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la revue

Ouverture Experts-comptables et Commissaires aux comptes de France

N° 79 • Décembre 2009 • 12 €

Réflexion au sommet !

PENSER LA PROFESSION DE DEMAIN

Nouveau séminaire à Courchevel DOSSIER DU TRIMESTRE

> TUP et Fusion simplifiée

CSOEC

AMF

Interview de Joseph Zorgniotti

Interview de Jean-Pierre Jouyet


Sommaire q L’actualité syndicale

p. 5

DOSSIER DU TRIMESTRE

p. 6

p. 26, 27 COMPTABILITÉ La date d’effet comptable d’une TUP ou d’une fusion simplifiée Le traitement comptable du résultat de l’opération

q En Direct… du CSOEC Interview de Joseph Zorgniotti

p. 9

de la CNCC Assises : synthèse des tables rondes et des discours

p. 13

Les commissaires aux comptes et la mouche du conseil national

p. 17

q Du côté de… l’AMF Interview de Jean-Pierre Jouyet, nouveau Président

p. 12

CJEC - Quelles structures d’exercice pour demain ?

p. 18

Denis Barbarossa

ANECS - Les projets de Sarah Pottier, nouvelle présidente nationale

p. 19

q Tribune libre Quel avenir pour l’exercice libéral ?

p. 21

Philippe Arraou

S’ADAPTER : une nécessité quotidienne pour tous les professionnels Lors des XXIIe Assises de la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes qui se sont déroulées le 4 décembre dernier à la Défense, il a été beaucoup question d’adaptabilité du commissaire aux comptes, comme le relate le compte rendu qui en est fait. Ce 79e numéro d’Ouverture, dont le dossier spécial est essentiellement consacré à la fusion simplifiée et la transmission universelle de patrimoine, a dû lui aussi faire preuve d’une grande capacité d’adaptation lorsque votre serviteur a découvert le 13 novembre dernier sur son bureau le numéro de novembre d’une publication professionnelle bien connue, presque intégralement consacrée au même thème technique. Malgré une inévitable redondance de certains développements, espérons que le lecteur trouvera dans ce dossier des compléments utiles à son exercice professionnel quotidien. Ouverture est également revenue sur l’action de l’équipe ECF à la tête de l’institution depuis maintenant un an, à travers une interview du président Joseph Zorgniotti. Enfin, outre les rubriques techniques habituelles, il sera aussi question dans ce numéro de l’avenir de notre profession comptable libérale, du bilan éthique, et d’une présentation de notre prochain séminaire montagnard baptisé : « Réflexion au sommet » auquel nous vous espérons très nombreux. Joyeuses Fêtes de fin d’année à toutes et tous.

FISCAL Fusion simplifiée, TUP et rétroactivité Comparatif TUP - fusion simplifiée en matière de taxe professionnelle

p. 32 à 39 SOCIAL Fusion et statut collectif Fusions simplifiées et TUP : l'impact du droit social Fusion et contrat de travail Fusion et institutions représentatives du personnel Fusion : conséquence sur la prévoyance, la retraite et l'épargne salariale Fusion et droit social : check-list

q Rubriques techniques Normes comptables Normes comptables et crise financière   Fiscalité Immobilier d’entreprise

p. 44

Laurent Benoudiz

Patrimoine Séminaire

p. 46

Serge Anouchian

Social Champ d’application de la portabilité des garanties prévoyance et maladie

Dépôt légal n°3711- 4ème Trimestre 2009 - ISSN Commission paritaire en cours • Toutes reproductions des textes et documents sont interdites sauf accord de l’éditeur.

p. 51

Eric Matton et Judith Ohayon

q Et aussi… A ne manquer sous aucun prétexte… « Réflexion au sommet ! », un séminaire à la hauteur de l’avenir de la profession

p. 54

Réflexions sur une nouvelle mission pour l’Expert-comptable : le Bilan éthique

p. 56

Colette Beccaria

Le Commissaire aux apports relatif aux avantages

p. 58

Maurice Petitjean

Les missions du cadre conceptuel et les DDL

p. 60

Jean-Bernard Cappelier

J’ai lu pour vous… Donnons la parole à la Biogée…

p. 62

Roger Laurent

Espaces partenaires

p. 65

Ouverture Experts-comptables et Commissaires aux comptes de

FIDES > 2ème couv. • CGAPICPUS > p. 4 • Communauté-experts > p. 20 • CEGID > p. 24 • Interfimo > p. 50 • AON > p. 66 • LA MONDIALE > 3ème couv. • GAN > 4ème couv.

p. 40

Jérôme Dumont

ECF Formations

Annonceurs

p. 28 à 31

la revue

Éditorial du Président

SARL au capital de 50 000 €

France

DIRECTEUR DE LA PUBLICATION Philippe Arraou RÉDACTEUR EN CHEF Gilles Dauriac SECRÉTARIAT DE RÉDACTION

51, RUE D ’AMSTERDAM 75008 PARIS TÉL.: 01 47 42 08 60 FAX : 01 47 42 37 43 ET COORDINATRICE MAIL : contact@experts-comptables-fr.org Béatrice Fracasso SITE : http : //experts-comptables-fr.org MISE EN PAGE /RÉALISATION : Lyse Sieb GRAVURE / IMPRESSION : Imprimerie Lecaux OCEP

COMITÉ DE RÉDACTION Serge Anouchian Mohamed Laqhila Roger Laurent Jean-Luc Mohr Jean-Pierre Roger

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Éditorial

A l’heure du bilan Avec la fin de l’année arrive l’heure du bilan. Le moins que l’on puisse dire est que 2009 aura été une année particulière. La crise économique a fortement marqué l’année de son empreinte. Les entreprises ont souffert, et avec elles, nos cabinets. Une crise d’une ampleur sans précédent pour nous tous, à laquelle nous avons dû faire face pour soutenir nos clients. Difficultés de trésorerie, plans en tout genre, réduction d’effectifs, procédures collectives ont été notre quotidien. Nous avons fait face, comme toujours, mais l’ambiance a été tendue ! Le gouvernement, avec ses réformes, nous a également for tement occupés : visa fiscal, autoentrepreneurs, lutte contre le blanchiment, rapport Darrois, transposition de la directive services, entreprise à patrimoine affecté, mission sur les professions libérales, taxe professionnelle. Autant de sujets sur lesquels nous avons dû nous mobiliser pour veiller aux intérêts de la profession. Le Conseil Supérieur aura assurément été pour notre syndicat une priorité avec notre première expérience majoritaire. La prise en main de la maison n’est pas une mince affaire, et il est du devoir de la nouvelle équipe de réformer l’organisation, dans l’intérêt de la profession. De plus, le suivi de l’actualité a été particulièrement chronophage avec les sujets mentionnés précédemment. Enfin les projets pour lesquels l’équipe a été élue sont en chantier, et les premiers résultats sont déjà là : modification du texte sur le visa fiscal, recours contre le blanchiment, reconnaissance du statut de tiers de confiance et du mandat implicite, acceptation d’un maniement de fonds organisé, perspective d’ouverture du marché des particuliers, élargissement du champ du portail de la profession avec une gratuité ciblée, rapprochement avec la CNCC et fusion des services pour l’international. Cela fait beaucoup en quelques mois à peine, avec des évolutions majeures pour la vie des cabinets. Le syndicat a connu un changement radical dans sa philosophie. Pour la première année de sa vie, il a accompagné et soutenu le Conseil supérieur dans ses travaux, ce qui est extrêmement plaisant et motivant. Mais il n’a pas pour autant oublié sa fonction et son rôle. Une dynamique nouvelle a été mise en œuvre dans toutes les régions, avec la réunion « L’essentiel du mois ». Le site Internet a été refondu pour apporter plus de services aux régions et aux adhérents. L’organisation de la fédération a été revue dans le cadre d’une démarche qualité, afin de faire face au développement de nos activités mais aussi du nombre de nos adhérents. Une très forte augmentation d’adhésions porte le nombre de syndiqués ECF à un record jamais atteint ! Le bilan est ainsi extrêmement positif. Après deux ans à la présidence de la fédération, c’est un sentiment de plénitude qui me remplit. Mes remerciements vont aux membres du Bureau, aux Présidents de région, à tous les élus du syndicat et des institutions, régionaux ou nationaux, à tous ceux qui œuvrent pour ECF, sans oublier la formidable équipe de nos permanents de la Fédération. Mais l’aventure de s’arrête pas là, et je suis très honoré qu’un nouveau mandat m’ait été confié pour continuer ce travail. De nouveaux chantiers sont au programme, et de beaux jours nous attendent. Je vous souhaite à toutes et à tous une très belle année 2010.

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L’actualité syndicale

La Fédé en bref

> A vos agendas 2010 ! Du 20 au 24 janvier Séminaire « Réflexion au Sommet » à Courchevel Le 19 mars Forum du commissariat aux comptes à Paris

Distinction au sommet !

Du 29 juillet au 1er août Séminaire sur l’organisation du cabinet à Bayonne Du 23 au 30 août (à confirmer) Séminaire social Du 16 au 18 septembre Congrès national d’ECF au Touquet Du 14 au 16 octobre Congrès de l’Ordre des ExpertsComptables à Strasbourg En novembre (à confirmer) Séminaire « Gestion de Patrimoine »

Nouvelle permanente à la Fédération

Le 16 novembre dernier, Judith OHAYON est venue renforcer l’équipe de permanents de la Fédération en matière sociale. Titulaire d’un DESS en ressources humaines, elle assistera Eric MATTON, mais consacrera aussi du temps à ECF Paris/Ile-de-France, au Club Exper t Patrimoine et à l’association FIDES. Nous lui souhaitons la bienvenue et sommes heureux de la compter parmi nous.

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C’est à 2.880 mètres d’altitude, à l’observatoire du Pic de Midi de Bigorre, que Philipe Arraou a reçu la médaille d’argent de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. En l’absence du Président Cazes, c’est Francine Bobet, vice-présidente, qui a honoré notre président national, dans le cadre de l’assemblée générale de la CRCC de Pau. Son parcours d’élu de 1998 à 2006 à la Compagnie a été rappelé : huit ans au Conseil régional, dont les deux dernières

années en qualité de Président, mais aussi huit ans en qualité de délégué au Conseil National, avec un mandat au Bureau national en 2005 et 2006. Philippe Arraou a remercié le Président Cazes et la Compagnie pour cette reconnaissance du travail accompli, soulignant au passage que cette médaille venant d’une majorité syndicale autre que la sienne n’était entachée d’aucune suspicion ! Bravo à notre Président national.


L’actualité syndicale

Visite guidée de www.e-c-f.fr Face au succès que rencontre le nouvel « Espace adhérent » du site Internet de la Fédération, suscitant dans son sillage un certain nombre de questions d’adhérents assidus, nous avons ressenti le besoin de vous accompagner dans la navigation de cet outil interactif que nous avons souhaité aussi utile qu’ergonomique. Suivez le guide !

1) Pour bien commencer la visite, appropriezvous vos codes ! Tous les adhérents à jour de leur cotisation ont reçu par e-mail, entre les 20 et 22 octobre derniers, leurs codes d’accès au nouvel « Espace adhérent ». Ces précieux sésames permettent notamment aux adhérents d’accéder aux derniers outils en matière sociale (guides, modèles, classification, etc.) ou aux différents services d’assistance de la Fédération. Appelés à être utilisés fréquemment, nous vous conseillons donc de les changer pour des codes plus faciles à retenir, en vous rendant sur « Mes informations » puis « Informations de compte ».

2) « Espace adhérent » Vous voici désormais prêts à naviguer dans l’Espace adhérent. Entrez vos codes, puis cliquez sur « Espace adhérent » pour avoir accès aux services exclusifs d’ECF.

« Espace social » met à votre disposition la ressource d’ECF pour une meilleure gestion sociale de votre cabinet. En commençant par ce qui fait l’actualité du moment, vous découvrirez des mises aux points qui vous permettront d’interpréter et d’appliquer les derniers textes en vigueur (plan d’action seniors, portabilité, etc.). Besoin de vous rafraîchir la mémoire ? Vous retrouverez la Convention collective et ses avenants dans la rubrique éponyme où vous accéderez également à l’outil de classification interactif qui

vous permettra de déterminer automatiquement le coefficient de base et le niveau de rémunération minimum de vos collaborateurs. A votre droite, une vingtaine de modèles de contrats différents couvrant un large spectre de vos collaborateurs potentiels, ainsi que des modèles de clause de non-concurrence ou de respect de clientèle. A votre gauche, des études thématiques consacrées aux différentes facettes de vos relations sociales : de la rémunération aux congés en passant par le temps de travail et la formation. Nous vous laisserons découvrir vous-même le reste de cet espace social car la boîte à outils n’attend pas. « Boîte à outils » : que vous soyez Exper t-comptable ou Commissaire aux comptes, vous y trouverez tous les renseignements nécessaires à l’établissement de vos lettres de mission. Le manuel des procédures CAC ou les normes homologuées vous permettront de ne pas perdre le chemin. Un séminaire raté ? Pas de panique, les supports y sont accessibles. Et si après cela, vous vous demandez toujours ce que vous faites là, l’Ordonnance de 1945 vous donnera peut-être la réponse. « Assistance aux adhérents » : si vous arrivez dans cette rubrique c’est que vous êtes en panne, mais aucune inquiétude, nos conseillers seront là pour vous aider à reprendre la route. Un contrôle qualité qui tourne mal ? Votre responsabilité est engagée ? Tout cela relève-t-il de la procédure disciplinaire ? Et ma retraite ? Toutes ces questions ont une réponse, encore faut-il trouver la personne qui vous l’apportera. Mais l’heure tourne et il est malheureusement temps de nous quitter.

3) Le Portail régional Nous voilà revenus à l’accueil d’ECF. En cliquant sur « Régions », en haut à droite, vous retrouverez le chemin de la maison. Mais il nous reste encore quelques minutes. Que faire ? La rubrique « Manifestations régionales » vous le dira peut-être, à moins que vous n’en profitiez pour jeter un coup d’œil et vous inscrire aux prochaines formations prévues dans votre région. Vous n’oublierez pas ainsi de respecter vos obligations de formation avant le 31 décembre. La journée s’achève… demain c’est lundi (le premier du mois !). Cela tombe bien, l’Essentiel du mois est animé par le président régional. Vous avez oublié de vous inscrire ? Vous trouverez ses coordonnées dans « Bureau régional », mais ne tardez pas pour le contacter. Tiens ! Voilà le groupe suivant, qui vient d’adhérer en ligne. Les formalités sont faites, compte créé et Visa débitée, la visite peut commencer. A bientôt sur www.e-c-f.fr !

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L’actualité syndicale

Un nouveau Président pour ECF Languedoc-Roussillon

Le 20 octobre dernier à l’occasion de l’Assemblée générale d’ECF LanguedocRoussillon, Alain JORDY a été élu à la présidence du syndicat régional, succédant à Jean-Marie VIAL, devenu président de la Commission de la formation professionnelle au Conseil supérieur de l’Ordre. Ouverture a souhaité vous présenter ce nouveau Président de 40 ans, appelé à relever de beaux défis dans une région où ECF est encore minoritaire.

1) Pouvez-vous nous dire ce qui dans votre parcours a motivé votre engagement syndical ? J’ai toujours pensé, depuis mon intégration dans la profession, que l’exercice de notre métier devenait de plus en plus difficile et complexe. L’adhésion à un syndicat était donc un bon moyen de ne pas rester seul face à ces difficultés. Mon père, adhèrent d’ECF, m’a fait connaître le syndicat, et l’engagement a été une évidence pour moi en raison d’une totale adhésion aux idées. J’ai ensuite été sollicité, en 2000, par un des anciens présidents régionaux pour figurer sur la liste ECF aux élections du Conseil Régional de l’Ordre, et j’ai effectué deux mandats. 2) Que représente ECF pour vous ? ECF c’est d’abord le syndicat des profession-

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nels libéraux qui souhaitent pouvoir exercer leur métier dans des structures à taille humaine. C’est également le syndicat des idées nouvelles. C’est celui qui n’hésite pas à s’exprimer auprès de nos autorités de tutelle lorsque des textes ne sont pas adaptés à notre exercice professionnel. C’est enfin le syndicat de tous ceux qui ont besoin d’être écoutés et défendus. 3) Comment abordez-vous cette mandature ? Quelles sont vos priorités en LanguedocRoussillon ? Nous avons perdu les élections de quelques voix, à deux reprises, mais ECF a été très longtemps majoritaire dans la région. Je suis donc convaincu que quelques efforts supplémentaires devraient permettre de reconduire ECF à la tête du Conseil régional de l’Ordre. Voilà le challenge que je me fixe pour cette présidence. Mes priorités seront donc de trois ordres : 1) Mettre en place des réunions régulières avec les confrères de notre région afin d’être à leur écoute, de mieux cerner leurs attentes et de pouvoir les aider dans leur exercice professionnel. 2) Mener une campagne électorale énergique en 2010 afin qu’ECF soit en mesure d’être justement représenté et entendu au sein des Compagnies de Montpellier et de Nîmes. 3) Faire d’ECF le syndicat le plus représentatif en Languedoc-Roussillon.


du CSOEC Interview de Joseph Zorgniotti Président du Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-comptables 1er janvier 2010 en point de mire, date à laquelle les cabinets pourront exercer cette mission. Restait à en déterminer les modalités et à faire face à une situation de déséquilibre préjudiciable à toutes les parties prenantes. Dans le même temps était publié le rappor t Darrois dont les conclusions ne sont pas sans conséquences sur notre exercice. Sans compter le projet de révision de la 4ème directive européenne envisageant de libéraliser l’élaboration d’une comptabilité pour les micros entités. Nous nous sommes également attelés à la mise en œuvre d’un grand projet que nous avions mis en avant lors des élections : le développement du portail jedeclare.com par le biais de la gratuité.

