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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Autor - Alzineide Dantas


Universidade Anhembi Morumbi

Universidade Salvador

Janes Fidelis Tomelin Diretor de EaD

Adriano Lima Barbosa Miranda Diretor de Educação Corporativa e Novos Projetos

Fabiano Prado Marques Diretor Acadêmico – Escola de Engenharia e Tecnologia

Rafael Gonçalves Bezerra de Araújo Diretor da Escola de Engenharia e TI

Adriana Trigolo Revisor Técnico

Diniz Alves de Sant’Ana Silva Revisor Técnico

Universidade Potiguar

Rede Laureate Internacional de Universidades

Barney Vilela Coordenador Geral do Núcleo de Coordenação a Distância Catarina de Sena Pinheiro Diretora da Escola de Engenharia e Ciências Exatas

Daniella Loureiro Koncz Coordenadora de Novos Negócios André Torres Gregório Designer Instrucional FabriCO Projeto educacional Projeto gráfico Autoria do conteúdo Revisão ortográfica e gramatical


SUMÁRIO APRESENTAÇÃO..............................................................................................6 UNIDADE 1 - NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO......................................... 7

1. Noções de planejamento tributário.........................................8 2. A elisão fiscal como problema da teoria do direito tributário.9 3. Elisão e evasão.......................................................................11 3.1 elisão................................................................................11 3.1.1 Espécies de elisão.........................................................11 3.1.2 Elisão e fraude fiscal.....................................................12 4. Síntese....................................................................................13 UNIDADE 2 - ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL..........................................................15

1. Elisão e simulação fiscal........................................................15 1.1 Espécies de simulação.....................................................16 1.2 Requisitos para que ocorra a simulação.........................17 1.3 Por que a simulação não se confunde com a elisão tributária?...............................................................................18 1.4 Legitimidade da elisão.....................................................20 2. A liberdade de planejamento tributário e seus fundamentos.......21 UNIDADE 3 - LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR....................................................23

1. Limites ao poder de tributar e valores em jogo...................23 2. O poder de tributar no estado de direito..............................24 3. Limites à livre iniciativa no direito privado...........................26 4. Limites à livre iniciativa no direito tributário........................28 5. Legalidade estrita e normas antielisivas...............................29 UNIDADE 4 - CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE...................................................................................31

1. Capacidade contributiva.........................................................31 2. Bem jurídico que o princípio da capacidade contributiva visa resguardar...........................................................................32 3. Concretização do princípio da capacidade contributiva........33 4. Tributação com base em analogia e equidade.....................33


5. Analogia e equidade nos sistemas jurídicos governados pelo princípio da legalidade...............................................................34 6. Direito e dever de planejamento tributário..........................35 6.1 Direito ao planejamento tributário..................................35 6.2 Dever de planejamento tributário...................................36 6.3 Dever de planejamento e ato anormal de gestão.........37 6.3.1 Doutrina do ato anormal de gestão.............................37 7. Atos ultra vires....................................................................... 38 7.1 Efeitos dos atos ultra vires.............................................. 38 8. Efeitos tributários dos atos anormais e ultra vires............... 39 UNIDADE 5 - ABUSO DE DIREITO.........................................................................41

1. Abuso de direito – noções preliminares................................41 2. O abuso de direito no direito tributário................................43 3. Abuso de forma......................................................................46 4. Abuso do direito e condição maliciosa..................................48 5. Elisão tributária e exercício regular de direito......................48 UNIDADE 6 - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA.............................................................51

1. Noções preliminares..............................................................51 2. Exceções à regra geral da separação patrimonial................52 3. Casos de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica pela jurisprudência................................53 4. O art. 50 do Código Civil de 2002 diante do código tributário nacional......................................................................................56 5. Desconsideração da pessoa jurídica e planejamento tributário.....................................................................................57 6. Interposição de pessoas: as sociedades holdings................. 57 7. Sociedades de curta duração.................................................59 8. Pessoa jurídica prestadora de serviços de natureza pessoal.59 UNIDADE 7 - SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO.............................63

1. Sonegação..............................................................................63 2. Simulação e dissimulação......................................................65 2.1 Espécies de simulação.....................................................66 2.2 Hipóteses fáticas de simulação para fins fiscais.............67


3. Conluio....................................................................................68 4. Fraude.....................................................................................70 4.1 Fraude à lei......................................................................70 4.2 Fraude à lei e possíveis consequências para o planejamento tributário.........................................................71 UNIDADE 8 - NORMAS ANTIELISIVAS E ANTIEVASIVAS........................................75

1. Noções preliminares sobre normas antielisivas....................76 2. Espécies de normas antielisivas............................................77 2.1 Normas gerais..................................................................77 3. Normas especiais...................................................................79 4. Exemplos de cláusula especial antielisiva.............................80 5. Julgados acerca da matéria...................................................81 6. Normas setoriais....................................................................84 7. Normas antievasivas..............................................................84 8. Leis complementares 104/2001 e 105/2001.......................86 8.1 A lei complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001..86 9. Disposições sobre receita ou rendimento.............................89 9.1 A lei complementar nº 105/2001 - disposições sobre o sigilo bancário........................................................................90 10. Processo administrativo e processo judicial fiscal..............91 10.1 Noções introdutórias......................................................91 11. Processo administrativo fiscal..............................................92 11.1 Princípios norteadores do processo administrativo fiscal..........93 12. Procedimento administrativo fiscal contencioso................93 12.1 etapas.............................................................................94 12.2 Decisões definitivas:......................................................94 Referências.................................................................................96


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

APRESENTAÇÃO Olá, aluno(a)! Bem-vindo(a)! Tenho a honra de apresentar a disciplina Planejamento Tributário, destacando os seus contornos jurídicos e éticos, tendo como fio condutor o princípio da otimização, que tem raízes na economia e na antropologia. Com efeito, temos que esse princípio dá legitimidade a toda procura por redução da carga tributária sem prejuízo à ética e ao espírito de solidariedade. A otimização é a ideia matriz de toda forma de eficiência econômica; é também o motor que impulsiona o homem no mundo, na medida em que ele é impelido a se tornar cada vez melhor, ou seja, mais competitivo, mais competente em seus diversos papéis na sociedade. A realização concreta do princípio da otimização ou eficiência é um dever do Estado imposto pela Constituição Federal de 1988, e, pelo menos, um direito de todo cidadão que, se agir nos limites da lei, pode buscar uma redução ou exoneração da carga tributária, portanto, é livre para escolher os caminhos que lhe são oferecidos como alternativa pela lei, na tentativa de preservar, na maior medida possível, seu patrimônio e sua dignidade. A preocupação do homem em preservar sua liberdade e sua propriedade já remonta à Idade Média. O antigo registro histórico de que se tem conhecimento conta a exigência imposta aos mercadores que vendiam seus objetos em uma praça. Frente à obrigação de pagar uma taxa pelo uso do solo municipal, alguns caçadores, com a intenção de negociar suas peles, não as colocavam no chão, para que não pagassem a taxa. O ato de mantê-las nos braços, com intuito de não usar o chão da praça, foi paradigmático para a configuração da prática elisiva. Nas aulas que sucederão a esta apresentação, sustentamos a tese de que o princípio da eficiência confere o fundamento de todo planejamento tributário realizado segundo a lei e o Direito. De início abordaremos as noções introdutórias sobre Planejamento Tributário, chamando a atenção para a elisão fiscal como problema da Teoria do Direito Tributário; e sobre aspectos relacionados à elisão e evasão; ressaltando, também, sobre os critérios adotados pela doutrina para distinguir elisão de fraude fiscal. No segundo momento estudaremos sobre elisão e simulação fiscal, espécies de simulação, requisitos para que ocorra a simulação, traços distintivos entre elisão e simulação, legitimidade da elisão, liberdade de Planejamento Tributário e seus fundamentos. Ato contínuo, falaremos sobre os limites ao poder de tributar, valores em jogo, o poder de tributar no Estado de Direito, limites à livre iniciativa no Direito Privado, limites à livre iniciativa no Direito Tributário, legalidade estrita e normas antielisivas. Mais adiante, analisaremos as questões relacionadas à capacidade contributiva e à tributação com base em analogia e equidade. Discorreremos ainda sobre o fenômeno jurídico do abuso do direito, abuso de forma e da elisão tributária e exercício regular de direito. Apresentaremos, ademais, ponderações sobre Planejamento Tributário e desconsideração da personalidade jurídica, sonegação, simulação, fraude e conluio, normas antielisivas e antievasivas e processo administrativo e processo judicial fiscal. Assim convido-o ao estudo de tão importante disciplina para formação do profissional de Ciências Contábeis, salientando da necessidade de atualização constante das temáticas que serão abordadas, esperando que aprecie, aproveite e obtenha resultados exitosos. Por tudo isso, registro a minha alegria por poder compartilhar tão prazerosa disciplina com você, com efusivas recomendações de aprofundamento das temáticas abordadas, ao tempo em que apresento os meus cumprimentos. Alzineide Borges de Lima Dantas 6


AULA 1 Noções de Planejamento Tributário

Olá, aluno(a)! Bem-vindo(a)! De início, queremos exteriorizar a satisfação de compartilhar conhecimento e experiências com estudantes e futuros profissionais desta prestigiada e conceituada instituição de ensino. Este curso foi traçado com o objetivo de expor de forma clara, objetiva e didática noções fundamentais de Planejamento Tributário necessárias para os alunos de Ciências Contábeis, pois o fator economia fiscal é de importância vital para os profissionais que militam nesta área. Nosso estudo envolverá o uso de uma linguagem técnico-jurídica simples e prática para facilitar a assimilação, lançando mão de terminologias, procedimentos e institutos que, possivelmente, fazem parte do dia a dia do cidadão contribuinte. No curso que ora se inicia, estudaremos o conjunto de normas e princípios insculpidos na Constituição Federal vigente e nos diversos diplomas legislativos infraconstitucionais que regulam a atividade tributária, desde a legitimidade da elisão fiscal, o abuso de direito, a simulação, o negócio jurídico indireto, a fraude. A reboque dessas discursões vêm outros temas igualmente problemáticos, como a possibilidade de interpretação


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

econômica no direito tributário. Após o advento do Código Civil de 2002, também as questões de boafé, função social dos contratos e outras passaram a fornecer farto material de discussões acerca dos limites do planejamento tributário, ora em favor dos contribuintes, ora em favor do fisco. Nesta primeira aula, iniciaremos o nosso estudo com uma noção do planejamento tributário, da importância e complexidade do tema, dos conceitos e das concepções, da finalidade, das qualificações jurídicas: o lícito e o ilícito.

1. NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Como você sabe, a obrigação tributária e a evasão fiscal sempre coexistiram ao longo da história. Há uma permanente tensão entre a obrigação de pagar tributos e a tentativa de burlá-la por parte dos contribuintes. O tributo nunca foi simpático aos contribuintes e a sua imposição tem sido causa de diversas revoltas ao longo da história, como noticiam os livros de história. Os contribuintes sempre procuraram resistir à apropriação compulsória do seu patrimônio particular por parte do erário. Assim, a relação entre Fisco e contribuinte foi constantemente marcada pela tensão, a ponto de alguns autores qualificarem o tributo como uma norma de rejeição social. Esse conflito cumpriu decisivo papel na revelação dos princípios, normas e limitações que compõem o alicerce do Direito Tributário hodierno. Presentemente, o tributo deixou de ser imposto arbitrariamente pelo soberano, passando, já na Idade Média, a estar vinculado à aceitação dos cidadãos, por seus representantes nos órgãos legislativos. Com efeito, antes mesmo da emanação da Magna Carta, a história mostra exemplos em que o monarca devia obter a aquiescência dos súditos para infligir encargos tributários. A Revolução Francesa e a Americana conduziram à afirmação definitiva de que os impostos, sem dúvida, necessários, não podem ser exigidos sem que haja a precedente anuência da maioria dos componentes da sociedade. Atualmente a doutrina mais abalizada afirma que existe uma relação jurídica tributária entre o Estado e o contribuinte decorrente da lei. Ambos, Estado e contribuinte, encontram-se em posição de igualdade, pois devem submeter suas condutas à lei. O contribuinte deve pagar o tributo porque a lei ordena, e o Fisco não possui qualquer direito fora do que lhe é outorgado pela lei. A finalidade do planejamento exacional é prever e dispor os negócios jurídicos do contribuinte de forma que haja uma economia de tributos, sempre respeitando os limites impostos pela lei (COSTA, 2011). Antes de ocorrer o fato gerador, não há obrigação tributária e, portanto, o contribuinte pode se esquivar de adentrar na situação legal de tributação ou mesmo escolher situações legais que resultem numa menor incidência tributária ou mesmo num adiamento de suas responsabilidades fiscais (GUTIERREZ, 2006 apud LIMA et al., 2011). A grande indagação que se coloca atualmente como referência à prática do planejamento fiscal é: até que ponto é possível a prática da economia de tributos sem desrespeitar a lei? Quais seriam as estremas entre a prática da economia fiscal legítima e ilegítima? O que distinguiria a redução legítima da carga tributária da redução contrária ao ordenamento jurídico? Com efeito, “[...] o planejamento exacional ou tributário tem por objetivo a previsão de dispêndios com exações ou tributos em que se incidirá em determinada atividade e, enquanto voltado para a

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AULA 1 – NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

obtenção de resultados, o menor dispêndio possível, licitamente” (MALKOWSKI, 2000, p. 74-75). Já para Machado (2003), [...] o planejamento tributário se caracteriza pelo arranjo jurídico dos negócios do contribuinte de tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos, sem infringir, obviamente, nenhum preceito de lei.

2. A ELISÃO FISCAL COMO PROBLEMA DA TEORIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO Em sentido comum, a expressão planejamento tributário é utilizada para fazer referência a uma atividade ou uma técnica de prospecção de alternativas de redução da carga tributária suportada pelas pessoas e pelas empresas, sempre em consonância com o ordenamento jurídico em vigor. A expressão tem pelo menos duas outras sinônimas: elisão fiscal ou elusão tributária. O oposto do planejamento tributário é evasão, assim considerada toda ação ou omissão dolosa tendente a encobrir, de forma intencional e fraudulenta, operações tributáveis. Sonegação é outra palavra geralmente utilizada para fazer menção a qualquer espécie de evasão. O planejamento tributário, como atividade, não é algo encontrado unicamente no âmbito das empresas. A busca da menor carga tributária pode ser realizada por pessoas comuns, não necessariamente vinculadas a uma empresa; é o caso, por exemplo, da dona de casa que escolhe um produto de menor preço. Neste singelo exemplo, ela está realizando escolhas típicas de planejamento tributário, pois os tributos compõem o preço dos produtos e, portanto, quanto menor o preço, menor a carga de tributos que estará sendo consumida. As discussões sobre o planejamento tributário não são dissociadas das análises relativas à evasão tributária em geral como um fenômeno social real de todas as sociedades civilizadas; trata-se de um problema que é estudado em diversas áreas do saber e da política a ponto de haver, em certos países, estudos sobre a matéria até na área da psicologia a respeito das causas da evasão. Armando Giorgetti (1967, p. 131) observa que: [...] várias causas levam a condutas evasivas, no campo tributário. Uma dessas causas é a dificuldade de apreciação do montante dos tributos que são embutidos nos preços dos bens ou serviços; outra causa é a impossibilidade prática de mensuração dos benefícios que são produzidos pelos tributos em prol dos contribuintes.

A evasão é um problema social na medida em que os sonegadores adquirem uma vantagem econômica em relação aos que recolhem corretamente os valores devidos ao Erário. Para a teoria Geral do Direito Tributário, o chamado planejamento tributário é um problema, ou topoi, segundo Teodor Wiehweg (1997, p. 198). Os topoi cumprem funções diretivas na ação linguística; funcionam na linguagem como avisos operativos, como fórmulas de detecção, de estímulos mentais, incitações criativas, propostas de entendimento etc. A consideração do planejamento tributário como um problema permite conhecê-lo por diversas perspectivas, dentre as quais: a) Semântica: a expressão traduz a ideia de ação preventiva, de algo que é propositalmente engendrado com o objetivo de atingir determinado objetivo. Essa ideia central está radicada no vocábulo “planejamento”, que é usualmente empregadopara designar a ação de organizar ou projetar cenários futuros com certa antecedência e debaixo de certas premissas técnicas;

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

b) Sintática: é possível estabelecer uma relação entre o planejamento tributário e a existência de lacunas no ordenamento jurídico. Deste ponto de vista, as práticas elisivas só existiriam em razão do eventual problema sintático ou estrutural do ordenamento que pode ser corrigido de várias formas. No entanto, toda elisão representa uma inequívoca manifestação da liberdade de configuração dos interesses individuais, nos limites da ordem jurídica, ou seja, sem ofensa a direito ou em prejuízo de terceiro. De acordo com esse sistema, o planejamento tributário não envolve, unicamente, a exploração de lacunas com o objetivo de obter vantagem pela singela razão de que a existência das lacunas é um problema de ordem estrutural do sistema de direito positivo e que, portanto, afetaria a todos em igual extensão; c) Pragmática: este termo é utilizado como sinônimo de liberdade de ação, de escolha entre possibilidades igualmente válidas. Logo, sob este ponto de vista, ele envolve a seleção de alternativas oferecidas pelo ordenamento jurídico de forma intencional ou não. De fato, em toda ordem jurídica positiva existem situações que não são alcançadas por normas imperativas que obrigam ou proíbem alguma coisa. Por vezes uma mesma ordem permite escolhas com repercussão tributária diferente; em outras situações a lei concede incentivos fiscais (CRUZ, 2002). A expressão planejamento tributário pode ser utilizada para fazer referência a uma atividade que pode funcionar como um método. A busca da menor carga tributária envolve uma atividade de um demiurgo; pressupõe a análise e seleção de alternativas. Envolve, em certas circunstâncias, a modelagem de fatos para que eles possam submeter-se a um esquema jurídico menos oneroso ou pode envolver a simples eleição de um entre vários regimes jurídicos dentre os oferecidos pela ordem jurídica positiva. A modelagem dos fatos e as escolhas devem ser guiadas pelo princípio da legalidade, pois é ele quem veicula as decisões políticas sobre igualdade e capacidade contributiva. Nesse diapasão, a Constituição Federal, em capítulo dedicado aos direitos e às garantias fundamentais dos cidadãos, visando a concretude da justiça e a segurança jurídica, dispõe no artigo 5o, inciso II, que: [...] ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (BRASIL, 1988).

Trata-se do princípio da legalidade, em sua acepção genérica, orientador de todo o ordenamento jurídico. Em matéria tributária, o princípio da legalidade encontra termos mais estreitos, tendo por decorrência o princípio da legalidade tributária, o qual está disposto especificamente na Constituição Federal, art. 150, inciso I, e Código Tributário Nacional, art. 9o, inciso I e art. 97, cujo comando da norma consiste na vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios em exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (BRASIL, 1966). Todavia, a legalidade tributária, ou estrita legalidade, ou ainda tipicidade fechada, exige que o conteúdo da lei que criar e exigir tributo descreva todos os elementos essenciais à instituição da exigência tributária, a saber: a) fato gerador ou fato tributável; b) base de cálculo; c) alíquota; d) sujeito ativo; e) sujeito passivo ou os critérios para sua identificação.

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AULA 1 – NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

3. ELISÃO E EVASÃO O planejamento tributário, por vezes, é referido como elisão fiscal. A diferença entre elisão e fraude é apontada por Albert Hansel: na elisão fiscal – diz ele: “[...] si impedisce il sorgere della pretesa tributaria ecitando la fattispecie legale.” (HANSEL, 1956, p. 148-149).

3.1 ELISÃO A elisão fiscal “[...] é a atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, levem a uma menor carga tributária” (ARAÚJO, 2002). Essa atividade, também chamada planejamento tributário, requer o manejo competente de duas linguagens: a do direito positivo e a dos negócios e, portanto, não se restringe à descoberta de lacunas ou brechas existentes na legislação. O planejamento tributário envolve o manejo inteligente dessa complexidade que é o direito positivo e do mundo dos negócios. A palavra elisão tem sua origem etimológica no vocábulo latino elissione. Elisão significa o ato ou efeito de elidir, eliminar, suprimir. No Direito Tributário, a palavra elisão tem sido utilizada para designar a maneira válida de evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrência do seu fato gerador. A elisão visa impedir o nascimento da obrigação tributária, ou seja, a ocorrência daquela situação definida em lei como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária (GUTIERREZ, 2006 apud LOPES, 2013).

3.1.1 Espécies de elisão Para Dória (1977, p. 49-54), existem duas espécies de elisão tributária: a elisão induzida pela lei e a elisão resultante de lacunas da lei. » » Elisão induzida pela lei: é aquela em que o legislador, por razões extrafiscais, favorece algumas modalidades de negócios, tributando-os benevolamente ou até determinando a não incidência de tributos sobre eles. Essa elisão, segundo o autor, poderia ser denominada de imprópria. Nela não há necessidade de o contribuinte alterar a estrutura negocial com que os resultados econômicos são normalmente obtidos, pois a lei, ineludivelmente, quer beneficiá-los. Esse tipo de elisão tem diversas finalidades, entre as quais prevenir desequilíbrios sociais e econômicos. » » Elisão resultante de lacunas ou imperfeições da lei: por mais previdente que se demonstre o legislador, sempre existirão lacunas e fissuras no sistema tributário, das quais os contribuintes se aproveitam para, de forma criativa, escapar da tributação, moldando juridicamente os fatos com o intuito de serem tributados da forma mais benéfica possível, sem, no entanto, desnaturálos a tal ponto que não mais produzam os efeitos econômicos ou possuam a utilidade negocial que incita à sua realização (GUTIERREZ, 2006). Com efeito, o contribuinte tem a liberdade de optar, entre duas ou mais formas jurídicas disponíveis, por aquela que lhe seja fiscalmente menos onerosa. Não existe preceito legal que proíba ao contribuinte a escolha do caminho fiscalmente menos oneroso dentre as várias possibilidades que o ordenamento jurídico oferece para a realização de um ato ou negócio jurídico.

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3.1.2 Elisão e fraude fiscal Fixado o conceito de elisão tributária, resta agora fazer uma distinção entre ela e fraude fiscal. Preliminarmente, deve ser ressaltado que tanto na elisão como na fraude fiscal o fim almejado é o mesmo, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir o seu pagamento (BRASIL, 1964). Não obstante, a elisão se distingue da fraude fiscal, num primeiro aspecto, por nela serem utilizados meios lícitos, enquanto na fraude os meios utilizados são ilícitos. Nesse sentido, confiram-se as palavras de Gerd Willi Rothman e Gaetano Paciello: Com outras palavras, elusão corresponde à não realização do fato imponível, enquanto que a evasão é a realização do fato imponível ocultado ao fisco, ou seja, o inadimplemento culposo da pretensão tributária, validamente nascida em decorrência da realização do pressuposto de fato. O que distingue, pois, as duas figuras é a licitude ou não da estruturação escolhida pelo contribuinte no intuito de alcançar uma economia de imposto. (ROTHMAN; PACIELLO, 1988, p. 418-419).

Como lembra Rubens Gomes de Sousa (1975, p. 137-138), tanto a fraude fiscal como a elisão se destinam a evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. A diferença está em que a fraude fiscal constitui infração da lei e é punível, ao passo que a elisão não constitui infração da lei e não é punível. Com efeito, quem frauda, falseia ou oculta a verdade com a intenção de prejudicar ou enganar. Para que ocorra a fraude, portanto, é preciso que a ação do contribuinte seja dolosa, ou seja, que haja uma intenção de provocar um evento ou resultado contrário ao direito. Conclui-se que, na medida em que somente procedimentos lícitos consubstanciam a elisão, ficam afastadas do seu âmbito as práticas fraudulentas e simuladas, tipicamente ilícitas. Essas práticas ilícitas enquadram-se no conceito de evasão ou fraude fiscal. Critérios adotados pela doutrina para distinguir elisão de fraude fiscal a) Aspecto temporal: para a maioria dos doutrinadores, a principal distinção entre ambas deve ser feita sob o aspecto temporal. Se o contribuinte, tendo o intuito de se esquivar da obrigação tributária, agiu ou se omitiu antes da ocorrência do fato gerador, ocorre a elisão fiscal. Se o contribuinte agir ou se omitir no instante em que ou depois que se manifestou o pressuposto de incidência do tributo, dá-se a evasão ou fraude fiscal. Assim, a elisão consistiria na atividade negocial tendente a impedir o nascimento da obrigação tributária pela não realização do seu fato gerador, enquanto a evasão consistiria na conduta que visa ocultar o fato gerador já ocorrido. Nesse sentido, lecionam a maior parte dos autores nacionais e estrangeiros. Sobre o tema, lembramos o ensinamento de Ricardo Mariz de Oliveira: Esta distinção é refletida na terminologia que se adota para conceituar a elisão fiscal legítima, isto é, a prática de atos ou negócios, ou a não prática dos mesmos, com vistas a elidir o nascimento da obrigação tributária, ao passo que a evasão fiscal ilegítima é a fuga da obrigação tributária existente pela ocorrência do fato gerador previsto em lei. Na literatura americana os termos equivalentes são “tax avoidance” e “tax ecasion”, suficientemente elucidativos dos conceitos que exprimem. Por isso mesmo a elisão fiscal, ou seja, a economia fiscal válida, deve decorrer de práticas do contribuinte ou de omissões, anteriores ao fato gerador. (OLIVEIRA, 1988, p. 149-150).

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AULA 1 – NOÇÕES DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

b) Aspecto objetivo: a doutrina apregoa também que, para que haja economia fiscal legítima, é necessário que esta advenha de atos ou omissões efetivamente ocorridos e não aparentemente e artificialmente criados. Não basta que o contribuinte documente formalmente a existência dos atos e das omissões, é necessário que estes tenham uma correspondência entre a aparência e a realidade. Não é suficiente, por exemplo, que o contribuinte contabilize na sua escrituração uma nota fiscal, a fim de se creditar do imposto sobre circulação de mercadorias correspondente, simulando uma compra. É preciso que ele tenha efetivamente adquirido a mercadoria e que ela tenha efetivamente entrado em seu estabelecimento. Do contrário, estará fraudando o Fisco, simulando uma situação que de fato não ocorreu. Nesse sentido, Nogueira (1971, p. 43) cita decisão bastante elucidativa do Tribunal Fiscal da antiga Alemanha Ocidental: O Direito Tributário não tem competência para exercer influência sobre a estruturação civil. Pelo contrário, ele está vinculado às formas criadas pelas interessadas de acordo com sua vontade, pressupondo-se evidentemente que se trata de estruturações jurídicas sérias, nas quais haja consonância entre a aparência e realidade, bem como entre contrato e execução. O contribuinte não é obrigado a escolher a forma jurídica pela qual o fisco possa esperar maiores rendas.

4. SÍNTESE Encerramos a primeira aula e esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre Planejamento Tributário, notadamente as noções preliminares, a elisão fiscal como problema da teoria do direito tributário, as perspectivas semântica, sintática e pragmática, o princípio da legalidade como fundamento, o lícito e o ilícito como base para construção dos alicerces da elisão e evasão tributária. Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise nos sites em busca de artigos, teses, monografias e demais textos especializados, já que esta aula constitui apenas uma das suas fontes de consulta. Na próxima aula, daremos continuidade ao tema da elisão e evasão, em que abordaremos aspectos relativos à simulação fiscal, à legitimidade da elisão e à evasão fiscal.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO 1. Se um indivíduo adquire mercadorias no exterior, acondicionando-as de maneira a fazer parecer que tratam de outras mercadorias, isentas de impostos ou com alíquotas mais baixas, praticando tais condutas antes da ocorrência do fato gerador do imposto de importação, ele está praticando elisão tributária? 2. Se, na hipótese anterior, a mercadoria tivesse sido destruída antes de chegar ao país, teria ocorrido elisão ou evasão? 3. Analise a seguinte situação hipotética à luz dos fenômenos da elisão e evasão fiscal, fazendo o enquadramento devido: foram criadas, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, oito sociedades, na tentativa de redução da carga tributária a partir da divisão dos resultados tributáveis por diversas empresas. Tais sociedades, em decorrência de suas características e do pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de apuração de resultados com base no

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lucro presumido, quando sua fornecedora única pagava o tributo de conformidade com o lucro real. Ocorre que as empresas criadas (as oito) não operavam de fato e de direito, eram empresas de papel (MARQUES, 2011).

LEITURAS INDICADAS Constituição Federal do Brasil de 1988. Código Tributário Nacional - Lei no 5.172, de 25/10/1966. AQUINO, S. T. de. O ente e a essência. In: Os pensadores. Tradução de Luiz João Baraúna. São Paulo: Abril Cultural, 1973. v. VIII. BASTOS, C. R. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1994.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ http://www.jus.com.br/ http://www.mundojuridico.adv.br/

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AULA 2 Elisão e Simulação Fiscal

Nesta aula, daremos continuidade ao nosso estudo com uma visão da elisão e da simulação fiscal, além de espécies de simulação, requisitos configuradores da simulação. Veremos também porque simulação não se confunde com elisão. E mais, estudaremos legitimidade da elisão, questionamento acerca da necessidade de ação anulatória do ato simulado, liberdade do planejamento tributário e seus contornos principiológicos. Vamos lá!

1. ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL A simulação é um defeito do ato jurídico e está expressamente regulada em nosso ordenamento jurídico, no art. 167 do Código Civil (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Ela é, sem sombra de dúvidas, o vício mais comum nas práticas evasivas dos contribuintes. Na definição de Clóvis Beviláqua (1966, apud RODRIGUES, 2002, p. 374), a “[...] simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado” (Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102).


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Para Orlando Gomes (1983, p. 374), a simulação ocorre quando “[...] em um negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros”. A simulação é uma deformação voluntária com o intuito de fugir à disciplina normal prevista em lei. Nela ocorre um desacordo intencional entre a vontade interna, efetivamente querida e a declarada (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Para Francisco Ferrara (1999, p. 51), negócio simulado: [...] é o que tem uma aparência contrária à realidade, ou porque não existe em absoluto ou porque é diferente da sua aparência. Entre a forma extrínseca e a essência íntima há um contraste flagrante: o negócio que, aparentemente, é sério e eficaz, é, em si, mentiroso e fictício, ou constitui uma máscara para ocultar um negócio diferente. Esse negócio, pois, é destinado a provocar uma ilusão no público, que é levado a acreditar na sua existência ou na sua natureza, tal como aparece declarada, quando, na verdade, não se realizou um negócio ou se realizou outro diferente do expresso no contrato.

Com efeito, o Código Civil Brasileiro, em seu art. 167, § 1o, assim adverte: § 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados (BRASIL, 2002).

1.1 ESPÉCIES DE SIMULAÇÃO Conforme análise de Consultor Jurídico (2003)[1], o legislador considerou três espécies de simulação, a saber: a) simulação por interposição de pessoa: a parte que figura no contrato não é a pessoa que deve aproveitar os seus resultados, mas sim outra pessoa. Visa-se, por este expediente, encobrir o nome da pessoa a quem realmente se pretende outorgar ou transferir os direitos de que se tratam; b) simulação por ocultação da verdade na declaração: resulta da declaração, confissão, condição ou cláusula falsa; c) simulação por falsidade de data: as datas apostas nos documentos não são verdadeiras. A doutrina por sua vez, distingue a simulação em duas espécies (CONSULTOR JURÍDICO, 2003): a) simulação absoluta: quando não há relação negocial efetiva entre as partes. As partes celebram um negócio jurídico somente aparentemente, pois, na realidade, este não acontece. O ato é fictício, inexistente, subsistindo só na aparência, visto que as partes não têm intenção de efetuar ato algum. No mais das vezes, esse tipo de simulação visa prejudicar um terceiro, subtraindo os bens do devedor à execução do credor. Procura-se, por meio dela, ocultar bens ou simular a existência de situação patrimonial não existente. Nas significativas palavras de José Beleza dos Santos, a simulação absoluta: [...] reduz-se a uma aparência que juridicamente nada vale e é por isso o corpo sem alma, a simples sombra, a coisa pintada, com uma aparência exterior, mas internamente vazia de substância, como pitorescamente o descrevem os praxistas. (SANTOS, 1999, p. 251). 16


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b) simulação relativa: nesta espécie, dois negócios se sobrepõem: o simulado, ou aparente, que não espelha o íntimo querer das partes, e o dissimulado, oculto, ou real, que as partes efetivamente desejam celebrar. A dissimulação oculta ao conhecimento dos outros, a existência da verdadeira relação jurídica presente entre as partes. Esse tipo de simulação é o mais encontradiço no âmbito do direito tributário. O negócio simulado ou aparente mascara o negócio oculto ou real, que as partes não querem fazer aparecer. Procura-se, no mais das vezes, ocultar o ato ou negócio verdadeiro para causar dano a terceiros ou violar a lei, embora algumas vezes a simulação possa ter uma finalidade lícita. Exemplo: É comum a simulação de uma venda por preço inferior ao efetivamente ajustado, com o intuito de burlar o Fisco. Numa escritura de compra e venda, as partes combinam a alienação por um preço, porém, visando reduzir o quantum do imposto de transmissão da propriedade, fazem constar da escritura um outro que não o efetivamente convencionado. Pontes de Miranda (1954, t. IV, p. 389) é enfático nesse sentido: A redução do preço para burlar o fisco é simulação, porque não se quis o que se aparenta e se quis o que se oculta. [...] No direito brasileiro, como em todos os sistemas jurídicos em que os juristas não procuram escapatória para as simulações para defraudação fiscal, a venda ou outro negócio jurídico a preço mais baixo do que o real é simulação nociva, como qualquer outra. O figurante não pode alegá-la; o representante do poder público pode argui-la. A Fazenda Pública pode pedir a anulação, ou a diferença entre os impostos e taxas pagos e os que deveriam ter sido pagos mais as multas.

A simulação relativa pode ser objetiva ou subjetiva. » » Simulação subjetiva: “[...] a simulação se dá quanto à pessoa que figura no negócio. A parte que figura no ato não é aquela que deve aproveitar seus resultados” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). O sujeito aparente é chamado de testa de ferro ou homem de palha. Há na hipótese uma interposição de pessoas. » » Simulação objetiva: “[...] está relacionada à natureza ou ao conteúdo do negócio, como quando, por exemplo, finge-se uma venda para ocultar uma doação” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). A simulação, quando destinada apenas a enganar terceiros, é designada de inocente. Quando, além de enganar, a simulação visa prejudicar terceiros, causando um dano ilícito, é designada de fraudulenta ou maliciosa.

1.2 REQUISITOS PARA QUE OCORRA A SIMULAÇÃO De acordo com Consultor Jurídico (2003), para que ocorra a simulação, são necessários os seguintes requisitos: a) conluio entre as partes, na maioria dos casos configurando uma declaração bilateral de vontade; b) não correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido; c) intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive o Fisco (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O acordo simulatório é necessário para haver simulação. A simulação sempre se apoia em um convênio, pacto, entendimento entre vários sujeitos. Na simulação, a divergência entre o que as partes querem e o que declaram é produzida deliberadamente, em decorrência de acordo entre os contratantes ou entre o declarante e o destinatário da declaração.

1.3 POR QUE A SIMULAÇÃO NÃO SE CONFUNDE COM A ELISÃO TRIBUTÁRIA? A revista Consultor Jurídico (2003) também diferencia a simulação da elisão tributária. I- Na elisão, as partes que celebram o ato ou negócio jurídico, ainda que por meio de formas jurídicas alternativas, pretendem, efetivamente, realizá-lo como estipulado. Não há uma falsa, aparente, simulada declaração de vontade. A declaração é real, efetiva, verdadeira, condizente com a vontade das partes. Não há ato ou negócio jurídico aparente. Há ato ou negócio jurídico real. II- Não se pretende, por outro lado, burlar ou enganar o fisco. A conduta das partes é lícita, ao contrário da simulação, em que a conduta é ilícita. III- Na elisão, evita-se a verificação do pressuposto de incidência da norma tributária. Na simulação, o fato gerador ocorre, mas é mascarado pela dissimulação arquitetada pelas partes, de maneira a não ser detectada a sua ocorrência. IV- O ônus da prova da simulação cabe à Fazenda Pública, pois cabe a ela, e não ao contribuinte, constituir a prova que embasa o lançamento tributário. V- A simulação não se presume, pelo contrário, um negócio jurídico deve ser presumido como verdadeiro enquanto não se demonstre a sua simulação. Exemplo: A estipulação de um preço muito inferior ao valor real da coisa vendida é um forte indício para revelar a simulação de valor feita em prejuízo da Fazenda Pública, para se pagar um menor imposto de transmissão. Todavia, o simples fato da estipulação de um preço inferior ao real não basta, por isso, para que haja simulação. É necessário demonstrar que os contribuintes agiram de má-fé, com o intuito de enganar, e que deste fato resultou ou possa resultar um prejuízo para a Fazenda Pública, podendo deixar de serem pagos os tributos devidos. Muitas vezes uma venda de um bem pode ser feita por um valor inferior ao seu preço real sem que tenha havido simulação ou intuito de defraudar o Fisco. É o caso, por exemplo, de um contribuinte que, passando por sérias dificuldades financeiras, necessita alienar um imóvel de sua propriedade rapidamente para auferir o numerário suficiente para honrar o pagamento de dívidas que podem levá-lo à insolvência. Há necessidade de o fisco propor ação de anulação ou rescisão dos atos ou negócios jurídicos simulados, a fim de receber os tributos que lhe são efetivamente devidos?

Entendemos a desnecessidade de o Fisco demandar judicialmente a declaração de nulidade da simulação, porquanto “[...] no âmbito fiscal legalidade ou ilegalidade do ato ou negócio jurídico não é por si só, razão suficiente para inibir a incidência da norma tributária, bastando lembrar a possibilidade de tributação dos atos ilícitos” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).

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AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL

O interesse do Fisco é o de receber o tributo devido e que se pretendeu evitar pela prática do ato simulado, pouco lhe importando a recomposição de direitos de terceiros eventualmente prejudicados pela violação da eficácia da lei civil ou comercial (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Com efeito, dispõe o art. 118 do Código Tributário Nacional: Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL, 2002).

Comentando sobre o tema, o saudoso e sempre lembrado mestre Aliomar Baleeiro consignou: A validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo anulação já decretada do ato jurídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária erigiu em fato gerador, está nascida a obrigação para com o Fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. (BALEEIRO, 1985, p. 461).

Nesse sentido, o Acórdão unânime da 2a C do 1o Conselho de Contribuintes, no 102-30.029, relatado pelo Conselheiro Julio César Gomes da Silva: IR-PESSOA FÍSICA-NEGOCIAÇÃO DA ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA DIFERENTE DA ESCRITURA PÚBLICA-FATO REAL-PREVALÊNCIA IRPF – Escritura pública – Comprovado que a negociação na alienação imobiliária foi diferente do declarado na escritura pública, prevalece o fato real. Recurso Improvido (j 05.07.95 – DOU 1 25.09.95, p. 14.857 – ementa oficial). O relator desse acórdão proferiu o seguinte voto: “O que se discute neste processo é saber se a alienação do imóvel foi realizada como informou o fiscal autuante ou como declarado na escritura pública de cessão de direitos. Tem-se discutido nesta Câmara o valor probante da escritura pública, que deve prevalecer sobre documentos particulares. Não tenho este entendimento. O que deve servir de base para a tributação é o fato jurídico, esteja ele representado por uma escritura pública ou não. Na espécie não está. A operação realizada está perfeitamente identificada na informação fiscal, pedida por esta Câmara, que adoto em todos os seus termos. Assim, meu voto é para negar provimento ao recurso”.

Assim, entendemos que não haverá necessidade de declaração de nulidade do ato simulado pelo Fisco para que este viesse a cobrar os tributos devidos na operação. Seria o caso, por exemplo, de profissional liberal que fornece recibos de serviços que efetivamente não prestou a contribuinte que deseja realizar abatimentos em sua declaração de Imposto de Renda. Ou, por exemplo, numa escritura de compra e venda, os contraentes mencionarem preço inferior ao real, a fim de reduzir o quantum do imposto de transmissão da propriedade. O Fisco, constatada a simulação, pode efetuar o lançamento do imposto que deixou de ser recolhido, não havendo necessidade de previamente demandar a nulidade do ato simulado para receber o tributo devido. Com o advento do novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar no 104/2001, a questão ficou sanada. Dispõe o aludido parágrafo único do art. 116 do CTN: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei. (BRASIL, 2001).

Entende-se que a norma em exame pretende combater o fenômeno simulatório em sentido amplo, destinando-se, portanto, a combater práticas evasivas, e não a elisão fiscal. 19


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1.4 LEGITIMIDADE DA ELISÃO Os contribuintes possuem o direito de agir, em sua vida negocial, de modo a não pagar tributos ou a incidir numa menor carga tributária, desde que ajam em conformidade com o ordenamento jurídico, no sentido de que suas atitudes sejam lícitas e não contrariem qualquer disposição legal (LOZEKAM, 2013). Essa questão primordial relaciona-se com os limites entre a prática da elisão e da fraude fiscal. Quais os elementos que permitem distinguir uma prática da outra? A doutrina destaca alguns aspectos fundamentais que diferenciam a elisão da fraude ou evasão fiscal, a saber: » » anterioridade ou não da conduta à ocorrência do fato gerador do tributo: a economia lícita é a que decorre da escolha dos atos a serem praticados antes da ocorrência do fato gerador, sem violação da lei e com a prática de atos reais conducentes ao resultado econômico que se deseja, ou mesmo da omissão da prática de atos. » » natureza dos meios utilizados: se os atos ou as omissões que levaram à economia fiscal são legítimos, se estará diante de uma elisão fiscal. Se os atos conducentes à economia fiscal violarem a lei, se estará praticando uma fraude fiscal. » » necessidade de verificar se a economia fiscal decorreu de ação ou omissão que correspondam efetivamente ao que foi formalizado nos documentos e registros fiscais: se apenas aparentemente ocorreram esses atos ou omissões, se estará em face de economia ilícita. Discorrendo sobre o tema, o jurista Ricardo Mariz de Oliveira (1997, p. 303) destaca que a prática da elisão fiscal pose ser constatada pela resposta afirmativa às seguintes questões: 1 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador? 2 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticada sem infração à lei? 3 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorrida, tal como refletidos na respectiva documentação e escrituração, e sem terem sido adulterados nestas? (OLIVEIRA, 1997, p. 303).

Se a resposta a todas as indagações for afirmativa, estaremos diante da economia fiscal lícita. Com efeito, o comportamento do contribuinte que realiza a elisão fiscal resulta do legítimo exercício de uma liberdade assegurada pelo sistema jurídico brasileiro. Mandatório é concluir que nem a ordem jurídica nem a ética proíbem o contribuinte de organizar suas atividades de modo a reduzir seus custos tributários a um mínimo possível, desde que se atue de maneira lícita.

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AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL

2. A LIBERDADE DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SEUS FUNDAMENTOS A doutrina mais abalizada pondera que o contribuinte é livre para se colocar numa situação menos onerosa do ponto de vista tributário, reduzindo sua carga fiscal. Georges Ripert (2000, p. 327), na primeira metade do século passado, afirmava: Qualquer pessoa tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a ser o menos possível atingida pelos impostos e os seus atos são plenamente válidos ainda mesmo quando apenas ditados pelo desejo de pagar o imposto mais reduzido.

O fundamento do direito dos contribuintes à adoção dos comportamentos que podem gerar consequências fiscais menos onerosas é o princípio da tipicidade da tributação, expressão do princípio da legalidade. As pretensões tributárias do Estado, em razão do princípio da tipicidade, representam um numerus clausus, de sorte que o rol criado pelo legislador demarca, ao mesmo tempo, o campo livre de tributo. Assim, fora do rígido catálogo de tributos tipificados por lei não se deve falar de lacunas, mas em espaço livre de tributação. Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 112) afirma que a liberdade de planejamento tributário decorre do princípio constitucional da livre iniciativa, “[...] como aptidão reconhecida juridicamente aos indivíduos para administrarem a sua propriedade no sentido que melhor entenderem, dentro da zona de licitude que a ordem jurídica lhes garante”. Do que foi aclarado, percebe-se que o direito ou a liberdade de planejamento tributário decorre da conjugação dos princípios da legalidade e da autonomia da vontade, expressão, esta última, do princípio da livre iniciativa. Com efeito, o art. 5o, caput, da Carta Federal (1988), afiança o direito fundamental à liberdade. Além disso, a Carta Política alberga, no mesmo artigo, inciso II, o princípio da legalidade já comentado na aula anterior. Dessume-se que o texto constitucional prevê a liberdade de ação como princípio fundamental. Vale dizer que a liberdade de fazer ou não fazer alguma coisa é ampla, só encontrando limites na lei. Assim, se a ação do indivíduo não violar ou desrespeitar nenhum comando legal, ela é plenamente válida e produz seus efeitos no mundo jurídico. Esse direito de liberdade de atuação do contribuinte, garantido constitucionalmente, só pode padecer de restrições em virtude de lei. Apenas normas oriundas do Poder Legislativo, elaboradas de acordo com o procedimento estabelecido na Constituição, podem condicionar o direito à liberdade de ação dos particulares. De igual modo, a liberdade de praticar o planejamento tributário só pode ser restringida por meio de lei, jamais em virtude de ingerência do órgão aplicador do direito. Como é cediço, o tributo decorre de lei e somente é devido caso o indivíduo pratique a situação descrita na lei como hipótese de incidência tributária. Logo, a exigência de tributo não decorrente de lei equivale a confisco. Conclui-se que o contribuinte não pode ser obrigado a incorrer no fato gerador da obrigação tributária. A lei não impõe ao contribuinte a realização do fato gerador. Pelo contrário, o contribuinte é livre para optar pela realização ou não de atos ou negócios jurídicos não previstos na lei como hipótese de incidência tributária. Daí decorre a liberdade do contribuinte praticar o planejamento tributário, ou seja, de organizar seus negócios e atos, de forma a evitar, reduzir ou postergar o peso dos tributos.

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SÍNTESE Enfim, encerramos a segunda aula. Esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre elisão e simulação fiscal, notadamente o tratamento que a doutrina destina às espécies de simulação, exemplos práticos em derredor dos temas, legitimidade da elisão e liberdade do planejamento tributário e seus contornos constitucionais. Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise sites em busca de artigos, teses, monografias e demais textos especializados, uma vez que esta aula constitui apenas uma das suas fontes de consulta. Na próxima aula, abordaremos aspectos relativos ao poder de tributar no Estado Social de Direito – limites da liberdade de planejamento tributário e elisão fiscal como problema afeto à política.

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AULA 3 Limites ao poder de tributar

Caro(a) aluno(a)! Trataremos nesta aula dos limites ao poder de tributar no Estado Social de Direito, analisando os limites à livre iniciativa no Direito Privado e no Direito Tributário, a legalidade estrita e normas antielisivas, chamando a atenção para algumas questões práticas. Vejamos a seguir.

1. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR E VALORES EM JOGO O poder de tributar poder ser conceituado como a atribuição da competência tributária conferida pela Constituição Federal aos diversos entes públicos, ou seja, o poder de instituir e arrecadar os tributos de exclusiva responsabilidade destes. Tal competência engloba o poder de fiscalizar, de legislar e de cobrar tributos. No Brasil, o poder de tributar advém do pacto constitucional e tem legitimidade da vontade do povo. É a Constituição Federal que estabelece quem e em que circunstâncias pode instituir e cobrar tais e quais tributos. Ao proceder dessa forma, distribui às pessoas políticas da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito


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Federal aptidão para, por intermédio dos veículos normativos apropriados, e com a conformação geral que de antemão estabelece, inovar na ordem jurídica editando leis necessárias ao exercício desse direito e para criar um vínculo obrigacional válido para os cidadãos. O poder de tributar é um poder autônomo e não soberano, tem limites imanentes que são ditados pelas normas constitucionais expressas e implícitas, atuando na esfera privada sem pedir licença. A pessoa eleita sujeito passivo torna-se devedora de um tributo se pratica o fato gerador independente de seu querer. É natural, portanto, que esse poder seja delimitado e que a ordem jurídica estabeleça de modo claro o que pode, o que não pode e o que deve ser feito. Trata-se de exigência da certeza do direito, de que as pessoas possam conhecer as regras do jogo e avaliar as consequências de suas ações ou omissões. A Carta Política Federal, no Sistema Tributário Nacional, outorga competências e estabelece limitações e restrições ao poder de tributar. Assim, o que se verifica, pela análise da legislação tributária em vigor, é que há um campo de incidência de tributos, onde ficam as imunidades e isenções. Fora dele, não há incidência tributária.

2. O PODER DE TRIBUTAR NO ESTADO DE DIREITO O Estado de Direito, segundo lição de Carl Schimitt (1970, p. 150), “[...] é aquele que respeita sem condições o direito objetivo vigente e os direitos subjetivos que existem”. Do ponto de vista formal, são elementos essenciais do Estado de Direito: » » a divisão de poderes; » » uma justiça independente; » » proteção jurídica contra o arbítrio do Poder Público; » » a vinculação dos poderes estatais à lei. O Estado de Direito tem uma perspectiva material, na qual “[...] consolidam-se postulados antropológicos básicos no reconhecimento dos direitos subjetivos do indivíduo frente ao Estado e através dos preceitos de clareza e de segurança do direito”, no dizer de Mathias Herdegen (1993, p. 2). Para a doutrina de J. J. Gomes Canotilho (1999, p. 49), o direito conforma os esquemas de organização do poder, sujeita-os a determinadas regras, de modo que “[...] o Estado, os governantes, as autoridades, obedecem às leis, não estão colocados sobre as leis, mesmo que elas tenham sido criadas ou produzidas pelos órgãos do poder”. O princípio da legalidade é um dos pilares do Estado de Direito. Na lição de Léon Duguit (1996, p. 61), o “Estado, elaborando a lei, obriga-se a respeitá-la enquanto existir. Pode modificá-la, revogá-la, mas durante o tempo de sua vigência só pode agir no limite fixado pela mesma lei”. O conteúdo normativo do princípio da legalidade requer que as situações de sujeição e de obrigação estejam delineadas em lei prévia, promulgada e manifesta ou escrita. O mandamento da lei prévia requer a anterioridade da lei em relação ao fato por ela alcançado. Em razão dessa exigência, quedamse inválidas as normas que estabelecem, no presente ou para o futuro, consequências mais graves que as existentes nas normas vigentes ao tempo do fato. Todavia, com a lei não são incompatíveis as normas que dispõem sobre situações retroativas que possam beneficiar os infratores em face do princípio da benignidade.

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AULA 3 – LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR

Por exigência do mandamento da lei promulgada, as normas jurídicas devem ser conhecidas por todas as pessoas para que elas possam determinar se estão ou não sujeitas às suas prescrições e, para que isso ocorra da melhor forma possível, as normas devem ser públicas. Para a máxima efetividade do princípio da legalidade, é exigida lei manifesta ou lei escrita. Em face desse mandamento, as normas jurídicas devem dizer de forma precisa, clara e compreensível, quem deve cumpri-las, o que deve ser feito e estipular diretamente as consequências anteriores e posteriores à realização do fato jurídico ao qual se refere. Esse princípio, sobre ser o principal ícone do Estado Democrático de Direito, tem fundamental importância para a ordem jurídica tributária. De fato, ele não se resume à exigência de lei formal para tornar válidas prescrições de dever ser em matéria tributária. A norma tributária deve ser prospectiva, porque está proibida a retroação, salvo em casos especiais, isto é, ela deve existir, deve estar validamente posta antes da ocorrência do fato tributável. Ela deve concretizar a ideia de justiça e observar a isonomia entre situações equivalentes. A lei formal é também o único meio idôneo de concreção do princípio da capacidade contributiva. Para Bilac Pinto (1953, p. 73), [...] o princípio da legalidade em matéria fiscal, que emana da nossa organização constitucional, tem como decorrência, por um lado, que só pode ser atribuída uma carga tributária a uma pessoa física ou jurídica mediante o comando de uma lei, e, por outro lado, que o Estado não tem nenhum direito além daquele que a lei expressamente lhe concede.

Uma variação do princípio da legalidade é o princípio da estrita legalidade ou tipicidade. O princípio da legalidade estrita requer que a lei tributária descreva uma situação que, ligada a um fato de possível ocorrência, seja necessária e suficiente para estabelecer uma relação jurídica. Essa relação pode ser decomposta em cinco aspectos, a saber: » » o aspecto pessoal, com a indicação dos sujeitos da relação: o sujeito ativo e o sujeito passivo; » » o aspecto espacial, no qual serão indicadas as circunstâncias de lugar, para nascimento, vida e extinção da relação jurídica tributária; » » o aspecto temporal, em que se estabelecerão as circunstâncias de tempo relevantes para o estabelecimento da relação e do cumprimento da obrigação respectiva; » » o aspecto material, com a descrição dos elementos substanciais do fato, ou conjunto de fatos, e que servirão de suporte ao estabelecimento da relação; » » o aspecto quantitativo, que estabelecerá as circunstâncias determinantes do quantum da prestação. As leis tributárias podem adotar duas espécies de tipos: » » cerrados: a norma indica todas as características dos fatos tributáveis com a denotação do seu conteúdo ou as características essenciais; » » estruturais: os tipos são mais ou menos abertos, já que a lei prescreve um elenco a partir de certos atributos próprios de gêneros e não de espécies. O princípio da legalidade estrita tem íntima vinculação com o princípio da segurança jurídica, o qual requer que as normas possuam densidade semântica suficiente para estabelecer de forma razoavelmente clara o que deve ser feito, isto é, o que é proibido, o que é permitido e o que é

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

obrigatório fazer. Enfim, os cidadãos devem ter condições de saber estimar quais as consequências de seus atos. A lei é, portanto, o limite insuprimível da proteção dos indivíduos frente ao Estado; todavia ela beneficia o próprio Estado à medida que legitima o exercício do poder de tributar e garante o exercício do direito de ação contra os reticentes.

3. LIMITES À LIVRE INICIATIVA NO DIREITO PRIVADO No Direito Privado, não se discute a plena liberdade dos indivíduos para fazer o que lhes aprouver, desde que não sejam desrespeitadas a lei, a ordem pública e os bons costumes. A Carta Política de 1988 abraça uma alternativa basicamente capitalista, ao assentar a ordem econômica na livre iniciativa – art. 1o, IV, bem como nos princípios da propriedade privada e da livre concorrência – arts. 5 o, XXII e 170, caput e incisos II e IV. Nessa conjuntura, o contrato aparece como uma das fundamentais formas de expressão da livre iniciativa dos cidadãos, tanto que um dos princípios básicos do direito contratual é a autonomia da vontade. A esse respeito, Silvio Rodrigues (2002, p. 11), citando Messineo (1986, p. 2), afirma: Ainda na lição daquele jurista, a instituição jurídica do contrato é um reflexo da instituição jurídica da propriedade. Ele é o veículo da circulação de riquezas e, por conseguinte, só se pode concebê-lo, como instituição pura de direito privado, em regimes que admitem a propriedade individual.

Segundo a doutrina, a autonomia da vontade envolve três aspectos: » » a liberdade de contratar: abarca a faculdade de realizar ou não um negócio; » » a liberdade de escolha do tipo de contrato a ser celebrado: alude à escolha do tipo de contrato conveniente à atuação da vontade; » » a liberdade de determinar o conteúdo do contrato: se refere à possibilidade de estabelecer o teor do contrato. Sobre a autonomia da vontade, ensina Orlando Gomes (1986, p. 25-26): O princípio da autonomia da vontade particulariza-se no direito contratual na liberdade de contratar. Significa o poder dos indivíduos de suscitar, mediante declaração de vontade, efeitos reconhecidos e tutelados pela ordem jurídica. No exercício desse poder, toda pessoa capaz tem aptidão para provocar o nascimento de um direito, ou para obrigar-se. A produção de efeitos jurídicos pode ser determinada assim pela vontade unilateral, como pelo concurso de vontades. Quando a atividade jurídica se exerce mediante contrato, ganha grande extensão. Outros conceituam a autonomia da vontade como um aspecto da liberdade de contratar, no qual o poder atribuído aos particulares é o de traçar determinada conduta para o futuro, relativamente às relações disciplinares da lei. O conceito de liberdade de contratar abrange os poderes de autorregência de interesses, de livre discussão das condições contratuais e, por fim, de escolha do tipo de contrato conveniente à atuação da vontade. Manifesta-se, por conseguinte, sob tríplice aspecto: a) liberdade de contratar propriamente dita; b) liberdade de estipular o contrato; c) liberdade de determinar o conteúdo do contrato.

