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Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços Fascículo No 24/2014

// Contabilidade Internacional Aspectos introdutórios às partes relacionadas. . . . . . . . . . . . . . . . . . 01 Ações em tesouraria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 04

// Contabilidade de Custos Avaliação de estoques de mercadorias pelo valor de mercado (valor recuperável líquido). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06

Veja nos Próximos Fascículos a Contabilidade de Custos Avaliação de estoques pelo método de custo a Divulgação de partes relacionadas a Roubo ou furto de mercadorias


© 2014 by IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE

Capa: Marketing IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Editoração Eletrônica e Revisão: Editorial IOB FOLHAMATIC EBS > SAGE Telefone: (11) 2188-7900 (São Paulo) 0800-724-7900 (Outras Localidades) Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Temática contábil e balanços : contabilidade de custos : avaliação de.... -- 10. ed. -São Paulo : IOB SAGE, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos) ISBN 978-85-379-2176-0 1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-04829

CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático: 1. Administração financeira : Empresas 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

658.15

Impresso no Brasil Printed in Brazil

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Todos os direitos reservados. É expressamente proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio ou processo, sem prévia autorização do autor (Lei no 9.610, de 19.02.1998, DOU de 20.02.1998).


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Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços

a Contabilidade Internacional Aspectos introdutórios às partes relacionadas SUMÁRIO 1. Introdução 2. Alguns conceitos importantes 3. O que não se considera parte relacionada 4. Aplicação das regras das partes relacionadas 5. Propósito da divulgação sobre partes relacionadas

1. INTRODUÇÃO Parte relacionada é a pessoa ou a entidade relacionada com a entidade que está elaborando suas demonstrações contábeis (aqui tratada como “entidade que reporta a informação”).

a) uma pessoa, ou um membro próximo de sua família, está relacionada com a entidade que reporta a informação se: a.1) tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que reporta a informação; a.2) tiver influência significativa sobre a entidade que reporta a informação; ou a.3) for membro do pessoal chave da administração da entidade que reporta a informação ou da controladora da entidade que reporta a informação; b) uma entidade está relacionada com a entidade que reporta a informação se qualquer das condições a seguir é observada:

b.1) a  entidade e a entidade que reporta a Já transação com parte relacionada informação são membros do mesmo é a transferência de recursos, serviços grupo econômico (o que significa diou obrigações entre uma entidade zer que a controladora e cada conOs relacionamentos que reporta a informação e uma parte trolada são inter-relacionadas, bem com partes relacionadas relacionada, independentemente de como as entidades sob controle cosão uma característica ser cobrado um preço em contraparmum são relacionadas entre si); normal do comércio tida. b.2) a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venNeste texto, discorremos sobre os ture) de outra entidade (ou coliaspectos introdutórios do tema, tendo como gada ou controlada em conjunbase a Resolução CFC N.º 1.297/2010, que aprovou to de entidade membro de grua NBC TG 05 e que trata da divulgação sobre Partes po econômico do qual a outra Relacionadas, cujo objetivo principal é o de asseentidade é membro); gurar que as demonstrações contábeis da entidade b.3) ambas as entidades estão sob o controle contenham as divulgações necessárias para chamar conjunto (joint ventures) de uma terceira a atenção dos usuários para a possibilidade de o entidade; balanço patrimonial e a demonstração do resultado b.4) uma entidade está sob o controle conjunda entidade estarem afetados pela existência de parto (joint venture) de uma terceira entidates relacionadas e por transações e saldos, incluindo de e a outra entidade for coligada dessa compromissos, com referidas partes relacionadas. terceira entidade;

2. ALGUNS CONCEITOS IMPORTANTES Seguem alguns conceitos, termos e seus significados fundamentais no entendimento do assunto:

b.5) a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os empregados de ambas as entidades, a que reporta a informação e a que está