Joseph Zorgniotti, vous êtes à la tête du Conseil Supérieur de l’Ordre depuis le mois de mars de cette année. Beaucoup de choses se sont passées depuis bientôt dix mois. Pouvez-vous nous dresser un état des lieux ? Il est vrai que nous avons été confrontés très rapidement à des dossiers urgents et importants. Dès notre arrivée, nous avons, d’une part, attaqué l’ordonnance du 30 janvier 2009 sur le blanchiment devant le Conseil d’État, et d’autre part, négocié avec notre tutelle la transposition de la directive services. Nous nous sommes ensuite préoccupés du visa fiscal avec le

Globalement, comment analysez-vous la situation ? Où en est la profession et comment évolue-t-elle ? Je veux vous répondre directement et sans détour. L’avenir de notre exercice tient la fois à son niveau de réglementation mais également aux besoins de notre environnement, c’est-à-dire avant tout à ceux de nos clients et des pouvoirs publics, voire de la société dans son ensemble. Concernant notre niveau de réglementation tout d’abord, il doit rester substantiel afin d’assurer la confiance dans l’information financière. Notre économie en a besoin. Il est vrai que nous avons eu de nombreuses raisons de craindre un mouvement de déréglementation poussé par l’Union Européenne pour favoriser la liberté de circulation des services entre États membres. La directive services était le modus operandi pour procéder à la réduction de toutes les règles professionnelles inutiles ou disproportionnées. Il apparaît aujourd’hui, au regard du projet de loi qui vient d’être déposé devant le Parlement, que cette transposition ne remet pas en cause notre réglementation de manière significative. Elle doit être effective au premier semestre 2010. Elle libéralise sous condition les actes de commerce, lève les incompatibilités concernant le conjoint, supprime l’interdiction de mono clientèle, et surtout, concernant le capital des sociétés d’expertise comptable, elle atténue l’obligation de détention du capital par un membre de l’Ordre en abaissant le plancher à 51 %.

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du CSOEC Nous allons défendre quelques ajustements lors des débats parlementaires, notamment en matière de capital par l’établissement d’un droit de vote d’au moins 75 % pour les professionnels afin d’assurer le maintien d’un exercice indépendant. Ensuite, il faudra attendre l’évaluation que réalisera la Commission Européenne tout en sachant que d’ores et déjà, ses premières appréciations semblent favorables. En l’état, on peut donc estimer que notre réglementation se trouve confortée. C’est une reconnaissance de notre rôle d’intérêt général, particulièrement important au moment où nous traversons une crise de confiance. La qualité de nos travaux, notre indépendance, assurent la fiabilité de l’information financière. Notre réglementation assure aux utilisateurs les qualités d’un professionnel. Notre équipe attache une importance toute particulière au maintien de notre niveau de réglementation et souhaite pouvoir, à l’avenir, en tirer toutes les conséquences. De quelles conséquences voulez-vous parler ? Nous sommes des professionnels réglementés qui exerçons des missions réglementées et non réglementées. Les règles que nous observons sont certes contraignantes, mais elles assurent la probité d’un professionnel en qui on peut avoir toute confiance. Ces contraintes doivent avoir une contrepartie. C’est ainsi que la signature de l’expertcomptable doit être reconnue à son juste niveau. Elle doit avoir une por tée par ticulière. Tout simplement, celle que nous lui donnons lorsque nous prêtons serment d’appliquer et de faire appliquer les lois. C’est pourquoi nous revendiquons la qualité de tiers de confiance en matière de déclaration. Le simple fait que nous transmettions la déclaration pour le compte du client, après avoir visé les pièces justificatives, doit dispenser l’administration de réclamer ces pièces. L’examen de l’expert-comptable doit faire foi. Dans le prolongement et plus particulièrement dans le cadre des téléprocédures, l’expert-comptable doit se voir dispensé d’avoir à justifier du mandat qu’il détient de son client pour y procéder. Que de formulaires et procédures nous économiserions de la sorte… En dernier lieu, s’agissant des personnes dépendantes, l’expert-comptable doit participer à la moralisation de la gestion de leur patrimoine. C’est un enjeu sociétal. Les personnes dépendantes physiquement parlant, sont fragiles et psychologiquement vulnérables. L’intervention de l’expert-compta-

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ble doit permettre d’éloigner les personnes malveillantes. En bref, la profession conservera l’essentiel de sa réglementation, mais avec les conséquences que cela doit entraîner en termes de confiance et de reconnaissance. Et le visa fiscal ? Comment expliquez-vous qu’il faille que l’expert-comptable doive y être autorisé ? Justement, nous avons travaillé avec les fédérations d’OGA afin que notre profession soit mieux reconnue. Nous sommes parvenus à un accord le 15 juillet 2009, préalablement approuvé à l’unanimité en Session du Conseil Supérieur. Accord aux termes duquel les experts-comptables doivent être systématiquement habilités à délivrer le visa fiscal et ce, dès leur inscription. Par contre, s’agissant de l’exercice effectif, cela nécessite la conclusion d’une convention avec l’administration fiscale. Ceci notamment pour éviter à ceux qui ne souhaitent pas l’exercer, de ne pas être soumis aux contraintes, en particulier en termes de contrôle qualité que ceci implique. J’ajouterai que cet accord constate le caractère déséquilibré de la situation et vise à rétablir une forme d’équilibre. Déséquilibre puisque les OGA bénéficient d’un délai de reprise réduit de 2 à 3 ans, qu’ils peuvent se transformer à tout moment en AGC et que les cabinets craignent de perdre leur indépendance dans le cadre de leur conseil fiscal. Ce protocole incite les experts-comptables à diriger leurs clients vers les OGA signataires, c’est-à-dire les OGA qui s’engagent à ne pas se transformer en AGC et sollicitent un accompagnement par un expert-comptable. D’un côté la profession demeurerait réglementée. Et de l’autre, au niveau de l’activité, ne va-t-on pas vers une moindre réglementation ? Le parallèle est intéressant. Car de ce point de vue, on assiste à une sorte de déréglementation rampante. D’aucuns prônent une réduction drastique des obligations administratives et comptables des entreprises. On le constate au moment de la révision des 4ème et 7ème directives par la Commission Européenne avec la notion de micro entités qui pourraient se voir dispensées de nombre d’obligations. On le constate également en France, dans une moindre proportion certes, avec le régime de l’auto-entrepreneur. Nous ne pouvons pas laisser faire n’importe quoi. C’est une vision biaisée puisque n’est pris en compte que le coût de la prestation comptable sans évaluer les avantages corrélatifs.


Vous nous indiquiez que l’avenir de notre exercice était également conditionné aux besoins de notre environnement… Effectivement. Au premier chef, ce sont les besoins de nos clients qui sont déterminants. Ils ont besoin de plus en plus de conseils pour saisir toutes les opportunités qui s’offrent à eux. Mais ils ne disposent pas du temps nécessaire. Ils aspirent à trouver auprès d’une même structure un panel complet de services afin de gagner du temps. Qu’il s’agisse de conseils juridiques, financiers, comptables ou encore administratifs. L’Europe nous y pousse puisqu’il s’agit d’une réalité dans d’autres États membres de l’Union Européenne et notamment en Allemagne. Le rappor t Darrois évoque cette possibilité mais sans en explorer toutes les facettes et au profit de la seule profession d’avocat. Puisque, selon une récente enquête de la CCEF, les entreprises plébiscitent cette possibilité, nous devons sans tabou les explorer toutes. Interprofessionnalité de moyens, de capitaux, d’exercice ? Que pouvons-nous proposer aux uns et aux autres dans le respect de nos règles déontologiques ? Le Conseil Supérieur désire aboutir notamment avec les avocats et les notaires à une solution commune que nous proposerions aux pouvoirs publics. Nous devons nous diriger vers une grande profession du Conseil ce qui mettrait un terme aux querelles picrocholines entre nos diverses professions. Querelles que peuvent entretenir des projets comme celui du contreseing d’actes juridiques que certains voudraient voir réservé aux seuls avocats, évinçant au passage les autres rédacteurs d’actes dont les experts-comptables. Notre environnement a besoin d’assistance et d’intermédiaire en matière de téléprocédures ? Absolument. C’est d’ailleurs un axe majeur de notre mandature. Nous devons nous convaincre que l’information, qu’elle concerne les clients entre eux ou les clients avec leur banque ou avec l’administration, sera à terme totalement dématérialisée pour alimenter et intégrer mécaniquement les divers systèmes de traitement. Nous avons pris ce virage il y a plus de 10 ans avec la création du portail « jedeclare.com ». Nous devons désormais parachever l’ouvrage. C’est une question de survie pour les cabinets. Pour la profession il est impor tant que nous

maîtrisions notre outil de téléprocédures, afin d’assurer une adéquation permanente entre les outils dont disposent les cabinets et les serveurs des destinataires de l’information. La dématérialisation requiert des compétences et des moyens. L’expert-comptable peut être ce centre névralgique. C’est une question de volonté individuelle et collective. Chacun doit participer au développement de jedeclare.com et tous les freins doivent être levés. C’est pour cette raison que nous mettrons en œuvre sur trois ans une gratuité progressive. C’est également pour cette raison que nous voulons une dispense d’avoir à présenter un mandat écrit de nos clients. Nous devons ainsi construire un vecteur d’influence en concentrant les flux d’informations. Ceci nous permettra d’élaborer des statistiques incomparables et prisées que nous mettrons à la disposition des professionnels. Les projets sont d’ampleur. Disposez-vous des moyens nécessaires ? Nous avons l’envie et la volonté. J’ai la chance de conduire une équipe enthousiaste et compétente. C’est là l’essentiel pour réussir. Sur le terrain, après avoir fait personnellement le tour des 22 régions lors des rencontres de la profession et lors des assemblées générales, j’ai constaté l’adhésion des consœurs et des confrères à ce projet. Cela donne l’énergie pour avancer. Au niveau du Conseil Supérieur, nous sommes en pleine réorganisation afin de faire face à une situation financière dégradée. Là encore, les choses vont en s’améliorant et nous donnent une meilleure visibilité. Nous avançons également sur la mise en place de synergies avec la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, notamment sur l’international, la doctrine comptable, la formation… Nous voulons ainsi être plus efficaces à un meilleur coût. Ces directions doivent faire de notre profession une profession plus attirante. Mise en valeur du service aux entreprises, mission d’intérêt général, développement des technologies au service de l’économie… Voilà des axes qui doivent nous permettre de mieux communiquer avec les jeunes générations, leurs enseignants et leurs parents afin de les attirer vers notre filière. Et pourquoi ne pas envisager, à terme, une grande profession du chiffre qui réunirait tous les diplômés d’expertise comptable y compris ceux travaillant en entreprise ?

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Du côté de… l’AMF Interview de Jean-Pierre Jouyet nouveau président de l’AMF

OUVERTURE : La France déroge aux conditions d’exercice du commissariat aux comptes édictées par la Directive européenne sectorielle, en l’imposant à toutes les SA quelle que soit leur taille, aux SAS quand elles dépassent 2 millions d’euros de chiffre d’affaires, aux SARL quand elles dépassent 3 millions d’euros. Mais la volonté politique d’origine s’amenuise devant la tendance internationale. La LME de 2008 a exonéré les petites SAS de commissariat aux comptes. La mission légale est généralement présentée comme une contrainte, et non comme un facteur de sécurité financière pour l’ensemble de la chaîne. Etes-vous favorable au maintien du commissariat aux comptes « à la française » sur les petites entités ? Jean-Pierre Jouyet : Il existe une tendance européenne, illustrée par le rapport Stoiber, qui est effectivement assez défavorable pour la réglementation des petites et moyennes entreprises. Nous avons lutté, à l’époque, pour défendre l’exception française. A titre personnel, je trouve qu’il est bon de maintenir le commissariat aux comptes dans les petites entreprises : c’est un élément de bonne gouvernance. Je connais des chefs d’entreprise de PME et je suis témoin de leurs difficultés. Ils ont bien sûr besoin d’être accompagnés par des Expertscomptables, mais je pense que l’intervention d’un Commissaire aux comptes est également utile à leurs intérêts. Nous entrons dans une ère nouvelle avec la nouvelle mandature de la Commission européenne. Voyons ce qu’il en sortira. Nous avons la chance d’avoir un commissaire français en charge du marché intérieur (Michel Barnier), ce qui pourra être utile. OUVERTURE : Une des caractéristiques du commissariat aux comptes « à la française » est la pratique du co-commissariat. Il a l’avantage d’apporter un supplément de sécurité, et de garantir une diversité de l’offre sur le marché de l’audit. Etes-vous disposé à vous engager pour une promotion du co-commissariat à l’échelle européenne et internationale ? Ne pensez-vous pas qu’il serait opportun d’imposer que l’un des deux co-commissaires ne fasse pas partie de l’un des quatre grands réseaux mondiaux de la profession ? Jean-Pierre Jouyet : Nous défendons le co-commissariat aux comptes, qui est un bon principe. Mais imposer le fait qu’un des deux co-

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commissaires ne soit pas un des grands réseaux mondiaux est assez délicat. Beaucoup de grandes entreprises se reposent en effet sur la « signature » du cabinet qui les audite, dans le but de rassurer leurs actionnaires. Je reconnais que cet argument n’est pas forcément fondé, mais il est ancré dans les mentalités. Votre combat est juste et vous devez continuer à le mener. A mon avis, cette question est à traiter au niveau européen et sous l’angle du droit de la concurrence. Le phénomène que vous décrivez constitue une barrière à l’entrée des petits cabinets sur le marché. Vous devriez faire une étude comparative au niveau européen des raisons qui poussent les chefs d’entreprise à opter pour un des grands réseaux mondiaux, et analyser l’entrave ainsi constatée à l’ouverture du marché et au droit de la concurrence. Michel Barnier devrait vous entendre. Il a la même sensibilité que la vôtre pour les PME, et c’est un dossier sur lequel il aurait l’occasion de se démarquer de son prédécesseur et de défendre une exception française. Si le sujet ne bouge pas au niveau européen, il n’y aura pas d’avancée significative au niveau national. Notre priorité est la sécurité financière des sociétés cotées mais vous avez notre soutien moral. OUVERTURE : Le contrôle qualité de la profession est une des caractéristiques de l’exercice professionnel. Il est essentiel de le maintenir pour toute taille de dossier. Ne pensez-vous pas cependant qu’il serait opportun de l’adapter de façon conséquente à la taille du mandat et à la taille du cabinet ? Jean-Pierre Jouyet : Il y a un mouvement de fond qui consiste aujourd’hui à prendre en compte les spécificités de la PME, pourquoi ne pas en faire de même pour le commissariat aux comptes ? L’AMF fait déjà en sorte de distinguer les obligations qui pèsent sur une grande entreprise et celles qui pèsent sur une PME. Pourquoi ce que l’on s’efforce de faire pour les marchés financiers ne se ferait pas pour le contrôle qualité ? Le commissariat aux comptes est probablement le seul secteur règlementé à être autant uniformisé. Il faut effectivement avoir une approche qui aille au-delà de la notion de mandat, et une adaptation intelligente me semble utile et cohérente. Il y a là une piste de réflexion à mener, et nous pourrions envisager de mettre en place un groupe de travail avec le H3C sur ce sujet.


XXIIème ASSISES DE LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES 4 DÉCEMBRE 2009 CNIT - PARIS LA DEFENSE

Synthèse des tables rondes et des discours Gilles Dauriac

Plus de 1 300 professionnels se sont déplacés au CNIT ce vendredi 4 décembre pour assister aux XXIIe Assises de la CNCC, indéniable succès qui doit sans doute beaucoup à la validation de 6h30 de formation homologuée, confirmée dans les derniers jours. Le thème de ces Assises, l’adaptabilité du CAC comme vecteur de croissance, montre la volonté forte de la CNCC de présenter le commissaire aux comptes comme un acteur tourné résolument vers son marché, celui des entités contrôlées ou qui le deviendront prochainement. Cette orientation n’a rien de bien nouveau : elle s’inscrit dans le prolongement naturel des campagnes de communication précédentes positionnant le commissaire aux comptes comme créateur de valeur ajoutée, avec la volonté clairement affichée de justifier aux yeux des entreprises le rôle positif du Commissaire aux comptes dans les entités contrôlées, ce qui a pour incidence de reléguer l’Expert-comptable au rang de « producteur de liasses fiscales ». Mais, comme l’auditeur attentif des différentes tables rondes et des discours des uns et des autres aura pu s’en rendre compte pendant cette journée, selon que l’on écoute un chef d’entreprise, un président d’université, une présidente du H3C ou un garde des sceaux, le marché n’est pas nécessairement là où on le situe naturellement.

société familiale moyenne, par ailleurs président du MEDEF des Hauts-de-Seine, ainsi que le dirigeant d’une petite société. La profession était représentée par Yves Nicolas, Jean-François Mallen et Denis Lesprit. Cette table ronde aura appris à ceux qui l’ignoraient encore, que dans les entités de grande taille comme TOTAL, dans les domaines liés aux comptes, les intervenants extérieurs sont exclusivement des commissaires aux comptes, à qui il est notamment demandé une grande souplesse de planning (on ne parlera pas de celle de l’échine, bien qu’elle n’eût pas dépareillé dans un débat sur l’adaptabilité).

