obrigações;

e) manutenção de quaisquer benefícios para empregados de partes relacionadas, tais como: planos suplementares de previdência social, plano de assistência médica, refeitório, centros de recreação etc.;

d) concessão de comodato de bens imóveis ou móveis de qualquer natureza;

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b) aquisição de direitos ou opções de compra ou qualquer outro tipo de benefício e seu respectivo exercício do direito;

f) limitações mercadológicas e tecnológicas.”

a Contabilidade Geral Roubo ou furto de mercadorias SUMÁRIO 1. Introdução 2. A questão da dedutibilidade para fins do IRPJ 3. A questão da tradição dos bens e dos impostos incidentes sobre as vendas 4. Furto ou roubo de mercadoria em trânsito, sem seguro 5. Furto ou roubo de mercadoria em trânsito, com seguro 6. Estorno de crédito de tributos sobre os bens furtados

1. INTRODUÇÃO O roubo e o furto de mercadorias infelizmente são fatos comuns no dia a dia das empresas. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

É fato, também, que a maioria das empresas têm procurado contornar esses problemas. Algumas empresas possuem sistema de segurança próprio; outras, terceirizam esse tipo de serviço. Há também aquelas que, simplesmente, contratam seguro e deixam o serviço de segurança por conta do Estado. Neste texto, discorremos sobre o tratamento contábil aplicável ao roubo ou furto de mercadorias, tendo em vista a possibilidade de perda (quando não há indenização ou a indenização é inferior ao custo de aquisição), ganho, e na hipótese de a indenização ser superior ao custo de aquisição ou, ainda, ganho zero, TC26-09


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isto é, quando a indenização cobrir exclusivamente o custo da mercadoria perdida (furtada/roubada).

2. A QUESTÃO DA DEDUTIBILIDADE PARA FINS DO IRPJ Segundo o art. 364 do RIR/1999: Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei nº 4.506/64,art. 47, § 3º)

Outra questão que se coloca é a da incidência dos impostos sobre vendas. Da mesma forma que as vendas devem ser canceladas, os impostos (ICMS, PIS-Pasep, Cofins etc.) devem ser cancelados ou estornados, conforme o caso.

4. FURTO OU ROUBO DE MERCADORIA EM TRÂNSITO, SEM SEGURO No desenvolvimento do exemplo, levamos em conta a venda de mercadorias e o consequente faturamento. Consideramos também a perda da mercadoria, por furto, e partimos do pressuposto de que não haja seguro para essas mercadorias.

Do exposto no referido artigo, observa-se que a dedutibilidade para fins do Imposto de Renda está intimamente ligada à ocorrência de prejuízo. Desse modo, caso a mercadoria furtada ou roubada seja passível de indenização, deverá ser apurado o efetivo prejuízo (caso a indenização seja inferior ao valor das mercadorias) ou lucro (caso essa indenização supere o custo desses bens).

Consideramos os seguintes dados: Valor da venda..................................................

R$ 100.000,00

Custo das mercadorias.....................................

R$ 70.000,00

Impostos incidentes sobre as vendas ICMS ................................................................

R$ 18.0000,00

PIS-Pasep.........................................................

R$

1.650,00

Cofins................................................................

R$

7.600,00

Na ocorrência de prejuízo, esse será totalmente dedutível caso atenda os requisitos do art. 364 do RIR/1999 anteriormente reproduzido. Entretanto, na ocorrência de lucro, tal valor deverá ser oferecido à tributação como resultado. Há também a possibilidade de existir ganho “zero” - isso quando a indenização recebida pela empresa cobrir apenas o custo dos bens objeto do sinistro. Nesse caso, não há que se falar em prejuízo ou lucro. De todo modo, o fato deverá ser evidenciado pela contabilidade.