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AULA 3 – LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR

Ainda segundo Gomes (1986, p. 29), “[...] em matéria contratual, as disposições legais têm, em regra, caráter supletivo ou subsidiário, somente se aplicando em caso de silêncio dos contratantes”. O contrato é o instrumento legal para o exercício das iniciativas econômicas, sendo o fato de as partes poderem determinar livremente o seu conteúdo, em decorrência do princípio de livre escolha da forma e dos tipos contratuais, uma expressão da autonomia privada, garantida pelo ordenamento jurídico. O texto constitucional prevê a liberdade de agir como princípio fundamental – art. 5o, caput e II. Assim, os particulares gozam da capacidade de praticar atos ou negócios jurídicos livremente, só encontrando limitações na lei. Além disso, é necessário que a lei que obrigue a fazer ou deixar de fazer alguma coisa emane de um legislativo eleito pelo consentimento popular e seja elaborada de acordo com o processo legislativo estabelecido na Constituição. Não obstante, à luz do Estado Democrático e Social de Direito, o grau de intervencionismo do Estado aumentou significativamente, passando a autonomia da vontade a ser limitada em prol de uma prevalência e preponderância do interesse social sobre o particular. No Estado contemporâneo, a autonomia privada passou a ser limitada pelo legislador em nome do interesse público. Exemplos disso são as crescentes limitações legais aos contratos, apontando no sentido de garantir a função social dos negócios jurídicos. Assim, o art. 421 do novo Código Civil – Lei no 10.406, de 10.01.2002 estipula que: “[...] a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”. A respeito da crescente limitação da liberdade de agir dos cidadãos, comenta Ives Gandra da Silva Martins (1988, p. 114): A crescente regulamentação da sociedade – que torna falso um dos principais fundamentos do Direito, qual seja o de que ninguém se exime alegando o descumprimento da lei, visto que na realidade atual ninguém pode alegar o conhecimento de todas as leis – tende a transformar o homem em prisioneiro de uma ordem legal, que não auxilia a criar e à qual se subordina, por interesses tidos por superiores, mesmo nos autênticos regimes democráticos. O homem do século XX é um prisioneiro da regulamentação crescente e sua liberdade de agir mera ficção, posto que só a poderá exercer no cipoal legislativo que controla sua vida, desde que dentro dos padrões permitidos pelo direito de seu país. A limitação da liberdade contratual vai possibilitar, assim que novas obrigações, não oriundas da vontade declarada ou interna dos contratantes, sejam inseridas no contrato em virtude da lei ou ainda em virtude de uma interpretação dos juízes, demonstrando mais uma vez o papel predominante da lei em relação à vontade na nova concepção de contrato. (MARQUES, 2006, p. 211-212).

Para a doutrina dominante, a limitação da autonomia privada não pode depender do arbítrio dos órgãos governamentais, mas sim da Constituição vigente e dos valores nela albergados. A intervenção do Estado na autonomia privada somente pode ser feita de forma a assegurar o cumprimento de princípios constitucionais maiores. A livre iniciativa, consagrada como fundamento da República Federativa do Brasil e da ordem econômica, é um desdobramento do princípio geral da liberdade. Dessa forma, assim como o direito fundamental à liberdade, o direito à liberdade de iniciativa só pode ser restringido em virtude e nos termos da lei.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Nesse sentido, ministra Eros Roberto Grau (2003, p. 185): É certo que postulação primária da liberdade de iniciativa econômica, como acima anotei, é a garantia da legalidade: liberdade de iniciativa econômica é liberdade pública precisamente ao expressar não sujeição a qualquer restrição estatal senão em virtude de lei.

4. LIMITES À LIVRE INICIATIVA NO DIREITO TRIBUTÁRIO A liberdade de conduta dos cidadãos em matéria tributária comporta determinados limites, que devem ser respeitados, sob pena de se extravasar do terreno da licitude para o da ilicitude, ou do campo da ausência da tributação para o campo da tributação. Para Alberto Xavier (1982, p. 18), a liberdade fiscal dos cidadãos, no direito positivo, só está submetida a duas ordens de limites: a validade e a licitude dos atos jurídicos pelos quais se exerce essa liberdade. Com efeito, se a liberdade for exercida pela prática de atos válidos e lícitos, “[...] não é possível ao Estado formular qualquer pretensão tributária ao abrigo de uma eventual terceira ordem de limitações, expressa numa cláusula geral interpretativa”. Outros doutrinadores defendem que o planejamento tributário, quando realizado de maneira abusiva, fere o princípio da capacidade contributiva e abala o conceito de isonomia tributária, não se compatibilizando com os princípios informadores de um Estado Democrático de Direito. Marco Aurélio Greco (1998, p. 131-136), por exemplo, afirma que o Estado tem o direito de desqualificar e requalificar um negócio jurídico privado, quando for demonstrado, de maneira inequívoca, que este foi realizado de maneira abusiva, com o único intuito de conduzir a um menor pagamento de imposto. Para este autor, o direito de o contribuinte organizar seus negócios de maneira fiscalmente menos onerosa não é absoluto. Os atos abusivos praticados pelo contribuinte não seriam oponíveis ao Fisco. As liberdades individuais não são absolutas, tendo como contraponto a solidariedade social, e da composição de ambas resultará uma sociedade justa. Nesse sentido, o jurista ressalta que constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil a construção de “uma sociedade livre, justa e solidária”- art. 3o, inciso I, CF/88. Destarte, na análise do planejamento tributário não deverão ser tomados em conta somente os valores propriedade e segurança, mas também os valores igualdade, solidariedade e justiça. Nesse sentido, pode-se questionar sobre a possibilidade de intervenção estatal em negócios jurídicos realizados por particulares por razões estritamente tributárias. Qualquer interferência que se pratique na constituição de negócios jurídicos entre particulares só se justifica na medida em que forem respeitados os princípios constitucionais que norteiam e regulam a vida privada, especialmente no caso de direito tributário, os princípios que regulam a ordem econômica e financeira. Assim, a regra jurídica, para ser constitucional, deve necessariamente estar em harmonia com os objetivos almejados pela Constituição. Nesse diapasão, a lição de Geraldo Ataliba (1998, p. 34): [...] princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos). Eles expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados; tem que ser prestigiados até as últimas consequências.

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AULA 3 – LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR

A limitação ou regulação da liberdade de planejar dos contribuintes deve necessariamente ser objeto de lei, não podendo ficar exclusivamente ao critério dos órgãos de aplicação dos direitos. Com efeito, somente o legislador está habilitado a regular as limitações às liberdades individuais. Inexistindo lei limitando a liberdade de planejar, não pode essa liberdade ser limitada por mero exercício de interpretação do aplicador do direito. É essencial que a lei que restrinja a liberdade de planejamento tributário seja elaborada segundo os critérios restritivos da liberdade econômica estabelecidos na Constituição.

5. LEGALIDADE ESTRITA E NORMAS ANTIELISIVAS Uma forma de combater o planejamento tributário é a edição de normas gerais antielisivas. É discutível a validade das normas dessa natureza quando elas não estabelecem padrões de conduta, mas se limitam a conferir, à administração, poderes gerais de qualificação de atos e negócios sem parâmetros previamente definidos. As autoridades fiscais recebem poderes para corrigir, segundo a sua ótica e os seus interesses, os problemas relacionados com as eventuais lacunas ou imperfeições da ordem jurídica. O problema das normas gerais antielisivas que não veiculam prescrições de dever-ser – do que é permitido, obrigatório ou proibido – é que elas atendem o princípio da legalidade apenas sob o aspecto formal, ou seja, elas não se destinam a permitir que as pessoas analisem as possíveis consequências de seus atos – ações ou omissões – e façam escolhas entre as situações admitidas na moldura do ordenamento jurídico. Sobre o assunto, preleciona Alberto Xavier (2001, p. 91): O que as chamadas cláusulas gerais antielisão pretendem é o seguinte: se o ato jurídico extratípico (escolhido) produz efeitos jurídicos-econômicos equivalentes aos do ato típico (preterido ou não realizado) e se a escolha foi motivada pelo fim (exclusivo ou preponderante) de subtrair o ato jurídico extratípico ao âmbito de aplicação da norma tributária que prevê o ato típico, é permitido ao órgão de aplicação do Direito considerar esse ato relativamente eficaz ou oponível, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributária ao ato extratípico de efeito econômico equivalente. Legitimar a tributação com base em analogia é a única e precípua finalidade de toda norma antielisiva geral. Todavia, é altamente contestável a legitimidade de tais normas, porquanto elas, sob o pretexto de prestigiar certos valores, simplesmente menosprezam ou amesquinham outros. Com efeito, é fato notório que essas normas, por um lado, visam concretizar o princípio da isonomia e da capacidade contributiva com a eliminação de práticas que podem levar à diminuição do peso econômico dos tributos por parte dos particulares; mas de outro lado eliminam a densidade normativa do princípio da legalidade e fazem escárnio da segurança jurídica. Elas terminam outorgando poderes subjetivos excepcionais à administração tributária para desconsiderar atos e negócios que a ordem jurídica reconhece serem lícitos e que não estejam referidos na hipótese de normas impositivas.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

SÍNTESE Caro(a) aluno(a), encerramos a terceira aula. Embora pareça demasiadamente teórico, o estudo dos limites ao poder de tributar no Estado Social de Direito é de suma importância para o aprofundamento dos demais temas que serão abordados nas próximas aulas. Peço que você, após essa aula, “passe um olho” nos artigos aqui indicados e pesquise a doutrina sugerida. É uma tarefa de fixação de conteúdo bastante interessante. Até a próxima aula!

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AULA 4 Capacidade contributiva, tributação com base em analogia e equidade

Caro(a) aluno(a)! Abordaremos nesta aula a exposição do princípio da capacidade contributiva em face do planejamento tributário e da tributação com base na analogia e na equidade, avocando a sua atenção para alguns pontos práticos que enunciaremos adiante.

1. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Alguns autores, como Manoel Gonçalves Ferreira Filho, Luciano Amaro, Roque Carazza etc., afirmam que o princípio da capacidade contributiva é o grande “inimigo” do planejamento tributário e que este deve ser combatido para que aquele resplandeça. Essa inimizade é artificial e fruto de uma ideologia servil aos interesses estatais. Ninguém pode contestar que todo aquele que busca uma otimização da carga tributária, e o faz de acordo com a lei, está a realizar, concretamente, o princípio da capacidade contributiva, ao menos segundo o seu ponto de vista.


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Logo, se o planejamento tributário é perseguido a partir da lei, isso pressupõe a confiança na lei e também que ela é um instrumento idôneo para cumprir a sua função normal e institucional de motivar condutas, e também como instrumento virtualmente capaz de estabelecer um critério razoável acerca da capacidade contributiva. Com efeito, o § 1o do art. 145 da Constituição Federal dispõe que sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (BRASIL, 1988). Note-se que a disposição constitucional faz referência apenas aos impostos e, portanto, não menciona as contribuições. Essa lacuna torna-se ainda mais problemática se considerarmos que ainda permanece arraigada a ideia de que esse princípio só se aplica aos impostos, porquanto os demais tributos, as taxas e as contribuições são governados pelo princípio da retribuição, da solidariedade ou da utilidade. A confusa redação do dispositivo transcrito mais atrapalha do que ajuda a resolver as questões que emergem desta lacuna. Para que um cidadão possa ser incluído entre aqueles que contribuirão para as receitas do Estado, é de fundamental importância que revele condições de suportar a exigência que a lei tributária cria, ou seja, a exação deve guardar proporcionalidade com essa capacidade. A obrigação tributária que surge da ocorrência do fato gerador deve ser dimensionada segundo a capacidade que, virtualmente, o sujeito passivo deverá ter. Na lição de Geraldo Ataliba (1991, p. 50), esse princípio traduz-se na exigência de que a tributação seja modulada de modo a adaptar-se à riqueza dos contribuintes, e “[...] implica que cada lei tributária tenha por efeito atingir manifestações, ou aspectos dessa riqueza, sem destruir sua base criadora”. Do ponto de vista pragmático, esse princípio tem duas importantes vertentes que se entrelaçam nos lindes do poder de tributar. Em primeiro lugar, ele integra o conteúdo teleológico da norma atributiva de competência tributária. Desta forma, o poder de tributar será exercido legitimamente se levar em consideração o mandamento do respeito à capacidade contributiva. Nesse caso, a observância desse mandamento torna-se um dever jurídico do legislador que, se não observado, pode sofrer a oposição dos sujeitos passivos e consequentemente correção ou anulação da lei pelo Poder Judiciário. Em segundo lugar, como se fosse o reverso de uma mesma moeda, o princípio da capacidade contributiva tem uma função de garantia para os sujeitos passivos que adquirem o direito de não cumprir uma norma tributária impositiva que o desconsidere.

2. BEM JURÍDICO QUE O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA VISA RESGUARDAR O bem jurídico que esse princípio mira proteger é a distribuição da carga tributária de forma razoável. De um ponto de vista funcional, ele visa, também, estabelecer critérios indispensáveis para preservar a fonte produtora da riqueza.

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AULA 4 – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE

3. CONCRETIZAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA É feita pela lei, segundo critérios técnicos ou de valoração adotados pelos legisladores e não está desconexo do postulado da tributação consentida. Segundo Túlio Rosembuj (1975, p. 108), [...] a noção de tributo resulta da convergência do princípio da legalidade e da capacidade contributiva, convergência que marca, frente a cada tributo, sua legitimidade constitucional.

Alfredo Becker (1972, p. 454) afirma que: [...] somente o legislador ordinário está juridicamente obrigado por esta regra constitucional e sua obrigação consiste no seguinte: ele deverá escolher para a composição da hipótese de incidência da regra jurídica criadora do tributo, exclusivamente fatos que sejam signos presuntivos de renda ou de capital. A desobediência, pelo legislador ordinário a esta regra constitucional, tem como consequência a inconstitucionalidade da lei.

O princípio da capacidade contributiva, que não opera sem um veículo formal, requer que a lei tributária lhe dê máxima efetividade, ou seja, que otimize o quanto possível a sua potencialidade normativa. Essa otimização deve ser viabilizada pelo legislador com base em critérios valorativos pautados pela equidade geral. Por isso, se a ordem positiva admite certos claros ou certas situações não alcançadas pela exação, cabe a mudança na forma e pelos instrumentos institucionais. Em matéria de capacidade contributiva, a lei é o filtro que retém o arbítrio e libera a certeza jurídica. Como delimitador ao poder de legislar, esse importante princípio permite aduzir que a estipulação em abstrato de normas tributárias só se legitima se forem observados os três critérios que formam o seu conteúdo material, a saber: » » adequação: o órgão competente deve investigar se as providências a serem adotadas se amoldarão às finalidades que lhes são próprias; » » necessidade: a ideia de necessidade ou exigibilidade tem como núcleo a noção de que o cidadão tem direito à menor desvantagem possível (CANOTILHO, 1993); » » proporcionalidade em sentido estrito: leva a uma ponderação sobre a justa medida da intervenção. Nesse caso, meios e fins são confrontados para que se pesem as desvantagens dos meios em relação às vantagens dos fins, na busca da equivalência entre eles, no pressuposto de que a intervenção dos direitos fundamentais seja proporcional à carga coativa da intervenção.

4. TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE Em regra, o emprego da analogia pode ser demandado diante de uma lacuna de uma lei ou de um corpo específico de normas. Nas hipóteses em que este recurso pode ser validamente utilizado, ocorre o que comumente é designado por integração, ou seja, a situação interpretativa é resolvida com base em elementos normativos fora daquele corpo, que, todavia, podem ser encontrados em algum lugar do conjunto de normas válidas em determinado lugar e em determinada época – ordenamento jurídico. Em tais situações, a falta de norma específica é suprida por normas de espectro geral e indeterminado, como são os chamados princípios gerais de direito. É acertado afirmar que a analogia é um importante recurso de resolução de problemas decorrentes da existência de lacunas do ordenamento jurídico. Ela será aplicável quando, nos fatos, existirem aspectos similares relevantes, mas a análise dessa relevância não deve se assentar exclusivamente 33


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

em considerações de ordem lógica; requer a análise sobre os dados de fato. Os fatos é que guardam semelhança e, dessa forma, são postos em contraste com a norma jurídica positiva. A semelhança pode ser estrutural ou funcional, de acordo com as circunstâncias de cada caso. Em matéria penal, admite-se a interpretação por analogia em bonam partem. Diante de ausência de norma legal, o intérprete pode adotar o argumento por analogia sempre que ela levar a uma interpretação menos repressiva ou menos gravosa. A interpretação por analogia suscita um problema de fundo axiológico. Indaga-se: não seria ela um meio de realizar a equidade, fundada na ideia aristotélica de juízo corretivo de injustiças que poderiam advir da aplicação de normas gerais em certas circunstâncias? A resposta a esta questão passa por uma análise sobre a ideia de equidade. De acordo com a doutrina de Emmanuel Kant (1993, p. 50), aquele que postula pela aplicação da equidade, o faz com base em direito seu, que só não lhe é adjudicado porque faltam condições necessárias ao juiz para isso. Para Miguel Reale (1984, p. 307), há a equidade com norma aplicável para suprir lacunas da lei e há equidade como realização da justiça in concreto. Com efeito, a equidade é um conceito central do direito natural e um corolário dos princípios da igualdade e proporcionalidade. No campo do direito tributário, segundo o ordenamento jurídico vigente, a aplicação de normas por equidade não pode, em face do disposto no § 2o do art. 108 do CTN (Lei no 5.172/66), “[...] resultar na dispensa do pagamento de tributo devido” (BRASIL, 1966). Logo, de acordo com aquele preceito, o intérprete poderá decidir por equidade apenas nas hipóteses em que haja tributo devido, ou seja, depois de ocorrido o fato imponível descrito na hipótese de incidência tributária, e documentada a incidência da norma tributária através do lançamento tributário. Pensamos, contudo, que a decisão por equidade também pode ser adotada com o propósito de corrigir, em certas circunstâncias, alguns defeitos das normas positivas se elas levarem a uma situação de injustiça ou de excessivo rigor.

5. ANALOGIA E EQUIDADE NOS SISTEMAS JURÍDICOS GOVERNADOS PELO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Nos sistemas jurídicos governados pelo princípio da legalidade, a princípio, as situações jurídicas de dever-ser devem estar conectadas com a ideia de que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não devido à lei (BRASIL, 1988). Todavia, é imperioso considerar que a observância a este princípio não exclui a possibilidade de que as normas sejam vazadas em linguagem de difícil compreensão, de que estipulem consequências injustas ou não razoáveis e requeiram correção com base em equidade. No Brasil, a proibição de exigência de tributo com base em analogia tem extração constitucional. Quando a CF elege a lei como única fonte idônea de inovação na ordem jurídica para instituir obrigação tributária, está a limitar o emprego da analogia, pelo Poder Judiciário ou pela Administração. Se a ordem Constitucional exige a edição de lei para legitimar a exigência de algum tributo, é razoável supor que as situações não alcançadas pela lei constituem uma espécie de espaço livre ou que são fruto de um silêncio eloquente.

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AULA 4 – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE

A existência, no mundo da vida, de situações não contempladas pelo direito positivo pode demandar o emprego de analogia, exceto, no entanto, nos setores em que valorações anteriores já interditaram a sua utilização, seja por intermédio de normas proibitivas negativas – inciso I do art. 108 do CTN –, ou positivas, como são as normas de competência que estatuem matérias sob reserva de lei – art. 97 do CTN (BRASIL, 1966).

6. DIREITO E DEVER DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 6.1 DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO A ideia de eficiência confere legitimidade e fundamento ético para o planejamento tributário. Ninguém pode ser censurado por pretender buscar a eficiência e, nos marcos da ordem jurídica, reduzir o quanto possível o montante dos encargos tributários incidentes sobre bens e serviços. Por vezes, a redução da carga tributária é induzida pelo ordenamento jurídico, por intermédio do que Hector Villegas e Narciso Amorós Rica (1973, p. 31) denominam “economia de opção”, que pode ser explícita ou tácita. Andrade Filho (2010) expõe que existem, na legislação do imposto de renda brasileiro, alguns exemplos clássicos quanto: » » à possibilidade de certas empresas optarem pela tributação com base no lucro presumido ou com base no lucro real e à possibilidade que as pessoas físicas possuem de considerar certos rendimentos como tributados exclusivamente na fonte, como é o caso de alguns tipos de ganhos financeiros; » » à escolha de um local para instalação de uma unidade produtiva tendo em vista a existência de áreas onde existam incentivos fiscais ou financeiros ou em que a tributação seja menor; » » ao deslocamento do eixo da tributação para aproveitar as diferenças existentes, por exemplo, entre a alíquota do Imposto de Renda que é devido pelas empresas e pelas pessoas físicas; » » ao deslocamento do eixo da tributação para uma outra jurisdição (outro país) com o propósito de obter acesso a gravames tributários mais amenos, como são, por exemplo, os países fiscais e as regiões de incentivos fiscais concedidos por países que não participam desta categoria. Pode ser considerado um direito fundamental da ordem jurídica, ao mesmo tempo em que é uma imposição da ordem social. A ordem social premia os eficientes e o mercado exclui os ineficientes. Esse direito fundamental não é produto da nossa época. Aliomar Baleeiro (1958, p. 62) diz, com todas as letras, que: [...] em princípio, se não viola proibição instituída em lei, ou não comete falsidade material ou ideológica, o contribuinte tem livre eleição dos atos jurídicos e instrumentos que, do ponto de vista fiscal, são mais convenientes aos seus interesses.

Logo, sob esse ponto de vista, o planejamento tributário está situado na esfera jurídica de toda pessoa como um direito de proteção eficiente de seus interesses individuais, posto que a ordem jurídica os protege, tanto quanto o faz em relação aos interesses da coletividade que são resguardados pela lei que prescreve sanções para aqueles que não cumprem o que é obrigatório ou fazem o que é proibido (ANDRADE FILHO, 2010).

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

6.2 DEVER DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Há casos em que o planejamento tributário se converte num dever. De fato, em certas circunstâncias, a eficiência é uma exigência formulada pela ordem jurídica. Exemplo: Administrador eleito para coordenar uma empresa que deve aplicar todas as medidas que, de acordo com a lei e o direito, sejam menos desvantajosas possíveis para a empresa voltada para o crescimento e o cumprimento da melhor forma possível da função social que lhe é imposta pela ordem jurídica. “O direito positivo não deve condenar, para utilizar uma expressão em voga no direito francês, a “destreza fiscal”, e ninguém pode ser compelido a escolher, entre alternativas válidas e lícitas, aquela que leve à maior carga tributária” (ANDRADE FILHO, 2010). De acordo com o mandamento do art. 1.011 do Código Civil (Lei no 10.406/02), o administrador da sociedade deverá possuir, no exercício profissional, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos próprios negócios. Preceito com igual ordem é encontrado no art. 153 da Lei no 6.404/76 (ANDRADE FILHO, 2010). O dever de lealdade e a obrigação de cumprir o contrato e de levar a sociedade e a empresa a cumprirem os seus desideratos não esgotam o rol das ações que devem ser tomadas pelos administradores. Outras obrigações lhes são impostas pela lei e pelo contrato ou estatuto social ao qual aceitam e se vinculam, de forma que eles estabelecem um dever de ofício (ANDRADE FILHO, 2010). Ainda para Edmar Oliveira Andrade Filho (2010), ao administrador cabe realizar a escolha que melhor atenda à demanda do triplo centro de interesses que estão catalisados na sociedade empresária: » » os interesses dos sócios; » » os interesses da própria organização; » » os interesses dos que nela trabalham ou com ela negociam. O exercício do poder dos administradores é pautado pela busca da finalidade da sociedade e pelo desenvolvimento da atividade que constitui o objeto social Por tal razão, os atos de gestão devem perseguir um resultado positivo em prol do patrimônio social, todavia, essa busca não pode ser empreendida com violação do contrato social ou da lei. Ao impor finalidades a serem perseguidas e ao estabelecer algumas pautas de conduta, a lei societária visa prestigiar a busca da eficiência empresarial segundo parâmetros. A eficiência é um valor de grande importância para a ordem jurídica positiva: é um mandamento constitucional endereçado aos poderes públicos e um direito dos particulares. Os particulares podem perseguir a eficiência em seu próprio interesse e o Estado deve persegui-la em atendimento ao interesse público que lhe impõe um dever geral de boa administração no cumprimento da função pública de cada órgão estatal. (ANDRADE FILHO, 2010).

No nível das relações de direito privado, a busca da eficiência na execução das obrigações tributárias em função das demandas dos interesses estabelecidos em torno da empresa é um dever de todo administrador. A eficiência vai além do princípio da economicidade, ela compreende a busca da relação entre custo e benefício e também da melhoria contínua dos processos econômicos de produção e distribuição de bens (ANDRADE FILHO, 2010). No mundo contemporâneo, a busca da eficiência empresarial não pode ser empreendida sem freios e contrapesos. O direito não tolera práticas que causem dano injusto a outrem e impõe um dever legal de ação segundo a boa-fé. Neste contexto, a eficiência deve ser perseguida de acordo com os princípios reitores da governança corporativa. 36


AULA 4 – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE

Este dever impõe a adoção de medidas de planejamento tributário, afinal, se este pressupõe, sempre, ações ou omissões lícitas que sejam adotadas antes da ocorrência do fato gerador e que observa as formas e condições requisitadas em lei e não causa prejuízo ao Estado arrecadador, ele está inserido no âmbito do dever de diligência e lealdade que é inerente à condição de administrador (ANDRADE FILHO, 2010).

6.3 DEVER DE PLANEJAMENTO E ATO ANORMAL DE GESTÃO Entre os argumentos em prol das normas antielisivas está o que considera que certas práticas elisivas devam ser rotuladas como atos anormais de gestão. Esses atos produzem, em geral, efeitos diferentes daqueles que seriam produzidos em negócios realizados entre partes independentes e segundo as condições de mercado do lugar. Também podem ser considerados aqueles realizados por liberalidade.

6.3.1 Doutrina do ato anormal de gestão É uma contribuição francesa para as discussões sobre os limites do planejamento tributário. No fundo, esta doutrina trata do mérito de certas operações, principalmente daquelas que traduzem diminuição patrimonial suscetível de reduzir, ao menos em tese, a base tributável e, também, a falta de exigência de contrapartida para certas operações ativas que poderiam gerar acréscimo naquela base de tributação. No primeiro caso, há a preocupação com a dedução de certas cifras e, no segundo, com certas receitas que poderiam ter sido ganhas (ANDRADE FILHO, 2010). Na latitude extrema desta teoria, ainda conforme Andrade Filho (2010), o fisco poderia vir a questionar certas decisões empresariais baseado em critérios subjetivos, tais como: » » exigir explicações sobre o uso de um mármore em lugar de uma cerâmica em determinada obra cujo custo está sendo objeto de depreciação que diminui o lucro líquido do período; » » perquirir sobre a razão de instalação de um escritório na Avenida Paulista em São Paulo quando o aluguel no centro velho é mais módico. Os atos anormais decorrem: » » de violação à lei de ordem pública; » » de violação ao contrato ou estatuto. Exemplos típicos de atos que podem ser classificados como anormais são os considerados atos de liberalidade, assim qualificados os que importam diminuição patrimonial sem a devida contrapartida total ou parcial. Tais atos, no entanto, tem uma cláusula geral excludente da ilicitude, que é a razoabilidade do valor da liberalidade e sua eventual conexão com o cumprimento da função social da empresa (ANDRADE FILHO, 2010). Por outro lado, a anormalidade pode estar nas condições dos negócios feitos ou na natureza não usual do ato. Um ato não usual é aquele não ordinário e, logo, praticado fora dos limites do objeto da empresa que, conforme a constância, pode redundar em mudança tácita do objeto social ou em desvio de poder dos administradores (ANDRADE FILHO, 2010). Existem atos, contudo, que, a despeito de serem realizados fora do objeto social, são úteis aos interesses da sociedade ou aos da empresa e não trazem prejuízo os demais interesses que giram em torno da empresa localizada em dada comunidade. Podem existir também casos em que os negócios

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

não usuais, a despeito de não serem admitidos pelo ordenamento jurídico interno da sociedade, são lícitos em si, ou seja, não são proibidos por normas de ordem pública e, ao mesmo tempo, são altamente compensadores e lucrativos (ANDRADE FILHO, 2010). De fato, a utilidade e a necessidade tiram, em tese, qualquer eiva de ilegitimidade dos atos não usuais, salvo se em relação a eles não forem tomadas as condições negociais equitativas, caso em que poderá ser aplicada a pecha de anormalidade ou, se for o caso, outra norma que tenha a finalidade de reprimir atos abusivos ou suscetíveis de serem enquadrados como crime (ANDRADE FILHO, 2010). Um negócio marcado pela anormalidade é aquele em condições econômicas não equitativas, ou seja, em que uma sociedade aliena bens de seu ativo a terceiros por valores inferiores ao de usual negociação com terceiros, nas mesmas quantidades e condições, salvo quando houver uma situação que possa ser caracterizada como bona fide commercial reason. Um outro tipo de negócio anormal é aquele em que a sociedade adquire bens ou serviços de terceiros por valores superiores aos correntes de mercado. Enfim, são anormais os atos que sejam ruinosos à sociedade e à empresa e que, em regra, são realizados com a finalidade de eludir responsabilidade perante terceiros. (ANDRADE FILHO, 2010).