Après une introduction de Daniel Cohen, économiste membre du conseil d’analyse économique, auteur d’ouvrages tels que « Richesse du monde et pauvreté des nations », ou encore « la prospérité du vice », la première table ronde de la matinée s’est déroulée sur le thème de l’adaptabilité du commissaire aux comptes selon la taille de l’entreprise.

S’agissant de l’intervention du commissaire aux comptes dans les PME, le débat a essentiellement mis en évidence la difficulté pratique, dans l’esprit du client, à faire cohabiter ensemble sur un même dossier l’Expert-comptable et le Commissaire aux comptes, le facteur « coût global » des inter ventions étant clairement présenté comme un élément déterminant dans la gestion de la relation. On notera au passage la volonté clairement exprimée par les dirigeants d’entreprises, de demander au commissaire aux comptes de remplir les deux missions, si possible pour le prix d’une, et de n’avoir qu’un seul intervenant extérieur. Ce que l’on appelle souvent « la demande du marché » explique ainsi certaines tentations d’élargissement de nos missions sur le terrain.

Par ticipaient à cette table ronde le directeur des comptabilités du groupe TOTAL au nom des grandes entités, le président d’une

Face à cette expression presque naïve d’une préoccupation très matérielle, le professionnel confortablement installé dans son fau-

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teuil pouvait légitimement attendre des représentants de notre profession une tentative de clarification de la dualité de nos interventions, celle de commissaire aux comptes, bien que financée par le client étant d’une certaine façon commanditée par les pouvoirs publics au nom de l’intérêt général. Il n’en fut rien, et la conclusion de cette table ronde s’est limitée à proposer de « passer de prestataire imposé par la loi à celle de prestataire créateur de valeur ajoutée ». En synthèse, cette table ronde laissera une nouvelle fois une impression fade, le vrai sujet de l’ambiguïté qu’il peut y avoir à se faire rémunérer par une entité contrôlée, qu’on appelle « client », dans le cadre d’une mission dont la finalité essentielle est d’émettre une opinion indépendante et responsable sur les comptes, en vue d’éclairer les tiers sur la qualité desdits comptes, n’étant en définitive à aucun moment abordé. La deuxième table ronde sur l’adaptabilité du commissaire aux comptes dans les entités non marchandes était animée par notre confrère Paul Prud’homme, co-président de la commission secteur non marchand à la CNCC, avec la participation de Bernard Adans, trésorier payeur général agent comptable du CNRS, de Laurent Batsch, président de l’université Paris Dauphine, de Thierry Bettencourt, responsable du service financier de la CFDT, et d’un de nos confrères spécialisé dans le secteur de la santé. Après une introduction assez longue de Jean-Pierre Gaspard, secrétaire général de l’association française contre les myopathies, on a pu prendre connaissance d’un nouveau contexte d’intervention, qui ne concerne au mieux qu’un nombre assez restreint de professionnels de l’audit. Le discours de Thierry Bettencourt nous a appris que l’objectif de la CFDT était de parvenir à une certification des comptes de l’exercice 2009 en juin 2010 prochain, et qu’un appel d’offres pour le mandat de commissaire aux comptes était en cours de lancement. On peut s’étonner du faible état d’avancement du sujet de la nomination d’un CAC par rapport à l’échéance prochaine, notamment au regard des diligences à accomplir, de la nécessaire prise de connaissance du dossier et de la taille de l’entité, et on aurait presque envie de susurrer à l’oreille de l’honorable syndicaliste qu’un décalage de la date de l’assemblée serait peut être une mesure à imaginer dès à présent. Mais l’assistance a été vite rassurée par les propos qui suivent : « des audits menés en collaboration avec un grand cabinet d’audit sont en cours depuis quelques temps… ». Cette annonce, qui a apaisé alors notre légitime inquiétude, aura en même temps probablement refroidi les quelques ardeurs déclenchées par l’annonce, un peu plus tôt, de l’appel d’offres en cours pour l’attribution du mandat !

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Cette deuxième table ronde aura eu pour mérite essentiel d’élever sensiblement notre niveau de connaissance du mode de fonctionnement de ces quelques institutions du secteur non marchand, mais nous donnera le même arrière goût que la première, à savoir que le débat consistant à demander à celui qui paye pour se faire contrôler s’il ressent l’utilité ou la nécessité du contrôle amène systématiquement les mêmes éternelles réponses sans grand intérêt au final, cette question là étant probablement davantage à poser à ceux à qui est destiné notre rapport, à savoir les actionnaires minoritaires, les banquiers, les adhérents des associations, les clients, les fournisseurs, les salariés, les créanciers, l’État… Claude Cazes a revendiqué dans son discours, la nécessité d’un retour rapide à une stabilité de l’environnement législatif. Le président de notre institution a également insisté sur les attentes de la profession en matière d’évolution de notre code de déontologie et concernant l’homologation avant le 31 décembre prochain des diligences directement liées en cours d’examen, dans un plaidoyer sans doute davantage inspiré par les attentes des titulaires des 5 000 mandats d’entités faisant appel public à l’épargne ou d’intérêt public que par les préoccupations quotidiennes des titulaires des 220 000 autres mandats.

Le Garde des Sceaux, Madame Michèle Alliot-Marie, a lourdement insisté sur l’importance de la mission des Commissaires aux comptes dans la restauration de la confiance, ingrédient essentiel de la reprise économique. L’indépendance du professionnel ne peut, selon ses propres termes, être garantie que par deux piliers : -

l’adaptation de la formation des Commissaires aux comptes,

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la garantie de la qualité du contrôle de la profession.


Dans son discours, Madame Alliot-Marie a annoncé la publication par décret avant Noël des évolutions du code de déontologie, en soulignant que celui-ci mettra l’accent sur le jugement professionnel et renforcera par ailleurs le principe d’interdiction des situations d’auto révision. La ministre a confirmé également l’homologation prochaine des trois projets de normes DDL sur l’environnement, le contrôle interne et la recherche de fraudes, mais en évitant de donner d’indication précise sur le calendrier de publication des décrets. On notera enfin la confirmation du processus engagé de transfert du corps de contrôleurs professionnels, originellement salariés de la CNCC, vers le H3C, cette évolution étant supposée se faire à coûts neutres pour la profession. En conclusion du discours de notre ministre de tutelle, même l’auditeur le moins attentif aura compris le souci des pouvoirs publics de pouvoir présenter au reste du monde le H3C comme une alternative crédible au PCAOB américain. L’organisation de notre profession sera enfin supposée satisfaire à tous les critères de qualité et d’indépendance susceptibles d’être éventuellement exigés par une administration américaine qu’on pourrait presque soupçonner de vouloir favoriser le développement des majors de l’audit anglosaxon dans une démarche ayant des relents de protectionnisme.

voulu initialement par le législateur avec l’objectif clair d’être au service de tous, mais seulement indirectement à celui du client, via la confiance donnée à ses états financiers par la certification ; -

la toile de fond des débats était in fine le rôle de l’Expert-comptable, jamais évoqué mais victime désignée face au développement de la mission du Commissaire aux comptes.

Il restera de ces échanges un sentiment de tristesse profonde de constater qu’inexplicablement, alors que chez la plupart d’entre nous l’exercice quotidien des deux professions est quelque chose de banal, et que l’audit représente souvent une partie de notre volume d’activité n’excédant pas 30 % du total, nous sommes dans l’incapacité absolue d’aborder cette question fondamentale du positionnement du Commissaire aux comptes sous l’angle de l’intérêt de la profession du chiffre dans sa globalité. Il faut néanmoins reconnaître que la gestion politique de la dualité de l’intervention du Commissaire aux comptes et de l’Exper tcomptable sur un même dossier n’est pas une tâche facile, notamment dès qu’on aborde ce sujet à l’aune de l’exercice professionnel dans d’autres pays que le nôtre. Certains le découperaient volontiers en deux groupes distincts : d’un côté les entités faisant appel uniquement à un CAC et d’un autre côté les petites entités, pour lesquelles seule la présence d’un Expert-comptable est requise.

…le souci des pouvoirs publics de pouvoir présenter au reste du monde le H3C comme une alternative crédible au PCAOB américain

Les pouvoirs publics, et plus précisément notre tutelle, semblent au contraire très attachés à cette mission d’intérêt public que le législateur a confiée aux Commissaires aux comptes, et verraient peut-être dans l’Expert-comptable un garant de cette indépendance du Commissaire aux comptes, pour peu qu’on veuille bien faire auprès d’eux l’effort pédagogique que nécessite cette vision.

D’une certaine façon, on pourrait résumer tout le contenu des débats de la matinée sur le positionnement du Commissaire aux comptes en retenant les extrêmes du sujet :

Mais voilà, au milieu des débats, il y a le client, qui paye les honoraires, et dont il faut nécessairement recueillir l’avis, sous peine d’entendre à l’occasion les propos dévastateurs d’un vice président d’une union d’artisans, en froid avec son Commissaire aux comptes qu’il doit supporter dans son entreprise pour une stupide question de législation sur les cotisations de travailleur non salarié.

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d’un côté, une vision très étendue de notre domaine d’intervention, défendue à la fois par les plus grandes des entreprises et les grandes firmes d’audit, avec la satisfaction des besoins du client et la nécessité de créer de la valeur ajoutée, placées au centre des attentes exprimées à l’égard de notre profession ; à l’opposé, la vision des pouvoirs publics, qui attendent clairement de nous l’exercice d’une mission d’intérêt général, dont la réalisation par des acteurs privés financés par les entreprises contrôlées ne doit pas faire oublier le caractère indépendant

La troisième table ronde réunissait enfin les principaux acteurs de ce sujet essentiel du positionnement du Commissaire aux comptes, à savoir Sophie Baranger, directrice des affaires comptables de l’AMF, dans le rôle de la représentation des actionnaires de grandes entités, Jean-Luc Decornoy, président du dépar tement APE de la CNCC, Philippe Manière, économiste de formation, journaliste et ancien directeur de l’institut Montaigne, Christine Thin, présidente du H3C et Joseph Zorgniotti, Président du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables.

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René Ricol a présenté lors de son introduction à cette table ronde, le schéma directeur de nos deux professions et de la relation triangulaire entre le client, le professionnel du chiffre et les pouvoirs publics, un peu comme un tabouret dont les trois pieds seraient :

Madame Thin a manifesté de façon assez nette son attachement au nom de Commissaire aux comptes, exprimant à ses yeux assez clairement les attentes à l’égard de notre profession et le rôle qui lui est dévolu.

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A l’opposé, Jean-Luc Decornoy, Président d’une firme d’audit internationale, a défendu cette idée de changement de nom en la justifiant par une évolution du marché et des attentes des grandes entreprises qui ne justifient plus aujourd’hui l’image de censeur qui colle à notre profession. Gageons que Madame Alliot-Marie aurait apprécié ce propos à sa « juste valeur ».

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pour les plus petites entités, la présence d’un organisme de gestion agréé aux côtés de l’expert-comptable, pour les PME, la présence conjointe d’un commissaire aux comptes et d’un expert-comptable, pour les entités les plus significatives, la présence conjointe de deux commissaires aux comptes.

On peut regretter que Bruno Fuchs n’ait pas saisi cette perche pour animer les débats qui ont suivi en les orientant sur cette dualité de notre profession. On retiendra tout de même des interventions des uns et des autres que si Madame Thin est, à titre personnel, persuadée de la capacité d’adaptabilité des commissaires aux comptes à l’évolution de leur environnement, le H3C ne s’interroge sur la pertinence de l’élargissement du champ de la mission des Commissaires aux Comptes (les fameuses DDL tant attendues par certains), que sous l’angle de sa pertinence par rapport au critère unique de l’intérêt général. Madame Thin a insisté sur la nécessité de ne pas aboutir à un audit à deux vitesses, ce qui peut être interprété par les plus pessimistes comme une ombre for te sur la pérennité de la mission du Commissaire aux comptes sur les plus petits mandats. Sophie Baranger a enfoncé le clou en insistant sur la nécessité pour le Commissaire aux comptes d’être irréprochable dans l’exercice de sa mission première de certification des comptes des entités contrôlées, rappelant au passage que la valeur cumulée des « goodwills » dans les comptes des entités du CAC 40 s’élève actuellement à plus de 200 milliards d’euros. Philippe Manière, pour qui le professionnalisme des Commissaires aux comptes et leur adaptabilité sont deux atouts maîtres de notre profession, a été le seul à relever dans son propos toute l’ambiguïté qu’il peut y avoir à entretenir une relation simple avec un client qui « paye pour être critiqué ». Il soulignera également dans son propos le déficit d’image de notre profession, allant jusqu’à lancer le débat d’un changement de nom, le terme de commissaire aux comptes apparaissant à ses yeux un peu trop négatif. A la lecture du programme de la réunion plénière du département APE de la CNCC du 15 décembre, on comprend que cette idée un peu iconoclaste n’a pas surgi par hasard, et les débats qui ont suivi sur ce petit sujet apparemment anodin auront servi de révélateur des visions des uns et des autres.

Joseph Zorgniotti a défendu le nom de Commissaire aux comptes en rappelant au passage sa signification originelle , et en soulignant que le déficit d’image de notre profession s’explique davantage par notre discrétion et une absence de mise en scène de notre profession à son avantage que par le nom qu’elle porte. Le président de l’Ordre des Experts-comptables a souligné pour conclure les débats la relation de confiance qui prévaut entre le Conseil supérieur et la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes, ainsi que la nécessaire complémentarité des deux professions, menant conjointement deux missions d’intérêt général dans le respect des attentes des pouvoirs publics et de la satisfaction des besoins des entreprises, se félicitant d’une première mesure de mise en commun des moyens pour la matière internationale. photos : Léonard de Serres

Pour mémoire, étymologiquement, le mot « commissaire » vient du latin committerre qui désigne celui qui est commis, soit chargé d’une mission.

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dela CNCC Les commissaires aux comptes et la mouche du conseil national Ce huit octobre se tint leur conseil national Du conseil du neuf juillet le procès verbal A l’unanimité totale fut adopté Et l’ordre du jour fut alors reprécisé La réception du président de l’AMF Sera dans la journée orchestrée par leur chef Lequel a rendez-vous avec le garde des Sceaux Rendez-vous reporté pour cause de divers maux Est annoncée la modification du code De déontologie pour le mettre à mode En parfaite harmonie avec le mondial C’était évidemment une urgence nationale ! Les guides d’application qui étaient petits gris Vont être refondus, revus et réécrits Après relecture attentive du H3C Pour qu’aux assises les confrères puissent en disposer

Reçu par Cazes, monsieur Jouyet vint à paraître Il traita de la crise, évoqua le mal être De l’économie et de l’ensemble des marchés Mais aussi des contrôles la grande nécessité Fustigeant au passage le fait que les rapports Des commissaires aux comptes français sont à leur tort Pas plus normés qu’avant et cela est nuisible A la transparence des marchés puisqu’illisibles. Les grands émetteurs n’ont pas donné en annexes Les informations sur des postes et cela vexe Néanmoins la conclusion fut fort gentille : Continuez l’AMF est une bonne fille ! Divers présidents de commissions présentèrent Ensuite leurs travaux et la façon dont elles gèrent Les questions qui leur sont présentées et posées Comment elles sont solutionnées et diffusées C’est ainsi que potasse la commission d’éthique Donnant de la déontologie la pratique Suivant débats de l’internationale Ifac Et la convergence entre le tic et le tac.

Pour les trois premiers qui viseront les rapports Les événements postérieurs en plus encore La procédure d’alerte avec ses points clefs : Certains détails doivent encore être validés.

La commission banque est en constantes relations Avec les banques et toutes leurs nobles institutions Dirigée par un comité de pilotage Pour assurer une présence à tous les étages.

Fut ensuite évoqué le projet de loi WARSMANN, Devant rendre obligatoire leurs interventions Dans l’audit et la certification des comptes Des chambres des métiers : voilà une belle ponte !

Viendra un pack PA du secteur non marchand Inspiré du pack PE, efficace tout autant Pour les petites associations il permettra D’avoir des questionnaires et tout le tralala.

Un projet de juillet, pas de lui mais du mois, Envisageait une nouvelle taxe encore une fois Pour financer encore le contrôle qualité En transférant les salariés au H3C

Les travaux du G8 ont permis d’avancer Sur différentes normes en phase avec H3C Du rapport de gestion à la norme prospectus Onze normes sont passées en production ou revues.