3. A QUESTÃO DA TRADIÇÃO DOS BENS E DOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS VENDAS

Lançamento nº 1 Pela venda da mercadoria: D

Clientes (Ativo Circulante)

C

Receita de Venda de Mercadorias (Conta de Resultado)

Lançamento nº 2 Pela baixa do custo das mercadorias vendidas: D

Custo das Mercadorias Vendas (Conta de Resultado)

C

Estoques (Ativo Circulante)

Tecnicamente, a propriedade de determinado bem se dá pela tradição, ou seja, pela entrega desse bem ao seu novo proprietário. A emissão da nota fiscal é uma exigência da legislação tributária, sobretudo a estadual. Em uma relação comercial, a tradição ocorre, na prática, pela assinatura do canhoto da nota fiscal. No entanto, o dia a dia das empresas tem mostrado que o registro da venda se dá pela emissão da nota fiscal. Nesse caso, se o reconhecimento da venda se der pela emissão da nota fiscal, entendemos que tal lançamento deverá ser estornado ou a venda deverá ser simplesmente cancelada. 26-10

TC

R$ 100.000,00

R$ 70.000,00

Lançamento nº 3 Pelo registro dos impostos incidentes sobre as vendas: D

Impostos incidentes sobre as vendas (Conta de Resultado)

C

ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 18.000,00

C

PIS-Pasep a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 1.650,00

C

Cofins a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 7.600,00

R$ 27.250,00

Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços

Lançamento nº 4

Os lançamentos são idênticos àqueles expostos no item 4. Contudo, conforme vimos no item 2, ao nos referirmos ao art. 364 do RIR/1999, a dedutibilidade somente se aplica aos prejuízos, e não à perda total.

Pelo cancelamento da venda: D

Vendas Canceladas (Conta de Resultado)

C

Clientes (Ativo Circulante)

R$ 100.000,00

Lançamento nº 5 Reconhecimento da perda: D

Perdas em virtude Furtos ou Roubos (Conta de Resultado)

C

Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)

R$ 70.000,00

Há quem proceda ao cancelamento da baixa dos estoques e, em seguida, ao reconhecimento da perda em função do furto, mediante baixa dos estoques. Embora o efeito contábil seja o mesmo, entendemos não ser esse o procedimento mais adequado, porquanto as mercadorias foram efetivamente baixadas dos estoques e não houve o retorno físico.

Tecnicamente, prejuízo pode ser definido como o resultado proveniente do confronto entre receitas e despesas - isso quando as despesas são maiores do que as receitas. Não devemos esquecer que a dedutibilidade do prejuízo se aplica ao valor da perda diminuída, quando for o caso, de uma eventual indenização que se caracteriza como um ingresso de receita. Devemos lembrar que, se a receita superar a despesa, teremos lucro na operação. Na prática, deverá ser apurado o ganho ou a perda na operação.

5.1 Exemplo 1 (indenização equivalente ao custo das mercadorias) Consideramos as seguintes informações: Valor da venda................................................. R$ 100.000,00 Custo das mercadorias................................... R$ 70.000,00

Lançamento nº 6

Valor da indenização....................................... R$ 70.000,00

Pelo cancelamento dos impostos incidentes sobre as vendas:

Nesse exemplo, não demonstraremos os lançamentos relativos à venda, à baixa dos estoques e aos impostos incidentes sobre a venda, porquanto são idênticos àqueles expostos no item 4.

D

ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 18.000,00

D

PIS-Pasep a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 1.650,00

Lançamento nº 7

D

Cofins a Recolher (Passivo Circulante)

R$ 7.600,00

Pelo reconhecimento da perda:

C

Impostos incidentes sobre as vendas (Conta de Resultado)

R$ 27.250,00

Conforme podemos observar, se o bem não estiver coberto por seguro, o seu custo deverá ser tratado como perda efetiva (prejuízo). No exemplo anterior, se as vendas tivessem se concretizado, os R$ 70.000,00 seriam tratados como custo das mercadorias vendidas. Contudo, como houve a perda, o que seria CMV passará a ser classificado como perda e irá compor o resultado do exercício, como outras despesas operacionais.

5. FURTO OU ROUBO DE MERCADORIA EM TRÂNSITO, COM SEGURO Nos exemplos que se seguem, consideramos uma situação de furto em que haja a cobertura de seguro. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

D

Perdas em Virtude Furtos ou Roubos (Conta de Resultado)

C

Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)

R$ 70.000,00

Lançamento nº 8 Pelo reconhecimento do direito a indenização: D

Indenizações a Receber (Ativo Circulante)

C

Perdas em Virtude de Furtos ou Roubos (Contas de Resultado)

R$ 70.000,00

Diante desses lançamentos, o razão da conta “Ganhos ou Perdas em Virtude Furtos ou Roubos (CR)” apresentaria saldo zero, conforme adiante TC26-11


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demonstrado. Portanto, não há que se falar em prejuízo ou lucro na operação. Ganhos ou Perdas em Virtude de Furtos ou Roubos (Conta de Resultado) 7

70.000,00 70.000,008 0,00 0,00

5.2 Exemplo 2 (indenização em valor inferior ao custo das mercadorias) Consideramos as seguintes informações:

5.3 Exemplo 3 (indenização em valor superior ao custo das mercadorias) Consideramos as seguintes informações: Valor da venda...................................................