7. ATOS ULTRA VIRES São também qualificados como atos sem a cobertura de poderes. Esses atos podem ser considerados sob a perspectiva da sociedade ou sob o ponto de vista do administrador. Na primeira categoria estão abrangidos os atos praticados além do objeto social estabelecido no estatuto ou contrato e, na segunda categoria, os atos que são praticados em nome da sociedade, mas além dos poderes legais ou estatutários do dirigente (ANDRADE FILHO, 2010). Em apertada síntese, a teoria dos atos ultra vires visa, em tese, aportar critérios de explicação que possam aparelhar decisões em situações concretas em que estão em jogo os limites impostos aos vários órgãos das sociedades pela cláusula do objeto social; é o princípio da especialidade do fim. Para Waldirio Bulgarelli (1983, p. 1), parte-se: [...] da ideia de que a sociedade existe apenas para a realização do objeto social e sendo perigosos os atos que o violam, tanto para os acionistas quanto para os credores, devem ser declarados nulos por terem sido praticados ultra vires.

7.1 EFEITOS DOS ATOS ULTRA VIRES No ordenamento jurídico que vigora no Brasil, em tese esses atos são anuláveis, mas podem ser considerados nulos de pleno direito se enquadráveis no que expressa o art. 166 do Código Civil. Segundo esse preceito, é nulo o negócio jurídico quando: » » celebrado por pessoa absolutamente incapaz; » » for ilícito, impossível ou indeterminável o seu objeto; » » o motivo determinante, que for comum às partes, for ilícito; » » não revestir da forma prevista em lei; » » tiver por objeto fraudar lei imperativa; » » a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção. (BRASIL, 2002). 38


AULA 4 – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, TRIBUTAÇÃO COM BASE EM ANALOGIA E EQUIDADE

Dessa forma, se os atos forem enquadrados em qualquer uma das condições referidas, a nulidade é insanável porquanto, em face do disposto no art. 169 do Código Civil, o negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação nem convalesce pelo decurso do tempo. Exceção à regra da nulidade absoluta é o disposto no art. 170 do CC, segundo o qual, se o negócio jurídico tipicamente nulo contiver requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade (BRASIL, 2002). Se, por outro lado, os atos ultra vires forem anuláveis, ou seja, se forem firmados por agente relativamente incapaz ou por vício resultante de erro, dolo, coação, estado de perigo, lesão ou fraude contra credores, eles podem ser confirmados ou convalidados se respeitarem direito de terceiros (ANDRADE FILHO, 2010). Os atos ultra vires podem ser convalidados pelos sócios por meio de reunião ou assembleia, desde que sejam preservados os direitos de terceiros, salvo os inquinados de nulidade absoluta.

8. EFEITOS TRIBUTÁRIOS DOS ATOS ANORMAIS E ULTRA VIRES Para fins de aplicação da norma tributária, se praticado o fato previsto na norma impositiva, não importa a sua eventual qualificação como normal ou anormal. De outra parte, ainda que um ato possa, do ponto de vista societário, ser rotulado de anormal, se os seus traços essenciais não estiverem previstos na norma impositiva, o direito tributário dele não conhece. A anormalidade, por outro lado, é uma questão de grau; os atos simulados e dolosos são anormais em si porque existe uma norma anterior a qualificá-los desta forma em razão dos efeitos ilícitos que possam pretender produzir. O filtro da anormalidade, para fins fiscais, é dado pela lei. Em matéria de Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas no regime do lucro real, a questão da normalidade dos gastos é posta em relevo pela lei. Ela estabelece que as despesas e os gastos em geral só poderão ser considerados dedutíveis quando forem observados os critérios de normalidade, necessidade e usualidade. Assim, um gasto só poderá ser considerado dedutível quando, em cada caso, for necessário ou útil para a manutenção da atividade da empresa e, além disso, tiver alguma relação com a atividade explorada. No direito positivo brasileiro, também são exemplos de normas que cerceiam os negócios anormais aquelas que dizem respeito à distribuição disfarçada de lucros aplicáveis na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Os efeitos e as qualificações dos atos anormais, para fins tributários, devem estar previstos na lei; não basta a simples existência, em cada caso, de uma originalidade pra que atos legítimos sejam rotulados de anormais; é necessário que ela seja um ingrediente de burla em casos concretos. O sujeito passivo não pode ser punido por tentar ser diferente e inovador.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

SÍNTESE Prezado(a) aluno(a), concluímos a quarta aula. Embora pareça demasiadamente teórico, o estudo do princípio da capacidade contributiva é de crucial valor para o encaminhamento dos demais assuntos que serão tratados nas aulas subsequentes. Convoco você, em seguida, a abraçar a doutrina ora sugerida e a realizar uma reflexão sobre a matéria através da resolução dos questionamentos disponibilizados. É uma empreitada de amarração de conteúdo bastante atraente. Aguardo você na próxima aula. Até lá!

QUESTÕES PARA REFLEXÃO 1) Discorra sobre o princípio constitucional da capacidade contributiva. 2) Qual a importância do princípio da capacidade contributiva para o planejamento tributário? 3) O princípio da capacidade contributiva aplica-se, indistintamente, aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria? 4) É permitido à autoridade administrativa empregar equidade para dispensar o cumprimento tributária principal, quando se depara com ausência de disposição legal expressa para decidir litígio tributário cujo julgamento é de sua competência? 5) Tratando-se de regras de interpretação da legislação tributária, temos que a ausência de disposição normativa expressa não autoriza o emprego da analogia?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov. br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www. planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.

SITES INDICADOS www.planalto.gov.br/ www.senado.gov.br/ www.jus.com.br/ www.mundojuridico.adv.br/ www.recantodasletras.uol.com.br/textosjuridicos/274232

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AULA 5 Abuso de Direito

Caro(a) aluno(a)! Explanaremos nesta aula o abuso de direito em face do planejamento tributário, bem como o abuso de forma, chamando a sua atenção para alguns pontos práticos que enunciaremos adiante com exemplos colhidos da melhor doutrina e também da jurisprudência dominante.

1. ABUSO DE DIREITO – NOÇÕES PRELIMINARES A legitimidade da elisão tem sido criticada com base no modo de exercício do direito do contribuinte ao planejamento tributário. Essa crítica se funda no fato de que, para que a conduta do contribuinte seja aceita como um planejamento fiscal válido, não bastam apenas a licitude dos meios utilizados, a antecedência em relação ao fato gerador e a inexistência de simulação ou outras hipóteses de violação à lei. Esses requisitos estariam ligados ao plano de existência do direito, mas há outro aspecto a ser observado: o uso ou modo de exercício do direito do contribuinte.


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A figura do abuso do direito, originalmente formulada no campo do direito civil, visa combater práticas que impliquem numa distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, seja pela utilização de um direito ou de um poder para uma finalidade diversa daquela para qual o ordenamento assegura a sua existência, seja pela distorção de sua função, que leva à inibição da eficácia da lei incidente sobre a hipótese sem qualquer justificativa (GRECO, 2004). No ordenamento jurídico vigente no Brasil, o abuso de direito é ilícito típico, ao menos desde o advento do Código Civil de 2002 (Lei no 10.406/02). O referido Código contém uma definição normativa de abuso de direito, nos seguintes termos: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (BRASIL, 2002).

No enunciado do art. 187 do Código Civil, podem ser identificadas pelo menos duas espécies de abuso de direito, a saber: 1) Abuso-desvio: ocorre quando há desvirtuamento da função do direito; isto é, nos casos em que o agente comete abuso por exercer um direito em desacordo com a finalidade do direito prevista na lei ou no ordenamento jurídico. O abuso-desvio pode ocorrer, também, quando o sujeito age de maneira contrária à boa-fé e aos bons costumes, porquanto estes são os valores extrínsecos da ordem jurídica que delimitam o campo material teleológico de cada direito individualmente considerado. O desvirtuamento de um direito pode ou não ser considerado ilícito, tudo fica a depender das circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto. De qualquer modo, o desvio não autorizado pela ordem jurídica implica ação ou omissão contrária ao direito (ANDRADE FILHO, 2007); 2) Abuso-excesso: surge nos casos em que alguém excede os limites impostos pela norma atributiva do direito, indo além do razoável segundo cada circunstância ou situação de fato. A rigor, quem age com excesso o faz de forma contrária a essa mesma norma, porquanto age sem direito; em suma: o excesso, do ponto de vista pragmático, corresponde à inexistência do direito (ANDRADE FILHO, 2007). Em qualquer caso, o abuso de direito participa da categoria dos atos ilícitos. Por ilicitude deve ser entendida toda ação ou omissão contrária ao direito posto e que cause prejuízo ou dano a interesses coletivos ou individuais. O abuso de direito é espécie de ilicitude que tem estreita afinidade estrutural e teleológica com a figura da fraude em suas diversas formas; a finalidade é a mesma, a distinção entre estas figuras está nos meios empregados para alcançar os efeitos do ato ilícito. A ilicitude é marca indelével dos atos abusivos, segundo qualificada doutrina firmada antes do advento do art. 187 do atual CC. Em obra clássica, Everardo da Cunha Luna (1959) é preciso e categórico: A essência do abuso de direito é a ilicitude, que se define como a relação de contrariedade entre conduta do homem e o ordenamento jurídico. (LUNA, 1959, p. 47).

De igual modo, Jorge Americano (1932) é incisivo: Só há abuso do direito quando no exercício de um direito não se possa descobrir no agente nenhuma outra intenção que não a de prejudicar. (AMERICANO, 1932, p. 24).

Após o advento do art. 187 do Código Civil, ficou claro que os atos abusivos são, em essência, atos ilícitos perpetrados com ofensa à finalidade de uma ou mais de uma norma ou em flagrante contrariedade a valores protegidos e consagrados pela ordem jurídica positiva. Em outras palavras, o abuso de direito envolve, via de regra, a ofensa a uma regra de conduta ou a um princípio.

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AULA 5 – ABUSO DE DIREITO

Com efeito, todo exercício abusivo do direito é um ato ilícito que é contrário à finalidade de um princípio, ou um valor, ou interesse tutelado pelo ordenamento jurídico. O exercício abusivo do direito exterioriza-se, via de regra, pela adoção de formas autorizadas pelo direito positivo, que são utilizadas com a finalidade de causar dano moral ou patrimonial a alguém fora do estreito campo do direito de prejudicar, que é inerente à vida em sociedade. Esse prejuízo, entretanto, há de ser efetivo; não basta que haja simples incômodo para a outra parte; esta é a razão pela qual o abuso de direito tem finalidade estrutural e teleológica com a fraude, conceitos próximos relativos a qualquer outra forma ilícita de ação ou omissão no comércio jurídico. Para Louis Josserand (1950, p. 305), para que uma ação ou omissão seja considerada ilícita, não basta a existência de lesão a um interesse, é necessário que esse tal interesse seja juridicamente tutelado, e, a título de exemplo, faz menção ao caso do comerciante que não poderia se insurgir contra a abertura de um estabelecimento similar próximo ao seu e que lhe reduzisse a clientela. Esse ato, a abertura de um estabelecimento similar, poderia causar uma lesão ao referido comerciante que, todavia, não é sancionável porque a abertura de estabelecimento comercial, em si, não é proibida.

2. O ABUSO DE DIREITO NO DIREITO TRIBUTÁRIO A consideração do abuso do direito, um instituto típico do direito privado, no âmbito do direito tributário, envolve o conhecido problema da recepção dos conceitos de direito privado. A respeito dessa questão pelo menos três situações podem ocorrer, a saber: a) a norma tributária toma certos institutos típicos do direito privado como eles são; ou seja, faz referência a eles sem aditar ou excluir qualquer elemento normativo estrutural ou teleológico próprio; b) a norma tributária, fora das proibições previstas no art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN) (Lei no 5.172/66), converte ou reelabora conceitos típicos de direito privado num processo de combinação, preservando certos aspectos que são próprios do direito privado com a edição de outros que atendam aos objetivos do direito tributário; c) a norma tributária cria novos conceitos que passam a ter efeitos específicos para o direito tributário e, geralmente, o faz por meio de definições normativas sob a forma de ficção ou presunção. Em qualquer dos casos citados, a qualificação, para fins tributários, de atos típicos do direito privado deve ser feita de acordo com critérios estabelecidos em lei. Na ausência de norma tributária, aí sim, o instituto de direito privado pode ser recebido no direito tributário na forma que é elaborado naquele âmbito, observados, no entanto, os limites imanentes da ordem positiva constitucional e o Código Tributário Nacional. As normas que estabelecem sanções, no entanto, estão, por força do art. 97 do CTN, sujeitas ao princípio da reserva de lei formal. É possível que o direito tributário crie, ao lado das demais figuras de repressão à evasão, um conceito normativo de abuso do direito. Sem lei tributária específica não cabe cogitar da recepção da figura do abuso do direito pelo direito tributário. Convém repisar, cabe à lei tributária estabelecer um conceito normativo próprio de abuso do direito ou, se for o caso, estabelecer as regras de adaptação do conceito existente no direito privado ou, ainda, adotar o já existente, sem mais nada. A exigência de lei atende aos interesses do Estado. Afinal, se a lei vier a estabelecer critérios objetivos de qualificação de fatos como abusivos, as autoridades fiscais poderão desempenhar as suas funções com maior eficácia. 43


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Não cabe, no caso, invocar a recepção da ideia do abuso como um princípio geral de direito porque essa integração não é permitida pelo art. 108 do CTN, que admite a recepção apenas, e tão somente, além dos princípios próprios de direito tributário, dos princípios de direito público. Demais disso, a elisão fiscal não se identifica com a ideia de abuso, posto que ela não concede vantagens indevidas a ninguém, mas visa determinar a parcela de sacrifício patrimonial em favor da comunidade que será a beneficiária final das receitas tributárias. Logo, é forçoso concluir que se as pessoas procuram meios idôneos de redução de carga tributária não agem contra a finalidade do direito; agem, sim, no exercício regular de direitos fundamentais individuais para preservação da liberdade e do patrimônio, que são bens jurídicos tutelados pela ordem constitucional vigente. Em resumo, abuso do direito é aquele que, sem justo motivo, causa algum dano a alguém e esse efeito não pode ser imputado às pessoas que buscam otimizar a sua carga tributária, pois elas não prejudicam um terceiro, o Estado, porque ele ainda não é titular de um direito, mas tem apenas uma expectativa ou pretensão. Essa expectativa pode ser desfeita pelo particular por inúmeras maneiras; de fato, o fisco perde a pretensão quando morre um contribuinte, quando uma empresa é fechada etc. Ninguém em seu juízo perfeito ousaria imputar a acusação de abuso do direito à dona de casa que, no supermercado, escolhe marca de sabão em pó de preço menor e, portanto, paga menor carga tributária que está embutida no preço do produto adquirido. Como lembra Sampaio Dória (1977, p. 49): Embora o fator ético e econômico entendam intimamente com o fenômeno da evasão e da elisão, não se pode alçá-los ao plano jurídico, para sobrepujá-lo, sob pena de se instalar o arbítrio resultante da apreciação subjetiva de dados pré-jurídicos, onde deve reinar a segurança e a certeza, estabilizadas na norma objetiva de direito que já selecionou e cristalizou certos valores impostos ao intérprete e aplicador da lei.

Segundo Marco Aurélio Greco (2004, p. 134), a teoria do abuso do direito só tem aplicação nos casos em que os negócios jurídicos não tiverem outra causa real a não ser a redução da carga tributária. Ora, na ampla maioria dos casos, o contribuinte tem um motivo para realizar a elisão fiscal, seja por questões econômicas ligadas ao desenvolvimento da empresa, seja por motivos de conveniência pessoal ou familiar. Ainda, portanto, que o único intuito do contribuinte seja a redução da carga tributária, este é sempre um fator que leva a uma maior eficiência da empresa ou atende a uma conveniência de ordem pessoal ou familiar, pois quanto mais lucro uma empresa obtiver, obviamente, maior sua eficiência no mercado. Nesse sentido, Hermes Marcelo Huck (1997, p. 148) afirma: No mercado competitivo das modernas relações empresariais, o processo de planejamento, como um todo, passou a ser necessidade básica. O planejamento tributário insere-se nesse procedimento amplo e geral que deve preceder a qualquer novo negócio ou alteração de rumo do existente. Tão essencial quanto um planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado etc., o planejamento tributário é aquele que visa à eficiência em seu campo, ou seja, o menor ônus tributário para o negócio, dentro dos limites da lei.

Dessa forma, por exemplo, não se pode contestar a doação feita por um pai a seus filhos em vida, com o único objetivo de evitar o futuro pagamento do imposto sobre transmissões causa mortis, por ser a alíquota maior que a do imposto sobre transmissões inter vivos, desde que não seja violado nenhum dispositivo legal.

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AULA 5 – ABUSO DE DIREITO

Com efeito, se o pai doar todos os seus bens, sem reservar parte deles ou renda suficiente para sua subsistência, a doação será nula, de acordo com o disposto no art. 548 do CC. Contudo, nada impede que o pai doe somente alguns de seus bens a seus filhos em vida, ou mesmo, que doe todos os seus bens, desde que permaneça com renda suficiente para sua subsistência, com o único fito de pagar menos impostos, pois não estará infringindo nenhuma disposição normativa. Deveras, sendo permitido tudo o que não está proibido por lei, não terá o pai, neste caso, cometido nenhuma ilicitude. A existência de outras causas que não apenas a de redução do ônus fiscal contribui para comprovar a realidade e efetividade dos atos praticados, mas não são condicionantes da sua validade perante o fisco. Nesse sentido, o jurista Ricardo Mariz de Oliveira (1988) dá um exemplo extremamente elucidativo, no qual o próprio Fisco reconheceu a possibilidade do planejamento tributário, sem que houvesse qualquer outra justificativa para a atitude do contribuinte que não a economia de tributos. Vejamos: À época em que a legislação do imposto de renda tinha uma alíquota especial mais reduzida para os lucros das pessoas jurídicas dedicadas às atividades rurais, o fisco mantinha o entendimento de que a tributação favorecida exigia que a empresa se dedicasse apenas àquela atividade, não admitindo que os resultados de atividades diversas fosse segredado contabilmente para ser tributado pela alíquota normal. Esse entendimento era discutível, e houve algumas decisões contrárias, mas o fisco o manteve durante bastante tempo. Exatamente nesse tempo, e em vista de seu próprio entendimento, o fisco respondeu consulta de contribuinte que pretendia industrializar os produtos de sua extração agrícola, atividade esta não abrangidapela alíquota menor. A orientação fiscal, que se consubstanciou no Parecer Normativo CST nº 145 de 1975, foi para que o contribuinte constituísse uma nova pessoa jurídica dedicada à atividade industrial, de forma a deixar a primitiva pessoa jurídica apenas dedicada à atividade agrícola. Disse o parecerista oficial: “Deste modo, a empresa que se dedique a outras atividades além daquelas não será alcançada pelo referido regime tributário. Nesse caso, poderá constituir uma empresa subsidiária exclusivamente para a exploração das atividades abrangidas pelo Decreto-lei nº 1.382/74, admitindo-se como despesa operacional, valores razoáveis pagos à controladora, a título de aluguel e arrendamento, pela utilização de local e instalações de sua propriedade, se for o caso”. (OLIVEIRA, 1988, p. 121).

Nesse caso, a própria autoridade fazendária sugeriu a criação de uma pessoa jurídica subsidiária, com o exclusivo intuito de que o contribuinte alcançasse uma economia fiscal, apesar de que este, certamente, não tinha qualquer intenção de constituir uma nova pessoa jurídica. No entanto, teve de fazê-lo, a fim de evitar uma tributação mais onerosa. Ora, seria de uma ilogicidade manifesta obrigar o contribuinte a escolher a alternativa que lhe proporcionasse maior carga fiscal, quando outra alternativa menos onerosa lhe fosse possível, ainda que não tivesse outro motivo qualquer, que não o desejo de realizar uma economia fiscal, para enveredar pelo caminho menos oneroso. Aliás, o abuso do direito implica que seu titular se utilize dele causando um malefício a outrem, sem obter qualquer proveito para si. No caso, o contribuinte, incontestavelmente, ao economizar tributos, estará obtendo um benefício. Assim, parece-nos que falta um dos pressupostos para a aplicação dessa teoria nos casos de elisão fiscal, pois esta sempre enseja um benefício tributário ao contribuinte. Outros exemplos podem ser dados de que não há necessidade de haver uma razão econômica externa à intenção de economizar tributo para que o planejamento fiscal seja considerado válido.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Suponha-se uma grande empresa, altamente lucrativa, que desenvolva atividades de prestação de serviços e comerciais. Por possuir um faturamento elevado, essa empresa não pode optar pelo pagamento do Imposto de Renda pelo regime do lucro presumido, de acordo com a legislação atualmente em vigor, tendo de recolher o IR pelo lucro real, o que lhe é desfavorável. Nada impede que essa empresa seja cindida em duas, uma das quais passará a atuar na área comercial e a outra na área de prestação de serviços. Assim, reduzido o faturamento de cada nova empresa, ambas poderão optar por serem tributadas pelo lucro presumido, reduzindo sua carga tributária. Suponha-se, igualmente, uma empresa que desempenhe duas atividades distintas, uma altamente lucrativa e outra que, por um motivo qualquer, apresente altos níveis de prejuízos. Nesse caso, poderia haver cisão, para criação de duas novas empresas. Uma das novas empresas pagaria o Imposto de Renda pelo regime do lucro presumido e a outra passaria a fazer os recolhimentos pelo regime do lucro real. Assim, a primeira poderia economizar o Imposto de Renda e a Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL) pagos e a segunda seria tributada de forma mais branda, pois que apresenta perdas fiscais compensáveis com lucros futuros. Dependendo do caso, a empresa original poderia ser cindida, criando-se até mais de duas empresas. É óbvio que nesses casos é preciso que haja uma reestruturação da empresa, que se dividirá em duas ou mais. Isso implicará em custos de criação e instalação de novas empresas, tendo em vista que será difícil sustentar a existência de duas ou mais empresas distintas se na prática elas utilizarem o mesmo espaço físico, as mesmas máquinas e os mesmos funcionários. Nesse caso, ficaria claro que se trata de uma única empresa, e não de duas ou mais. Mais um exemplo pode ser dado. Uma pessoa jurídica prestadora de serviços não pode ser impedida de transferir o seu estabelecimento prestador para outro município por ser a alíquota do Imposto Sobre Serviços (ISS) vigente nessa cidade mais branda do que aquela da cidade em que estava originalmente situada. O Fisco do município de origem não pode alegar que houve evasão de obrigação tributária, pois, após a mudança da pessoa jurídica, esta não mais realizará atos ou negócios jurídicos que possam ser objeto de tributação em seu território. Os exemplos citados demonstram que a existência de outros motivos externos à economia tributária não pode ser imposta como condição da sua legitimidade.

3. ABUSO DE FORMA Diferentemente do abuso do direito, o abuso de forma não foi objeto de definição normativa no Código Civil de 2002 ou no anterior. A doutrina do abuso de forma visa coibir o emprego de figuras jurídicas fora de seu perfil normativo teleológico. O problema é que esse telos (meta, alvo, objetivo) nem sempre é claramente determinado na lei por intermédio de mandamento proibitivo, e a vontade no direito tributário tem pouca ou nenhuma importância. A esse respeito, são atuais os ensinamentos de Amílcar Falcão (1977, p. 73-74): [...] convém entender que nem toda vantagem fiscal alcançada pelo contribuinte constitui uma evasão. Para tanto, é indispensável que haja uma distorção da norma jurídica, uma atipicidade ou anormalidade desta única em confronto com a relação econômica que através dela se exterioriza. De outro modo, evasão não há. Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada impede, desde que não ocorra aquela manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. 46


AULA 5 – ABUSO DE DIREITO

Tudo isso demonstra que as questões de forma, porque estão intrinsecamente ligadas ao conteúdo dos atos e negócios jurídicos em geral, devem ser contempladas na lei, e a ela cabe estabelecer o que pode e o que não pode ser feito. O potencial sujeito passivo de uma obrigação tributária não está obrigado, em princípio, a adotar formas que conduzam ao maior valor do tributo a ser pago em cada caso. Se a norma tributária não impõe uma forma específica, a liberdade é ampla e não pode, salvo em caso de fraude, ser desconsiderada pela autoridade fiscal. Aqui cabe recordar uma aguda advertência de Wilhelm Hartz (1993), com a autoridade de quem foi juiz federal da Corte de Finanças da Alemanha, verbis (sem tirar nem por): O direito tributário não está para influir nas formas do direito civil. Pelo contrário, ele se liga às formas que as partes produzirem segundo a sua vontade, no pressuposto, naturalmente, de que se trata de formulações jurídicas sérias, na aparência e na realidade, e que o contrato e sua execução sejam compatíveis entre si. O contribuinte não é obrigado a escolher a forma jurídica através da qual o fisco possa contar com o máximo de receita. (HARTZ, 1993, p. 100).

Não se discute que, no campo tributário, o legislador tem certa margem de discricionariedade para dispor sobre as formas jurídicas, sem que haja um dever absoluto de vinculação ao que estabelece o direito privado. Um limitador da citada discricionariedade é o art. 110 do CTN, que veicula, de fato, uma norma de feição materialmente constitucional. Fora da zona de proibição estabelecida pelo art. 110 do CTN, qualquer disposição a respeito de forma e validade dos atos e negócios jurídicos, para fins tributários, deve ser veiculada por lei formal ou diploma normativo com força de lei. Se, por outro lado, não existe norma, não há como negar que valem integralmente as formas previstas e normalmente adotadas nas relações privadas que sejam sérias e verdadeiras. Nesse sentido, preleciona Gilberto de Ulhôa Canto (1988, p. 16): [...] se o legislador tributário não quiser que as formas de direito privado que forem lícitas e legais em face das normas deste ramo do direito produzam os efeitos que os agentes poderiam ter em vista quando a eles recorrem, o que tem a fazer é, simplesmente, dizer que para fins especificamente tributários os atos que segundo o direito privado seriam lícitos e eficazes serão tratados como se fossem atos de natureza idêntica a um modelo predeterminado; ou poderia, ainda, o legislador tributário definir, para fins especificamente fiscais, determinados institutos originados do direito privado de modo substancialmente distinto daquele pelo qual estão definidos nesse departamento do Direito. Isso, é claro, somente na medida em que o uso da ficção legal for permitido, porque há casos em que ele não é.

Em seguida, o ilustre tributarista arremata: O desacerto da teoria do abuso de formas de direito privado me parece evidente. Se as formas são de direito privado e elas não são legitimadas pelas normas desse ramo do direito, então estaremos diante de um caso comum de ilegalidade ou nulidade, pura e simples. Mas, se face ao direito privado tais formas são legítimas, não vemos como se possa acusar alguém de estar cometendo abuso dessas formas apenas para efeitos fiscais. (CANTO, 1988, p. 17-18).

Releva destacar, por derradeiro, que a forma não existe sozinha; ela está sempre ligada a algo que é real ou aparente. Em direito, a forma de algo real participa da constituição deste; por outro lado, a forma de algo aparente é simulação ou fraude sobre algo materialmente considerado. Por isso, sempre restou claro para a doutrina que o chamado “abuso de forma” não encontrava guarida no ordenamento jurídico porquanto era absorvido pela ideia de simulação. A forma exterioriza algo e isto é que tem importância para o direito tributário, posto que a norma não incide sobre a forma, mas sim sobre o fato. 47


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Portanto, parece claro que a forma só terá relevância para fins tributários se a lei o estatuir; fora dos casos expressos em lei, tudo o mais é questão ligada à liberdade de escolha. É de salientar que igual liberdade tem o legislador ao construir a hipótese legislativa e enunciar fatos suscetíveis de gerar o nascimento de uma obrigação tributária. Uma questão, no entanto, é indiscutível: tributo nasce do fato previsto em lei, não da vestimenta formal que o fato porventura venha a adotar.

4. ABUSO DO DIREITO E CONDIÇÃO MALICIOSA Uma forma de abuso do direito que pode ferir interesses do tesouro público é a postergação do dever de pagar certo tributo em face da adoção de condição maliciosa em negócios jurídicos que constituem o suporte fático de norma tributária impositiva. Considera-se condição, consoante disposição do art. 121 do Código Civil, a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto (BRASIL, 2002). A condição maliciosa é uma espécie do abuso do direito, que pode converter-se em dolo ou fraude, dependendo das circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto. As condições maliciosas, ardilosas ou arbitrárias são incompatíveis com o princípio geral da boa-fé. A ideia de cláusula maliciosa, que agora adentra o direito positivo, tem amplas repercussões no campo da elisão tributária. Ao prever uma regra imperativa, o Código Civil de 2002 estabelece mandamento que já estava implícito na ordem jurídica e foi exposta pela doutrina de Aliomar Baleeiro (1986) ao discorrer sobre o sentido e o alcance do art. 117 do CTN. Segundo o ilustre jurista, [...] a condição há de ser lícita, presumindo-se a licitude da inexistência de sua vedação na lei expressa e entendendo-se proibida a cláusula que priva de todo efeito o ato, ou a potestativa, isto é, a que sujeita a eficácia do ato ao puro arbítrio de uma das partes, como, segundo clássicos, “se eu quiser” ou “se eu levantar o braço”. (BALEEIRO, 1986, p. 458-459).