Après moult négociations il fut arrêté Qu’en Janvier les contrôleurs seront basculés Au H3C qui devra les rémunérer Puisque la compagnie l’a déjà financé.

La commission PE est mise sur orbite Car la norme PE dans la douleur fut écrite Fut l’occasion d’entamer une sage réflexion Afin de distribuer guides et formations.

Fut présenté le budget revu deux mille neuf Avec en k euros une perte de six cent neuf Due à diverses dépenses de réaménagements Avec un grand trou noir sur un beau livre blanc.

De la préparation des assises en décembre Il fut enfin question pour qu’il y ait le nombre Vu le gratin fourni des personnalités Qui par le président y ont été conviées.

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Du côté du… CJEC

Denis Barbarossa, Président national CJEC

Quelles structures d’exercice pour demain ?

Réflexions autour d’une interprofessionnalité réussie

Au cœur des réseaux L’Expert-comptable est le premier conseil de l’entreprise… mais trouve-t-il toujours le temps d’être présent et de se former ? Car les attentes des clients sont multiples et notre avis est requis pour des sujets chaque jour plus variés. Dans ce contexte, comment envisager de rester isolé tout en diffusant plus de conseils en marge de notre mission principale. Bien avant que la Commission Darrois ne rende son rapport, le CJEC s’interrogeait sur l’interprofessionnalité. Tout le monde la vit et la cultive de manière plus ou moins affirmée et structurée. Au Club, nous avons souhaité au cours de cette mandature, la formaliser, la faire vivre et profiter de nos relations privilégiées avec les autres professions du conseil pour la dynamiser, notamment avec l’ACEJA et la FNUJA. Premier conseil de l’entreprise, la présence de l’Exper tcomptable rassure l’entrepreneur. Ses avis nourrissent la réflexion et appellent d’autres besoins. Il lui faut ainsi sans cesse relayer les compétences externes au travers de partenariats plus ou moins formalisés pour s’assurer de rendre un service de plus en plus global tel que le souhaitent nos clients. Ainsi, l’Expert-comptable n’est-il pas au cœur de ce réseau de compétences à tisser et étendre sans cesse ?… car nous ne pouvons plus tout maîtriser ! Au-delà de la réglementation… le marché ! Alors que nous nous accrochons chacun à notre périmètre de missions, le client demande toujours plus à son Exper tcomptable. Tout sujet concerne in fine le droit, la comptabilité, la gestion et la finance ; c’est ainsi que nous sommes au centre des décisions du dirigeant. Il est normal pour celui-ci de nous interroger, souhaitant par ailleurs que nous restions « chef de projet » alternativement avec les avocats selon les problématiques, tout en l’aiguillant vers les bons professionnels. Ainsi, le marché évolue, passant du 1.0 au 2.0… d’un monde technique et productif, nous glissons vers un monde collaboratif où l’homme et sa compétence reprennent leur place au sein d’un réseau. Il est d’autant plus indispensable que nous échangions pour organiser nos savoirs. Car nous n’avons pas les mêmes modes de travail et nos sciences sont complémentaires ! Chacun d’entre nous a intérêt à fonctionner en mode projet pour faire gagner son client. Et ôtons tout de suite une idée reçue… l’addition des compétences autour d’une même table n’est pas plus coûteuse que de solliciter chacun de ses conseils les uns après les autres, sans vision

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globale. Surtout que des brainstorming sortent des innovations que les professionnels ont rarement de manière isolée. L’occasion de diversifier ses missions passe par la rencontre d’autres professions… Mais comment ? Signée en juin 2006 la charte interprofessionnelle (avocats, expertscomptables, notaires) organise les travaux communs entre professionnels dotés d’une déontologie forte. Au sein de la CCEF créée par René Ricol, les 600 professionnels intéressés à l’expertise et aux techniques financières se retrouvent dans les commissions pour échanger leurs connaissances et faire valoir leurs compétences. L’interprofessionnalité, au-delà des opportunités d’affaires que nous avons les uns avec les autres, dans un sens ou l’autre selon la taille des entités accompagnées, passe par des relations régulières et des échanges constructifs lors de réunions informelles ou techniques au sein d’une nouvelle forme de réseau. A ce titre, le CJEC et l’ACE-JA sont heureux du lancement d’une webschool, parce qu’en partageant nos compétences, nos expériences, nous grandirons ensemble, car il est de notre ressort à chacun de faire savoir les missions réalisées, les compétences développées et disponibles au sein de nos cabinets. Demain, des professions unies ? Dès 2003, appliquée avant les États-Unis et la Loi Sarbanes-Oxley, la Loi de Sécurité Financière a décousu les réseaux pour séparer audit et conseil. Les grandes structures ont cloisonné les services… et aujourd’hui ? Le marché nous demande… un guichet unique ! Osons l’interpro-fessionnalité qui libère la croissance de nos PME par un service plus général. Rapprochons nos compétences pour pérenniser le développement de nos cabinets ; car en s’efforçant de partager nos marchés, nous serons plus forts face à une concurrence non réglementée mais efficace commercialement. Remises en causes pour le niveau de nos honoraires, nos professions sont néanmoins sollicitées pour la garantie qu’elles apportent à leurs clients et la sécurité dans les relations commerciales notamment. Aujourd’hui cloisonnées, les professions réglementées du conseil ne seraient-elles pas plus fortes unies dans une même maison ? Se diriger vers cette unité passe par différentes étapes, telles que des structures capitalistiques holding afin de permettre à nos professions d’échanger et apprendre à travailler plus régulièrement ensemble… Avant une prochaine étape ?


Sarah Pottier, Présidente nationale ANECS

Du côté de… l’ANECS

Un nouveau bureau national pour l’ANECS L’ensemble des Présidents de régions ANECS, réunis en conseil national à Nantes à la suite du congrès de l‘Ordre, a élu samedi 17 octobre son bureau national. Ouverture vous propose de découvrir les nouveaux représentants de l’ANECS et les projets qu’ils souhaitent mener pour cette mandature 2009-2010.

Vice-présidente : Alix Banquey, Vice-président : Benoit Sartre Secrétaire général : Vincent Guida Trésorier : Akim Almi Chargées de mission : Julie Misslin Hélène Coudor

Le projet de Sarah Pottier, nouvelle présidente nationale de l’ANECS, exposé dans le dernier numéro de « Données partagées »

Une ANECS représentative, productive, prospective ! Nos stages sont multiples par leur déroulement, leur terrain, leur environnement. Nos besoins pour accéder au DEC le sont également. Pour pérenniser et développer le travail que nous avons entrepris avec Boris Sauvage lors de la précédente mandature, le nouveau bureau de l’ANECS est représentatif des régions, des années de stage, des pratiques professionnelles et de la parité. C’est en comprenant les stagiaires, entre autre par le biais de nos enquêtes, que nous pourrons apporter les services dont les jeunes professionnels ont besoin et, dans ce domaine, nos projets sont nombreux. Le nouveau stage et la réforme du DEC ainsi que celle de l’Examen d’Aptitude CAC nous amènent à revisiter nos outils - guide du stagiaire, site de l’ANECS, « DEC Possible », « Star CAC » – et à en créer de nouveaux comme les « Trucs et astuces du diplôme ». Nous renforcerons notre accompagnement et nos relations avec les ANECS régionales pour que chaque adhérent puisse bénéficier de nos travaux. Pour ce faire, chaque membre du bureau sera référent de trois régions ANECS. Et parce qu’il n’est pas concevable qu’une région n’ait pas une ANECS active, nous nous engageons à redynamiser les quelques régions dormantes. C’est ainsi qu’après la relance de l’ANECS Limousin

que j’ai accompagnée avec Benoit Sartre au semestre dernier, j’ai le plaisir de vous annoncer la relance de l’ANECS Normandie grâce à la participation de David Bossard. Nous voulons également continuer à développer notre collaboration avec nos instances professionnelles afin de participer à l’amélioration de notre intégration au sein des cabinets. Nous sommes convaincus, qu’au-delà des outils que nous mettrons en place pour les étudiants - guides « Réussir son DSCG » et « Trouver un emploi d’expert-comptable/commissaire aux comptes stagiaire », petites annonces, annuaire de professionnels qui recrutent - c’est par une évolution de nos conditions de stage que nous renforcerons l’attractivité de la profession. Car il ne suffit pas de séduire, il faut aussi fidéliser. Sur ce dernier point, l’ANECS est prête à travailler avec les syndicats sur les causes de désaffection pour la profession. Vous pouvez compter sur moi pour représenter les stagiaires ! Sarah Pottier Présidente nationale ANECS

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Philippe Arraou, Président Fédération ECF

Quel avenir pour l’exercice libéral ? A l’heure où le Gouvernement se préoccupe de l’avenir des professions libérales en confiant à Madame Longuet une mission pour « proposer des réformes afin de favoriser leur création et leur développement », il n’est pas inutile de s’attarder sur la situation de l’exercice libéral des métiers de l’expertise comptable et du commissariat aux comptes en France..

Qu’est-ce qu’un professionnel libéral ? Commençons par clarifier la notion d’exercice libéral. Celui qui exerce seul ou avec quelques collaborateurs est bien évidemment un professionnel libéral. Ce schéma était unique à l’origine de notre profession. Aujourd’hui, il est une forme de caricature de la profession libérale, au risque de faire oublier l’esprit et le concept. Ce qui caractérise une profession libérale est avant tout l’encadrement de l’exercice dans un code de déontologie, et une éthique. Le manque de respect des règles d’exercice fait l’objet de sanctions disciplinaires, et une tutelle est exercée par les pouvoirs publics. La volonté d’organiser un marché dans le seul but de protéger les consommateurs et d’apporter une sécurité anime le législateur qui ne retient que la notion d’intérêt général, ou d’intérêt public pour reprendre le terme anglo-saxon. L’évolution de notre société a conduit les Experts-comptables et les Commissaires aux comptes à exercer dans le cadre de structures juridiques sociétales. Si les professionnels exerçant seuls sont encore majoritaires, ils sont cependant de moins en moins nombreux au profit de sociétés dans lesquelles ils se regroupent à plusieurs. Cela signifie-t-il que ces derniers ne sont pas des professionnels libéraux ? Bien sûr que non. La lecture des définitions précédentes rappelle que ce n’est pas la forme d’exercice qui définit une profession libérale. Des professionnels associés au sein d’une société sont bien des professionnels libéraux, à condition toutefois de respecter les règles de l’exercice libéral. Cependant, des phénomènes nouveaux peuvent être observés, qui peuvent avoir pour conséquence d’éloigner les Expertscomptables et même les Commissaires aux comptes de l’esprit de la profession libérale. Concentration La tendance générale est à la concentration. Nous le voyons dans tous les secteurs d’activité, et notre profession n’y échappe pas. Cela s’explique notamment par l’évolution de la réglementation et des obligations des entreprises, et par conséquent

par la complexité croissante de nos métiers. La recherche de performance exigée par nos clients, mais également la recherche de sécurité, conduisent les professionnels à se regrouper pour exercer au sein de sociétés. La taille de plus en plus importante des cabinets est une menace pour l’esprit de la profession libérale. Le lien personnel de l’Expert-comptable avec sa clientèle cède peu à peu le pas face à une logique d’entreprise, qui peut devenir une logique financière si l’on retient la recherche du profit comme objectif principal. Nouvelle génération Le contexte économique général n’est pas au beau fixe. Au-delà de la crise 2008/2009, voilà de nombreuses années que les entreprises connaissent des difficultés, et que la tendance n’est pas à la création ni au développement. Ce décor est inquiétant et n’encourage pas les jeunes diplômés à créer leur propre cabinet, alors que cela a toujours été la tendance dès l’obtention du diplôme. Beaucoup préfèrent la sécurité d’un emploi salarié dans un cabinet déjà structuré, sans parler de l’attrait des grands réseaux internationaux. De nombreux diplômés occupent des postes de collaborateurs de haut niveau dans les cabinets, souvent sans demander leur inscription au tableau de l’Ordre. Ces fonctions les éloignent de la profession libérale. Firmes internationales Les grandes structures internationales sont construites sur un modèle différent de celui de la profession libérale. La culture anglo-saxonne, libérale par définition, n’est pas toujours compatible avec des règles déontologiques. Dans un pays aussi réglementé que la France, la tâche n’est pas aisée pour nos confrères de ces réseaux de faire comprendre et accepter nos contraintes à leur hiérarchie. Tant que ces cabinets interviennent sur le marché des grandes entreprises, on peut admettre une certaine dichotomie d’exercice pour tenir compte de spécificités. Mais aujourd’hui leur développement les conduit à s’intéresser au marché des PME, sous la forme de cabinets à taille réduite, avec des réseaux secondaires, ou même un

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schéma succursaliste. Nous voyons ainsi naître un esprit de dynamique commerciale, de recherche de croissance, de développement des missions, qui ne respecte pas toujours les relations de confraternité de notre profession, écrites dans les textes. Modèle associatif Le mode d’exercice sous la forme associative a été reconnu et accepté pour régler le problème des Centres de Gestion Agréés Habilités. Les Associations de Gestion Comptable (AGC) sont inscrites au tableau de l’Ordre, dans un collège séparé. Inutile de dire que la mentalité et la culture de ces nouveaux confrères et consoeurs ne sont pas celles des professionnels libéraux. Ils ont un statut de salariés, dans un lien de subordination à des conseils d’administration dont la composition est très disparate. Les difficultés rencontrées dans la mise en œuvre de notre déontologie et leur intégration à notre Ordre en sont la preuve. Il faudra encore des années pour achever cette mutation des esprits. Espérons que cela sera plus facile avec la nouvelle génération. Car ces structures associatives engagent des jeunes diplômés, et conduisent des politiques de croissance externe en achetant des clientèles d’Experts-comptables, aidées en cela par des trésoreries parfois pléthoriques. On peut légitimement douter de leur entrée dans le cadre de la réglementation de la profession libérale, considérée souvent comme un carcan. C’est bien une deuxième forme d’exercice qui s’est imposée, et qui ne peut que se développer. Nouveaux associés L’un des sujets d’actualité de cette fin d’année 2009 est sans conteste la transposition de la Directive Services. La principale mesure venant modifier notre règlementation concerne la détention de parts de capital par des diplômés. Exit la règle de majorité des AGE pour faire place à celle des AGO, avec cependant une compensation pour maintenir l’ancien seuil dans les droits de vote. Ce changement n’est pas si anodin qu’il pourrait y paraître à première vue. En effet un nouveau type d’associés non diplômés pourraient voir le jour. A ce jour, les associés plafonnés à 25% sont généralement des collaborateurs que l’on cherche à fidéliser. Avec un seuil à 49% ce seront plutôt des investisseurs qui vont être attirés par nos cabinets, à la recherche d’une rentabilité. La présence de partenaires financiers est de nature à influer sur la politique des cabinets, et de facto sur la qualité des prestations et le type de relations avec les entreprises clientes. L’indépendance du professionnel, pilier fondamental de l’exercice libéral, est menacée. In fine c’est encore une atteinte à la réglementation de la profession libérale.

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Nouvelles relations avec nos clients Une autre conséquence de la transposition de la Directive services est la levée de l’interdiction des actes de commerce. Dorénavant, les Experts-comptables pourront vendre des produits. Certes, cela devrait être limité à des produits touchant directement à notre activité. Mais quand même, nous voilà engagés sur une voie nouvelle, sans qu’il soit possible de revenir ensuite en arrière. Chacun fera ce qu’il voudra, et certainement que ce seront les jeunes professionnels qui se lanceront dans des opérations de négoce. Mais ces actes de commerce font rentrer les cabinets dans une dynamique qui les éloignera de l’esprit de la profession libérale. Commissariat aux comptes L’évolution du métier des Commissaires aux comptes depuis la Loi de Sécurité Financière connaît une évolution qui lui est propre. Alors que cette activité a toujours été un complément très secondaire pour la plupart des Experts-comptables, de nombreux petits cabinets n’ayant que quelques mandats prennent la décision de ne pas poursuivre l’activité du commissariat, préférant se concentrer sur l’expertise comptable. La réglementation s’est complexifiée du fait d’un manque de discernement entre les marchés financiers et les autres entités. Le dogme « un audit est un audit » a entraîné des dommages dans la profession. A tel point qu’il est légitime de s’interroger sur les objectifs recherchés par ses thuriféraires. Le contrôle qualité est le bras armé de cette politique. Il en résulte une diminution du nombre de professionnels en exercice, et une concentration de mandats de plus en plus forte dans des cabinets de taille de plus en plus importante. Cette tendance relève d’une culture plus internationale que française. Alors que le législateur français a voulu un commissariat aux comptes auprès de la petite entreprise, les signataires des rapports sont de moins en moins des professionnels libéraux. Quels repreneurs ? La profession des Experts-comptables n’échappe pas au phénomène du papy boom de notre société française : la grande majorité des professionnels en exercice a plus de 50 ans. Les perspectives de cessions de clientèles sont importantes dans les dix années à venir. Que vont devenir nos cabinets ? Y aurat-il encore des repreneurs, ou allons-nous subir la même tendance que de nombreuses autres professions libérales, à l’instar des professionnels de la santé ? Qui sera intéressé pour acheter nos clientèles ? Le constat de la tendance actuelle est que les structures capitalistiques ou associatives continuent de se développer, et proposent de meilleures offres que les jeunes


diplômés qui veulent se lancer dans l’activité libérale. N’assistonsnous pas à une mutation de l’exercice professionnel ? Conclusion Forts de ces constats, nous avons de bonnes raisons de penser que la forme d’exercice libéral est en régression dans notre profession. Ce faisant, c’est l’intérêt général qui est menacé. La définition d’une profession libérale est de rentrer dans le cadre d’une réglementation, reposant sur un haut niveau de qualification, incluant l’application d’une éthique, un comportement déontologique, le respect du secret professionnel, une discipline et des sanctions. Le problème est qu’aujourd’hui ce

modèle est franco-français et qu’il n’est pas exportable. La comparaison avec nos premiers voisins au sein de l’Union européenne montre une grande disparité, jusqu’à une absence totale de réglementation. Cela ne concerne que l’expertise comptable, et non le commissariat aux comptes. Il n’empêche que les autres modèles ne font pas envie, et que nous avons de bonnes raisons de penser que le nôtre est toujours adapté aux temps modernes. Avec des évolutions, certes, et ECF est porteur de projets pour faire évoluer la réglementation. Mais sans oublier l’essentiel, qui est l’esprit dans lequel exercer, rappelant au passage la devise de la profession : « Science, Conscience, Indépendance ».