R$ 100.000,00

Custo das mercadorias......................................

R$ 70.000,00

Valor da indenização (custo da mercadoria, acrescido de 30% a título de lucros).................

R$ 91.000,00

Também nesse exemplo, deixamos de demonstrar os lançamentos de venda, baixa dos estoques e dos impostos incidentes sobre vendas, porquanto são idênticos àqueles expostos no item 4.

Valor da venda...............................................

R$ 100.000,00

Custo das mercadorias..................................

R$ 70.000,00

Valor da indenização (80% do custo da mercadoria)....................................................

Lançamento nº 11

R$ 56.000,00

Pelo reconhecimento da perda:

Também nesse exemplo, deixamos de demonstrar os lançamentos relativos à venda, à baixa dos estoques e dos impostos incidentes sobre a venda, porquanto são idênticos àqueles expostos no item 4.

C

Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)

D Indenizações a Receber (Ativo Circulante) C Ganhos ou Perdas em virtude Furtos ou Roubos (Conta de Resultado) R$ 91.000,00 R$ 70.000,00

Lançamento nº 10 Pelo reconhecimento do direito a indenização: D

Indenizações a Receber (Ativo Circulante)

C

Ganhos ou Perdas em Virtude de Furtos ou Roubos (Conta de Resultado)

Ganho ou Perdas em Virtude de Furtos ou Roubos (Conta de Resultado) 21.000,00

R$ 56.000,00

Ganhos ou Perdas em Virtude de Furtos ou Roubos (Conta de Resultado) 70.000,00 56.000,008

7

14.000,00

Portanto, nos termos do art. 364 do RIR/1999, referido prejuízo pode ser deduzido na apuração do lucro real. TC

Diante desses lançamentos, o razão da conta “Ganho ou Perdas em Virtude Furtos ou Roubos” apresentaria ganho da ordem de R$ 21.000,00, conforme adiante demonstrado.

770.000,00 91.000,008

Diante desses lançamentos, o razão da conta “Ganhos ou Perdas em Virtude Furtos ou Roubos” apresentaria prejuízo da ordem de R$ 14.000,00, conforme adiante demonstrado.

26-12

R$ 70.000,00

Pelo reconhecimento do direito a indenização:

Pelo reconhecimento da perda: Perdas em Virtude Furtos ou Roubos (Conta de Resultado)

C Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)

Lançamento 12

Lançamento nº 9

D

D Ganhos ou Perdas em Virtude Furtos ou Roubos (Conta de Resultado)

Da mesma forma que o prejuízo pode ser deduzido na apuração do lucro real, o eventual ganho (no nosso exemplo, R$ 21.000,00) deve ser oferecido à tributação.

6. ESTORNO DE CRÉDITO DE TRIBUTOS SOBRE OS BENS FURTADOS Segundo o art. 3º (§ 13) e o art. 15 da Lei nº 10.833/2003, deverá ser estornado o crédito do PIS e da Cofins relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26 - Boletim IOB


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sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos com a mesma destinação. No tocante ao IPI, o Decreto nº 7.212/2012, art. 254, IV, reproduzido a seguir, estabelece o seguinte: Art. 254. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25, § 3º, Decreto-lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 8ª, Lei nº 7.798, de 1989, art. 12, e Lei nº 9.779, de 1999, art. 11): [...] IV - relativo a matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem, e quaisquer outros produtos que hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma sorte;

Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 26

Por sua vez, a legislação do ICMS da maioria dos Estados impõe ao contribuinte o estorno do crédito aproveitado por ocasião da entrada da mercadoria, na ocorrência de furto ou roubo. Para ilustrar, reproduzimos o art. 67 do Decreto nº 45.490/2000 (RICMS do Estado de São Paulo), que assim dispõe: Artigo 67 - Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento (Lei 6.374/89, arts. 41 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XXI): I - vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio;

TC26-13


IOB - Temática Contábil - nº26/2014 -4ª Sem Junho  

IOB ICMS-IPI, Tematica Contabil, 26-2014,4a Sem Junho

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