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relacionada com a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria um plano de benefício pós-emprego, os empregados que contribuem com a mesma serão também considerados partes relacionadas com a entidade que reporta a informação; b.6) a entidade é controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada na letra “a”; b.7) uma pessoa identificada na letra “a.1” tem influência significativa sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administração da entidade (ou de controladora da entidade). Membros próximos da família de uma pessoa são aqueles membros da família dos quais se pode esperar que exerçam influência ou sejam influenciados pela pessoa nos negócios desses membros com a entidade, e incluem: a) os filhos da pessoa, cônjuge ou companheiro(a); b) os filhos do cônjuge da pessoa ou de companheiro(a); e c) os dependentes da pessoa, de seu cônjuge ou companheiro(a). Remuneração inclui todos os benefícios a empregados e administradores (conforme definido na NBC TG 33 - Benefícios a Empregados), inclusive os benefícios dentro do alcance da NBC TG 10 - Pagamento Baseado em Ações. Os benefícios a empregados são todas as formas de contrapartida paga, a pagar, ou proporcionada pela entidade, ou em nome dela, em troca de serviços que lhes são prestados. Também inclui a contrapartida paga em nome da controladora da entidade em relação à entidade. A remuneração inclui: a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores, tais como ordenados, salários e contribuições para a seguridade social, licença remunerada e auxílio-doença pago, participação nos lucros e bônus (se pagáveis dentro do período de 12 meses após o encerramento do exercício social) e benefícios não monetários (tais como assistência médica, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os atuais empregados e administradores; b) benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de aposentadoria, seguro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego; 24-02

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c) outros benefícios de longo prazo, incluindo licença por anos de serviço ou licenças sabáticas, jubileu ou outros benefícios por anos de serviço, benefícios de invalidez de longo prazo e, se não forem pagáveis na totalidade no período de 12 meses após o encerramento do exercício social, participação nos lucros, bônus e remunerações diferidas; d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e e) remuneração baseada em ações. Controle é o poder de direcionar as políticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter benefícios das suas atividades. Controle conjunto é a partilha do controle sobre uma atividade econômica acordada contratualmente. Pessoal chave da administração são as pessoas que têm autoridade e responsabilidade pelo planejamento, direção e controle das atividades da entidade, direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade. Influência significativa é o poder de participar nas decisões financeiras e operacionais de uma entidade, mas que não caracterize o controle sobre essas políticas. Influência significativa pode ser obtida por meio de participação societária, disposições estatutárias ou acordo de acionistas. Estado refere-se ao Governo no seu sentido lato, agências de Governo e organizações similares, sejam elas municipais, estaduais, federais, nacionais ou internacionais. Entidade relacionada com o Estado é a entidade que é controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou sofre influência significativa do Estado. Nota Ao considerar cada um dos possíveis relacionamentos com partes relacionadas, a atenção deve ser direcionada para a essência do relacionamento, e não meramente para sua forma legal.

3. O QUE NÃO SE CONSIDERA PARTE RELACIONADA Não são partes relacionadas: a) duas entidades simplesmente por terem administrador ou outro membro do pessoal chave da administração em comum, ou porque um membro do pessoal chave da administração Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB


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da entidade exerce influência significativa sobre a outra entidade; b) dois investidores simplesmente por compartilharem o controle conjunto sobre um empreendimento controlado em conjunto (joint venture); c) outras situações, como: c.1) entidades que proporcionam financiamentos; c.2) sindicatos; c.3) entidades prestadoras de serviços públicos; e c.4) departamentos e agências de Estado que não controlam, de modo pleno ou em conjunto, ou exercem influência significativa sobre a entidade que reporta a informação, simplesmente em virtude dos seus negócios normais com a entidade (mesmo que possam afetar a liberdade de ação da entidade ou participar no seu processo de tomada de decisões); d) cliente, fornecedor, franqueador, concessionário, distribuidor ou agente geral com quem a entidade mantém volume significativo de negócios, meramente em razão da resultante dependência econômica. Nota Na definição de parte relacionada, uma coligada inclui controladas dessa coligada e uma entidade sob controle conjunto (joint venture) inclui controladas de entidade sob controle compartilhado (joint venture). Portanto, por exemplo, a controlada de uma coligada e o investidor que exerce influência significativa sobre a coligada são partes relacionadas um com o outro.

4. APLICAÇÃO DAS REGRAS DAS PARTES RELACIONADAS As regras tratadas neste trabalho devem ser aplicadas: a) na identificação de relacionamentos e transações com partes relacionadas; b) na identificação de saldos existentes, incluindo compromissos, entre a entidade que reporta a informação e suas partes relacionadas; c) na identificação de circunstâncias sob as quais a divulgação dos itens “a” e “b” é exigida; e d) na determinação das divulgações a serem feitas acerca desses itens. Notas (1) É requerida a divulgação de relacionamentos com partes relacionadas, de transações e saldos existentes com partes relacionadas, incluindo compromissos, nas demonstrações contábeis consolidadas e separadas de controladora, seja o controle exercido de modo pleno ou compartilhado (para o caso de joint ventures), ou investidora, de acordo com a NBC TG 35 - Demonstrações Separadas e a NBC TG 36 - Demonstrações Consolidadas. Esta Norma também deve ser aplicada às demonstrações contábeis individuais.