Propositions ECF Pour protéger et développer le mode d’exercice libéral de l’expertise comptable et du commissariat aux comptes en France, ECF propose les mesures suivantes : 1)

maintenir les conditions de détention de capital des sociétés d’expertise comptable aux niveaux actuels sans suivre les préconisations de la Directive Services, ce qui peut être justifié par une réglementation propre à la France ;

2)

protéger les prérogatives d’exercice de la profession, en ne permettant pas à des auto entrepreneurs de proposer nos services et en prenant toutes les mesures opportunes pour combattre les professionnels illégaux ;

3)

continuer à justifier la présence de la profession réglementée auprès des plus petites entreprises, pour leur sécurité et celle de l’ensemble de la chaîne économique, en allégeant toutefois les contraintes : commissariat aux comptes adapté à la PME, et simplification des contrôles qualité ;

4)

adapter la réglementation de la profession aux évolutions de notre société, tout en maintenant les valeurs fondamentales : élargir le périmètre d’exercice aux particuliers, et notamment aux personnes dépendantes, et ne plus faire de différence entre une mission principale en comptabilité, et des missions accessoires pour des prestations qui rentrent dans notre champ de compétence ;

5)

proposer aux professionnels libéraux les mêmes mesures incitatives d’installation que celles concernant les créations d’entreprises ;

6)

appliquer aux professionnels libéraux les mesures de patrimoine affecté envisagées pour les entrepreneurs individuels.

Ces mesures ont pour objet d’attirer les jeunes diplômés vers l’exercice libéral, et d’inverser ainsi la tendance actuelle de concentration des cabinets. Elles ont été proposées à Madame Brigitte Longuet, pour sa mission sur l’avenir des professions libérales.

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D ossier

Ouverture

DOSSIER DU TRIMESTRE

TRANSMISSION UNIVERSELLE DE PATRIMOINE ET FUSION SIMPLIFIÉE : CE QU’IL FAUT RETENIR POUR UTILISER CES DEUX OUTILS VOISINS SIMPLIFIANT L’ORGANISATION DES GROUPES SOMMAIRE

 COMPTABILITÉ

pages 26 , 27

Gilles Dauriac La date d’effet comptable d’une TUP ou d’une fusion simplifiée Le traitement comptable du résultat de l’opération

 FISCAL

pages 28 à 31

Emmanuelle Lourdeau-Morel et Sadek Bouchahdane Fusion simplifiée, TUP et rétroactivité Comparatif TUP - fusion simplifiée en matière de taxe professionnelle

 SOCIAL

pages 32 à 39

Guillaume Brédon et Lucien Flament Fusion et statut collectif Fusions simplifiées et TUP : l'impact du droit social Fusion et contrat de travail Fusion et institutions représentatives du personnel Fusion : conséquence sur la prévoyance, la retraite et l'épargne salariale Fusion et droit social : check-list

INTRODUCTION Depuis l’alignement du régime fiscal des transmissions universelles de patrimoine sur celui des fusions, institué par la loi de finances 2002, le praticien dispose de deux outils assez voisins pour gérer la réorganisation des groupes de sociétés. En complément des nombreuses publications réalisées sur le sujet, Ouverture met l’accent, dans ce dossier spécial, sur les principales modalités de réalisation de ces deux opérations sous les angles comptables et sociaux afin de donner un aperçu d’ensemble de ces sujets aux praticiens occasionnels. L’aspect fiscal du sujet, largement évoqué dans la plupart des publications, n’est ici abordé qu’à travers l’impact de l’effet rétroactif de ces opérations, et sous l’angle de l’épiphénomène de la taxe professionnelle, impôt appelé à disparaître prochainement, afin d’attirer l’attention du lecteur qui serait concerné dans le cadre d’opérations actuellement en cours de réalisation.

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D oss ie r

Gilles Dauriac gdauriac@groupe-acse.fr

La date d’effet comptable d’une TUP ou d’une fusion simplifiée Dans le cas de l’absorption d’une filiale détenue à 100 % par une société mère, le praticien pourra au choix retenir l’option d’une fusion simplifiée ou d’une transmission universelle de patrimoine (TUP). L’origine juridique distincte de ces deux opérations (code de commerce pour la fusion et code civil pour la TUP) suffit à expliquer la distinction entre les deux opérations sur le plan comptable. S’agissant de la date d’effet comptable d’une fusion simplifiée, l’opération d’absorption, qui se traduit concrètement chez l’absorbante par la substitution à la valeur comptable des titres de l’absorbée des différents actifs et passifs repris pour leur valeur nette comptable et la constatation d’un boni ou d’un mali pour la différence, sera constatée à la date de l’assemblée générale d’approbation du traité de fusion. La comptabilité étant l’algèbre du droit, l’écriture comptable traduira dans les comptes de l’absorbante les valeurs mentionnées dans le traité de fusion, celles-ci étant déterminées à l’intérieur des deux bornes fixées par l’ar ticle 236-4 du code de commerce, à savoir : -

au plus tôt la date de clôture du dernier exercice clos de l’absorbée,

-

au plus tard la date de clôture de l’exercice en cours de l’absorbante.

Selon une doctrine désormais à peu près constante, le règlement CRC 2004-01 et la Chancellerie s’appuyant sur le fait que l’effet rétroactif n’est pas expressément prévu par le code civil, la date d’effet comptable de la TUP coïncidera obligatoirement avec la fin du délai d’opposition des créanciers, soit 30 jours après la date de publication de la décision de confusion dans un JAL. Cette rigidité de traitement des TUP n’est pas neutre sur le plan des modalités pratiques de réalisation d’une telle opération. Pour bien appréhender les conséquences du choix de la date de réalisation, il faudra s’interroger sur les conséquences de celle-ci sur la présentation des comptes de la société absorbante post opération.

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Par exemple, dans le cas d’une société holding pure détenant une filiale industrielle ou commerciale réalisant l’ensemble des opérations économiques, la réalisation de l’opération dans les dernières semaines de l’exercice pourra fortement perturber la communication financière auprès des tiers (assurance crédit, fournisseurs…). En effet, l’absence d’effet rétroactif de l’opération a pour conséquence de diviser les flux d’affaires dans les comptes des deux entités, seuls ceux de l’absorbante ayant un caractère publiable auprès du greffe du tribunal de commerce. En cas de caractère fondamental de la communication financière, il pourra donc être recommandé de publier l’annonce le 1er jour du dernier mois de l’exercice de l’absorbée, l’opération produisant alors ses effets le 1 er jour du début de l’exercice suivant. L’intégralité des flux d’affaires de l’exercice de 12 mois figurera alors sur la liasse fiscale à établir dans les 60 jours suivant la date d’effet de l’opération. Bien évidemment, il n’y aura pas de dépôt des comptes annuels de l’absorbée au greffe pour l’exercice en question, mais il suffira de communiquer la liasse fiscale aux tiers pour alimenter la communication financière avec le minimum de perturbations. L’appréhension du boni de confusion ou d’un éventuel mali technique dans les comptes de la société confondante pourra être un autre élément déterminant dans le choix de la date d’effet, l’application du principe de prudence rendant normalement le sujet neutre dès lors qu’il s’agira d’un mali qualifié de vrai mali. On voit bien à travers ces deux exemples que le choix de la date d’effet d’une TUP devra être effectué en prenant en considération l’ensemble des conséquences de cette opération, ce qui la rend un peu plus délicate à manipuler qu’une fusion simplifiée. C’est une des contreparties d’obligations juridiques allégées par rapport à une fusion, la TUP étant formalisée par une simple décision de l’associé unique alors qu’une fusion simplifiée nécessitera a minima la rédaction d’un traité de fusion et la réunion d’une assemblée générale pour son approbation.


Le traitement comptable du résultat de l’opération A l’exception du sujet de la rétroactivité comptable évoqué précédemment, la TUP et la fusion simplifiée sont régies par des dispositions identiques, s’agissant du traitement comptable du résultat de l’opération chez la société absorbante. Le choix de la méthode d’évaluation des actifs et passifs transférés est sans objet dans le cas d’une fusion simplifiée ou d’une TUP, ces deux opérations étant obligatoirement réalisées à la valeur comptable. Le résultat de l’opération sera qualifié de boni ou de mali selon que les capitaux propres de l’absorbée seront supérieurs ou non à la valeur nette comptable des titres de l’absorbée chez l’absorbante à la date d’effet de l’opération. - Traitement comptable du boni de fusion ou de confusion Par principe, le boni de fusion ou de confusion est enregistré dans un compte de produits financiers (subdivision d’un compte 761) dès lors qu’il est représentatif de profits réalisés par la société absorbée depuis l’acquisition et non distribués. Le règlement CRC 2004-01 prévoit par ailleurs que si les résultats accumulés ne peuvent pas être déterminés de façon fiable, le boni est comptabilisé en capitaux propres. Concrètement, et hors cette éventualité, les éléments composant le boni qui seront comptabilisés en capitaux propres seront essentiellement liés à :

-

un écart d’acquisition négatif lors de l’achat (prix payé inférieur à la quote-part de capitaux propres),

-

un accroissement des réserves de l’absorbée postérieur à l’acquisition par la mère, non motivé par des résultats (écarts de réévaluation, prime d’émission…).

Le faux mali sera systématiquement comptabilisé dans un compte d’immobilisations incorporelles (sous compte 207), quelle que soit la nature du sous-jacent (écart dévaluation sur immeuble, stocks…). Il est nécessaire de ventiler extra comptablement le mali technique entre ses différents composants éventuels afin de pouvoir en assurer le suivi postérieur, notamment en cas de cession d’un des actifs sous-jacents, qui entraînerait alors une cession partielle du mali (et non une dépréciation). Le faux mali tient normalement compte de la fiscalité différée sur les plus-values latentes des éléments sous-jacents. Le vrai mali constitue quant à lui une charge financière. - Impact des frais d’acquisition de titres Selon que ces frais auront été inclus dans le prix de revient des titres ou comptabilisés en charges, il s’ensuivra un impact sur la détermination du résultat de l’opération. Ainsi, si les frais ont été inscrits à l’actif, le boni comptable sera minoré à due concurrence, et à l’inverse, cela majorera le mail comptable. Le sujet n’est réellement problématique que sur le plan de la distorsion qui existe désormais entre le traitement comptable retenu (choix d’affectation au prix de revient des titres ou en charges) et le traitement fiscal obligatoire (affectation au prix de revient des titres et amor tissement fiscal sur 5 ans), ce décalage entraînant une complication supplémentaire dans le traitement fiscal du résultat de l’opération, déjà très complexe et qui fera l’objet de développements spécifiques dans un prochain numéro d’Ouverture. En conclusion, on constate que si la comptabilisation du boni de fusion ou de TUP ne représente pas de difficulté particulière, il peut en aller différemment du traitement du mali de fusion ou de confusion.

- Traitement comptable du mali de fusion ou de confusion Le sujet est ici un peu plus complexe car il convient de distinguer deux sortes de malis :

-

le vrai mali, représentatif d’une per te de valeur de la société acquise, non appréhendée dans le cadre d’une dépréciation des titres chez l’absorbante ;

-

le faux mali, où mali technique, représentatif de plusvalues latentes nettes non comptabilisées chez l’absorbée.

En effet, le jugement du professionnel sera systématiquement sollicité dans le cadre de l’affectation du mali et la mise en évidence d’un éventuel mali technique. Dans la généralité des cas, ce faux mali sera justifié par des plus-values latentes, et l’on peut aisément comprendre ici que la fusion ou la TUP sont un moyen bien pratique de procéder à la réévaluation des éléments incorporels de l’actif, pratique normalement non autorisée en droit comptable français.

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D oss i er

Emmanuelle Lourdeau-Morel, avocat associé au cabinet Touttée-Carré & associés

Fusion simplifiée, TUP et rétroactivité Lors de l’absorption d’une filiale détenue à 100 %, l’entreprise et son conseil sont confrontés à différents choix sur un plan fiscal. En effet, outre la question de savoir s’il convient de réaliser l’opération par voie de fusion simplifiée ou de dissolution sans liquidation, communément appelée TUP et de la placer ou non sous le régime de faveur de l’article 210 A du CGI en matière d’impôt sur les sociétés1, se pose également la question de savoir s’il convient ou non de conférer à l’opération un effet rétroactif. Si, sur un plan fiscal, la rétroactivité présente les mêmes effets2, intérêts et inconvénients en cas de fusion simplifiée ou de TUP (1), celle-ci se traduira différemment en pratique dans la mesure où la rétroactivité d’une TUP est uniquement fiscale contrairement à la rétroactivité d’une fusion simplifiée qui est également comptable (2). 1. Les enjeux fiscaux de la rétroactivité La portée fiscale de la rétroactivité, qui trouve à s’appliquer que l’opération soit réalisée ou non sous le régime fiscal de faveur précité de l’article 210 A du CGI, est limitée à l’impôt sur les sociétés et à l’IFA. Elle peut également avoir des conséquences en matière de participation des salariés aux résultats de l’entreprise3. En application de la clause de rétroactivité, la société absorbante ou tupante déterminera son résultat fiscal en prenant en compte l’ensemble des produits et des charges réalisés par la société absorbée ou tupée pendant la période intercalaire, les opérations réciproques entre les deux sociétés, telle que par exemple une distribution de dividendes, étant éliminées sur un plan fiscal. Sans prétendre ici viser de façon exhaustive les cas dans lesquels la rétroactivité présente un intérêt, nous relèverons particulièrement les situations suivantes. En présence d’un résultat fiscal de « cessation d’activité » déficitaire, la rétroactivité permettra la « remontée » de celui-ci à la société mère sans qu’il soit nécessaire d’obtenir une décision favorable d’agrément. En présence d’un résultat fiscal bénéficiaire, la rétroactivité pourra également se révéler intéressante lorsqu’elle permettra de retarder, à une date postérieure à celle qui se serait appliquée sans rétroactivité, le paiement de l’impôt sur les sociétés se rapportant

à ce résultat. Cela sera le cas toutes les fois où l’opération interviendra en cours d’exercice social. Cela étant, dans cer tains cas, la rétroactivité sera à écar ter. Tel sera le cas, par exemple, dans les deux cas suivants : -

Lorsque, l’opération réalisée sous le régime fiscal de faveur dégage un résultat fiscal de cessation d’activité bénéficiaire, la renonciation à la rétroactivité permettra d’utiliser les déficits fiscaux reportables, sans avoir à en demander leur transfert par voie d’agrément. Cette solution sera appliquée en pratique dès lors que le bénéfice est d’un montant proche de celui des déficits reportables ou que l’agrément n’est pas sollicité.

-

Lorsque l’opération, réalisée sous le régime fiscal de droit commun, entraînera chez l’absorbée la constatation de plus-values latentes imposables dans les conditions de droit commun de l’impôt sur les sociétés (devant être dégagées de façon extracomptable sur l’imprimé 2058A, les apports étant obligatoirement comptabilisés à la valeur nette comptable) pouvant être compensées par des déficits fiscaux antérieurs. En cas de rétroactivité, cette imputation ne pourrait en effet pas être réalisée. Dans un groupe fiscal, l’effet rétroactif sera, en tout état de cause et sauf cas particuliers, généralement appliqué puisqu’il permettra de conserver le résultat de la filiale sortante dans l’intégration fiscale, ce qui ne serait pas le cas en l’absence d’effet rétroactif, la filiale étant réputée sortir du groupe au 1er jour de l’exercice. Ceci est intéressant, notamment, en cas de facturation de prestations intragroupe à prix coûtant qui serait critiquable hors intégration fiscale.