A lição do Professor Aliomar Baleeiro (1986) evidencia que, a rigor, a proibição da condição maliciosa já existia para os sujeitos passivos e deveria ser inferida do ordenamento jurídico por meio de recurso aos princípios gerais de direito aos quais alude o art. 108, III, do CTN.

5. ELISÃO TRIBUTÁRIA E EXERCÍCIO REGULAR DE DIREITO O exercício regular de um direito – o de pagar os tributos de acordo com a lei, que inclui, portanto, a possibilidade de escolher pagar o menos possível – exclui qualquer forma de abusividade que se queira imputar à elisão tributária. O exercício regular de um direito é uma causa de exclusão da ilicitude, ou seja, mesmo diante da ocorrência de um dano lesivo, não há penalidade a ser aplicada. Para Caio Mário da Silva Pereira (1992, p. 294), tal excusativa encontra fundamento no enunciado do adágio qui iure suo utitur neminem laedit, ou seja, quem faz uso de um direito seu não causa dano a ninguém.

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AULA 5 – ABUSO DE DIREITO

Enfim, o direito positivo não pode proibir e permitir uma mesma conduta ao mesmo tempo, sob pena de se converter em um amontoado de recomendações desprovidas de força cogente e de sentido prático. Exercício regular é aquele que observa as normas positivas procedimentais ou todos os princípios que protegem o valor subjacente ao direito em causa. A antítese do exercício regular é abuso do direito. No caso do planejamento tributário, as práticas elisivas têm uma finalidade social legítima na medida em que a otimização da carga tributária redunda, nas empresas, na persecução de seu objetivo institucional, que é o lucro. Não há, no caso, ato destituído de utilidade; tudo é feito para proteção de um interesse particular; há uma finalidade a ser perseguida e esta, salvo quando os meios e os fins são inválidos, é legítima em face da busca da otimização ou melhoria contínua a que estão sujeitas as pessoas e as estruturas num contexto em que a mudança é permanente. É necessário ter em consideração que a busca da otimização não é algo sob o monopólio dos particulares. O Estado tem o dever de perseguir a melhoria da arrecadação e atuar com eficiência na análise dos efeitos das normas positivas sobre a vida social e econômica e propor as mudanças que entende necessárias para corrigir eventuais distorções.

SÍNTESE Diligente aluno(a), findamos a quinta aula. Conquanto aparente excessivamente teórico, o estudo do abuso do direito e dos temas conexos são de capital importância para a exata compreensão do instituto do Planejamento Tributário, bem como para a condução dos demais capítulos que serão abordados nas lições que estão por vir. Convido você a abraçar a doutrina ora sugerida, bem assim a realizar uma reflexão sobre a matéria através da resolução dos questionamentos ora disponibilizados. Até a próxima aula.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO » » Comente sobre a teoria do abuso do direito. » » De que maneira podemos entender a teoria do abuso do direito no direito tributário? » » É possível invocar a recepção da ideia do abuso como um princípio geral de direito em face do que prescreve o art. 108 do CTN? Justifique a resposta. » » O abuso de forma foi objeto de definição normativa no Código Civil de 2002? Comente acerca dessa teoria. » » É correto afirmar que a condição maliciosa é uma espécie do abuso do direito? Comente sobre o instituto jurídico.

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LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov. br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Código Civil Brasileiro. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <www. planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www. planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ http://www.senado.gov.br/

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AULA 6 Planejamento tributário e desconsideração da personalidade jurídica

Caro(a) aluno(a)! Ilustraremos nesta preleção questões relacionadas à teoria da desconsideração da personalidade jurídica com enfoque no planejamento tributário, chamando a sua atenção para alguns casos práticos que foram objeto de julgamento em âmbito administrativo e judicial, enunciando também exemplos colhidos da doutrina.

1. NOÇÕES PRELIMINARES Também relacionada ao uso abusivo do direito, está a doutrina da desconsideração da personalidade jurídica, conhecida no direito anglo-saxônico pela designação disregard of legal entity, ou lifting ou piercing the corporate veil. Essa doutrina originou-se nos países da common law, tendo migrado, posteriormente, para a doutrina e jurisprudência dos países da civil law.


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Quem primeiro se preocupou em estudar essa doutrina em nosso país foi o jurista Rubens Requião, professor da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paraná, com um artigo publicado no final da década de 1960, sob o título “Abuso de direito e fraude através da personalidade jurídica” (Revista dos Tribunais, São Paulo, nº 410, dez. 1969, p. 12-24). Por meio dessa doutrina, pretende-se impedir o uso ilícito ou abusivo da personalidade jurídica em detrimento de terceiros. Esta teoria consiste na possibilidade de, em determinadas situações, diante do abuso do direito e da fraude no uso da personalidade jurídica, prescindir-se da estrutura formal da pessoa jurídica para penetrar-se no seu âmago, alcançando as pessoas e os bens que se escondem debaixo de seu véu. Assim, quando se utiliza da pessoa jurídica com o objetivo de fugir às finalidades impostas pelo direito, o julgador pode desconsiderar a sua existência para, no caso concreto que lhe é submetido, responsabilizar os sócios (ou até outra pessoa jurídica) que pretenderem se esconder sob o manto daquela primeira. A pessoa jurídica é desconsiderada quando utilizada de modo ilícito ou fraudulento, seja para iludir credores, furtar-se a uma obrigação contratual ou fugir à aplicação da lei. Inicialmente a aplicação da doutrina em nosso país foi contestada, em especial em matéria tributária, pela inexistência de norma escrita preexistente autorizando o seu emprego. Dessa forma, a doutrina desenvolveu-se por meio de construção jurisprudencial. O instituto em foco foi expressamente reconhecido no Brasil no art. 20 do antigo Código Civil (Lei nº 3.071/16), que dispunha que “[...] as pessoas jurídicas têm existência distinta da dos seus membros” (BRASIL, 1916). Dessa maneira, em princípio, os bens da pessoa jurídica não se confundem com os bens dos seus sócios. No entanto, essa distinção entre a pessoa jurídica e as pessoas que a compõe não pode ser considerada absoluta, havendo vários exemplos na nossa legislação em que ocorre uma limitação a tal distinção. A regra geral é de plena separação dos patrimônios das sociedades e de seus sócios. Entretanto, essa regra geral comporta algumas exceções.

2. EXCEÇÕES À REGRA GERAL DA SEPARAÇÃO PATRIMONIAL I – LEI DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS a) Art. 158, da Lei nº 6.404/76, que dispõe, in verbis: Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo; II - com violação da lei ou do estatuto. (BRASIL, 1976).

II – NO ÂMBITO DO DIREITO TRIBUTÁRIO Art. 135 do Código Tributário Nacional, in verbis: Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; [...] III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (BRASIL, 1966).

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AULA 6 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

III – CONSOLIDAÇÃO DAS LEIS DO TRABALHO Art. 2º, § 2º, da CLT – Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943: Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, construindo grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica, serão, para os efeitos da relação de emprego, solidariamente responsáveis a empresa principal e cada uma das subordinadas. (BRASIL, 1943).

IV – CÓDIGO DE DEFESA DO CONSUMIDOR – LEI Nº 8.078, DE 11.09.1990 O art. 28 proclama pela primeira vez na legislação civil pátria a teoria da desconsideração da personalidade jurídica da sociedade, in verbis: Art. 28. O juiz poderá desconsiderar a personalidade jurídica da sociedade quando, em detrimento do consumidor, houver abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social. A desconsideração também será efetivada quando houver falência, estado de insolvência, encerramento ou inatividade da pessoa jurídica provocadas por má administração. (BRASIL, 1990).

V – CÓDIGO CIVIL VIGENTE Art. 50, in verbis: Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios das pessoas jurídicas. (BRASIL, 2002).

3. CASOS DE APLICAÇÃO DA TEORIA DA DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA PELA JURISPRUDÊNCIA I – JULGADO DA 8a CÂMARA DO 1o TRIBUNAL DE ALÇADA CIVIL DE SÃO PAULO QUE, EMBORA NÃO SE REFIRA À MATÉRIA TRIBUTÁRIA É DIGNO DE NOTA: [...] A Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica não visa anular o conceito de pessoa moral, ou coletiva, mas tem por objetivo desconsiderar, em determinados casos concretos e no resguardo de interesses de terceiros, a pessoa jurídica em relação às pessoas ou bens que atrás dela se ocultam. (1o TACIVL – SP – 8a Câm.; Ap. nº 353.867 – SP, rel. Juiz Celso Franco; j. 19.08.1986; v.u.).

Em seu voto, assim se manifestou o relator deste acórdão: Existe, isto sim, apenas aparência de sociedade. Está ela só estruturalmente formada. Em outras palavras, unicamente a estrutura formal da pessoa jurídica é que está sendo utilizada. Não tem a empresa, na realidade, vida própria. Confunde-se, visivelmente, com a de seus sócios-apelados, bem assim também o seu patrimônio. Existe um abuso quando se trata, com a ajuda da pessoa jurídica, de burlar a lei, violar obrigações contratuais ou prejudicar fraudulentamente terceiros. Superase, daquele modo, a forma externa da pessoa jurídica para alcançar as pessoas e bens que sob o seu manto se escondem. A investigação se situa, portanto, dentro da chamada concepção realista da pessoa jurídica, a qual entende que é possível e até obrigatório atravessar a cortina daquele conceito formal, que estabelece 53


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uma radical separação entre a pessoa jurídica e os membros que a integram para julgar os fatos mais de acordo com a realidade, de maneira que permita evitar ou corrigir perigosos desvios na sua utilização. Em face da exaltação da pessoa jurídica como pura forma de organização, ganha terreno hoje em dia a idéia de que é necessário impor-lhe limitações de ordem moral e ética, como freios ante possíveis desvios em sua utilização. Já se começa a afirmar que não basta o frio e externo respeito aos pressupostos assinalados pela lei, para permitir que se oculte alguém sob a máscara da pessoa jurídica e desfrute de seus inegáveis benefícios. Acredita-se ter sido encontrado pelos autores e pela jurisprudência o remédio para esses desvios no uso da pessoa jurídica, na possibilidade de prescindir da sua estrutura formal para nela penetrar até descobrir seu substrato pessoal e patrimonial, pondo assim a descoberto os verdadeiros propósitos dos que se amparam sob aquela armadura legal. (R.F. nº 188/269). Sendo patente o uso particular e nocivo da sociedade E., pelos apelados, empresa essa que nada mais é do que a figura dos próprios apelados, tal a comunhão de objetivos e interesses, decorre, naturalmente, que o patrimônio de ambos deve ser havido como comum.

II – JULGADO DA 7a CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO: OBJEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE Ordem de penhora, em execução de sentença, sobre bens de sócios da executada. [...] DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. Para a aplicação dessa regra de direito, que é excepcional, é necessário que haja deliberada intenção do sócio na utilização fraudulenta da pessoa jurídica, não bastando que sobrevenha prejuízo a terceiro em decorrência da autonomia patrimonial. Com efeito, se não há bens no patrimônio social suficientes para o pagamento de um credor, não poderá a personalidade jurídica da sociedade devedora ser desconsiderada somente por força deste prejuízo que sofrerá o credor, sendo imprescindível que o prejudicado prove ter ocorrido à utilização, fraudulenta ou abusiva, intencional da pessoa jurídica. Sem este elemento subjetivo, não se poderá invocar a teoria da desconsideração da personalidade jurídica. Recurso provido. (TJSP – 7a Câm. de Direito Público; AI nº 318.301-5/6-00-Cotia-SP; Rel. Dês. Guerrieri Rezende; j. 16/6/2003; v.u.).

III – ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RIO GRANDE DO SUL NA SEARA DO DIREITO TRIBUTÁRIO: [...] Ementa oficial: Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Execução fiscal com penhora em bens do sócio-gerente. Embargos de terceiro. Sociedade realmente fictícia em que sócio-gerente é dono de 99,2% do capital, sendo os restantes 0,8% de sua mãe e de um cunhado. A assertiva de que a pessoa da sociedade não se confunde com a do sócio é um princípio jurídico básico, não um tabu, e merece ser desconsiderado quando a sociedade é apenas um alter ego de seu controlador, em verdade comerciante em nome individual. Lição de Konder Comparato. Embargos de terceiro rejeitados. Apelação provida. Ap. 583018577 (reexame) – 1a C. – J. 8.8.84 – REL. Des. Athos Gusmão Carneiro. (comarca de Lagoa Vermelha)

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AULA 6 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

IV – APELAÇÃO CÍVEL Nº 115.478 – RIO GRANDE DO SUL, SEXTA TURMA DO TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS: EMENTA AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITA. - Legitimidade da atuação do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos. - Constituídas foram, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, todas sócias da autora, 8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo, calçados e outros produtos manufaturados em plástico, no mercado interno e no internacional. - Tais sociedades, em decorrência de suas características e pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de apuração de resultados com base no lucro presumido, quando sua fornecedora única, a autora, pagava o tributo de conformidade com o lucro real. - Reconhece-se à recorrente, apenas, o direito de compensação do imposto de renda pago pelas aludidas empresas. - Reforma parcial da sentença. - Apelação provida em parte.

E consigna em seu voto o relator, Ministro Américo Luz, fazendo referência à decisão de 1º grau: Eis outros tópicos importantes do decisum (fls. 1.070/1.071): A realidade que tomou vulto nestes autos, através de minucioso levantamento das operações entre as aludidas sociedades e a autora, é de que elas só existem e só se justificam para dar lucro à autora, não têm finalidade própria, não têm objeto social próprio, não têm empregados, nem sede própria, pois não passam simulacros de pessoas jurídicas cujas atividades são pré-ordenadas mediante um plano concebido por três sócios da autora, que se revezaram nos quadros daquela, na faina de proporcionar à autora pelo artificioso confronto de dois regimes tributários, apreciáveis diferenças de receitas que podem ser consideradas omitidas pela autora, à luz da interpretação econômica dos fatos geradores. As respostas do laudo não afirmam essa conclusão, porquanto enfatizam meramente o envoltório jurídico das operações cuja finalidade era acobertar a receita omitida representada pela diferença financeira resultante da justaposição de regimes tributários, privilegiados, de um lado, do lucro real de outro. Eis um efeito tributário ilícito, não meramente elisivo, conclusão a que se chega inclusive pela via do absurdo que representa o garantir à autora o beneplácito a um procedimento que quebra o princípio da igualdade de tratamento tributário perante a comunidade de contribuintes. [...] Não se diga, com a resposta do perito, que não se pode falar em lucro, senão após deduzidos gradativamente os valores das despesas comerciais, administrativas, provisionadas, financeiras, etc. (fls.884). Embora possível o conceito de lucro tributável de um tal enfoque, in casu, tais despesas inexistiram, haja vista que as entidades não passam de pessoas jurídicas – papel, (ditas com habilidade pelo culto patrono da autora, cujos trabalhos sempre honraram os processos desta vara, existentes, só necessariamente, são aproveitáveis teoricamente. Quanto às constatações contábeis, somente demonstram a preocupação constante de documentar operações comercialmente desnecessárias (a pseudo distribuição atacadista e consectários), mas, tributariamente úteis, sob o ponto de vista do sonegador de receitas tributáveis.

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4. O ART. 50 DO CÓDIGO CIVIL DE 2002 DIANTE DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL No Código Civil vigente, a desconsideração da personalidade jurídica é do tipo desconsideraçãoimputação; trata-se de uma via de mão única; ela só é admitida para operar a transferência de responsabilidade por obrigações de uma pessoa jurídica para seus sócios ou seus administradores e, portanto, não é aplicável às situações em que a pessoa jurídica é utilizada como instrumento de fuga de responsabilidade que é empreendida pelo sócio ou administrador (LIMA, 2008, p. 5). A questão que se coloca é: seria o art. 50 do CC o veículo introdutor da figura no direito tributário? Com efeito, a desconsideração remove da pessoa jurídica a obrigação que, presume-se, tenha sido assumida por ela ou em que hajam dúvidas razoáveis que seja dela. O dever de suportar os respectivos efeitos é atribuído aos sócios. Este tipo de imputação ou transferência de responsabilidade, para o direito tributário, é matéria de responsabilidade tributária que está sob reserva de lei complementar. Assim é que a responsabilidade dos sócios e administradores está delineada nas disposições dos arts. 134 e 135 do CTN; na falta de menção específica da lei, parece certo que as regras do art. 50 do CC de 2002 não atingem o campo normativo das regras contidas no Código Tributário Nacional. A esse respeito Luciano Amaro (2005, p. 388) é enfático: “[...] o art. 50 do CC não inovou a questão da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas para fins fiscais”. Saliente-se que no campo tributário a matéria responsabilidade está sob a reserva de lei complementar, com base no art. 146 da CF, o que impediria a recepção do art. 50 do CC pelo direito tributário material (ANDRADE FILHO, 2005). Contudo, se poderia cogitar da aplicação da desconsideração da pessoa jurídica em casos de fraude ou de abusos de modo a legitimar a desqualificação ou requalificação de certos atos ou negócios jurídicos em que a personalidade jurídica é instrumento de burla. O poder jurídico de requalificação, que é vinculado à lei, decorre do poder de autotutela que a ordem jurídica atribui à administração para executar, por seus próprios órgãos, os seus direitos. Pelo menos três preceitos do Código Tributário Nacional fundamentam esse direito de levar a cabo a desconsideração-nulificante ou a desconsideração-inoponibilidade: o parágrafo único do art. 116, o inciso I do art. 118 e o art. 148. Um corolário deste poder de autotutela é o poder-dever de realizar o lançamento tributário ou rever os lançamentos realizados pelos particulares na forma da lei sem necessidade de ir ao Poder Judiciário solicitar a definição do direito aplicável em cada caso. Raramente a administração deve ir a juízo para exercer o direito de lançamento tributário; o caso mais recente é do art. 129 da Lei nº 11.196/2005 que, ao mandar aplicar a regra do art. 50 do CC, colocou sob reserva de jurisdição a desconsideração da personalidade jurídica quando a sociedade vier a prestar serviços de caráter intelectual de natureza personalíssima. Em síntese, no Brasil, as únicas possibilidades de desconsideração da personalidade jurídica são as hipóteses de fraude, dolo, sonegação ou conluio. Nestes casos, a administração pode negar, no todo ou em parte, efeitos à personalidade jurídica que for adotada como instrumento para perpetrar qualquer daqueles atos ilícitos.

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AULA 6 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

5. DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO A desconsideração só tem lugar quando houver fraude, simulação ou abuso de direito que seja prejudicial a alguém. Dizer que algo é prejudicial a alguém significa afirmar que este sofre ou sofreu algum prejuízo ilegítimo, isto é, fora das circunstâncias em que a ordem jurídica permite o chamado dano lícito. Eventuais problemas podem ocorrer quando alguém utiliza o arcabouço da figura pessoa jurídica para ter acesso a um regime mais favorável a si. Tal é o caso, por exemplo: um sujeito convida um amigo ou um parente para tornar-se sócio em determinada sociedade. Essa estratégia foi largamente adotada por certa classe de profissionais que, com o propósito de reduzir a carga tributária sobre sua remuneração, criaram pessoas jurídicas para prestar serviços de caráter personalíssimo, onde a prestação é fundamental na figura de um profissional. De acordo com a legislação vigente em 2005, a prestação de serviços por intermédio de uma pessoa jurídica é altamente vantajosa, se comparada com a tributação que recai sobre os rendimentos de um trabalhador assalariado ou autônomo. A legislação do Imposto sobre Serviços (ISS) também prevê um tratamento mais ameno para as sociedades de profissão regulamentada, que pagam aquele imposto por cabeça ao invés de um percentual sobre o montante dos serviços, como ocorre com todos os outros sujeitos passivos. Há outra nuança da desconsideração da personalidade jurídica que tem criado apreensão, especialmente para as pessoas que obtêm rendimentos por intermédio de uma pessoa jurídica mas prestam serviços de cunho pessoal; as autoridades fiscais têm lavrado auto de infração utilizando-se de critérios jurídicos próprios da legislação que rege as relações de trabalho de natureza empregatícia. Esse problema afeta diretamente os prestadores de serviços que não se enquadram como empresa individual ou não estão organizados sob a forma de sociedade de profissão regulamentada. Ao ficarem impedidos de escolher a via de pessoa jurídica, esses trabalhadores ficam em posição de desvantagem em relação aos demais, o que traduz uma discriminação não razoável e, por tal razão, inconstitucional. Não há dúvida acerca de que a desconsideração de personalidade jurídica é admitida em caso de fraude ou conluio. Ocorrendo qualquer destas figuras, a desconsideração pode ser levada a efeito pelas autoridades fiscais.

6. INTERPOSIÇÃO DE PESSOAS: AS SOCIEDADES HOLDINGS Trata-se de um campo fértil para a aplicação das normas sobre desconsideração da personalidade jurídica. O ordenamento jurídico brasileiro, em regra, outorga às sociedades holdings uma personalidade jurídica autônoma em relação a cada uma das sociedades relacionadas por qualquer forma. Em certas circunstâncias, essa autonomia é recortada por normas que estipulam solidariedade por obrigações. Por outro lado, do ponto de vista tributário, o ordenamento jurídico não cogita da tributação em conjunto que chegou a ser prevista como possibilidade jurídica, mas nunca foi adotada. A chamada sociedade holding não é exatamente uma espécie societária. No ordenamento jurídico pátrio, as sociedades estão sujeitas ao princípio da tipicidade e, deste modo, não é possível escolher sociedades que não estejam tipificadas e expressamente previstas em lei. Logo, quando da criação de

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uma holding, esta deve submeter-se a um dos tipos societários previstos na legislação, e entre esses tipos existem inúmeras possibilidades, daí surgindo a sociedade por ações de capital aberto, de capital fechado, as sociedades limitadas, por conta de participação etc. O uso de holdings para fins elisivos tributários teve pelo menos duas épocas de ouro num passado recente. A primeira delas ocorreu após a Constituição de 1988, devido à discussão que girava em torno do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD). Os planejadores da época indicavam que as holdings poderiam ser um instrumento para adiantar a sucessão, de modo a evitar a incidência do imposto que viria a ser instituído. Outra época de ouro dessa figura ocorreu no início dos anos 1990 com as privatizações. A Lei nº 9.532/97 permitiu que o valor do ágio pago por investidores pudesse ser deduzido, dependendo da situação, no prazo de cinco anos, o que foi um atrativo para os adquirentes. Para que a dedução pudesse ser feita, todavia, era necessário criar um mecanismo que permitisse que ágio e atividade lucrativa estivessem num mesmo lugar. Assim, era sempre necessário que houvesse a interposição de sociedade holding que, posteriormente, seria incorporada ou que incorporaria a empresa lucrativa. Elas faziam o papel de ponte para dedução do ágio, já que a lei, praticamente, induzia esse arranjo. A holding tem um importante caráter instrumental de organização empresarial. Não raro, os grandes grupos empresariais sempre têm uma sociedade holding debaixo da qual estão as sociedades operativas. Esse caráter instrumental permite que a holding seja utilizada como cash company, voltada para a administração financeira, e, em outros casos, elas são fornecedoras de utilidades. Tais utilidades são, em geral: a) apoio jurídico; b) auditoria; c) processamento de dados; d) outros serviços que são adquiridos ou criados pela sociedade holding, que os distribui para as empresas operativas sob a forma de rateio de despesas. No que respeita as práticas elisivas propriamente ditas, via de regra, a figura da holding é bastante útil nos casos em que o grupo econômico tem negócios distribuídos em várias empresas no exterior que apuram lucros e prejuízos. A partir da Medida Provisória nº 2.158, versão 34, os lucros obtidos no exterior são tributados como equivalência patrimonial, mas não é permitida a compensação de prejuízos suportados por outras empresas. Assim, a interposição de uma sociedade holding permitiria a mistura do lucro e do prejuízo, e, desta forma, faria com que a tributação recaísse apenas sobre o resultado líquido das operações realizadas no exterior. Outra variação desse mesmo tema acorrerá caso haja um negócio no exterior e esse negócio gere lucro e esteja localizado em país com o qual o Brasil celebrou tratado para evitar bitributação. Com Portugal, por exemplo, o acordo diz que só se podem tributar os lucros quando eles forem efetivamente distribuídos, e não quando apurados, segundo a MP nº 2.158/2001. A sociedade holding resolve esse problema, pois se houver a interposição de uma sociedade holding em Portugal, entra-se nas regras do tratado, que permite que a tributação ocorra apenas com a efetiva distribuição dos lucros. A criação de sociedade holding não pode ser considerada a priori como uma forma de abuso da personalidade jurídica, pois isso implicaria em proscrever ou aniquilar a figura que tem importante papel instrumental na vida econômica. De qualquer sorte, as autoridades fiscais podem desconsiderar a personalidade jurídica nos casos de fraude, conluio ou sonegação.

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AULA 6 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

7. SOCIEDADES DE CURTA DURAÇÃO As denominadas sociedades de propósito específico não constituem um tipo societário, são assim intituladas porquanto são constituídas para exploração de um específico negócio que pode ter duração curta ou longa, a exemplo do que pode ocorrer com a figura do consórcio societário. As sociedades de propósito específico têm um importante caráter instrumental no mercado de capitais. No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário, após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual “[...] a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados” (BRASIL, 2002). Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e a utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Em termos de planejamento tributário, vale o que já foi dito acerca das formas do direito privado; a lei tributária adota-as in totum, ou estabelece critérios de não aceitação ou consideração de apenas alguns efeitos de certos atos ou negócios jurídicos. Nesse campo, a lei é o único e idôneo juiz das valorações que fundamentam a validade ou invalidade.

8. PESSOA JURÍDICA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE NATUREZA PESSOAL Em vários casos, as autoridades fiscais do Imposto de Renda, com lastro no parágrafo único do art. 116 do CTN, desconsideram a pessoa jurídica criada para prestar serviços de natureza personalíssima. Exemplos: Um conhecido treinador de futebol que recebia a remuneração por seus serviços por intermédio de uma pessoa jurídica formada por ele e sua esposa. As autoridades fiscais desconsideraram a pessoa jurídica e exigiram que o tributo fosse imputado à pessoa física porque entenderam que houvera simulação entre o treinador e a sociedade esportiva, que teriam agido em conluio para dissimular contrato de trabalho regido pela CLT. Para justificar a autuação, pesou o fato de que a pessoa jurídica não estava revestida sob a forma de sociedade civil de profissão regulamentada expressamente mencionada no § 3o do art. 146 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR). A certa altura, o relator, após transcrever trechos da CLT, anota: A relação trabalhista entendida pelas autoridades lançadora e julgadora de primeira instância advém de o trabalho ser prestado de forma individual e personalíssima, repita-se, o que estaria conforme os ensinamentos doutrinários transcritos no Termo de Verificação Fiscal e no Acórdão recorrido. Se foi este, pessoa física, quem prestou os serviços, a este cabe a remuneração e a correspondente tributação do Imposto de Renda como determina a legislação tributária transcrita. (José Ribamar Barros Penha).

Decisão proferida quando do julgamento do Recurso nº 134.110, realizado pela 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes. O sujeito passivo, um conhecido clube de futebol, foi autuado porque remunerava jogadores de seu plantel sob a forma de direitos de imagem e direitos de arena pagos a uma pessoa jurídica titular daqueles direitos.

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A decisão deu razão às autoridades fiscais que lavraram auto de infração desconsiderando a pessoa jurídica. Na ementa da decisão está dito que [...] os jogadores e técnicos, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados no direito de arena/cessão do direito de uso de imagem, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar de seus interesses. (Decisão da 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes de São Paulo, Recurso nº 134.110).

Outro caso envolvendo conhecido apresentador de programa de televisão, a mesma 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes manteve o entendimento de que a prestação de serviços de natureza pessoal não pode, para fins fiscais, ser feita por intermédio de uma pessoa jurídica. Quando do julgamento do Recurso nº 127.793, de 4.12.2002, aquele Tribunal decidiu que: [...] os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar de seus interesses.

Decisão proferida quando do julgamento do Recurso no 145.322, ocorrido em 16.06.2005, pela 6a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes. Pode o Fisco desconsiderar a personalidade jurídica da empresa toda vez que restar caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação pela pessoa física responsável.

Mudança do quadro normativo acerca da sujeição passiva do Imposto de Renda para certas empresas prestadoras de serviços, com o advento da norma inserta no art. 129 da Lei no 11.196/2005. Ao fazer menção ao caráter personalíssimo ou não dos serviços intelectuais, a sobredita norma indica que para sua aplicação basta a existência da sociedade legalmente constituída. O preceito acaba por permitir, para fins fiscais, a existência de uma sociedade sem empresa e a forma de tributação com base no lucro presumido. Assim, a exploração de atividade de natureza científica, artística ou cultural pode ser feita por intermédio de uma pessoa jurídica sem que as autoridades possam contestar a natureza pessoal dos trabalhos que geram as receitas em cada caso.