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(2) As transações com partes relacionadas e os saldos existentes com outras entidades de grupo econômico devem ser divulgados nas demonstrações contábeis da entidade. As transações e os saldos intercompanhias existentes com partes relacionadas são eliminados na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas do grupo econômico.

5. PROPÓSITO DA DIVULGAÇÃO SOBRE PARTES RELACIONADAS Os relacionamentos com partes relacionadas são uma característica normal do comércio e dos negócios. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente parte das suas atividades por meio de controladas, empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e coligadas. Nessas circunstâncias, a entidade tem a capacidade de afetar as políticas financeiras e operacionais da investida por meio de controle pleno, controle compartilhado ou influência significativa. O relacionamento com partes relacionadas pode ter efeito na demonstração do resultado e no balanço patrimonial da entidade. As partes relacionadas podem levar a efeito transações que partes não relacionadas não realizariam. Por exemplo, a entidade que venda bens à sua controladora pelo custo pode não vender nessas condições a outro cliente. Além disso, as transações entre partes relacionadas podem não ser feitas pelos mesmos montantes que seriam entre partes não relacionadas. A demonstração do resultado e o balanço patrimonial da entidade podem ser afetados por um relacionamento com partes relacionadas mesmo que não ocorram transações com essas partes relacionadas. A mera existência do relacionamento pode ser suficiente para afetar as transações da entidade com outras partes. Por exemplo, uma controlada pode cessar relações com um parceiro comercial quando da aquisição pela controladora de outra controlada dedicada à mesma atividade do parceiro comercial anterior. Alternativamente, uma parte pode abster-se de agir por causa da influência significativa de outra. Por exemplo, uma controlada pode ser orientada pela sua controladora a não se envolver em atividades de pesquisa e desenvolvimento. Por essas razões, o conhecimento das transações, dos saldos existentes, incluindo compromissos, e dos relacionamentos da entidade com partes relacionadas pode afetar as avaliações de suas operações por parte dos usuários das demonstrações contábeis, inclusive as avaliações dos riscos e das oportunidades com os quais a entidade se depara.

N TC24-03


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Ações em tesouraria SUMÁRIO 1. Introdução 2. Reservas utilizáveis 3. Contabilização da aquisição de ações próprias 4. Contabilização da alienação das ações em tesouraria 5. Venda com prejuízo 6. Aspectos fiscais

1. Introdução Uma companhia não pode, como regra geral, negociar com suas próprias ações, a não ser nos casos em que a Lei das S/A explicitamente o permita (Lei nº 6.404/1976, art. 30): nas operações de resgate, reembolso ou amortização dessas ações, nos recebimentos por doação, nas reduções do capital e, finalmente, quando a empresa possui saldos de reservas em seu Patrimônio Líquido suficientes para suportar essas aquisições. Essa última exceção é, de fato, bastante abrangente, pois permite à companhia adquirir suas próprias ações para futuro cancelamento ou mesmo para mantê-las em tesouraria e posteriormente aliená-las. Na realidade, essa exceção permite às companhias, desde que tenham reservas suficientes, negociar com suas próprias ações; no entanto, no caso das companhias abertas, há de se respeitar as normas editadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

2. Reservas utilizáveis Para que uma empresa possa adquirir ações próprias para simples manutenção em tesouraria ou futuro cancelamento, é necessário que possua reservas com valores suficientes para suportar o montante pago por essa compra. Todavia, não deve ser considerada a reserva legal (as reservas de reavaliação e de correção monetária do capital integralizado, enquanto existiam, também não podiam ser consideradas para esse fim). No caso da reserva legal, a proibição é expressa por lei e, no das outras reservas, a vedação é pela natureza que elas possuem. As reservas de reavaliação não podiam ter outra destinação a não ser sua transformação em lucros acumulados (ou em resultado do exercício), já que eram valores incrementados no Patrimônio Líquido por avaliação a preços de mercado; eram valores que ainda não tinham sido realizados. 24-04

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Nota A conta de reservas de reavaliação está extinta desde 1º.01.2008. Os saldos existentes nesta conta devem ser mantidos até a sua efetiva realização ou devem ter sido estornados até 31.12.2008 (Lei nº 11.638/2007, art. 6º).