La rétroactivité permettra aussi en cas d’absorption de la société mère intégrante par une autre société pouvant se constituer tête de groupe fiscal de constituer immédiatement un autre groupe fiscal intégré sans rupture dans le temps en application de l’article 223 L 6 c du CGI. Par ailleurs, en matière d’IFA, bien que cela devienne anecdotique à compter du 1er janvier 2010, l’IFA n’étant plus applicable qu’aux sociétés dont le chiffre d’affaires sera supérieur à 15 M€ et disparaissant à compter du 1er janvier 2011, notons que celle-ci n’est pas due par la société absorbée en cas d’effet rétroactif.

1) Ce qui devrait être le cas dans la plupart des situations compte tenu du fait que désormais sur un plan comptable les apports ne peuvent être transcrits que sur la base des valeurs nettes comptables afin d’éviter les distorsions qui apparaîtraient nécessairement si les opérations étaient réalisées sous le régime fiscal de droit commun (notamment paiement de l’impôt sur les sociétés sur les plus-values latentes sur les éléments d’actif immobilisé alors même que sur un plan comptable les opérations n’entraînent aucune réévaluation de ces éléments d’actif). 2) Notamment en matière d’appréciation de seuils liés au chiffre d’affaires et ce même si la TUP n’est assortie d’un effet rétroactif au plan comptable. 3) La clause de rétroactivité n’est pas opposable à l’administration fiscale en matière de TVA, de taxe professionnelle ou encore de taxe sur les salaires.

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Au-delà de l’impôt sur les sociétés au sens strict du terme, il conviendra d’appréhender les enjeux de la rétroactivité en matière de participation des salariés au résultat de l’entreprise, sujet délicat en pratique. Bien que chaque opération doive faire l’objet d’une analyse au cas par cas, la clause de rétroactivité devrait le plus souvent présenter un intérêt fiscal. Cela étant, pour le praticien conseil de l’associé unique, il conviendra également d’appréhender les avantages ou inconvénients de certaines différences pratiques entre la fusion et la TUP en matière de rétroactivité.

2. Prise en compte de la rétroactivité en présence d’une fusion simplifiée ou d’une TUP Comme déjà indiqué, si la rétroactivité des fusions simplifiées est expressément prévue par l’article L.236-4 2° du Code de commerce, aucune disposition légale ne prévoit une telle possibilité pour les TUP. Bien que cette position nous semble critiquable, la Chancellerie en a tiré pour conséquence qu’il n’était pas possible, même de façon conventionnelle, d’assortir une opération de TUP d’un effet rétroactif au plan juridique et donc comptable. Sur un plan fiscal, cette distinction n’existe pas puisque l’administration fiscale admet expressément la possibilité de conférer à une opération de TUP un effet rétroactif fiscal, emportant, comme on l’a vu les mêmes conséquences fiscales qu’en matière de fusion. Cette possibilité est alors subordonnée à une mention expresse en ce sens dans la décision de dissolution de l’associé unique (cf. Instruction 4 I 1-05 du 30 décembre 2005, § 63 et suivants). Cela étant, il en résulte plusieurs différences pratiques sur un plan fiscal. D’une part, l’appréciation de la date de la rétroactivité est différente pour la TUP et la fusion simplifiée. En effet, la rétroactivité d’une fusion ne peut pas remonter au-delà de la date d’ouverture de l’exercice en cours de la société absorbante au moment où intervient l’approbation de la fusion. En cas de TUP, la règle

est identique, sauf en cas de TUP publiée au cours du dernier mois de l’exercice social en cours. En pratique, dans ce cas, l’administration fiscale admet que l’associé unique fasse rétroagir l’opération soit au premier jour de son exercice en cours à la date de publication de l’opération, soit au premier jour de l’exercice suivant, exercice de réalisation de l’opération. Cette option doit, bien évidemment, être indiquée en tant que telle dans la clause de rétroactivité fiscale contenue dans la décision de l’associé unique, l’administration fiscale en tirant toutes les conséquences, notamment en matière d’intégration fiscale4. D’autre part, la prise en compte de la rétroactivité s’effectue différemment. En cas de fusion simplifiée rétroactive, les opérations de la période intercalaire étant réputées avoir été accomplies sur un plan comptable par la société absorbante, la société absorbée n’établira pas de comptes sociaux pour l’exercice au titre duquel l’opération prend effet. Sur un plan déclaratif, la déclaration dite de « cessation d’activité » de la société absorbée à produire dans les 60 jours de la date de publicité de la fusion sera donc à « néant ». En cas de TUP, l’absence de rétroactivité comptable entraîne l’établissement des comptes sociaux de la société « tupée » jusqu’à la date d’effet de l’opération, à savoir à l’issue du délai d’opposition des créanciers de 30 jours. La rétroactivité fiscale se traduira donc de façon extra-comptable sur l’imprimé 2058 A de la déclaration de cessation d’activité de la société « tupée », à déposer dans les 60 jours de la date d’effet de l’opération telle que ci-dessus définie. Le résultat fiscal déterminé sera neutralisé à la ligne XG « déductions diverses » ou à la ligne WQ « réintégrations diverses » selon que le résultat fiscal sera bénéficiaire ou déficitaire. Le détail de cette réintégration devra être mentionné en annexe de l’imprimé 2058 A. Corrélativement, la société « tupante » devra procéder dans l’imprimé 2058 A de sa déclaration de résultat établie au titre de l’exercice de l’opération à une réintégration en sens inverse5. En définitive, l’opportunité d’une clause de rétroactivité devra être appréciée de façon globale, en prenant en compte non seulement les effets fiscaux mais également les effets juridiques et comptables qui conduiront à déterminer le choix d’une fusion simplifiée plutôt que d’une TUP… ou inversement.

4) Par exemple, la société mère et la société tupée ont toutes deux un exercice qui s’ouvre au 1er janvier. Si la TUP est publiée dans un journal d’annonces légales au cours du mois de décembre N, elle prendra effet juridiquement en janvier N+1. Dans ce cas, la TUP peut rétroagir soit au 1er janvier N soit au 1er janvier N+1. Si la société tupée est intégrée fiscalement, elle sortira du périmètre d’intégration soit au 1er janvier N soit au 1er janvier N+1 selon la portée de la rétroactivité choisie. 5) S’il est fait application de la tolérance administrative en cas de TUP publiée au cours du dernier mois de l’exercice pour une rétroactivité « large » au premier jour de l’exercice de publication de la décision (et non au premier jour de l’exercice de date d’effet juridique), le principe de spécialité des exercices conduira à établir dans le délai de 60 jours deux déclarations de résultat distinctes et à procéder à la neutralisation du résultat fiscal au titre de chacun de ces exercices. La reprise du résultat de la société « tupée » chez l’associé unique se fera également au titre de chacun des exercices concernés.

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Sadek Bouchahdane, avocat spécialisé en droit fiscal

Comparatif TUP - fusion simplifiée en matière de taxe professionnelle Jusqu’au 31 décembre 2009, la TUP s’avérait plus intéressante que la fusion simplifiée en matière de taxe professionnelle, mais l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2010 qui prévoit notamment le remplacement de la Taxe professionnelle par la contribution économique territoriale, aura pour effet de mettre fin, à compter du 1er janvier 2010, à la prééminence de la TUP sur la fusion simplifiée.

Pour les TUP réalisées en toute fin d’année, il est donc important que la publication soit réalisée avant le 1er décembre lorsque l’on souhaite que le changement d’exploitant intervienne au plus tard le 1er janvier de l’année suivante.

Date d’effet du changement d’exploitant entraîné par la fusion ou par la TUP :

Depuis le 1er janvier 2005, la réglementation comptable impose que les opérations de restructuration, et notamment les opérations de fusions et de TUP réalisées entre sociétés placées sous contrôle commun, soient constatées sur la base des valeurs nettes comptables. En matière de taxe professionnelle, conformément aux dispositions de l’article 310 HF de l’annexe II au CGI, la valeur locative des équipements qui est retenue pour l’assiette de la taxe est celle qui est fixée à partir de leur prix de revient, tel qu’il est retenu pour le calcul des amortissements. Selon la doctrine administrative (Instruction 28/10/2005 n° 4 I-1-05 n°14), lorsque la fusion est réalisée sur la base des valeurs nettes comptables, la société absorbante doit reprendre à son actif les éléments reçus pour leur valeur d’origine chez la société absorbée, avec la mention des amortissements que cette dernière avait pratiqués. La société absorbante devait donc, selon l’administration fiscale, reprendre dans ses bases de taxe professionnelle les éléments reçus pour leur valeur brute, et non pour la valeur d’apport, lorsque celuici avait été réalisé sur la base des valeurs nettes comptables.

En matière de taxe professionnelle, la fusion simplifiée et la TUP entraînent un changement d’exploitant, et conformément aux dispositions de l’article 1478, I du CGI, la taxe est due pour l’année entière par la personne qui exerce l’activité imposable au 1er janvier de l’année du transfert de l’activité. L’imposition est due pour toute l’année pour l’exploitant qui exerce l’activité au 1er janvier de l’année, et par conséquent la société confondante ou la société absorbante sera redevable de la taxe professionnelle due par la société dissoute au titre de l’année de réalisation de l’opération, dès lors que le transfert d’activité est intervenu à partir du 1er janvier. Rappelons que si, dans le cas de la fusion simplifiée, l’option pour la rétroactivité est autorisée aussi bien sur le plan comptable qu’en matière d’impôt sur les sociétés, en ce qui concerne la TUP, la rétroactivité n’est admise que par tolérance administrative et reste limitée à l’impôt sur les sociétés. L’effet rétroactif ainsi donné à l’opération de fusion simplifiée ou la TUP n’est pas opposable à l’administration fiscale en matière de taxe professionnelle et ne peut donc pas avoir d’incidences. Une difficulté d’appréciation de la date de changement d’exploitant peut apparaître lorsque l’opération de TUP ou de fusion simplifiée est réalisée en toute fin d’année. En matière de fusion, la jurisprudence considère que l’opération prend effet à la date de la dernière assemblée générale de la société absorbante qui approuve l’opération de fusion. Donc, si l’assemblée générale en question est réunie le 31 décembre, la société absorbante ne sera assujettie à la taxe professionnelle à raison de l’activité transférée qu’à compter du 1er janvier de l’année suivante. S’agissant de la dissolution sans liquidation, le transfert de l’activité ne s’opère sur le plan juridique qu’à l’expiration de la procédure d’opposition des créanciers, c’est-à-dire à l’expiration du délai de 30 jours à compter de la publication de la dissolution.

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Les éléments reçus ou apportés dans le cadre d’une TUP ou d’une fusion simplifiée doivent être repris dans les bases de taxe professionnelle, pour leur valeur d’apport.

Le Conseil d’État (CE avis du 28/10/2005 n°279961 SA CAMIF CATALOGUES ) a infirmé la doctrine administrative et il a considéré que, lorsqu’une société acquiert des immobilisations à l’occasion d’une fusion réalisée selon un traité retenant comme valeur d’apport la valeur nette comptable, c’est cette dernière qui a le caractère de valeur d’apport et qui doit donc être retenue comme prix de revient pour la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport. Cependant, cet avis du Conseil d’État ne devrait pas entraîner d’importantes économies de taxe professionnelle pour la société absorbante ou la société confondante, dès lors que les dispositions de l’article 1518 B du Code Général des Impôts prévoient, lors de la réalisation de certaines opérations d’apports ou de cessions d’établissements, un mode de détermination d’une valeur locative plancher.


La règle dite du plancher prévue par l’article 1518 B du CGI applicable en cas de fusion n’était pas applicable à la TUP. L’article 1518 B du CGI prévoit que la valeur locative des immobilisations corporelles acquises à la suite d’apports, de scissions, de fusions de sociétés ou de cessions d’établissements ne peut être inférieure à un plancher donné. Ce plancher est égal : - au 2/3 de la valeur locative retenue l’année précédant l’opération, pour les opérations réalisées entre le 1er janvier 1976 et le 31 décembre 1988 ; - à 85 % ou au 2/3 de cette même valeur locative, selon que les bases d’imposition de l’établissement représentaient, l’année précédant l’opération, plus ou moins 20 % des bases de taxe professionnelle de la commune d’implantation, pour les opérations réalisées entre le 1er janvier 1989 et le 31 décembre 1991 ; - à 80 % de la valeur locative retenue l’année même de l’opération pour les opérations réalisées après le 31 décembre 1991 ; - à 90 % pour les opérations réalisées à compter du 01/01/2006 entre sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré. Entrent dans le champ d’application de l’ar ticle 1518 B du CGI les opérations d’apports, de fusions ou de cessions d’établissements, et la particularité de la TUP a amené à s’interroger sur la question de savoir si celle-ci était assimilable, en matière de taxe professionnelle, à une cession d’établissement ou à une fusion. Or, si une fusion ou même une cession d’établissement nécessite une décision des sociétés participantes, la dissolution sans liquidation ne nécessite nullement une décision de la société dissoute. Certains tribunaux et certaines Cours Administratives d’Appel avaient considéré que la règle de la valeur plancher de 80 % prévue à l’article 1518 B du CGI n’était pas applicable aux actifs transmis dans le cadre d’une dissolution sans liquidation, puisque cette opération n’est pas expressément visée par l’article 1518 B du CGI, et qu’elle ne constituait ni une fusion ni une cession d’établissement. Le Conseil d’État, dans son célèbre arrêt SNC Rocamat Pierre Naturelle a confirmé cette analyse (CE 13 décembre 2006 n° 28914 et CE 1er juillet 2009 n°285718) et considéré que la TUP n’entrait pas dans le champ d’application de l’article 1518 B du CGI, et que, par conséquent, la règle dite du plancher n’était pas applicable aux actifs transmis à la suite d’une TUP. Cette position a été confirmée par la suite dans un autre arrêt du 1er juillet 2009 (CE 1er juillet 2009 n° 285718, 9e et 10e s.-s., SA Supra). Mais les dispositions de l’article 1469 3° quater du CGI prévoient que le prix de revient des biens passibles de la taxe professionnelle n’est pas modifié en cas de cessions entre entreprises liées. A l’initiative de l’administration fiscale, la loi de finances pour 2007 a modifié les dispositions de l’article 1518 B du CGI pour préciser qu’il s’applique « sans préjudice » des dispositions de l’article 1469 3° quater du CGI. Cette modification de l’article 1518 B du CGI ne devrait pas avoir d’incidence pour les biens transférés

à l’occasion de TUP, car : • dans l’instruction du 10 janvier 2007 qui commente les dispositions de l’article 1469 3° quater du CGI, l’administration cite les opérations de fusion, mais nullement les opérations de dissolution sans liquidation, • et la Cour Administrative d’Appel de Douai (CAA Douai 3 juin 2008 n° 07-1475 ) a considéré que les dispositions de l’article 1469 3° ter du CGI ne sont pas applicables au bien transmis à l’occasion d’une TUP. En synthèse, les immobilisations corporelles transmises dans le cadre d’une TUP devant donc être reprises dans les bases de taxe professionnelle de la société confondante pour leur valeur nette comptable, la TUP était donc plus avantageuse que la fusion simplifiée. Evolutions attendues à compter du 1er janvier 2010 A compter du 1er janvier 2010, la taxe professionnelle sera probablement remplacée par la contribution économique territoriale (CET) qui serait composée de deux éléments distincts : - la cotisation locale d’activité (CLA) qui sera calculée uniquement à partir de la valeur locative des biens passibles de la taxe foncière, les biens mobiliers d’équipement n’entrant pas dans la base de calcul, - et la cotisation locale complémentaire (CC) qui correspondra à l’actuelle cotisation minimale de taxe professionnelle qui sera calculée à partir de la valeur ajoutée de l’entreprise. Les bien mobiliers d’équipement étant exclus du calcul de la CET, l’avantage de la TUP sur la fusion simplifiée disparaîtra, et ce d’autant plus que la loi de finances pour 2010 prévoit d’étendre la règle dite du plancher aux TUP réalisées à compter du 1er janvier 2010. Cet avantage de la TUP par rappor t à la fusion simplifiée en matière de taxe professionnelle aura donc été de courte durée. Par ailleurs, comme la taxe professionnelle, la CET sera plafonnée à 3 % de la valeur ajoutée produite par l’entreprise. Pour l’optimisation du plafonnement de la CET au titre de l’année du transfert de l’activité, et notamment lorsque la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière est importante, la fixation de la date d’effet du transfert d’activité pourra s’avérer plus souple et plus pratique dans le cadre d’une TUP qu’en cas de fusion simplifiée lorsque la société confondante a entendu réaliser l’opération en fin d’année et conférer à l’opération un effet à une date postérieure au 1er janvier de l’année suivante mais antérieure au 1er février par exemple. Dans ce cas, la valeur ajoutée de la société confondue ne sera que d’un douzième par exemple (les 11/12èmes étant intégrés dans la valeur ajoutée de la confondante), ce qui permettra d’obtenir un plafonnement de la CET à un niveau très faible, alors que la société confondante ne sera imposée sur la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière qu’au titre de l’année suivante.

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D oss ie r

Guillaume Brédon, avocat, cabinet BRL Associés

Fusion et statut collectif Les conséquences de la fusion sur le statut collectif des salariés diffèrent selon que les normes sont d’origine conventionnelle (I) ou non négociées (II).