SÍNTESE Aplicado aluno(a), finalizamos a sexta aula concluindo que o instituto da desconsideração da personalidade jurídica é um instrumento de reação da ordem jurídica contra o uso abusivo e fraudulento da personalidade jurídica. Ela é como uma espécie de sanção e tem um pressuposto inarredável: só se pode cogitar de desconsideração se houver dano lesivo a terceiro e que tenha relação causal com o uso da pessoa jurídica para aquele específico fim ilícito. nfim, convoco você a pesquisar de forma científica os temas abordados, visando a um aproveitamento mais eficaz sobre tão importante matéria. Aguardo você na próxima aula.

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AULA 6 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA

QUESTÕES PARA REFLEXÃO » » Comente acerca da teoria da desconsideração da personalidade jurídica a partir da visão do art. 50 do Código Civil vigente. » » O preceito normativo expresso no art. 50 do Código Civil vigente tem aplicação no âmbito tributário? Comente a resposta. » » As disposições insertas nos arts. 134 e 135 do CTN podem ser consideradas como hipóteses configuradoras de desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária? Comente os dispositivos citados. » » É correto afirmar que a desconsideração de personalidade jurídica é admitida em matéria tributária em caso de fraude ou conluio? Comente a resposta, discorrendo sobre o que entende por fraude e suas manifestações.

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <www.planalto. gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010. ______. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto. gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www. planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.

SITES INDICADOS http://www.planalto.gov.br/ http://www.senado.gov.br/ http://www.jus.com.br/ http://www.mundojuridico.adv.br/ http://recantodasletras.uol.com.br/textosjuridicos/274232

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AULA 7 Sonegação, simulação, fraude e conluio

Caro(a) aluno(a), Falaremos neste encontro sobre sonegação, simulação, fraude e conluio, formas insidiosas de burlar o Fisco na tentativa de obter para si ou para outrem vantagem não autorizada pela lei, alertando-os sobre as consequências jurídicas decorrentes das respectivas práticas por parte do sujeito passivo.

1. SONEGAÇÃO Parece-nos, à vista de todas as considerações precedentes, que o divisor de águas entre evasão e a economia de tributos tem mesmo de ser pesquisado a partir da licitude dos meios utilizados pelo indivíduo para evitar o pagamento de tributo. A diferença entre economia fiscal e evasão reside, portanto, na licitude ou ilicitude dos procedimentos ou dos instrumentos adotados pelo indivíduo. Análoga é a lição de Ives Gandra da Silva Martins (1988, p. 118) e Antônio Roberto Sampaio Dória (1977, p. 58), ao afirmarem que a distinção básica entre elisão e evasão está na licitude ou ilicitude dos meios empregados pelo indivíduo.


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A elisão fiscal, ao contrário da evasão, não se compadece com a fraude, com a simulação ou com qualquer outra figura representativa de ação ou omissão ilícita. O conceito normativo de sonegação não consta do texto do Código Tributário Nacional. A Lei federal no 4.502, de 30.09.64, introduziu este conceito na legislação relativa às penalidades pelo não cumprimento de obrigações relacionadas a tributos de competência da União Federal. A Lei no 9.430/96, em seu art. 44, faz menção ao evidente intuito de fraude e remete as condições de sua caracterização para os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Esses preceitos contêm definições acerca de sonegação, fraude e conluio. CONCEITOS DE SONEGAÇÃO FORMULADOS PELA LEGISLAÇÃO E DOUTRINA I – ART. 71 DA LEI Nº 4.502/64 Define sonegação como: [...] toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: a) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; b) das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. (BRASIL, 1964).

Nesse contexto, o vocábulo designa ação ou omissão de subtrair do conhecimento ou dificultar o conhecimento, por parte da Administração, de algum aspecto relevante do fato jurídico do qual nasce a obrigação tributária, ou de alguma circunstância da relação jurídica que se instaura com o fato referido e do qual surge o crédito tributário. II – SENTIDO COMUM Sonegar significa esconder, ocultar, subtrair, encobrir, dissimular do conhecimento de alguém algum fato ou situação de fato. III – RUBENS GOMES DE SOUSA A caracterização da sonegação pressupõe a existência de fato gerador já ocorrido, de vez que configura, essencialmente, a ocultação dessa ocorrência. (SOUSA, 1976, p. 197).

IV – RUY BARBOSA NOGUEIRA Considera que a sonegação “[...] somente pode ocorrer em relação a fato gerador já realizado”, porquanto o que é sonegado, escondido, “[...] é o conhecimento ao fisco da realização do fato gerador”. (NOGUEIRA, 1986, p. 217).

V – ÂNGELO RAFAEL ROSSI Sonegar “[...] é não relacionar, não mencionar; é dizer que não tem, tendo; que não possui, possuindo”. (ROSSI, 1967, p. 29). Com efeito, entendemos como sonegação fiscal a ocultação do fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido ou de pagar importância inferior à devida. Tal ilicitude atenta contra o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária, ainda mais porque o Estado e, consequentemente, a sociedade não sobrevivem sem tributos. Portanto, o núcleo do tipo é a subtração do conhecimento da autoridade fiscal da ocorrência do fato gerador já realizado ou de algum elemento desse mesmo fato. Não basta haver a subtração do conhecimento do fato, é necessário que o resultado seja produzido com dolo, assim considerado a

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AULA 7 – SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO

ação ou omissão com o propósito deliberado de não pagar o tributo devido ou pagá-lo em quantia inferior à devida. Em suma, o que é relevante para aplicação da regra que define sonegação é o modo de ação pelo qual o cumprimento da obrigação tributária foi frustrado, e não a vontade do infrator, já que esta é presumida em função dos meios empregados para a ação ou omissão, que é feita sempre com o propósito de enganar ou sonegar o tributo devido ou o conhecimento dos fatos pela autoridade fiscal.

2. SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO A simulação, segundo o conceito normativo do direito civil, pode ser uma forma de perpetrar a sonegação. CONCEITOS DE SIMULAÇÃO FORMULADOS PELA LEGISLAÇÃO E DOUTRINA I - § 1º DO ART. 167 DO CÓDIGO CIVIL VIGENTE De acordo com o referido preceito, haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados (BRASIL, 2002). II – CLÓVIS BEVILÁQUA A simulação ocorre se e quando houver “[...] declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado” (BEVILÁQUA, 1966, p. 239) . III – FRANCESCO FERRARA “Negócio simulado é o que tem uma aparência contrária à realidade, ou porque não existe em absoluto ou porque é diferente da sua aparência”. (FERRARA, 1939, p. 57). IV – FRANCESCO MESSINEO Todo negócio simulado é precedido de um acordo, chamado pacto simulatório, por intermédio do qual as partes declaram querer algo distinto do que é estampado no negócio jurídico simulado (MESSINEO, 1986, p. 8). Claro resulta que a simulação é meio de ocultar a violação de uma ou mais normas. A simulação se traduz pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam uma doação, ocultando o pagamento do preço. Ou ao contrário, querem este contrato, e formalizam o de compra e venda, devolvendo-se de modo oculto o preço formalmente pago. Uma vez comprovada a simulação, pode o Fisco determinar os efeitos tributários decorrentes do negócio realmente realizado no lugar daqueles que seriam produzidos pelo negócio retratado na forma simulada pelas partes. Se, por exemplo, as partes simularam uma doação quando, na verdade, houve compra e venda, o Fisco tem o direito de, apurando que ocorreu pagamento de preço, de modo disfarçado, dar ao caso o tratamento tributário de compra e venda, e não o que corresponderia ao negócio simulado.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

2.1 ESPÉCIES DE SIMULAÇÃO A doutrina costuma distinguir entre simulação absoluta e da relativa. I – SIMULAÇÃO ABSOLUTA Neste caso, o ato é inexistente, há apenas a aparência de negócio jurídico, que de fato é falso, havendo um único negócio jurídico que se simula. O ato absolutamente simulado, segundo a doutrina de Marcos Bernardes de Mello (1999), é inexistente na medida em que sequer se mostra presente o elemento volitivo necessário para a sua própria existência. Exemplo A aquisição de notas fiscais para fins de utilização de crédito de Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e de Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) ou a aquisição de recibos ou notas fiscais junto a médicos para fins de dedução do Imposto de Renda de Pessoa Física (IRPF). Ou seja, todos os negócios jurídicos sequer existiram no plano fenomênico. II – SIMULAÇÃO RELATIVA Nesta hipótese, o ato é mentiroso quanto ao seu conteúdo; ou seja, as partes criam a aparência de um contrato distinto daquele que efetivamente querem. Corresponde, portanto, à dissimulação. De acordo com a doutrina de Custódio da Piedade Miranda (1980), [...] na simulação relativa existem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes, e um outro ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros: aquele representando a vontade real das partes e este aparecendo como portador da sua vontade declarada. (MIRANDA, 1980, p. 90).

Para Pedro Nunes (1982), dissimulação tem o seguinte conteúdo: Aparência enganosa que alguém empresta à coisa, para encobrir a realidade ilícita que não se quer revelar. Modo astucioso e intencional de desfigurar o ato jurídico, imprimindo-lhe o espectro de outro, de fim diverso: dar à doação graciosa o caráter de venda, etc. Na dissimulação a pessoa sabe da verdade, mas procura ocultá-la. (NUNES, 1982, p. 381).

Marcos Bernardes de Mello (1999) estudando sobre o tema adverte: Na simulação relativa há um ato simulado, aquele que aparece, e um ato dissimulado, aquele que efetivamente se quer, mas não aparece. (MELLO, 1999, p. 157).

De igual modo preleciona Carvalho Santos, in verbis: [...] negócio simulado é aquele que não traduz a realidade, já porque não existe realmente, já porque é diverso do que aparenta do negócio realizado, verificando-se sempre a intenção de que o ato produza efeito diverso do indicado na sua feitura; negócio dissimulado é aquele que oculta o que na realidade se quis construir, apresentando-se com um aspecto que não é real ou verdadeiro. (SANTOS, 1985, p. 377).

Percebe-se, pois, que o negócio dissimulado é o negócio real, o que se quis ocultar, e o negócio simulado é aquele que se exterioriza através da declaração enganosa. Há, por óbvio, ao contrário da simulação absoluta, dois negócios jurídicos, um chamado de negócio jurídico simulado e outro de negócio jurídico dissimulado.

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AULA 7 – SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO

O novo Código Civil adota a extraversão para os casos de simulação relativa, ou seja, prevê que seja declarada a nulidade do negócio simulado, com a subsistência do negócio dissimulado, se este for válido na substância e na forma, a saber: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. (BRASIL, 2002).

2.2 HIPÓTESES FÁTICAS DE SIMULAÇÃO PARA FINS FISCAIS 1ª – Uma das mais conhecidas é a de interposição de pessoas em atos ou negócios jurídicos e que não tenham condições materiais de assumir posições jurídicas, como é o caso da situação examinada pela 1a Câmara do Conselho de Contribuintes, em 23.01.2002, quando da apreciação do recurso no 125.095, que tem a seguinte ementa: A diferença entre o valor da venda de veículo para empregado, sem capacidade econômica ou financeira, e deste para a empresa de arrendamento mercantil, com a prova de que a adquirente pagou diretamente a concessionária de veículos, constitui omissão de receitas, aplicando-se a multa qualificada, por estar evidente o intuito de dolo, fraude ou simulação.

2ª – Recurso nº 120.342, apreciado em 26.01.2000 pela 5ª Turma do Tribunal, no qual ficou provado um esquema de fraude que também contava com a participação de interpostas pessoas. O caso dizia respeito a um cidadão [...] que providenciava a abertura de empresas nas quais colocava como sócios pessoas sem condições financeiras e desprovidas, muitas vezes, de instrução, os chamados “laranjas” que lhe outorgavam, por procuração irretratável, amplos e ilimitados poderes de gerência. Por meio de tais empresas efetuava a importação e a comercialização de veículos, deixando de recolher os tributos incidentes, inclusive chegando a apresentar declarações de Imposto de Renda sem movimento, nada obstante terem, muitas delas, efetuado grande movimentação de recursos.

3ª – Sócios de determinada sociedade pretendem alienar as ações de que são titulares a terceiros, transferindo a integralidade das suas participações societárias, sem pagar Imposto de Renda sobre ganho de capital, haja vista a diferença existente entre o valor contábil das ações e o valor de mercado destas. Aproveitando-se de dispositivo legal, constituem uma holding, integralizando o capital social desta holding com as ações de que são titulares da empresa GAMA. Desta forma a empresa BETA S.A. passa a ser acionista controladora da empresa ALFA Ltda. O valor da venda é de R$1.700.000,00 enquanto o valor contábil das ações é de R$100.000,00. Caso fosse realizada pelos acionistas pessoas físicas, estes deveriam pagar a alíquota de 15% sobre ganho de capital. Para evitar a tributação, foram tomadas as seguintes providências: Note-se a economia tributária conseguida ao adotar-se o presente planejamento fiscal. Como o ganho resultante do método de equivalência patrimonial é não tributável, na medida em que o lucro já foi tributado na sociedade investida, há uma grande economia tributária na operação, que seria tributada pelo IRPJ em 15% do valor do ganho patrimonial ocorrido na operação da venda, além dos reflexos na Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL).

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Finda a operação, a empresa Beta S.A. se retira dos quadros acionários da empresa Alfa S.A., que passará a ser integralmente controlada pela empresa Gama S.A., interessada originária na aquisição da sociedade Alfa S.A. A operação, embora aparentemente lícita, de fato revela simulação relativa, pois foi ocultado o negócio real (simulado) na tentativa de se demonstrar que o negócio ficto (dissimulado) era real. Mas no caso não há dúvida de que o negócio foi simulado, pois a intenção real das partes era efetuar a venda das ações sem o pagamento do Imposto de Renda devido em face do ganho de capital.

3. CONLUIO Consoante estabelece a disposição do art. 73 da Lei nº 4.502/64, conluio “[...] é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”. Para Rubens de Sousa (1976), » » criação da holding com integralização das ações da sociedade que será alienada; » » transformação da empresa Alfa Ltda. em sociedade anônima: o capital social da sociedade passará a ser composto de 40.000 ações ordinárias da classe A e 60.000 ações preferenciais, cada ação com o valor nominal de R$1,00, totalizando R$100.000,00; » » aumento do capital social da sociedade Alfa S.A. mediante a subscrição de novas ações ordinárias classe B equivalente a 10% do capital social (10.000 quotas): com a emissão de 10.000 novas ações da classe B, todas nominativas e sem valor nominal, pelo preço de emissão de R$180,00 por ação, ou seja, com ágio. O valor do ágio deve ter por base um laudo de avaliação registrado na Junta Comercial juntamente com a Assembleia Geral Extraordinária; » » aquisição da integralidade das novas ações pela empresa compradora: as supramencionadas ações classe B deverão ser totalmente subscritas e integralizadas pela empresa investidora denominada Gama S.A., que passará, nesse momento, a figurar no quadro de acionistas da companhia como minoritária. É importante frisar que deve haver uma ata de assembleia da sociedade Alfa S.A. na qual os acionistas renunciem ao seu direito de preferência na subscrição das novas ações; » » é de se notar, ainda, que a holding Beta S.A., mesmo após o ingresso da empresa investidora na Alfa S.A., continuou a ter o controle acionário da referida sociedade, com 90% do capital social; » » frise-se, também, que do valor monetário que ingressou na Alfa S.A., referente à emissão das ações classe B, R$10.000,00 foram destinados à conta de capital e R$1.700.000,00 foram destinados à conta reserva de capital, nos termos da Lei nº 6.404/76; » » verifica-se, em função de referida subscrição, que a Beta S.A. passou a ser considerada empresa coligada ao Alfa S.A., nos termos do Regulamento do Imposto de Renda de 1999, aprovado pelo Decreto nº 3000, de 26.03.99; » » resgate das participações societárias da empresa Alfa S.A. por parte da acionista Beta S.A.: posteriormente a estes fatos, a empresa Beta S.A., mediante deliberação dos acionistas em Assembleia Geral Extraordinária, deverá resgatar sua participação acionária na Alfa S.A., sem redução de capital, sendo que o valor do resgate deve ser integralmente debitado da conta de reserva de capital;

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AULA 7 – SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO

» » importante notar que a Beta S.A., ao proceder com o resgate das ações da Alfa S.A. deve utilizarse do método de equivalência patrimonial para avaliar seu investimento na referida companhia; » » segundo o método de equivalência patrimonial, os resultados de uma sociedade que seja sócia ou acionista de outras devem refletir, em cada balanço, o valor de participação nos lucros, prejuízos ou qualquer outro acréscimo patrimonial líquido gerado por reservas de capital ou de reavaliação de bens nas sociedades investidas; » » os valores correspondentes aos aumentos do patrimônio da investida, na proporção de sua participação no capital de titularidade da investidora, serão refletidos no resultado desta mediante o lançamento a débito da conta de investimentos e a débito de uma conta de receita, que não será computada na determinação do lucro real; » » no presente caso, os investimentos avaliados seguiram tais conceitos e as regras estabelecidas pelo Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, sofrendo contabilização para expressar sua correspondência no patrimônio líquido da Alfa S.A.; » » como dito, o lucro e os dividendos percebidos não integram o lucro operacional. As importâncias recebidas a esses títulos devem ser deduzidas dos respectivos investimentos, visto que neles havia seu reflexo em face da equivalência patrimonial registrada na Beta S.A.; » » de fato, a equivalência patrimonial ajustou o investimento no ativo (ações) segundo os componentes do patrimônio líquido da Alfa. Dessa forma, se uma parcela da reserva da Alfa, já considerada na avaliação do investimento, for convertida em lucros ou dividendos, haverá uma redução no patrimônio da própria Alfa. Surgirá, portanto, um passivo correspondente a lucros e dividendos a distribuir, retirados das reservas, que foi transferido para a Beta S.A.; » » o ágio recebido, classificado na reserva de capital por força da lei, proporciona, à época da subscrição de capital, um aumento do investimento na sua avaliação pela equivalência patrimonial da Alfa. Deste modo, quando o valor for recebido pela Beta S.A. devido ao resgate da participação que tinha no capital da Alfa S.A., tal valor reduziu o registro desse investimento na Beta, em contrapartida à conta caixa/bancos. Verifica-se, portanto, que a operação a ser realizada obedece ao método da equivalência patrimonial, ao contabilizar a diferença como acréscimo na conta de investimento, registrando a contrapartida como resultado positivo, ou seja, ganho resultante do método de equivalência patrimonial não tributável, conforme prescreve o RIR/99. [...] a figura do conluio integra o próprio conceito de sonegação ou de fraude, sempre que o ato enquadrado numa destas duas tipificações seja um contrato consensual, porquanto as partes nesse contrato ter-se-ão concertado para atingir, em proveito comum ou só uma delas com a coautoria ou cumplicidade da outra, o resultado de sonegar ou fraudar; assim a figura do conluio confundese com a de sonegação ou com a de fraude. (SOUZA, 1976, p. 198).

Com efeito, para a materialização do conluio, é necessária a revelação de existência de fraude ou sonegação, o que indica para a exigência do dolo. A simples existência de um eventual ajuste entre pessoas não é suficiente para aplicação desse fenômeno jurídico; é necessário que o ajuste seja um meio de perpetração da sonegação ou da fraude. De acordo com a doutrina penal pesquisada, o conluio é uma espécie de coautoria, assim considerada a ação ou omissão que visa o cometimento de um fato punível através de uma atuação conjunta consciente e querida e que tem raízes na divisão do trabalho e na distribuição funcional dos papéis.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

4. FRAUDE No direito tributário, fraude vem definida no art. 72 da Lei nº 4.502/64, como sendo [...] toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. (BRASIL, 1964).

A fraude aludida no texto normativo precitado é toda ação ou omissão cometida com ardil, argúcia, sagacidade, malícia, esperteza ou má-fé com que o sujeito passivo visa evitar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou que implique a modificação de algum dos outros aspectos – quantitativo, pessoal, territorial ou temporal, da relação jurídica tributária. Perpetrar fraude é deformar propositalmente a verdade, é apresentar algo que não existe concreta e juridicamente. Há, segundo Francesco Ferrara (1939), [...] uma enorme diferença entre negócio simulado e negócio fraudulento: naquele, o negócio é apenas aparente, enquanto este é querido ostensivamente pelas partes com o objetivo de iludir a lei e conseguir o fim proibido por caminho indireto. (FERRARA, 1939, p. 91-92).

4.1 FRAUDE À LEI A fraude à lei constitui uma categoria do gênero violação ao ordenamento jurídico. O agente não pratica atos contrários à forma literal com que determinada regra legal está expressa, mas consegue, por meio indireto, atingir o resultado indesejado que a norma fraudada visa evitar (PEREIRA, 1992). Percebe-se que a fraude à lei é uma violação indireta ao ordenamento jurídico, e há uma norma imperativa cuja incidência se quer evitar e outra norma de direito, a qual servirá de suporte à conduta que será praticada. Por isso, analisado isoladamente, o ato praticado em fraude à lei se aparenta verdadeiro e válido. O agente quer efetivamente praticá-lo e se submete às suas consequências normais. O problema que o sistema procura evitar estará produzindo resultado desejado pela parte, mas contornando a incidência da norma imperativa. Na fraude à lei, a conduta é realizada sob o amparo de uma lei – norma de cobertura, visando contornar os efeitos decorrentes da aplicação de outra lei – norma fraudada. As partes, desta forma, se sujeitam totalmente aos efeitos e à disciplina jurídica da norma de cobertura, evitando a incidência da norma fraudada. Isso acontece especialmente nos sistemas jurídicos em que há a prevalência da forma sob o conteúdo, em face do princípio da segurança jurídica. A figura da fraude à lei está prevista no art. 166, inciso VI, do Código Civil vigente, e pode ser definida como uma espécie de violação da norma jurídica, uma vez que o agente, ao realizar determinado negócio jurídico, assim o faz de forma a evitar a incidência de determinada norma imperativa aplicável, utilizando-se, para tanto, de outra norma, com o intuito de alcançar resultado vedado. Não há violação direta da lei, contorna-se a sua incidência. O jurista Sérgio Fichtner Pereira, lecionando acerca do tema, nos ensina que “[...] o ato praticado em fraude à lei, se analisado isoladamente, estaria em perfeita consonância com a lei”. (PEREIRA, 1994. p. 22).

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AULA 7 – SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO

Pontes de Miranda (1962) também corrobora com esse entendimento ao afirmar que: A fraude à lei consiste, portanto, em se praticar o ato de tal maneira que eventualmente possa ser aplicada outra regra jurídica e deixar de ser aplicada a regra jurídica fraudada. Aquela não incidiu, porque incidiu essa; a fraude à lei põe diante do juiz o suporte fático, de modo tal que pode o juiz errar. A fraude à lei é infração da lei, confiando o infrator em que o juiz erre. O juiz aplica a sanção, por seu dever de respeitar a incidência da lei (=de não errar). (PONTES DE MIRANDA, 1962, p. 50-51).

Humberto Theodoro Júnior, comentando o art. 166, inciso VI, do Código Civil, revela que a fraude à lei ocorre no seio dos negócios jurídicos indiretos, não importando para sua caracterização qualquer elemento volitivo, pois, por ser esta objetiva, é irrelevante o propósito de se fraudar preceito legal imperativo, senão vejamos: Ela (a nulidade) ocorre também quando se dá a prática da fraude à lei, que consiste na utilização de meios indiretos, com que se intenta aparentar a conformidade do negócio com a ordem jurídica, enquanto o que realmente se quer alcançar é o que a lei não permite. [...] A nulidade por fraude à lei é objetiva, não depende da intenção de burlar o mandamento legal. As licitudes, diretas ou indiretas, independem da postura subjetiva do agente. Se a contrariedade à lei de fato ocorreu, pouco importa saber se o infrator teve ou não o propósito de fraudar o preceito legal. (TEODORO JUNIOR, 2003, p. 443).

Apesar da fraude à lei ser um instituto típico do direito civil, esse instituto vem sendo muito utilizado no âmbito do direito tributário. Marco Aurélio Greco define a figura no campo tributário como sendo: [...] a conduta do contribuinte de frustrar a aplicação da lei tributária mediante a utilização de uma norma de cobertura que protegeria a conduta realizada. Nesta figura haverá uma norma contornada (de que resulta o ônus tributário) e uma norma de cobertura (de que resulta menor ônus) que o contribuinte invocaria e sob cuja incidência pretende se ver alcançado. (GRECO,1998, p. 58).

Ao discorrer sobre o mesmo assunto, Alvino Lima (1965) adverte que: [...] do próprio conceito de fraude à lei se deduz que o seu primeiro elemento substancial consiste na frustração da lei; ela se dirige contra uma regra obrigatória, da qual pretende livrar-se o autor do ato fraudulento, a fim de subtrair-se da sua sanção, de modo que primeiro objetivo da fraude à lei é iludir o dispositivo legal, a regra obrigatória, que prescreve sanções contra seus transgressores. (LIMA, 1965, p. 36-37).

Enfim, como dizia Orosimbo Nonato (1969, p. 7), “[...] fraude é palavra corrente e moente e, na concepção geral, significa burla, codilho, trapaça, malícia, engano, logração, endrômina, caborteirice”.

4.2 FRAUDE À LEI E POSSÍVEIS CONSEQUÊNCIAS PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Para compreender o que ordinariamente se considera fraude à lei tributária, é necessário pressupor a existência de pelo menos duas normas: » » uma norma de amparo ou de cobertura; » » outra norma que será eludida. A fraude estaria em alguém agir de acordo com a norma de amparo para evitar os efeitos, do ponto de vista tributário, que surgiriam se houvesse adesão à norma que foi contornada.

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Parece claro que não é correto cogitar de fraude à lei nas escolhas sobre a modelagem dos fatos ou a eleição de um regime jurídico entre as possibilidades oferecidas pela ordem jurídica, de forma ostensiva ou não. Se o fato em si não está proibido ou não produz um resultado proibido, a sua escolha não pode ser contestada, sob pena de ser desconsiderada qualquer forma de liberdade jurídica. De modo figurado, isto é o mesmo que alguém tomar uma estrada paralela para economizar no pagamento do pedágio; ora, se a escolha não está proibida, tal não significa que houve fraude à obrigação de pagar o pedágio, pois ela não existe antes do fato, que é a passagem pela praça de pedágio. Se o fato não se realiza, a norma não se torna imperativa porque não sai do estado hipotético. A presença da fraude requer a ocorrência do chamado fato gerador. Não constitui fraude, portanto, a não realização dele mediante escolhas admitidas pela ordem jurídica e com a realização de atos ou fatos marcados pela legalidade e pela sinceridade ou efetividade.

SÍNTESE Prezado aluno(a), concluímos a sétima aula rematando acerca dos institutos jurídicos da sonegação, simulação, dissimulação e fraude, com ênfase no planejamento tributário, razão de ser do nosso encontro. Por fim, rogo a você a promoção de estudos mais aprofundados sobre os temas em tela, tendo em mira a aplicação eficiente dos conteúdos trabalhados. Até a próxima aula!

QUESTÕES PARA REFLEXÃO » » O que é dissimular? » » Quais são os traços essenciais dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador? » » O que se entende por sonegação?

LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov. br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Código Civil Brasileiro. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <www. planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www. planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.

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AULA 7 – SONEGAÇÃO, SIMULAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO

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AULA 8 Normas antielisivas e antievasivas

Estimado(a) aluno(a)! Nesta aula trataremos das normas antielisivas, suas espécies, seus exemplos doutrinários e jurisprudenciais, bem como das normas antievasivas, destacando exemplos colhidos na legislação vigente no ordenamento jurídico pátrio, com especial ênfase para as questões relacionadas às normas sobre distribuição disfarçada de lucros e as normas que dispõem sobre os chamados preços de transferência. Estamos praticamente chegando ao final das nossas aulas, e neste encontro também abordaremos alguns aspectos relacionados às modificações promovidas pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, e pela Lei Complementar nº 105, da mesma data, ao Código Tributário Nacional, especialmente as situações atinentes ao sigilo bancário e processo administrativo fiscal.


PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1. NOÇÕES PRELIMINARES SOBRE NORMAS ANTIELISIVAS Existem vários procedimentos adotados pelo legislador para o fechamento das lacunas ou imperfeições nas normas tributárias de incidência que abrem o caminho à elisão fiscal. Sobre as diversas formas utilizadas para o controle das condutas elisivas, Heleno Tôrres (2003) preleciona: Assim, ao analisarmos o direito vigente de vários países, na atualidade, buscando identificar as formas usadas por estes para controlar essas condutas, encontraremos diversas modalidades dos meios, segundo as distintas tradições, tanto de práticas de controle de fraude à lei e simulação no próprio direito privado (de onde retiram a experiência para aplicá-la ao direito tributário) quanto dos valores históricos que albergam. Nesse contexto, são identificados Estados que: i) possuem uma norma geral antielusiva (general anti-avoidance rules), apenas; ii) adotam construções jurisprudenciais, como as teorias da prevalência da substância sobre a forma, da step transaction ou aquela do teste de intenção negocial, que formam o gênero das hipóteses de controle sobre atos elusivos, quase sempre cumuladas com leis especiais de prevenção; iii) controlam as operações elusivas exclusivamente com normas de prevenção (special antiavoidance rules), tipificando as diversas hipóteses, indo das operações mais comuns às mais complexas, conforme as identifiquem; iv) combinando normas gerais com normas de prevenção, ou de correção, para o controle de operações elusivas; v) não possuem regras gerais antielusivas, ou de prevenção. (TÔRRES, 2003, p. 235-236).

Um dos métodos de combate à elisão é a adoção de normas antielisivas. As normas antielisivas podem ser gerais, especiais ou, ainda, setoriais. As normas gerais antielisivas, conforme Alberto Xavier (2001), destinam-se [...] a tributar, por analogia, atos ou negócios jurídicos não subsumíveis ao tipo legal tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos ou negócios jurídicos tipificados, sem, contudo, causar as respectivas consequências tributárias. (XAVIER, 2001, p. 85).

Acrescenta, o citado autor, que os aludidos: [...] traços comuns das cláusulas gerais antielisivas acrescentam-se, por vezes, outros, considerados imprescindíveis para a autorização da aplicação analógica, tais como o fim elisivo, exclusivo ou preponderante, do ato ou negócio jurídico ou a inusualidade do modelo negocial utilizado pelas partes. (Op. cit., p. 87).

Por outro lado, conforme o mesmo autor, as cláusulas especiais antielisivas: [...] não passam da tipificação a posteriori, por lei, de certos atos e negócios jurídicos que a experiência revelou serem utilizados como forma anteriormente não prevista em lei de obter resultados equivalentes aos dos atos tributados, socorrendo-se frequentemente de presunções ou ficções legais. (Op. cit., p. 85).

Nessas normas, o ato ou negócio jurídico elisivo é incluído no tipo legal por meio de lei, casuisticamente. As hipóteses mais frequentes de negócios ou atos elisivos são objeto de normas preventivas específicas. Ao reverso, nas normas gerais antielisivas, o ato ou negócio jurídico não foi previamente tipificado, pelo que elas implicam numa ordem de aplicação analógica a fatos extratípicos. As normas gerais antielisivas, conforme Heleno Tôrres (2003), são normas gerais abstratas: [...] cuja materialidade da hipótese normativa encontra-se ordenada para regrar os demais casos não qualificados na hipótese de incidência de normas específicas, atribuindo pressupostos aos casos que possam ser alcançados,

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para a aplicação da sanção prevista no consequente: a desconsideração e requalificação dos negócios operados elusivamente. (Op. cit., p. 237).

Nas cláusulas gerais antielisivas, adotadas em diversos países, a exemplo da França, Alemanha e Espanha, entre outros, aplicam-se, por parte da Administração e, sobretudo, por parte dos juízes, princípios gerais antielisivos em todas as hipóteses em que se prove a ausência de uma finalidade extrafiscal na realização da operação. Já na utilização das cláusulas especiais antielisivas respeita-se, em termos gerais, o princípio da autonomia da vontade, que permite a criação, pelos contratantes, de contratos atípicos, ou ainda a combinação de diversas espécies de contratos, visando a obtenção de vantagens fiscais. Só num momento posterior, quando o fenômeno elisivo atinge maiores proporções e se torna repetitivo, o legislador intervém, construindo normas de pressupostos antielisivos. Essas normas garantem a segurança jurídica e a certeza do direito, mas têm o inconveniente de atuarem depois que o fenômeno elisivo já se manifestou. As normas gerais antielisivas visam atingir uma maior igualdade na tributação e a eliminação da erosão da base imponível. Já as normas especiais antielisivas observam o princípio da legalidade, garantindo o conceito de certeza do direito.

2. ESPÉCIES DE NORMAS ANTIELISIVAS As normas antielisivas, como demonstrado no item precedente, se apresentam com gerais, especiais e setoriais.

2.1 NORMAS GERAIS Exemplo de norma ou cláusula geral antielisiva, conforme Alberto Xavier (2001), é o art. 38, nº 2, da Lei Geral Tributária portuguesa, que determina: [...] são ineficazes os atos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objetivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de atos ou negócios jurídicos de resultado equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos. (Op. cit., p. 89).

Esse tipo de norma geral antielisiva permite – caso o ato jurídico extratípico escolhido pelo contribuinte produza efeitos jurídico-econômicos equivalentes aos do ato tributado, tendo sido a escolha do contribuinte motivada pelo fim exclusivo ou preponderante de escapar do âmbito de aplicação da norma tributária – que o órgão de aplicação do direito considere o ato realizado pelo contribuinte relativamente ineficaz ou inoponível, aplicando-se a norma tributária por analogia ao ato extratípico de equivalente efeito econômico. O legislador utiliza-se da analogia para incorporar ao fato gerador previsto em lei todas as condutas ou situações similares, por meio das quais se chegue a um resultado equivalente ao derivado da realização do fato gerador pelo contribuinte. Em síntese, no caso das normas gerais antielisivas, de acordo com Franco Gallo (Prefácio ao livro de Túlio Rosembuj: El fraude de ley, la simulación y el abuso de lãs formas em el derecho tributário. 2. ed. Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 1999, p. 15), há uma adaptação do princípio civil em matéria de elisão, segundo o qual é nulo o contrato estipulado para elidir a aplicação de normas imperativas,

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com a diferença que a sanção correspondente não é a nulidade, como no direito civil, mas a simples irrelevância fiscal do ato elisivo. Portanto, o que está em causa não é a validade ou a licitude do ato jurídico extratípico realizado pelo contribuinte, que subsistirá plenamente eficaz no plano do direito privado, por ser ato legal e lícito. Trata-se, na verdade, de tributação de ato extratípico por analogia, tornando-se assim irrelevante para efeitos fiscais a opção seguida pelo contribuinte. Ricardo Lobo Torres (2000, p. 147) afirma que, para “[...] restringir o abuso do planejamento tributário, o intérprete inevitavelmente deverá recorrer à analogia”. Consoante, ainda segundo o conceituado jurista, as cláusulas gerais antielisivas, por serem abertas e indeterminadas, “[...] também acabam por deslizar para o argumento analógico, o que vai exigir o seu ulterior fechamento pelas cláusulas específicas” (Op. cit., p. 149). Alberto Xavier salienta que a [...] cláusula geral antielisiva conduz assim, quase que imperceptivelmente, mas de inevitável modo, à introdução no Direito Tributário de uma norma geral inclusiva, contendo uma autorização genérica do argumento a símile para fundar positivamente a tributação. (Op. cit., p. 92).

Com efeito, o que as normas gerais antielisivas buscam é regular os casos não compreendidos nas hipóteses de incidência descritas nas leis instituidoras de tributos, mas semelhantes aos casos compreendidos, de maneira idêntica. O que se faz é utilizar o argumentum a simili para tornar irrelevante para efeitos fiscais a opção tomada pelo contribuinte, nos casos em que os efeitos jurídico-econômicos produzidos por atos extratípicos sejam equivalentes aos dos atos típicos não realizados, tendo sido a escolha, única ou preponderantemente, motivada pelo objetivo de redução ou eliminação dos tributos que seriam devidos. Ou seja, tributa-se um negócio que o contribuinte não realizou, mas que a lei, por ficção, considera que teria sido realizado. Em última análise, o que se faz é incluir o caso não previsto pela lei tributária na mesma disciplina do caso previsto, devido ao caso não regulamentado ser semelhante, em seus efeitos jurídico-econômicos, com o caso regulamentado. De acordo com a doutrina pátria pesquisada, chega-se a inevitável conclusão que não existe, no ordenamento tributário brasileiro, norma geral antielisiva com as características aqui enunciadas. Alguns autores afirmam que o novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, introduzido no ordenamento jurídico pátrio pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001, seria uma norma geral antielisiva. Outros entendem que essa norma funciona como uma vedação à simulação na seara tributária. Assim, a norma aludida visaria combater a evasão fiscal, configurada pela prática de condutas fraudulentas ou dissimuladas por parte do contribuinte. Tais práticas não se confundem, portanto, com a elisão fiscal. De outra banda, no Brasil, por força da Constituição Federal vigente, o tributo só pode ser criado por lei, sendo vedado o uso da analogia gravosa. Com efeito, a aplicação da analogia é proibida pelo Código Tributário Nacional, com relação às normas substantivas, criadoras, modificadoras ou extintivas de obrigações fiscais. Em resumo, para que fosse criada uma norma geral antielisiva, seria necessário que a norma do art. 108, § 1o, do Código Tributário Nacional, que proíbe a utilização da analogia para exigência de tributo não previsto em lei, fosse revogada, o que a Lei Complementar nº 104/2001 não fez. A esse respeito Marco Aurélio Greco (2001) é enfático: Outra objeção que poderá surgir contra o dispositivo comentado é a de que ele estaria autorizando a aplicação da analogia, para fins de identificação da

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ocorrência do fato gerador, o que implicaria admitir a cobrança de tributo não previsto em lei. Creio que esta objeção não procede. Por duas razões principais. A primeira é que a LC 104/01 introduziu um parágrafo único ao art. 116 do CTN, mas não alterou o artigo 108; particularmente, não modificou o seu § 1°, que é categórico ao prever que o ‘emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei’. A vedação da analogia, no que se refere à amplitude e aplicabilidade da previsão legal do fato gerador, continua intacta. Se a lei prevê como fato gerador o fato ‘A’, não cabe utilização de analogia para estender a previsão para alcançar o fato ‘B’. Porém, se a lei prevê o fato ‘A’ e se o fato ‘A’ ocorreu, mas disfarçado de fato ‘B’ então cabe a desconsideração para assegurar que a lei incida sobre o fato ‘A’. Este é o sentido do parágrafo ora comentado. A segunda razão já foi, reiteradas vezes, mencionada acima. O dispositivo tem como seu referencial básico o fato gerador ocorrido, tal como previsto na lei de regência. Não se trata de aplicar a lei, por extensão analógica, a outro fato não previsto. Trata-se de aplicar a lei tributária ao fato efetivamente ocorrido e assim comprovado pelo Fisco. Trata-se, única e exclusivamente, de afastar a cobertura que disfarça, dissimula o fato gerador ocorrido. Nada além disso será autorizado pelo parágrafo único do art. 116 do CTN. (GRECO, 2001, p. 192-193).

3. NORMAS ESPECIAIS As cláusulas ou normas especiais antielisivas constituem intervenções ex post (posteriores) do legislador para afrontar as práticas elisivas mais frequentes. O legislador, verificando os casos mais usuais e repetitivos de elisão, elabora normas buscando eliminá-los, socorrendo-se frequentemente de presunções ou ficções legais. Por intermédio dessas normas, os atos ou negócios jurídicos elisivos vêm a ser tipificados em lei, casuisticamente. Essas normas especiais antielisivas são designadas pela doutrina inglesa de Tailor Made, pois são feitas sob medida para os casos específicos de elisão. Mediante o uso dessas normas especiais antielisivas, o legislador vai colmatando lacunas do ordenamento e corrigindo imperfeições ou brechas que permitam a prática de atos ou negócios elisivos. Contudo, como salienta Heleno Tôrres (2003), [...] ao tipificar-se as condutas elisivas como hipóteses para a criação de obrigações tributárias ou de infrações, o descumprimento dessas normas geralmente traz como conseqüência uma imediata sanção, ainda que seja a simples desconsideração da operação para fins fis-cais. (TÔRRES, 2003, p. 276277).

Contudo, descumprir tais normas implica infração à legislação tributária, ou seja, trata-se de inconteste evasão de tributos, e não mais de elisão fiscal. A elisão pressupõe a ausência de normas que tipifiquem a conduta escolhida pelo contribuinte. Assim, quando surge norma que tipifique a antiga conduta elisiva, não estaremos mais diante de uma elisão, pois a realização da conduta tipificada implicará na inevitável incidência da norma tributária. Ou seja, a antiga conduta elisiva passa a ser um fato imponível. Realizado esse fato, surgirá a obrigação de pagar determinado tributo. Geraldo Ataliba (1997) caracteriza o fato imponível assim: O fato imponível é, pois, um fato jurígeno (fato juridicamente relevante) a que a lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento da obrigação tributária concreta. Em termos kelsenianos: é um suposto a que a lei imputa a conseqüência

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de causar o nascimento do vínculo obrigacional tributário. Para que um fato (estado de fato, situação) seja reputado fato imponível, deve corresponder integralmente às características previstas abstrata e hipoteticamente na lei. Dizse que o fato, assim, se subsume à imagem abstrata da lei. Por isso, se houver subsunção do fato à hipótese de incidência, ele será fato imponível. Senão houver subsunção, estar-se-á diante de fato irrelevante para o direito tributário. (ATALIBA, 1997, p. 62).

4. EXEMPLOS DE CLÁUSULA ESPECIAL ANTIELISIVA I - Art. 23 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 Criou a incidência do Imposto de Renda sobre a mais valia realizada na doação em adiantamento de legítima e na sucessão causa mortis. Esta disposição legislativa tem a seguinte redação: Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento de legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. § 1° Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento. § 2° O imposto a que se refere o parágrafo anterior deverá ser pago pelo inventariante, no caso de espólio, ou pelo doador, no caso de doação, na data da homologação da partilha ou do recebimento da doação. § 3° O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do anocalendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência. 4° Para efeito de apuração do ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido transferidos. 5° As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar. (BRASIL, 1997).

De acordo com a legislação anterior, um pai podia doar ao filho, por exemplo, um imóvel no valor de R$1.000.000,00, imóvel este que tivesse sido comprado por R$350.000,00 sem que nessa operação incidisse o Imposto de Renda. Após a doação, o filho poderia vender o imóvel pelo valor de R$1.000.000,00 sem que houvesse a incidência do imposto de renda também. Conforme a nova lei, o ganho de capital é tributado ou por ocasião da doação (se nesta foi atribuído o valor de R$1.000.000,00) ou na posterior alienação do imóvel pelo filho (caso a doação tiver sido feita pelo valor de custo, ou seja, R$350.000,00). As disposições do art. 23 da lei mencionada são aplicáveis, também, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, quando da atribuição dos bens ou direitos a cada cônjuge. Esse é um tipo de cláusula especial antielisiva, que visa eliminar situações de economia fiscal casuisticamente. 80


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II – Art. 33 do Decreto-lei nº 2.341, de 29 de junho de 1987 Dispõe o citado artigo: Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido. (BRASIL, 1987).

A norma em apreço visou combater a obtenção de economia fiscal por intermédio de operações de incorporação, fusão ou cisão. Note-se que, anteriormente, a legislação em vigor permitia à sociedade resultante de fusão e à que incorporasse outra pessoa jurídica ou parte do patrimônio de sociedade cindida o direito de compensar os prejuízos das sociedades extintas. Com efeito, dispunha o § 5º do art. 64 do Decreto-lei nº 1.598, de 26/12/1977: A sociedade resultante de fusão e a que incorporar outra sucedem as sociedades extintas no seu direito a compensar prejuízos no prazo previsto neste artigo. (BRASIL, 1977).

A questão gerou polêmica na doutrina e na jurisprudência, pois, ao lado de operações em que havia reais reestruturações societárias, outras operações constituíam típicas evasões fiscais, com o evidente intuito de reduzir a base de cálculo do imposto pela fraude à lei fiscal.

5. JULGADOS ACERCA DA MATÉRIA I – IR – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS NA EMPRESA INCORPORADA COM OS LUCROS DA INCORPORANTE – VEDAÇÃO (AC. DA 1ª C DO CC – MV- N° 101-83.921 – REL. DESIGNADO CONS. FRANCISCO DE ASSIS MIRANDA – J 26.08.92 – DOU 1 13.0395, P. 3.316 – EMENTA OFICIAL). Compensação de prejuízos – Os prejuízos compensáveis, de acordo com a legislação fiscal (RIR/80, art. 382), são os sofridos pela própria pessoa jurídica, sendo defesa a compensação de prejuízos da empresa incorporada com os lucros da incorporante. Comprovado, com base nos elementos constantes dos autos, que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa, para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão tributária dos atos subjacentes. [...] II – IR – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – INCORPORAÇÃO DE EMPRESAS REQUISITOS Tributário. Imposto de Renda de pessoa jurídica. – No ato de incorporação entre duas empresas, é necessária a descrição dos elementos ativos e passivos que compõe a empresa incorporada. Do contrário, inviável a compensação de prejuízos fiscais da empresa incorporada com os lucros da empresa incorporadora, na sua declaração de rendimentos. – Apelação desprovida (Ac um da 3ª T do TRF da 1ª R – AC 91.01.133098-BA – Rel. Juiz Vicente Leal – j 31.05.93 – Apte.: Companhia de Seguros da Bahia; Apda.: Fazenda Nacional – DJU II 1°.07.93, p. 26.115 – ementa oficial).

Em seu voto, o Relator desse acórdão reportou-se à decisão de 1º grau, a seguir transcrita: As condições de incorporação, fusão ou cisão deverão constar de protocolo firmado pelos órgãos de administração ou sócios das sociedades interessadas,

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devendo constar dele, dentre outros pontos, os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do patrimônio, no caso de cisão (cf. art. 224, II). [...] Dessa forma, se a BBM Empreendimentos S/A não trouxe para o seu patrimônio, expressamente relacionados no ato de cisão, elementos passivos (o prejuízo fiscal mencionado), não poderia a Autora, que a incorporou, fazer uso do elemento, para compensação na sua declaração de rendimentos de 1985. A incorporadora, não há dúvida, sucede as sociedades incorporadas em todos os direitos e obrigações, segundo expressa da Lei de Sociedades Anônimas (cf. art. 227). Mas no caso, a BBM Empreendimentos S/A não foi incorporada à Autora com o mencionado elemento passivo – o prejuízo herdado da sociedade cindida, em proporção. A própria inicial, na letra c do item 6, relaciona apenas elementos ativos capitalizados na nova empresa. Os prejuízos proporcionalmente sofridos pela cindida, até a data da cisão, deveriam, para poder utilizá-los a incorporadora, estar previstos no protocolo da cisão. III – IR – INCORPORAÇÃO DE EMPRESAS – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – LEGISLAÇÃO REVOGADA – IMPOSSIBILIDADE Tributário – Imposto de Renda – Incorporação de Empresas – Compensação dos Lucros – Decreto-lei 1.598/67 (art. 64) – Lei 6.404/76 (art. 227) – Lei 7.450/85 – RIR/80 (arts. 382, 384 e 385). A legislação tributária deve ser interpretada restritiva e literalmente. 2. Feita a incorporação das empresas, quanto à tributação do Imposto de Renda, não é possível a compensação entre o lucro real de uma e o prejuízo de outro, com base em disposições não mais vigentes à ocasião da pretensão manifestada pela pessoa jurídica, argumentando com a concretizada fusão. 3 Recurso improvido (AC DA 1ª T do STJ – MV – RESP 54.3487 RJ – REL. PARA O AC MIN. MILTON LUIZ PEREIRA – j 19.09.94 – RECTE: GARPEN EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A; RECDA.: FAZENDA NACIONAL – DJU 1 24.10.94, p.28.725 – Ementa Oficial).

Nesse julgado, assim se manifestou o Ministro Humberto Gomes de Barros, em seu voto vencido: A incorporadora, como sucessora, passa a ser titular dos lucros obtidos pela sucedida. Tais lucros fundem-se com aqueles apurados pela continuadora. Ambos passam a ser de uma única sociedade: a incorporadora. Fenômeno semelhante ocorre com os prejuízos. Vale dizer: os lucros e prejuízos relacionados com cada uma das sociedades passam a se confundir com aqueles atribuídos à entidade sobrevivente. Se a incorporadora sucede a que foi absorvida, em todos os direitos, porque não sucederá no direito à compensação entre lucros e prejuízos?.

Verifica-se, da análise desses dois últimos acórdãos, que em ambos os casos admitiu-se a possibilidade da compensação de prejuízos no caso de incorporação de empresas. No entanto, nos casos concretos, vedou-se a compensação. No primeiro, por não terem sido relacionados os elementos passivos a serem trazidos pela incorporada à incorporante e, no segundo caso, pela alteração da legislação vigente. A forma mais eficaz e segura de evitar a prática da elisão fiscal é justamente por meio da modificação da legislação, visando aperfeiçoá-la para combater o surgimento de novas práticas elisivas por parte dos contribuintes. Contudo, como bem salientado pelo Ministro Humberto Gomes de Barro, é questionável a constitucionalidade da legislação que veda a sucessão no direito de compensar prejuízos. Parece-nos que fere o princípio da igualdade o fato de a pessoa jurídica ser responsável por todos os tributos devidos pela sucedida, por força do estatuído em lei complementar (art. 132 do CTN), e, concomitantemente, estar impedida, por disposição da legislação ordinária, de lhe suceder nos eventuais prejuízos existentes.

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IV – IRPJ – INCORPORAÇÃO – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – APÓS A EDIÇÃO DO DECRETO-LEI N° 2.341/87 (arts. 32 e 33), a proibição de que a pessoa jurídica compense seus próprios prejuízos fiscais prevalece apenas quando houver ocorrido, entre a data da apuração e da compensação, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade. Evidenciada a inocorrência da hipótese de simulação ou de emprego de abuso de forma jurídica, torna-se improcedente a glosa da compensação de prejuízos fiscais, efetivada sob o argumento de que a sucessora compensara os prejuízos fiscais da sucedida. Negado provimento ao recurso especial” (AC UN DA CSRF – n° 011.637 – REL. CONS. CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER – j 25.03.94 – DOU 1 13.09.96, p. 18137 – Ementa Oficial). V – IR – INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA QUE APRESENTAVA PREJUÍZOS FISCAIS ANTERIORMENTE À LEI N° 7.450/85 – INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA – INADMISSIBILIDADE Inadmissível o uso da chamada interpretação econômica, com vistas a considerar simulação e fraude fiscal os procedimentos relativos à incorporação de uma pessoa jurídica que apresentava lucros por outra que apresentava prejuízos fiscais, em data anterior à vigência da Lei n. 7.450, de 23 de dezembro de 1985. (Ac da 3ª C do 1° CC – mv – n° 103-14.432 – REL. CONS. JOSÉ ROBERTO MOREIRA DE MELO – j 14.12.93 – DOU 1 15.05.96, p. 8.376 – ementa oficial)

Como visto, a linha divisória entre a elisão e a evasão fiscal muitas vezes é extremamente tênue. Por isso, além do conhecimento do direito positivo, faz-se necessário um acurado exame de cada caso concreto, para, verificando-se minuciosamente as circunstâncias, os fatos e as provas apresentadas, concluir-se pela ocorrência ou não de uma economia lícita de tributos. Nesse sentido, preleciona Heleno Tôrres (2003): Por isso, o pressuposto de conduta elusiva deverá ser identificado caso a caso, não podendo ser tomado por presunção, a partir da constituição de negócios atípicos, não formais, indiretos ou fiduciários, haja vista as garantias do ordenamento às três liberdades contratuais de formas, tipos e causas. O vício precisa ser provado, segundo procedimento regular e com amplas garantias de defesa. E isso será assim tanto aqui quanto alhures. (TÔRRES, 2003, p. 271). VI – ART. 25 DA LEI Nº 9.249/95, QUE VISOU AO CONTROLE DOS CASOS DE ELISÃO E EVASÃO FISCAL INTERNACIONAL, PROPORCIONADOS, PRINCIPALMENTE, PELOS BENEFÍCIOS FISCAIS OUTORGADOS PELOS CHAMADOS PARAÍSOS FISCAIS Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano . (BRASIL, 1995).

Com essa norma, passou a adotar-se no Brasil o princípio da universalidade, ou do world-wide-income, para a tributação da renda das pessoas jurídicas aqui domiciliadas. Ou seja, toda a renda das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil deve ser tributada no país, incluindo a renda obtida externamente. Esse é o sistema adotado, via de regra, pelos países mais desenvolvidos. Essa é, sem dúvida, uma forma eficaz de controle da elisão e da evasão fiscal internacional. VII – ART. 17, INCISO I, DA LEI Nº 9.311/96 Instituiu a Constituição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e Créditos e Direitos de Natureza Financeira. Esse dispositivo legal prescreve que, enquanto vigorar a aludida lei, somente será permitido um único endosso nos cheques pagáveis no país. Essa regra visa inibir a elisão do tributo, exigindo que após esse único endosso o cheque seja apresentado para compensação.

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6. NORMAS SETORIAIS Estas são cláusulas gerais que não se aplicam a todo o direito tributário, mas apenas a determinado tributo, segundo lições de Alberto Xavier, colhidas em sua obra “Tipicidade da tributação”, p. 86. EXEMPLO: A Lei nº 7.713/88, que estabeleceu, em seu art. 3o, § 4o, que: [...] a tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e qualquer título. (BRASIL, 1988).

Essa é uma típica cláusula setorial antielisiva, pois se aplica apenas ao Imposto sobre a renda das pessoas físicas, e não aos demais tributos. Alberto Xavier (2001) cita como exemplo típico de cláusula setorial antielisiva o inciso VI do art. 2o da Lei nº 9.311, de 24/10/96, que considera como fato gerador da CPMF, além de outros casuisticamente tipificados: VI – qualquer movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira que, por sua finalidade, reunindo características que permitam presumir a existência de sistema organizado para efetivá-la, produza os mesmos efeitos previstos nos incisos anteriores, independentemente da pessoa que a efetue, da denominação que possa ter e da forma jurídica ou dos instrumentos utilizados para realizá-la. (Op. cit., p. 86).

A melhor forma de combate a elisão é por meio de cláusulas setoriais combinadas com cláusulas especiais antielisivas. Dessa forma, se evitará a arbitrariedade e incerteza na aplicação do direito que pode decorrer da criação de normas gerais antielisivas, com seus tipos abertos e indeterminados. Nesse sentido, preleciona Helenilson Cunha Pontes (2000): O melhor exemplo de regra antielisão, seja pela eficácia, seja pelo respeito à livre iniciativa, vem do Direito Italiano, o qual, em vez de consagrar uma regra geral antielisão aplicável a todos os tributos, enumera, por lei específica, taxativamente algumas operações potencialmente elisivas, cujos efeitos fiscais são inoponíveis à Administração Tributária. As hipóteses legais são casuisticamente elaboradas e observam a peculiaridade de cada tributo em particular. (PONTES, 2000. p. 125-126).

7. NORMAS ANTIEVASIVAS São normas que procuram combater a evasão fiscal propriamente dita, ou seja, as práticas pelas quais o contribuinte, consciente e voluntariamente, procura eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido, por meios ilícitos.

1º EXEMPLO

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» » As normas sobre disfarçada distribuição de lucros são exemplo de normas setoriais antievasivas, aplicadas apenas no âmbito do Imposto de Renda. Elas visam que os negócios realizados entre sociedades ligadas ou associadas por qualquer forma, bem como aqueles realizados com pessoas próximas ou com seus administradores, recebam uma disciplina especial na legislação do Imposto de Renda. As aludidas normas exigem, para fins fiscais, que esses negócios jurídicos produzam os mesmos efeitos que seriam contratados com terceiros. » » A definição em lei de algumas hipóteses de distribuição disfarçada de lucros objetivou coibir a prática de operações artificiais por meio das quais algumas empresas concediam benefícios a seus sócios, administradores, parentes e dependentes, em prejuízo da sociedade e do Fisco. » » Na distribuição disfarçada de lucros, há uma presunção legal relativa, pela qual as hipóteses previstas em lei consideram-se verdadeiras até prova em contrário. » » Com efeito, para que ocorra a distribuição disfarçada de lucro, não basta a celebração de um negócio em condições de favorecimento, é também necessário que o negócio seja celebrado com pessoa ligada. São duas condições cumulativas, ou seja, negócio celebrado em condições de favorecimento e com pessoa ligada. Atualmente, a distribuição disfarçada de lucros é presumida nos negócios praticados por pessoa jurídica, na qual esta: I – Aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; II – Adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; III – Perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição; IV – Transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia; V – Paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente o valor de mercado; VI – Realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. (Decreto-lei 2.065/83, art. 20, inciso II).

nº 1.598/70, art. 60, e Decreto-lei nº

Com efeito, o uso de presunções, mediante equiparação de situações que tenham efeito equivalente, é um instrumento eficaz no combate à elisão e à evasão fiscal. Na hipótese da distribuição disfarçada de lucros, a lei equiparou a prática, por uma empresa, de negócios de favor com pessoas ligadas aos atos jurídicos pelos quais normalmente se efetua a distribuição de lucros.