A reserva de correção monetária do capital (que não deve mais constar nos balanços, já que a última correção foi em 31.12.1995 e as companhias eram obrigadas a incorporar a respectiva reserva no capital, por deliberação da Assembleia Geral Ordinária - AGO - que aprovasse o balanço) fazia parte, de fato, do próprio capital e só podia ser acrescentada a ele (haja vista a proibição de sua utilização para compensar prejuízos acumulados). Logo, podem ser utilizadas todas as reservas de capital (exceto a de correção monetária do capital realizado) e todas as reservas de lucro (exceto a reserva legal). Lembre-se, todavia, que, no caso de aquisição por resgate, reembolso ou amortização, nas hipóteses previstas em lei, não há necessidade obrigatória da existência de reservas com saldos suficientes.

3. Contabilização da aquisição de ações próprias Quando adquire ações próprias, a companhia não pode mantê-las no seu Ativo Circulante, mesmo que tenham grandes chances de negociação em mercado, haja vista que estas representam direitos contra seu próprio Patrimônio Líquido. Essa compra corresponde a uma devolução de capital aos acionistas e assim deve ser tratada: como redução do Patrimônio Líquido. Por isso, no plano de contas deve haver uma conta com o título “Ações em Tesouraria”, ou outro semelhante, dentro do Patrimônio Líquido, que funcione como conta retificadora. A aquisição de ações de emissão da própria entidade e sua alienação também são consideradas transações de capital da entidade com seus sócios e, igualmente, não devem afetar o resultado da entidade. Os custos de transação incorridos na aquisição de ações de emissão da própria entidade devem ser tratados como acréscimo do custo de aquisição de tais ações. (Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, itens 8 e 9) Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB


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3.1 Exemplo Suponhamos uma determinada companhia que viesse a adquirir 100.000 ações próprias por R$ 0,50 cada uma. Nesse caso, tal operação poderia ser assim contabilizada: D - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido) C - Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

R$ 50.000,00

Continuando com o exemplo, consideremos, ainda, que a mencionada entidade possuísse reservas estatutárias com saldo de R$ 1.000.000,00, hipótese em que deverá, então, fazer figurar seu Patrimônio Líquido: Reservas Estatutárias Ações em Tesouraria

R$ 1.000.000,00 (R$

50.000,00)

R$

950.000,00

Esse destaque, como retificação do Patrimônio Líquido, é obrigatório por força da Lei nº 6.404/1976, art. 182, § 5º, que assim dispõe: Art.182 ... § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

Note que o valor do lançamento corresponde ao valor pago pelas ações, não importando seu valor nominal, valor patrimonial ou valor de cotação no mercado.

4. Contabilização da alienação das ações em tesouraria Se a empresa alienar suas próprias ações, talvez o faça com lucro (se vender por valor superior ao custo de aquisição, corrigido monetariamente até 31.12.1995, caso a aquisição tenha ocorrido anteriormente a essa data). Como proceder nesse caso? Deve esse lucro integrar o resultado do exercício? Não. Esse lucro deve integrar as reservas de capital, com um título específico, podendo ser o seguinte: “Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias”. Afinal, essa venda corresponde a uma integralização de capital com ágio. Os custos de transação incorridos na alienação de ações em tesouraria devem ser tratados como redução do lucro ou acréscimo do prejuízo dessa transação, resultados esses contabilizados diretaBoletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24

mente no Patrimônio Líquido, na conta que houver sido utilizada como suporte à aquisição de tais ações, não afetando o resultado da entidade. (Resolução CFC nº 1.313/2010 - NBC TG 08 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários, item 10)

4.1 Exemplo Dando sequência ao exemplo desenvolvido no subtópico 3.1, consideremos que a companhia vendesse a metade das ações em tesouraria por R$ 30.000,00. Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento contábil: D - Caixa ou Bancos conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 30.000,00 C - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido)

R$ 25.000,00*

C - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias (Patrimônio Líquido)

R$

5.000,00

* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00.