I Les normes conventionnelles A. La convention de branche applicable Le transfert peut entraîner une modification de la convention collective applicable dès lors qu’est constaté un changement d’activité principale de l’entreprise conduisant à sa sortie du champ d’application professionnel de la convention. B. L’accord d’entreprise 1° la survie de la norme applicable En raison du transfer t et du principe de l’effet relatif des contrats, les accords de l’entreprise absorbante fusionnée sont automatiquement mis en cause à la date de mise en œuvre concrète de l’opération (art. L. 2261-14 du code du travail). Dans l’attente de la mise en place d’un nouveau statut conventionnel, ils sont maintenus pendant une durée de quinze mois au maximum (trois mois de préavis minimum, suivis de douze mois de survie). Si la société absorbante dispose elle aussi d’accords collectifs, le personnel pourra se prévaloir des dispositions les plus favorables prévues par l’un ou l’autre des accords. 2° la négociation de substitution L’obligation de négocier. L’article L. 2261-14 du code du travail prévoit qu’ « une nouvelle négociation doit s’engager, dans l’entreprise concernée, à la demande d’une des parties intéressées, dans les trois mois suivant la mise en cause, soit pour l’adaptation aux dispositions conventionnelles nouvellement applicables, soit pour l’élaboration de nouvelles stipulations ». Le maintien des avantages individuels acquis. A défaut d’un nouvel accord dans le délai de survie, les salariés présents dans l’effectif à la date de mise en œuvre de l’opération conservent les avantages individuels qu’ils ont acquis en application de l’accord (ar t. L. 2261-14 du code du travail). L’avantage individuel est celui qui procurait au salarié une rémunération ou un droit dont il bénéficiait à titre personnel et qui correspondait à un droit déjà ouvert et non sim-

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plement éventuel : rémunération, 13ème mois, primes, rémunération des temps de pause, congés. L’avantage acquis est celui dont les conditions d’ouverture ont été réunies avant le transfert. Ainsi ne constituent pas un tel avantage, l’indemnité de licenciement, l’indemnité de départ volontaire à la retraite ou encore la contrepartie financière d’une clause de non-concurrence. Accord de substitution. La conclusion d’un accord collectif qui se substitue aux dispositions mises en cause par le transfert d’entreprise écarte le maintien pour les salariés des avantages individuels acquis (art. L. 2261-14 du code du travail), les nouvelles dispositions se substituant alors aux termes des accords mis en cause.

II Les normes non négociées Les usages en vigueur dans l’entreprise, de même que les accords atypiques et les engagements unilatéraux sont opposables au nouvel employeur. Dès lors, ce dernier ne peut mettre fin à un engagement de portée collective et de durée indéterminée pris par l’ancien employeur qu’à la condition de respecter la procédure de dénonciation des usages, à savoir prévenir individuellement les salariés et les institutions représentatives du personnel, dans un délai permettant d’éventuelles négociations. A défaut, le nouvel employeur n’est tenu d’appliquer les usages et engagements unilatéraux qu’à l’égard des salariés dont le contrat était en cours au jour du transfert (Soc. 7 déc. 2005, B. n° 356). Par principe, un accord collectif ayant le même objet qu’un usage où un engagement unilatéral antérieur le fait disparaître, même si ce dernier est plus favorable et qu’il n’a pas été préalablement dénoncé (Soc. 26 janv. 2005, n° 02-47.507). Par ailleurs, les règlements intérieurs et autres notes de service assimilées continuent à s’appliquer dans les sites ou établissements qui conservent toute leur autonomie.


Lucien Flament, avocat, cabinet BRL Associés

Fusions simplifiées et TUP : l'impact du droit social Notion de fusion. Le droit du travail ne connaît pas les distinctions entre fusion, fusion simplifiée et transmission universelle du patrimoine (TUP) issues du droit fiscal et des règles de la comptabilité. Seules les conséquences sur le contrat de travail et le statut collectif applicable lui importent : les règles édictées en matière de fusion seront également applicables aux TUP et autres fusions simplifiées.

L’application des règles spécifiques au « transfert », au sens du droit du travail, dépend de l’identification d’une entité économique autonome conservant son identité à l’occasion d’un transfert. Ainsi identifiée, l’opération effectuée emporte des conséquences dans différents domaines :    

contrats de travail statut collectif institutions représentatives du personnel prévoyance, retraite et épargne salariale

L’IDENTIFICATION D’UN CAS DE TRANSFERT : L’EXISTENCE D’UNE ENTITÉ ÉCONOMIQUE AUTONOME Le principe : le transfert des contrats de travail Par principe, une opération de fusion entraîne le transfert automatique des contrats de travail. L’article L. 1224-1 [ancien L. 12212] du code du travail précise en effet que « lorsque survient une modification dans la situation juridique de l’employeur, notamment par succession, vente, fusion, transformation du fonds, mise en société de l’entreprise, tous les contrats de travail en cours au jour de la modification subsistent entre le nouvel employeur et le personnel de l’entreprise ».

- Des moyens organisés Il faut que les moyens d’exploitation humains ou matériels (ou immatériels) mis en œuvre soient organisés. Dès lors, un simple changement de prestataire dans l’exécution d’un marché ne suffira pas, en lui-même, à imposer au personnel qui en est chargé de changer d’employeur au gré des marchés (Soc. 6 nov. 1991, B. n° 473 : Soc. 25 juin 2002, B. n° 216). La perte d’un marché ne constituant pas d’ailleurs en elle-même une cause économique de licenciement (Soc. 27 mai 1998, n° 96-41.327).

Cette disposition permet de dresser une liste indicative des opérations susceptibles de donner lieu au transfert du contrat de travail dès lors qu’est identifié un transfert d’une entité économique autonome : cession totale ou partielle, transfert d’actifs, cession de participation, fusion, scission, mise en société, location-gérance.

L’externalisation peut être concernée : services de nettoyage ou de gardiennage, restauration du personnel, maintenance d’installations, gestion du patrimoine immobilier ou des services communs (comptabilité, informatique). Dans ces cas, le transfert des contrats de travail est applicable si le service externalisé dispose, au sein de l’entreprise, d’une autonomie suffisante, en moyens et en objectifs pour constituer une entité économique autonome. A défaut, en cas de perte de marché, le seul fait que la même activité se poursuive sous une autre direction ne suffit pas nécessairement à entraîner un changement d’employeur.

La condition : le transfert d’une entité économique autonome Le droit communautaire prévoit en effet qu’est caractérisé comme transfert, emportant le transfert des contrats de travail « celui d’une entité économique maintenant son identité, entendue comme un ensemble organisé de moyens, en vue de la poursuite d’une activité économique, que celle-ci soit essentielle ou accessoire ». La jurisprudence considère que l’entité économique doit se comprendre comme un ensemble de moyens ou de personnes, organisé de façon durable et non temporaire, exerçant une activité économique à titre principal ou accessoire et poursuivant un objectif économique propre.

- Un personnel affecté à l’activité, un indice insuffisant Pour la Cour de cassation, le seul regroupement de personnel pour l’accomplissement de travaux déterminés n’est pas un critère suffisant d’application de l’article L. 1224-1 du code du travail (Soc. 6 nov. 1991, B. n° 473). Il existe ici une divergence avec la Cour de justice des communautés européennes dans la mesure où cette dernière juge qu’une entité économique autonome peut être constituée par la seule existence d’une collectivité stable de travailleurs qui réunit durablement une activité commune (CJCE, Temco, n° C-51/00 : Süzen, 11 mars 1997, Rec. I-1259). Cependant le juge communautaire reconnait que dans certains cas, la reprise du personnel ne peut suffire à conditionner l’application du régime des transferts des contrats de

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D ossie r travail, compte tenu de l’importance des facteurs matériels indispensables à l’exercice de l’activité, ainsi en matière de restauration collective (CJCE, Abler, 20 nov. 2003, n° C-340/01) ou d’exploitation de lignes de transport public (CJCE, Liikenne, 25 janv. 2001, n° C-172/99). - Des moyens matériels ou immatériels Si les moyens d’exploitation sont le plus souvent entendus comme des moyens matériels (immeubles, machines, installations), ils peuvent également valablement se présenter sous une forme immatérielle (marque, autorisation administrative). Le transfert d’un seul moyen immatériel peut parfois suffire à emporter le transfert d’une entité économique, tel peut être le cas de la cession de clientèle, dès lors qu’elle est le seul élément significatif du fond de commerce (Soc. 30 avril 2003, n° 01-40.244). - L’autonomie de l’entité Cet ensemble de moyens doit disposer d’une autonomie : être distinct du reste de l’entreprise, disposer de moyens propres

lui permettant de déployer une activité économique organisée différente de celle de l’ensemble auquel il appartient (Soc. 18 juill. 2000, B. n° 285). - Acttivité économique L’entité en cause doit avoir une vocation ou une activité économique, c’est-à-dire exercer une activité sur un marché. Ainsi la cession de la maison d’un particulier n’emporte pas celle de la femme de ménage qui y était occupée (Soc. 3 oct. 1989, B. n° 556). Le maintien de l’entité L’entité économique autonome doit conserver son identité ainsi que son activité, au moment du transfert. Ainsi, l’éclatement d’une activité entre plusieurs entreprises ou la dispersion de son personnel dans les différents services d’une même entreprise font disparaître l’entité (Soc. 28 mai 2003, B. n° 177 ; 12 déc. 1990, B. n° 654).

Fusion et contrat de travail En cas de transfert d’une entité économique autonome conservant son identité, l’article L. 1224-1 du code du travail, applicable dans une telle situation, emporte le transfert des contrats de travail. Ce transfert s’impose tant à l’égard de l’employeur (I) qu’à l’égard du salarié (II).

I Effets à l’égard de l’employeur A. L’exécution du contrat

2° Exécution des créances salariales et des obligations nées à l’égard du salarié Le nouvel employeur est tenu, à l’égard des salariés dont les contrats de travail sont en cours, des obligations qui incombent à l’ancien employeur à la date du changement (art. L. 1224-2 du code du travail) : congés payés, primes, rappels de salaire, etc. Ainsi, en cas de licenciement économique, les salariés bénéficient à l’égard du nouvel employeur de la priorité de réembauchage incombant à l’ancien employeur (art. L. 1233-45 du code du travail).

1° Modalités d’exécution Le transfert concerne tous les contrats : CDI, CDD, temps partiel, contrat d’apprentissage ; y compris les contrats suspendus (maladie, congé parental, etc.). Le contrat de travail doit être maintenu dans les mêmes conditions : impossibilité de prévoir une nouvelle période d’essai, maintien de l’ancienneté, de la clause de non-concurrence, de la rémunération, etc. Journée de solidarité. Lorsque le salarié a déjà accompli au titre de l’année en cours une journée de solidarité, s’il doit s’acquitter d’une nouvelle journée de solidarité en raison d’un changement d’employeur, les heures travaillées ce jour donnent lieu à rémunération. Le salarié peut également refuser d’exécuter cette journée supplémentaire de travail sans que ce refus constitue une faute ou un motif de licenciement (art. L. 3133-12 du code du travail). 34

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B. La modification ou la rupture du contrat 1° licenciement postérieur au transfert Prescription. A l’issue du transfert, le nouvel employeur peut prononcer des licenciements, même pour des faits antérieurs au transfert, s’ils ne sont pas prescrits. Fraude. Dès lors que l’employeur propose une modification du contrat de travail ou procède à un licenciement concomitant au transfert, ces derniers sont susceptibles d’être invalidés par une juridiction, en raison du fort soupçon de fraude. 2° licenciements antérieurs au transfert Interdiction. Le cédant a l’interdiction de licencier sur le fondement d’une réorganisation en vue du transfert. Dès lors, le licenciement d’un salarié prononcé à l’occasion d’un trans-


fer t d’une entité économique autonome dont l’activité est poursuivie est privé d’effet, sauf motif légitime de licenciement totalement distinct de l’opération de transfert.

En outre, le transfert du contrat de travail étant d’ordre public, le salarié ne peut se prévaloir d’une clause de son contrat de travail lui accordant la possibilité de refuser de changer d’employeur (Soc. 20 avril 2005, n° 03-42.096).

II Effets à l’égard du salarié A Cas général : salarié de droit commun Le changement d’employeur s’impose au salarié. En conséquence, s’il s’y oppose par un acte manifestant clairement son intention, son refus est assimilé à une démission, le salarié ne pouvant dès lors prétendre au paiement d’indemnités de rupture (Soc. 10 oct. 2006, B. n° 295). Plus encore, le refus de rejoindre son poste auprès de son nouvel employeur est susceptible de constituer une faute disciplinaire (Soc. 18 nov. 1998, B. n° 497).

B Cas particulier : salarié protégé En cas de cession partielle, l’autorisation de l’inspecteur du travail est requise pour lui permettre de s’assurer que le salarié qui doit changer d’employeur n’est pas l’objet d’une mesure discriminatoire. La procédure d’autorisation étant d’ordre public, les salariés, comme l’employeur, ne peuvent s’y soustraire (Soc. 11 janv. 2005, B. n° 3).

Fusion et institutions représentatives du personnel Une opération de fusion nécessite la consultation des institutions représentatives du personnel (I) qui vont nécessairement être affectées par le transfert (II). I La consultation des institutions représentatives du personnel Institutions concernées. Les institutions compétentes dépendront du périmètre de l’opération envisagée : comité d’entreprise, comité central d’entreprise, comité de groupe, comité d’entreprise européen. A défaut de comité d’entreprise, les délégués du personnel doivent être consultés dans les entreprises de plus de 50 salariés (art. L. 2313-13 du code du travail). A. Cas de consultation 1° Une compéétence générale Si elles existent, les institutions représentatives du personnel ont vocation à être consultées préalablement à la décision entérinant la mise en œuvre de l’opération projetée. En effet, le Code du travail prescrit la consultation du comité d’entreprise avant toute décision relative à des questions intéressant l’organisation, la gestion et la marche générale de l’entreprise et, notamment, sur les mesures de nature à affecter le volume ou la structure des effectifs, la durée du travail, les conditions d’emploi, de travail et de formation professionnelle (art. L. 2323-6 du code du travail), 2° Une compétence spéciale Fusion. Le code du travail impose également l’information et

la consultation du comité d’entreprise en cas d’opérations de modification de l’organisation économique ou juridique de l’entreprise, notamment en cas de fusion, de cession, de modification importante des structures de production de l’entreprise ainsi que lors de l’acquisition ou de la cession de filiales (art. L. 2323-19 du code du travail). L’opération de fusion est ici expressément visée par le législateur. La consultation préalable du comité d’entreprise est donc incontournable. Prise de participation, OPA. Des obligations spécifiques sont mises à la charge de l’employeur lors de certaines opérations. En cas de prise de participation, l’employeur de l’entreprise actrice de cette opération doit consulter son comité d’entreprise. Il doit également l’informer d’une prise de participation dont son entreprise est l’objet dès qu’il en a connaissance (art. L. 2323-19, al. 3 du code du travail). Lors du dépôt d’une OPA, l’employeur de l’entreprise sur laquelle porte l’offre et l’employeur qui est l’auteur de cette offre doivent informer leur comité d’entreprise respectif (art. L. 2323-21 du code du travail). Opérations de concentration. Dans l’hypothèse d’une opération de concentration (fusion, absorption) d’une importance particulière (CA de l’ensemble supérieur à 150 millions d’euros ou CA réalisé en France par deux entités supérieur à 15 millions d’euros), des modalités spécifiques d’information sont prévues : l’employeur doit tenir une réunion d’information au plus tard dans les 3 jours qui suivent la publication par le ministre de l’Economie du communiqué attestant de la notification de l’opération de concentration (art. L. 2323-20 du code du travail). • Ouverture • N° 79 • Décembre 2009 •

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D oss ie r B. Mise en œuvre de la consultation Préalable. La consultation doit être préalable à la prise de décision (art. L. 2323-2 du code du travail). De fait, dans l’hypothèse d’une fusion, l’avis du comité d’entreprise doit être communiqué à l’assemblée générale censée entériner l’opération (art. L. 225-105 du code de commerce). Double consultation. Lorsque l’opération est susceptible d’emporter des conséquences sociales, l’objet de la consultation du comité est double : consultation sur l’opération elle-même, consultation sur les conséquences sociales de l’opération (art. L. 2323-19, al. 2 du code du travail). Même si les deux consultations ont lieu au cours d’une même réunion, deux avis distincts doivent être émis. Remise de documents. Le Code du travail précise que « pour lui permettre de formuler un avis motivé, le comité d’entreprise doit disposer d’informations précises et écrites et de la réponse motivée du chef d’entreprise à ses propres observations » (art. L. 2323-4 du code du travail). Délai d’examen. Afin de rendre son avis, le CE doit bénéficier d’un « délai d’examen suffisant » des documents qui lui ont été transmis (art. L. 2323-4 du code du travail). Dans la pratique, on considère généralement qu’il faut compter au moins une quinzaine de jours. Expert. Le comité d’entreprise peut se faire assister par un expert, rémunéré sur le budget de fonctionnement du CE (art. L. 2325-41 du code du travail), les opérations de fusions et autres absorptions n’étant pas visées parmi les cas où le recours à l’expert doit être pris en charge par l’employeur. C. Conséquence de l’absence de consultation Outre la commission du délit d’entrave, les conséquences du défaut de consultation peuvent être redoutables : l’opération de fusion est en effet susceptible d’être suspendue de ce seul fait (Soc. 16 janv. 2008, B. n° 6). II Le sort des institutions représentatives du personnel A. Sort des institutions Le sort des institutions diffère selon que la structure transférée perd toute autonomie, reste un établissement distinct – caractérisé par une implantation géographique distincte, un caractère de stabilité et un degré d’autonomie – ou conserve son autonomie juridique. Délégués syndicaux. Les mandats des délégués syndicaux subsistent lorsque l’entreprise ou l’établissement qui a fait