2º EXEMPLO As normas que dispõem sobre os chamados preços de transferência, as quais visam evitar a transferência indireta de lucros entre pessoas interdependentes.

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» » Visam essas normas controlar atos de importação ou exportação de bens ou serviços que apresentem discordância entre o preço objetivo de mercado, considerado o preço normal ou objetivo praticado em certa operação comercial ou financeira, comparado com o preço anormal pactuado entre pessoas relacionadas, em condições mais favoráveis (Lei nº 9.430, de 27/12/1996 e Lei nº 9.959, de 27.01.2000). » » No controle fiscal dos preços de transferência (transfer pricing), são aplicados métodos que têm por fim indicar o preço médio a ser praticado nas importações e exportações realizadas entre as partes interdependentes e independentes, cujo resultado poderá, caso ocorra divergência, ensejar uma retificação de preços sobre os atos de pagamento fixados em valores divergentes (para mais ou para menos) daqueles que seriam estipulados em uma transação entre sujeitos independentes, em condições de livre concorrência (arm’s length price). Na transferência indireta (transfer pricing), pressupõe-se a existência de uma divergência entre o preço efetivamente estipulado entre as partes interdependentes e o preço justo ou normal, que seria fixado entre as partes independentes, atuando em circunstâncias análogas. » » Essas normas visam combater a possibilidade de que pessoas interdependentes localizadas em diversos Estados (como é o caso das empresas multinacionais) introduzam distorções artificiais nos preços de suas operações, com o intuito de atrofiar os lucros tributáveis num dos Estados, com a correspondente hipertrofia dos lucros tributáveis em outro ou em outros (geralmente países com tributação favorecida). » » O art. 24 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, definiu como país com tributação favorecida aquele “[...] que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento)”.

8. LEIS COMPLEMENTARES 104/2001 E 105/2001 8.1 A LEI COMPLEMENTAR Nº 104, DE 10 DE JANEIRO DE 2001 A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, introduziu profundas alterações no Código Tributário Nacional. Entre elas, tem levantado muita contenda, a regra do parágrafo único do artigo 116, como visto anteriormente, consagradora de uma norma geral para combater práticas elisivas. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (BRASIL, 2001)

As disposições que esse novo parágrafo único contém atribuem, num primeiro olhar, enorme poder à autoridade administrativa. Ainda assim, o enunciado desse parágrafo único não passa, a rigor, como lei complementar, de uma simples declaração de propósitos. A lei complementar, como é sabido, é lei de caráter nacional. Ela sobrepõe-se às leis federais, estaduais e municipais. Deve ser aprovada por maioria absoluta. Sua função, em matéria tributária, é dispor sobre normas gerais, definição de tributos e suas espécies, fato gerador da obrigação tributária, base de cálculo, contribuinte etc. (FABRETTI, 2001). Para sua aplicação ao caso concreto, contudo, é preciso que seja regulamentada por lei ordinária posterior, que defina de forma clara como e em que condições a autoridade fiscal poderá agir. Essa 86


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lei ordinária, para ter validade, deverá indicar com clareza e precisão quais as condutas que podem ser classificadas como dissimulação do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária (FABRETTI, 2001). A distinção dos negócios jurídicos que visam a dissimulação dos que não tem esse objetivo é fundamental para atender aos princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório. Dissimular é buscar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se tenta apresentar como real (FABRETTI, 2001). Nesse sentido, esclarece Maria Helena Diniz (1998): DISSIMULAÇÃO: 1. Direito civil. Simulação. 2. Direito tributário. Ocultação de rendimentos pelo contribuinte com a intenção de sonegação. SIMULAÇÃO: 1. Direito civil. (a) É a declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado (Clovis Beviláqua). (b) Intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente, um negócio jurídico que, de fato, não existe, ou então ocultar, sob determinada aparência, o negócio realmente querido (Washington de Barros Monteiro). (DINIZ, 1998, ?).

A dissimulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no negócio jurídico, por exemplo, escritura de compra e venda de imóvel passada por preço inferior ao que realmente foi pago. Nesse caso, é evidente que não se trata de elisão fiscal, mas de evasão fiscal, prevista como crime contra a ordem tributária (declaração falsa que visa reduzir o pagamento do tributo) (FABRETTI, 2001). A norma diz respeito ainda aos elementos constitutivos da obrigação tributária, que é uma relação jurídica cujos elementos são: o sujeito ativo (o estado), o sujeito passivo (o contribuinte ou responsável), o objeto (pagamento de um tributo) e a causa, que na relação jurídica tributária é sempre a existência de lei do ente competente para arrecadar o tributo (FABRETTI, 2001). Discorrendo sobre a Lei Complementar (LC) nº 104/2001, o jurista Marco Aurélio Greco (2004), em sua obra “Planejamento tributário”, adverte: O alcance do dispositivo não é de alterar o perfil que legalidade e tipicidade têm, nem de autorizar a aplicação da analogia na definição do fato gerador e, menos ainda, introduzir a interpretação econômica no sistema tributário (se dele já não fizer parte). [...] Com efeito, numa primeira leitura do dispositivo e considerando os comentários anteriores, se o pressuposto de aplicação da norma é a existência de um fato “A” disfarçado de “B”, a tendência natural seria concluir que o parágrafo único está se referindo à clássica hipótese da simulação nas suas diversas modalidades; categoria geralmente vista como aquela em que há uma duplicidade de vontades discrepantes (real e aparente). Portanto, desse ângulo, o dispositivo estaria apenas repetindo o que já decorreria do sistema jurídico. Nada de novo traria, pois a possibilidade de desconsiderar operações simuladas já decorria do ordenamento positivo anterior. Não me parece que o dispositivo esteja restrito às hipóteses de simulação. De fato, o uso do termo “dissimular”, ao invés de “simular” é muito significativo. Em primeiro lugar, porque, no vernáculo, dissimular pode ser sinônimo de simular; mas também pode significar “ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar; não dar a perceber; calar; fingir; atenuar o efeito de; tornar pouco sensível ou notável; proceder com fingimento, hipocrisia; ter reserva; não revelar os seus sentimentos ou desígnios; esconder-se”. Estas últimas acepções do verbo

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dissimular são muito mais amplas do que a da simulação, máxime no seu sentido jurídico específico. Além disso, o ordenamento positivo brasileiro utiliza o verbo “dissimular” em sentido que não equivale a “simulação”. Veja-se, neste ponto, o artigo 1° da Lei federal n° 9.613/98 (Lei sobre Lavagem de Dinheiro) no qual a conduta criminosa é dissimular objetos, locais, origens, etc., e não vontades ou motivos, como uma interpretação civilística que o termo poderia apontar. [...] Como uma das possibilidades é “dissimulação” equivaler a “simulação”, mas como aquela comporta outros significados, e como o CTN passou a se utilizar de ambos os termos, concluo que o sentido de “dissimular”, no parágrafo único do art. 116, abrange o “simular”, mas tem maior amplitude semântica que este. Porém, tratando-se de “simulação”, o art. 149, VII do CTN, prevê ser esta hipótese de lançamento de ofício o que afasta a aplicação do art. 116, parágrafo único. (GRECO, 2004, p. 414 – 415)

Mais adiante, nas suas conclusões, arremata o citado jurista: O parágrafo único do artigo 116 do CTN adotou um modelo distorcido, que não assegura o equilíbrio e distanciamento que o exame das questões concretas enseja, especialmente em razão da gravidade de que se reveste o ato de desconsiderar atos ou negócios jurídicos licitamente praticados. [...] As conclusões podem ser assim sumarizadas: o parágrafo único do artigo 116 do CTN é norma de eficácia limitada; portanto, só irá adquirir plena eficácia quando vier a ser integrada pela lei ordinária nele prevista; até lá, não pode ser invocado para o fim de serem desconsiderados atos ou negócios celebrados e que tenham o efeito previsto no dispositivo; a ocorrência de abuso de direito – por configurar um ilícito – contamina o planejamento e, a partir da vigência do Código Civil, não é hipótese abrangida pelo dispositivo, podendo ser invocada pelo Fisco mesmo antes da edição da lei ordinária de procedimentos; a fraude à lei (fraus legis, de caráter não penal) é regra de calibração do ordenamento jurídico que assegura sua imperatividade, como tal tem aplicação independente dos procedimentos previstos no parágrafo único do artigo 116 do CTN; a norma em questão não é norma de direito material, mas sem de cunho processual; editada a lei ordinária prevista no dispositivo, o ato de desconsideração poderá atingir não apenas os atos e negócios realizados após a entrada em vigor da LC n° 104/01, mas, inclusive, os realizados antes da LC n° 104/01 (atendidos os prazos extintivos previstos no CTN); não cabe a nenhum agente fiscal ou órgão unipessoal da Administração Fazendária editar o ato de desconsideração de atos ou negócios jurídicos dos particulares; o ato de desconsideração deverá ser editado por órgão colegiado, de composição abrangente que inclua representantes da sociedade civil; este órgão colegiado não deverá integrar o aparato de fiscalização, cobrança e arrecadação dos tributos e contribuições de competência da entidade política; o ato de desconsideração é pré-requisito para a lavratura de auto de infração versando a questão; como tal, deve ser editado antes de tal lavratura, mesmo porque, se não for caso de desconsideração, descaberá a lavratura de auto de infração;

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o procedimento adequado para fins de instaurar o debate sobre a questão de desconsideração é um procedimento em apartado, à semelhança dos “incidentes” que existem na experiência processual civil brasileira; no procedimento de desconsideração, devem ser assegurados os direitos e garantias individuais, os princípios que informam a ação administrativa (art. 37 da CF/88), bem como os que resultem de legislação específica da pessoa tributante; dentre os princípios basilares a serem atendidos, salta em importância o do contraditório em função do qual deve ser assegurado ao contribuinte produzir plenamente as provas pertinentes à ampla demonstração de suas razões; o ato de desconsideração deverá atingir todos os atos ou negócios que compõem o conjunto que tem por efeito dissimular o fato gerador; não pode a Administração Tributária circunscrever a desconsideração apenas a parte deles, pois isto seria fracionar um objeto que é uno; a desconsideração deverá atingir todas as pessoas que participaram dos atos ou negócios jurídicos que vierem a ser desconsiderados; a situação fática deverá ser integralmente reconduzida ao fato gerador que se reconheceu ter sido dissimulado, procedendo-se a todos os ajustes positivos ou negativos ao Fisco e ao contribuinte; vale dizer, exigindo-se os tributos ou devolvendo-se o excesso eventualmente pago; na hipótese de o sujeito passivo ter agido com lisura de comportamento e sua conduta apoiar-se numa divergência de qualificação de fatos certos que foram colocados à disposição do Fisco para fins de controle, a exigência do tributo ou contribuição deverá ser feita, acompanhada de juros, mas sem a aplicação de penalidades; outras condutas do contribuinte que apresentem perfil diferente deverão merecer disciplina e avaliação mais pormenorizada, inclusive para fins de detectar quando é, ou não, caso de aplicação de penalidades. (Op. Cit., p. 450-451).

9. DISPOSIÇÕES SOBRE RECEITA OU RENDIMENTO A Lei Complementar nº 104/2001 também acrescentou ao art. 43 do Código Tributário Nacional, que define o fato gerador do Imposto de Renda em dois parágrafos: § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2o Na hipótese da receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (BRASIL, 2001).

A autoridade administrativa, por intermédio dessas novas normas, busca alcançar, de forma mais eficaz, as operações realizadas no exterior, tais como investimentos em paraísos fiscais (off shore), preços de transferência em operações com pessoas vinculadas, rendimentos obtidos e bens adquiridos no exterior, adiantamentos de contrato de câmbio (ACC) etc. (FABRETTI, 2001). A legislação do Imposto de Renda (IR) começou a editar normas sobre as operações realizadas no exterior a partir da edição da Lei nº 9.430/96, ou seja, por simples lei ordinária federal, a qual faltava a sustentação jurídica da lei complementar. Assim, é forçoso concluir que a LC nº 104/2001 precisa ser regulamentada por lei ordinária de cada ente da federação, para poder ser aplicada aos respectivos tributos, federais, estaduais ou municipais (FABRETTI, 2001).

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9.1 A LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 - DISPOSIÇÕES SOBRE O SIGILO BANCÁRIO Entre as várias medidas adotadas pela União para intensificar o combate à evasão fiscal, destaca-se a possibilidade de quebra do sigilo bancário do contribuinte pelas autoridades e pelos agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sem prévia autorização do Poder Judiciário. Esse poder foi outorgado à autoridade tributária por meio da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, regulamentada, na mesma data, pelo Decreto nº 3.724 (FABRETTI, 2002). De acordo com o art. 6o dessa Lei Complementar, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, a autoridade administrativa e os agentes fiscais tributários poderão solicitar informações referentes ao contribuinte, constantes nos documentos, livros e registros das instituições financeiras, inclusive sobre contas de depósito e aplicações financeiras do contribuinte. De fato, há permissão para quebra do sigilo bancário até mesmo antes de ser o processo administrativo instaurado, pois a lei fala em procedimento fiscal em curso, portanto, durante a fiscalização (FABRETTI, 2002). A quebra do sigilo bancário é polêmica, pois pode implicar a violação da privacidade e da intimidade, assegurada como direito fundamental pelo inciso X do art. 5o da Constituição Federal. Os direitos e as garantias individuais se incluem nas chamadas cláusulas pétreas, cuja abolição não pode ser objeto de deliberação, consoante prescrição do § 4o, do art. 60 da Carta Política de 1988 (FABRETTI, 2002). Outro aspecto importante acerca das novidades implementadas por essa LC diz respeito à retroatividade da quebra do sigilo bancário, ou seja, a possibilidade de as autoridades tributárias terem acesso a dados referentes a movimentações financeiras anteriores à promulgação da LC nº 105/2001, contrariando, portanto, o princípio geral de direito da irretroatividade da lei (FABRETTI, 2002). Esse princípio está consagrado nº art. 5o, XXXVI, da Constituição: A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. (BRASIL, 1988). A proteção do sigilo bancário relativo às movimentações financeiras efetuadas anteriormente a Lei Complementar nº 105/2001 é regulada pela Lei nº 4.595/64. Sua interpretação tradicional, fundamentada em preceitos constitucionais, sempre foi no sentido de que a quebra de sigilo bancário só poderia ser feita mediante ordem judicial (FABRETTI, 2002). Essa interpretação tem sido acompanhada pelos órgãos julgadores da Fazenda Pública. Como exemplo, vejamos a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão no CSR/01-02.831, que reconheceu que: [...] pelo princípio da recepção, a Lei nº 4.595/64 passou a ter eficácia de lei complementar [...] o sigilo bancário somente pode ser violado por determinação judicial.

Com eficácia de lei complementar, suas regras só podem ser mudadas por lei da mesma hierarquia, como é a LC nº 105/2001, mas obedecido o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. A vigência das normas tributárias, segundo dispõe o art. 101 do Código Tributário Nacional (CNT), que é lei complementar, salvo exceções estabelecidas por ele próprio, deve observar o disposto para as normas jurídicas em geral (FABRETTI, 2002). No CTN não existem regras específicas que possam ser aplicadas às novas normas sobre sigilo bancário, motivo pelo qual se deve observar o disposto no art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil, que prescreve efeito imediato à lei, garantidos o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (FABRETTI, 2002). Em razão do exposto, ainda no entendimento de Fabretti (2002), mesmo que a LC nº 105/2001 e o Decreto nº 3.724/01 sejam considerados constitucionais pelo Superior Tribunal Federal (STF),

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no que se diz respeito à privacidade e à intimidade, a quebra de sigilo bancário só poderá atingir as movimentações financeiras efetuadas após o início da vigência das referidas normas, e não os exercícios financeiros anteriores.

10. PROCESSO ADMINISTRATIVO E PROCESSO JUDICIAL FISCAL 10.1 NOÇÕES INTRODUTÓRIAS A voracidade do fisco, em qualquer parte do mundo civilizado, já se tornou quase lendária. Incontáveis, no passado, foram as revoluções levadas a cabo para livrar-se a população oprimida do jugo de governantes despóticos, que não raro encontravam na taxação exagerada e arbitrária o meio mais seguro de obter numerário rápido para financiamento de suas atividades, fossem estas legítimas ou não. Os próprios movimentos de independência dos países colonizados por povos do velho mundo encontram, na excessiva carga tributária imposta à população das colônias, um forte motivador. No mundo contemporâneo, estando a maioria das nações do globo a viver sob autêntico estado de Direito, já não mais se toleram abusos como os de outrora, colocando-se o fisco sob o jugo da lei, como mero arrecadador de recursos para as atividades legais da Administração Pública. Isso, evidentemente, não significa que não ocorram mais abusos. A jurisprudência de nossos tribunais, aliás, é bastante rica no que toca a casos de exigências descabidas. Ainda que disfarçados sob o manto diáfano da suposta legalidade, contam-se muitos casos de lançamento de tributos indevidos, tanto em nível federal, como estadual e municipal. Além disso, dada a extrema complexidade da nossa legislação tributária, são frequentes os enganos cometidos pelos próprios contribuintes, que acabam, por vezes, recolhendo tributos desnecessariamente, o que causa, sem dúvida, o enriquecimento indevido do erário. Isso, é claro, sem que se fale na imensa carga tributária que o brasileiro é forçado, na maioria das vezes sem qualquer espécie de contraprestação, no que toca à qualidade dos serviços públicos postos à sua disposição, o que já valeu ao Brasil, com a mais absoluta razão, a triste fama de verdadeiro inferno fiscal, em contraposição aos populares paraísos fiscais, encontrados, por exemplo, em algumas ilhotas do Caribe. Ao Judiciário resta a difícil tarefa de examinar as pretensões das partes, no que respeita às demandas de natureza fiscal, e dizer o Direito, evitando-se, de um lado, a exação exagerada e descontrolada e, de outro, a sonegação, a pura e simples falta de pagamento, muitas vezes feita com o objetivo de manter o dono do capital a ciranda financeira rodando. É para casos como estes que é imprescindível a existência das ações fiscais, entre as quais a de repetição de indébito tributário, a ação declaratória, a anulatória de débito fiscal, o mandado de segurança, as cautelares e outras. Também imprescindível o exame da ação de execução fiscal, meio eficaz posto à disposição do fisco para o recebimento forçado dos seus créditos contra o sujeito passivo. Existe, também, um contencioso administrativo, que traz a possibilidade de o contribuinte discutir, ainda antes do ajuizamento de qualquer espécie de ação contra a Fazenda Pública, o valor do seu débito, ou mesmo a existência deste.

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Alexandre Barros Castro (1996, p. 123) ressalta que a expressão “contencioso administrativo”, ou ainda processo administrativo tributário, “[...] não encontra ressonância na melhor doutrina, visto que, em face de nossa Constituição Federal, a jurisdição é privilégio único e exclusivo do Poder Judiciário”.

11. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL O processo administrativo tributário é formado por uma sucessão de atos tendentes a gerar o lançamento tributário, em que uma das partes é sempre a administração e a outra é sempre o sujeito passivo da obrigação. Para Hugo de Brito Machado (2001), o processo administrativo fiscal é um direito subjetivo do contribuinte, assegurado pela constituição como acertamento da dívida tributária. Assim, uma vez constituído o lançamento e comunicado o contribuinte, este poderá impugná-lo, iniciando-se o processo administrativo fiscal, o qual Diva Malerbi (1999) conceitua como sendo “[...] o procedimento pelo qual a administração visa o ato de aplicação concreta da lei tributária”. O procedimento administrativo fiscal advém do próprio texto constitucional, aduzindo Vittorio Cassone (1996, p. 139) que o art. 5o da Constituição Federal de 1988, nos seus incisos XXXIV e LV, traz disposições que fundamentam a existência desse procedimento, ao dispor sobre o direito de petição e sobre o contraditório e a ampla defesa, ainda que no processo administrativo. E é o mesmo jurista que define o procedimento administrativo fiscal como sendo “[...] o conjunto de atos, escritos, que tem por fim determinar e exigir o crédito tributário, sendo assegurado ao contribuinte o contraditório e ampla defesa” (Op cit., p. 140). Alexandre Barros Castro (1996) define o procedimento administrativo tributário como: [...] conjunto ordenado de formalidades que tem por objetivo a impugnação de atos administrativos junto à própria Administração Pública no que se refere à existência, às características ou ao montante exigido do particular. (Op. cit., p.123).

Assim, o que se verifica é que, inconformado o sujeito passivo com o resultado do procedimento administrativo que lhe for desfavorável, poderá, sempre, recorrer à própria Administração Pública ou ao Judiciário, utilizando-se do direito de ação correspondente à sua pretensão, na tentativa de desconstituir o crédito tributário com o qual não concorda.

Fases do processo administrativo fiscal: » » instauração; » » instrução; » » defesa; » » relatório; » » julgamento.

Espécies de procedimento administrativo fiscal: » » contencioso;

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» » preventivo; » » voluntário.

11.1 PRINCÍPIOS NORTEADORES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Legalidade – a autoridade tem a obrigação de cobrar o tributo nos estritos termos legais e o poder de exigir do administrado o cumprimento da lei. Impera o interesse público sobre o privado. Oficialidade – iniciado o processo, a administração deve impulsioná-lo, de ofício, até a decisão final, sendo seu dever diligenciar nesse sentido. A autoridade administrativa (ou fiscal) deve retificar, corrigir ou mesmo anular os atos de ofício, sem necessidade de provocação do interessado. Informalidade – apenas as formalidades essenciais à certeza jurídica e à segurança processual são necessárias, prevalecendo a informalidade processual. Contudo, o descumprimento de formalidades tidas como essenciais pela legislação pode gerar a anulação do processo. Verdade material – a autoridade administrativa tem o dever de: » » considerar todas as provas e os fatos de que tenha conhecimento; » » determinar a produção de provas, trazendo-as aos autos, quando elas forem capazes de influenciar na decisão; » » tomar conhecimento de novos fatos que venham a ser alegados pelos interessados após o prazo de defesa. Ônus da prova – caber à autoridade fiscal provar os fatos alegados no auto de infração, tais como os elementos constitutivos do lançamento tributário. Livre convencimento do julgador – deve ser livre o convencimento da autoridade administrativa encarregada de decidir o processo, considerando que o valor probatório dos elementos contidos nos autos é analisado de forma subjetiva pelo julgador. Revisibilidade – a exigência infundada contra a qual o sujeito passivo se opôs corretamente deve ser cancelada de ofício pela administração ou, em casos específicos, deve ser determinado o seu refazimento, como medida de controle da legalidade. Os recursos consubstanciam outra oportunidade de a administração rever os atos por ela praticados. O processo administrativo fiscal é o instrumento hábil para: » » reconhecer direitos (isenções e imunidades); » » parcelar débitos; » » restituir valores; » » realizar consultas sobre a legislação tributária; » » determinar e exigir o crédito tributário.

12. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL CONTENCIOSO É o sistema de prestação jurisdicional destinado a resolver conflitos entre o contribuinte e o fisco, no âmbito da administração pública. O Decreto nº 70.235/72, com a redação conferida pelas Leis nº

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8.748/93 e 9.532/97, rege o processo administrativo tributário federal. Os Estados-membros e os Municípios possuem normas específicas que regem seus processos administrativos fiscais.

12.1 ETAPAS 1 - De início, a fiscalização lavra um auto de infração e imposição de multa (AIIM), formalizando, assim, a exigência do crédito tributário. O sujeito passivo deve ser notificado pela fiscalização desse lançamento com vistas a obrigá-lo ao cumprimento da exigência fiscal. 2 - Caso não concorde com a lavratura do auto de infração, o suposto sujeito passivo poderá impugnar a autuação, no prazo de 30 dias contados da data em que tiver sido lavrado o auto de infração, instaurando a fase litigiosa do procedimento. 3 - Caso o sujeito passivo entenda por não impugnar o lançamento, será declarado revel e o crédito será cobrado primeiro de forma amigável e depois por meio de cobrança executiva, após a inscrição do valor na Dívida Ativa da Fazenda Pública. 4 - Por seu turno, se apresentada a impugnação, o processo será julgado em primeira instância. 5 - Sendo desfavorável ao contribuinte, será este cientificado para que proceda ao pagamento da exigência ou recorra à segunda instância (recurso voluntário), para pleitear a modificação da decisão, desde que deposite 30% do valor da autuação. Na fase recursal, o contencioso fiscal da União é formado pelos Conselhos de Contribuintes, órgãos colegiados de composição paritária que decidem controvérsias sobre tributos federais. 6 - Caso a decisão seja desfavorável ao fisco, e em se tratando de valores relevantes, a própria autoridade julgadora recorre à segunda instância (recurso de ofício). 7 - Há hipóteses em que a decisão de segunda instância pode ser reformada por meio de julgamento em instância especial pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, órgão colegiado, de uniformização de entendimento, diretamente subordinado ao Ministro de Estado. No que tange à eficácia e execução das decisões, cumpre assinalar que algumas decisões não podem mais sofrer modificações por serem definitivas.

12.2 DECISÕES DEFINITIVAS: a) a decisão de primeira instância, esgotado o prazo para recurso voluntário, sem que este tenha sido interposto dentro de 30 dias seguintes da ciência pelo sujeito passivo; b) de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorridos 30 dias sem a sua interposição. Cabível o recurso e decorrido o prazo sem que aquele tenha sido interposto, é definitiva a decisão de segunda instância; c) de decisão da instância especial não cabe qualquer espécie de recurso, produzindo, desde logo, sua eficácia. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício. Tanto o STF quanto o STJ já decidiram pela constitucionalidade e legalidade da condicionante do depósito prévio para a interposição de recurso administrativo, uma vez que a Constituição Federal (CF/88) não garante o duplo grau de jurisdição administrativa. O Decreto nº 70.235/72, que regula o processo administrativo dos créditos tributários da União Federal, admite o arrolamento de 94


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bens em substituição ao depósito prévio, necessário ao conhecimento do recurso administrativo. Esse procedimento, denominado arrolamento administrativo tributário, tem por objetivo garantir o recebimento dos créditos tributários por meio do controle da evolução patrimonial dos contribuintes. De fato, a partir do arrolamento administrativo, o contribuinte está obrigado a comunicar qualquer transferência, oneração e alienação de bens ao órgão da receita da jurisdição do contribuinte. Na hipótese de débitos previdenciários, não é possível a substituição da exigência do depósito prévio pelo arrolamento de bens, na medida em que esses débitos possuem regramento próprio, previsto no Decreto nº 3.048/99, alterado pelo Decreto nº 4.862/2003, que manteve a exigência do depósito prévio.

SÍNTESE Prezado aluno(a), concluímos a última aula tecendo comentários acerca das normas antielisivas e antievasivas, invocando a melhor doutrina nacional e estrangeira que cuida da matéria, bem como da jurisprudência nacional, através das citações que transcrevemos não só para levar ao conhecimento do grupo o pensamento produzido pelos cientistas, mas, sobretudo, para despertar em você a consciência da necessidade de prover-se pesquisa detida sobre os temas invocados. Terminamos comentando acerca das Leis Complementares nº 104 e 105, de 10 de janeiro de 2001, bem assim do Processo Administrativo Fiscal, trazendo a doutrina mais abalizada que cuida da matéria, da legislação nacional vigente e jurisprudência, através de citações transcritas ao longo da exposição visando dotar o grupo de informações atualizadas e consistente com a melhor orientação científica.

QUESTÕES PARA REFLEXÃO 1) A fiscalização, em visita à empresa Campo Belo Ltda., a autuou pelas seguintes irregularidades: a) expedição de notas fiscais com valores abaixo do real valor de venda da mercadoria; b) entrada de mercadorias estrangeiras vinda do exterior, sem documentação fiscal e comercial, e, portanto, sem recolhimento dos tributos devidos; c) compra de um imóvel, pertencente a um dos sócios, pela empresa, por valor muito acima do mercado. PEDE-SE: 1 - Classificar esses negócios jurídicos segundo o conceito de elisão fiscal e evasão fiscal. 2 - Se foram cometidas infrações fiscais, indicar sua classificação. 3 - Se a autoridade administrativa pode desconsiderar esses negócios jurídicos, indicar qual seria sua fundamentação jurídica. 4 - No caso em exame, pode-se dizer que houve planejamento tributário? 5 - De acordo com as novas normas, em que condições será possível a quebra do sigilo bancário desse contribuinte? Qual seria o fundamento legal? Qual o período que poderia ser fiscalizado? 2) Identifique e comente sobre os traços comuns e diferenciais de normas antielisivas e normas antievasivas.

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LEITURAS INDICADAS BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <www.planalto.gov. br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 5 jan. 2010. ______. Código Civil Brasileiro. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <www. planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010. ______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <www. planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acesso em: 8 jan. 2010.

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Planejamento tributário [unifacs]  
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