5. Venda com prejuízo Suponhamos que a outra metade seja vendida com prejuízo. Este poderá integrar o resultado do exercício? Também não. Primeiramente deveremos baixá-lo contra a conta de ágio criada com os resultados positivos em vendas anteriores. Se essa conta não existir ou se seu saldo não for suficiente, o valor adicional do prejuízo deverá ser contabilizado contra as reservas que originaram recursos para aquisição das ações. Em nosso exemplo, consideramos que as ações próprias adquiridas foram compradas com recursos constantes das reservas estatutárias. Dessa forma, se vendermos o outro lote com prejuízo, teremos que, primeiramente, consumir o saldo da reserva de capital criada com o lucro da negociação anterior. Se o prejuízo for superior a esse saldo, a diferença será jogada contra as reservas estatutárias. É exatamente para evitar esses prejuízos que a legislação exige que a companhia somente negocie (por deliberação sua) com ações próprias se tiver reservas com saldos suficientes.

5.1 Exemplo Ainda com base no exemplo desenvolvido no subtópico 3.1, consideremos, agora, que a metade TC24-05


Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços

restante das ações venha a ser vendida por apenas R$ 15.000,00. Nesse caso, teremos o seguinte lançamento contábil: D - Caixa (Ativo Circulante)

R$ 15.000,00

D - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias (Patrimônio Líquido)

R$ 5.000,00

D - Reservas Estatutárias (Patrimônio Líquido)

R$ 5.000,00

C - Ações em Tesouraria (Conta Redutora do Patrimônio Líquido)

R$ 25.000,00

6. Aspectos fiscais Em caso de venda das ações em tesouraria com lucro (contabilizado diretamente a crédito da conta de reserva de capital - Reserva de Ágio na Alienação de Ações Próprias, conforme exemplo disposto no subtópico 4.1), este não sofrerá tributação pelo Imposto de Renda (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 38, incorporado ao RIR/1999, art. 442). Do mesmo modo, segundo o mesmo dispositivo legal, em caso de venda com prejuízo, este não será dedutível para fins do Imposto de Renda, mesmo que, erroneamente, seja debitado do resultado.

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* 50.000 ações x R$ 0,50 (custo de aquisição) = R$ 25.000,00.

a Contabilidade de Custos Avaliação de estoques de mercadorias pelo valor de mercado (valor recuperável líquido) SUMÁRIO 1. Introdução 2. Considerações sobre valor de mercado, valor realizável líquido e valor justo 3. Regras gerais para aplicação do valor realizável líquido 4. Exemplo 5. Valor realizável líquido - Nova avaliação nos períodos subsequentes

1. INTRODUÇÃO Segundo o inciso II do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, no balanço, os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados “pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior”. De acordo com o § 1º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, considera-se valor justo: § 1º [...] a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os 24-06

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impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; [...]

Neste texto, discorremos sobre a avaliação de mercadorias para revenda segundo o método de mercado (valor realizável líquido), tendo como base o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) - Estoques, recepcionado no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) pela Deliberação CVM nº 575/2009 e no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela Resolução CFC nº 1.170/2009 (NBC TG 16 (R1) - Estoques), alterada pela Resolução CFC nº 1.273/2010.

2. CONSIDERAÇÕES SOBRE VALOR DE MERCADO, VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO E VALOR JUSTO Ao tratar do assunto, o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) estabeleceu que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Como se observa, ao determinar a adoção do menor valor para o estoque, o CPC observou em sua plenitude o princípio da prudência. Grosso modo, pode-se dizer que o termo “valor realizável líquido” veio substituir o termo “valor de mercado”, em se tratando de mensuração dos estoques de produtos acabados e de mercadorias para revenda. Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB


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Contudo, o conceito de “valor realizável líquido” é muito mais abrangente do que a tradicional acepção de “valor de mercado”, até então utilizada. De uma forma simplista, tínhamos que valor de mercado, até as alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 pela Lei nº 11.638/2007, era o preço praticado pelo mercado relativamente a determinado produto/mercadoria. Portanto, se tínhamos uma quantidade de produto X em nossos estoques avaliado por R$ 100.000 e, na data do balanço, esse produto atingiu um preço de venda de R$ 95.000 (líquido dos impostos), teríamos que constituir uma provisão de R$ 5.000,00, pois o preço de mercado seria inferior ao de custo, e reconheceríamos a perda. Agora, de acordo com a nova sistemática, temos que adotar o valor de custo ou o valor realizável líquido/valor justo, dos dois o menor. O Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) define “valor realizável líquido” como “o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda”. Esse conceito (valor realizável líquido), conforme se depreende da leitura do inciso II e do § 1º, alínea “b”, do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, será utilizado para determinarmos o valor de mercado, relativamente aos estoques, aos produtos acabados e às mercadorias para revenda. O mesmo CPC também traz definição para “valor justo”. De acordo com o referido pronunciamento, valor justo é: [...] aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

Esse conceito (valor justo), conforme se depreende da leitura do inciso II e do § 1º, alínea “a”, do art. 183 da Lei nº 6.404/1976, será utilizado para determinarmos o valor de mercado, relativamente aos estoques, às matérias-primas e aos bens em geral constantes do almoxarifado, não avaliado pelo valor realizável líquido. Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24

3. REGRAS GERAIS PARA APLICAÇÃO DO VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO O custo dos estoques pode não ser recuperável se os referidos estoques estiverem danificados, tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que, se espera, sejam realizadas com a sua venda ou uso.

3.1 Critérios para redução dos estoques ao valor realizável líquido Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ocorrer de os itens de estoque se relacionarem com a mesma linha de produtos, com finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados separadamente de outros itens da mesma linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque, como, por exemplo, em bens acabados ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um dos serviços deve ser tratado como um item em separado.

3.1.1 Estimativas do valor realizável líquido As estimativas do valor realizável líquido devem se basear nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar. TC24-07


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Essas estimativas devem levar em consideração variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram depois de terminado o período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período. As estimativas do valor realizável líquido também devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de estoque conservado para atender contratos de venda ou de prestação de serviços deve basear-se no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores àquelas de estoque mantidas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços gerais de venda.

3.1.2 Provisões Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoque existentes ou resultantes de contratos firmes de compra em andamento, se as aquisições adicionais a serem feitas para atender tais contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda. Tais provisões devem ser tratadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisão e Passivo e Ativo Contingentes.

3.1.3 Materiais e outros bens de consumo Os materiais e outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou na prestação de serviços não sofrerão redução abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados em que eles devem se incorporar ou que os serviços nos quais serão empregados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados indicar que o custo de elaboração destes excederá seu valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo deverão ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido.

4. EXEMPLO Conforme vimos anteriormente, o Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) define valor realizável líquido como o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda. Desse modo, consideremos determinada empresa comercial com os seguintes dados:

Custo para vender/receber

Custo de aquisição Mercadorias Quantidade em estoque A

80

Custo Unitário

Total

Preço de Venda estimado

43,00

3.440,00

50,00

Embalagem

Frete

Comissão

Cobrança

Total

Custo unitário para vender

300,00

350,00

600,00

500,00

1.750,00

21,88

B

120

105,00

12.600,00

120,00

250,00

450,00

200,00

300,00

1.200,00

10,00

C

140

100,00

14.000,00

190,00

750,00

1.300,00

1.500,00

1.400,00

4.950,00

35,36

Diante dessas informações, o valor líquido realizável seria calculado da seguinte forma: Item 1

Preço de venda estimado

Produto A

B

C

50,00

120,00

190,00

2

Custo unitário para vender

21,88

10,00

35,36

3

Valor líquido realizável (1-2)

28,13

110,00

154,64

43,00

105,00

100,00

(14,88)

5,00

54,64

4

Custo de aquisição

5

Custo de aquisição abaixo do mercado (3-4)

Portanto, como se observa, a provisão deve ser efetuada somente para a mercadoria “A” e corresponde a R$ 1.190,00 (80 unidades x R$ 14,88). 24-08

TC

Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24 - Boletim IOB


Manual de Procedimentos Temática Contábil e Balanços

Contabilmente, teremos o seguinte registro: D-

Perdas em Estoques - Valor Realizável Líquido (Conta de Resultado)

C-

Provisão para Perdas em Estoques Valor Realizável Líquido (Conta Redutora do Ativo Circulante)

1.190,00

5. VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO - NOVA AVALIAÇÃO NOS PERÍODOS SUBSEQUENTES Em cada período subsequente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo

Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jun/2014 - Fascículo 24

deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia da redução deverá ser revertida (considerando-se que a reversão é limitada à quantia da redução original) de modo que o novo montante registrado do estoque corresponda ao menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido reduzido e, enquanto mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.

TC24-09


IOB - Temática Contábil - nº24/2014 -2ª Sem Junho