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l’objet de la modification conserve son autonomie juridique (art. L. 2143-10 du code du travail). A l’inverse, les mandats tombent. Délégués du personnel. De la même manière, les mandats des délégués du personnel subsistent dès lors que l’entreprise conserve son autonomie juridique (art. L. 2314-28 du code du travail). Si l’entreprise devient un établissement ou si le transfert porte sur un ou plusieurs établissements distinct, le mandat des DP se poursuit par principe jusqu’à son terme. Par exception, la durée du mandat peut être réduite ou prorogée pour tenir compte de la date habituelle des élections dans l’entreprise d’accueil. Comité d’entreprise. Les règles applicables sont les mêmes que pour les délégués du personnel (art. L. 2324-26 du code du travail). Les mandats des représentants syndicaux au comité d’entreprise suivent le sort des mandats des membres du CE. Comité central d’’entreprise. Si l’entreprise devient un établissement distinct de l’entreprise d’accueil, le CCE désigne parmi ses membres deux représentants au CCE de l’entreprise absorbante (art. L. 2327-11 du code du travail). Si la modification de la situation juridique de l’employeur porte sur un ou plusieurs établissements distincts qui conservent ce caractère, ces établissements sont représentés au CCE de l’entreprise d’accueil par leurs représentants au CCE de l’entreprise dont ils faisaient partie. CHSCT. La loi ne prévoit aucune modalité de maintien des mandats. En conséquence, les praticiens considèrent généralement que les mandats se terminent dès lors que l’établissement perd son autonomie juridique (TGI Paris, 4 juillet 2006, n° 06/5769). Dans le cas contraire, les mandats des membres du CHSCT devraient être maintenus jusqu’à leur terme. Dans tous les cas, si le transfert conduit à la disparition du CHSCT en raison de la réduction du nombre de l’effectif (50 salariés), l’administration recommande de laisser les membres terminer leurs mandats. B. Sort de leurs financements Incidence sur le budget du CE. Il serait trop long de rappeler ici les règles applicables au financement du comité d’entreprise. On retiendra que le transfert d’une entité est susceptible d’avoir une incidence sur les deux parties du budget du comité d’entreprise : subvention de fonctionnement (art. L. 2325-43 du code du travail) et contribution au financement des activités sociales et culturelles (art. L. 2323-86 du code du travail).


Fusion : conséquence sur la prévoyance, la retraite et l'épargne salariale La fusion emporte des conséquences parfois oubliées, à la fois en matière de prévoyance (I), d’épargnee salariale (II), de retraite complémentaire (III) et d’accident du travail – maladie professionnelle (IV).

I La prévoyance A. Vérifier le respect des obligations légales L’opération de transfert offre souvent l’occasion d’examiner le respect par l’entreprise de ses obligations, qu’elles soient d’origine conventionnelle ou légale. B. Le sort des régimes 1° Prévoyance d’origine conventionnelle L’accord est mis en cause de plein droit à la date de la restructuration. La mise en cause est effective à l’issue d’un délai de préavis de trois mois minimum, à l’issue duquel l’accord survit pendant douze mois, soit généralement quinze mois en tout. Si les négociations qui doivent s’engager ne permettent pas de conclure un accord de substitution, le salarié conserve les avantages individuels acquis. 2° Prévoyance mise en place par décision unilatérale La décision unilatérale ayant institué le régime de protection sociale complémentaire est transférée au nouvel employeur. Cette décision pourra être dénoncée ou modifiée selon les modalités déjà décrites (fusion et statut collectif), en conséquence, les salariés transférés peuvent encore réclamer le maintien du régime de prévoyance initial tant qu’il n’aura pas été dénoncé. C. Aspects de droit des assurances Les conséquences d’un transfert et de la mise en cause automatique des régimes de prévoyance ne sont pas pris en compte par le droit des assurances. Le contrat d’assurance ne peut donc être rompu qu’en respectant les formalités de résiliation prévues au contrat. On ne saurait que recommander d’anticiper cette problématique, par exemple en débutant la procédure de résiliation du contrat d’assurance antérieurement au transfert tout en respectant néanmoins les prérogatives des institutions représentatives du personnel. Dans tous les cas, il convient de notifier le changement de dénomination sociale à l’assureur.

II L’épargne salariale A. La participation Si le nouvel employeur est couvert par un accord de participation et que l’entreprise d’origine ne disposait pas d’un tel accord, les salariés bénéficient immédiatement de l’accord applicable chez le nouvel employeur, à compter de la date du transfert. Si l’ancienne entreprise bénéficiait d’un accord de participation dont l’application peut être poursuivie, les droits à participation demeurent indisponibles selon la durée de blocage prévue (art. L. 3323-8 du code du travail). Dans l’hypothèse où les conditions de l’opération rendent impossible l’application de l’accord d’origine, ce dernier cesse immédiatement de produire effet. En l’absence d’accord applicable dans la nouvelle entreprise, celle-ci doit engager des négociations dans un délai de six mois, à compter de la clôture de l’exercice au cours duquel est intervenue la modification (art. L. 3323-8 du code du travail). B. L’intéressement Lorsque l’employeur est déjà couvert par un accord d’intéressement, l’accord d’origine des salariés transférés continue de leur être applicable lorsque cela s’avère techniquement possible. A l’expiration de l’accord, l’accord d’intéressement en vigueur dans la nouvelle entreprise s’applique au personnel transféré. En l’absence d’accord dans l’entreprise d’origine ou si l’accord est inapplicable, il convient d’appliquer l’accord de l’entreprise d’accueil. En l’absence d’accord applicable dans la nouvelle entreprise, celle-ci doit engager dans un délai de six mois une négociation en vue de la conclusion éventuelle d’un nouvel accord (art. L. 3313-4 du code du travail). C. Le plan d’épargne entreprise (PEE) Si un plan d’épargne d’entreprise est prévu ou existe déjà dans la nouvelle entreprise, les sommes affectées à l’ancien PEE peuvent y être transférées. Les institutions représentatives du personnel doivent en être informées préalablement. En l’absence de PEE dans la nouvelle entreprise, les sommes épargnées sont maintenues dans leur affectation d’origine jusqu’à l’expiration du délai d’indisponibilité (art. L. 3335-1 du code du travail).

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D oss ie r III La retraite complémentaire : régime des fusions Fusion. La reconnaissance par l’AGIRC-ARRCO du « régime des fusions » permet un changement d’institution de retraite accompagné de l’adoption d’un taux et d’une assiette uniforme au sein de la nouvelle entité. Sont visées sous le terme « fusion » : les fusions d’entreprise, les absorptions totales ou partielles d’une entreprise par une autre ou les cessions d’un établissement. Regroupement. En cas de fusion entre des entreprises adhérentes à des institutions membres de l’AGIRC et de l’ARRCO différentes, le regroupement de leurs adhésions constitue soit une obligation lorsque les entreprises parties à la fusion sont confondues pour devenir un même établissement, soit une possibilité tant que les anciennes entreprises demeurent des établissements distincts après la fusion. Le regroupement des adhésions doit s’accompagner de la mise en place d’un statut commun en matière de retraite complémentaire, c’est-à-dire d’une harmonisation des taux de cotisation, de leur répartition et de leurs bénéficiaires.

Délais. Dans l’hypothèse où les parties à la fusion restent des établissements distincts, la demande doit être présentée au plus tard le 31 décembre de l’exercice qui suit la date de la fusion. Dans l’hypothèse inverse, les demandes doivent être faites à l’occasion de l’opération.

IV Accidents du travail – maladies professionnelles Tarification. Une « rupture du risque », caractérisée en cas de modification profonde de la technique de fabrication entraînant une réduction sensible des accidents du travail, peut parfois être identifiée à l’occasion d’une opération de restructuration. A défaut, les cotisations dues par la société cessionnaire seront calculées en fonction des risques survenus aux salariés de l’entreprise transférée, même si ces derniers n’ont pas tous été repris par le nouvel exploitant. En outre, le cessionnaire subit les conséquences financières des accidents survenus aux salariés transférés. Faute inexcusable. Les sommes dues par l’employeur en cas de faute inexcusable se transmettent à la société absorbante.

Cabinet DRL Associés Spécialisé en droit social, le cabinet BRL exerce dans tous les domaines du droit du travail et du droit de la sécurité sociale. Son expérience des restructurations lui permet d’aider les entreprises à anticiper au mieux les nombreux problèmes pratiques apparaissant lors des fusions.

fusions simplifiées 38

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Fusion et droit social : check-list L’IMPACT DU DROIT SOCIAL   

Identifier les cas de transfert Reconnaître une « entité économique autonome » Demander aux salariés qui ne souhaitent pas rester de formaliser leur démission

LES INSTITUTIONS REPRESENTATIVES DU PERSONNEL Consultation  Avertir sur les conséquences de l’absence de consultation  Cerner le niveau de consultation pertinent  Relever l’existence d’obligations spécifiques (OPA, concentration)  Prévoir le caractère préalable de la consultation  Préparer les documents à remettre  Prendre en compte les délais d’examen  Envisager l’éventualité du recours à un expert (décision du CE) Sort des institutions représentatives du personnel  Recenser les institutions concernées (DS, DP, CE, CCE, CHSCT, etc.)  Déterminer quelles institutions subsistent et selon quelles modalités  Envisager une éventuelle prorogation ou réduction des mandats  Prévoir l’incidence du transfert sur les budgets des CE  Identifier les salariés protégés en cas de transfert partiel LE STATUT COLLECTIF Normes conventionnelles  Identifier la convention collective de branche applicable  Dénombrer les accords d’entreprise  Informer de la durée du maintien des normes conventionnelles  Préparer l’ouverture de négociations  Cerner les « avantages individuels acquis »  Envisager le contenu d’un accord de substitution  Identifier les interlocuteurs syndicaux du nouvel employeur Normes non négociées  Identifier les usages et les engagements unilatéraux en vigueur PRÉVOYANCE, RETRAITE ET ÉPARGNE SALARIALE Prévoyance  Vérifier le respect des obligations légales  Envisager le sort des régimes  Anticiper les conséquences en matière d’assurance Epargne salariale  Relever l’existence d’accords de participation, d’intéressement ou d’un PEE  Prévoir l’éventuelle ouverture de négociations Retraite complémentaire  Apprécier l’application du « régime des fusions » Accidents du travail – maladie professionnelle  Identifier une éventuelle « rupture du risque »

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normes comptable

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Le rapport Marteau-Morand en faveur d’un endiguement de la fair value et d’un contre-poids institutionnel à l’IASB.

Normes comptables et crise financière Jérôme Dumont jerome.dumont@orange.fr

La presse a souligné à la fin du mois d’octobre la publication par le ministère des finances du rapport que la ministre avait commandé à Pascal Morand, directeur de l’ESCPEurope1. Il faut reconnaître que la crise de la comptabilité que nous vivons dans la presse depuis un peu plus d’une année aura considérablement enrichi la recherche en comptabilité. Et on ne peut que s’en féliciter, alors que notre profession est amenée depuis cette année-ci à financer directement sur les cotisations de nos confrères les actions de recherche que va mener la prochaine Autorité des normes comptables, dont la mise en place devrait être effective en ce début 2010, dès lors qu’auront été bouclés les décrets de transfert à son bénéfice des compétences du défunt Conseil national de la comptabilité. Il faut rappeler le contexte particulier de la commande de Madame Lagarde, deux semaines après la parution de l’exposé-sondage de l’IASB sur la révision de la norme IAS 39 sur les instruments financiers2. Il apparaissait alors que seuls les prêts de forme classique échapperaient en principe à la juste valeur.Avec une exception pour les titres de fonds propres dont les variations de la fair value s’imputeraient directement sur les capitaux propres, dans cette sous-catégorie du compte de résultat, hybride des capitaux propres, qui serait le other comprehensive income (OCI). On avait en mémoire les pressions collectives qui s’étaient cristallisées à l’occasion de la récente crise financière en vue d’atténuer la complexité et la lourdeur de la norme IAS 39,

en réduisant notamment le nombre de catégories d’instruments et en proposant un mode de classement plus rationnel. Le ministère des finances avait aussitôt, en cette mi-juillet, consulté plusieurs parties prenantes, dont notre profession, sur l’accueil qu’il convenait de réserver à ce projet, dont le moindre des défauts était de tronçonner le débat sur plusieurs consultations successives à échéances différées, de telle sorte qu’on ne disposerait pas avant plusieurs années d’une vision d’ensemble du nouvel édifice IFRS 9 ayant vocation à supplanter l’ancienne norme IAS 39 sur la comptabilisation et l’évaluation des instruments financiers. En définitive, le credo de l’IASB selon lequel l’évaluation à la juste valeur permettrait une meilleure prévision des flux de trésorerie attachés à un actif ou un passif s’en trouvait renforcé, et ce malgré un désaccord assez large des commentateurs. Comprenons bien à la fois le calendrier et la volonté marketing de l’IASB de relancer son image dans cette opération. Dans l’affaire du calendrier, il faut reconnaître que l’Europe se trouve quelque peu piégée.A force de réclamer des procédures d’urgence, face à des situations exceptionnelles, elle est prise en porte-à-faux. La voie est ouverte d’une application dès cette clôture 2009 des dispositions relatives au premier volet de la consultation sur les instruments financiers, la nouvelle norme venant d’être publiée ce 12 novembre, pour son volet relatif à la classification des instruments et à leur comptabilisation en juste valeur ou au coût amorti (en valeur historique pour être clair) ; avec une obligation d’application reportée à 2013, sauf option anticipée3. Quant à la volonté marketing, elle saute aux yeux dans le fait qu’on va chercher à faire oublier ce millésime « 39 » au profit de la nouvelle numérotation des IFRS. C’est donc une norme « IFRS 9 » qui vient d’être publiée même si ce n’est qu’un premier volet de la future norme, puisque ses chapitres relatifs à la dépréciation et à la comptabilisation des

1) Normes comptables et crise financière. Propositions pour une réforme du système de régulation comptable. Rapport au Ministre de l’économie, de l’industrie et de l’emploi. Didier Marteau, Pascal Morand, 118 pages. 23 octobre 2009. Disponible sur le lien du CSOEC : http://www.focusifrs.com 2) Exposure draft : Financial instruments : classification and measurement. IASB. Londres, 14 juillet 2009. 3) Olivia Dufour IAS 39 devient IFRS 9 Option Finance, 23 novembre 2009.

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opérations de couverture sont reportés à plus tard. On aura donc, à terme, un édifice qui comprendra toujours IAS 32 sur la divulgation et la présentation des instruments financiers, ainsi que IFRS 7 sur les informations à fournir, en plus de cette norme IFRS 9 dont l’élaboration n’est pas un long fleuve tranquille. Quel sentiment retirer d’un premier aperçu de la nouvelle mouture de la norme ? Face aux critiques des banques quant au primat de la juste valeur, on a avancé sur l’idée que le même objet financier pouvait avoir plusieurs vies, passant de l’une à l’autre au gré de son business model. On veut cantonner la juste valeur à un objet de trading. Et là où les reclassements étaient stigmatisés, ils deviennent la norme à partir d’un changement tangible dans la stratégie de l’entreprise. Ce qui va mettre un peu de pression sur les auditeurs, qui devront évaluer cette documentation de la gouvernance de l’établissement financier, et son honnêteté face à des impératifs de résultats en fin d’année. La nouvelle norme réajuste également le passage par capitaux propres des dividendes reçus sur les titres de participation. Dans la version de juillet, il était prévu de laisser en « capitaux propres » aussi bien les dividendes que les plusvalues de cession, mais pas la charge de financement de la participation, dont les intérêts restaient en résultat normal. D’où une certaine logique dans la nouvelle version, de ramener les dividendes dans ce même résultat, les plus-values demeurant dans cet élément de résultat qui s’inscrit directement en situation nette.

Mais revenons au rapport qui aura eu l’immense mérite d’offrir une analyse percutante de la notion de juste valeur. Mais revenons au rapport qui aura eu l’immense mérite d’offrir une analyse percutante de la notion de juste valeur. Et replaçons nous dans la fièvre de cette veille de vacances estivales. Face à cette urgence, à la pression mise par le normalisateur de Cannon Street sur les pays européens pour fixer à la mi-septembre l’échéance de sa consultation (un peu à la façon d’une notification de contrôle fiscal qui serait postée dans les tout derniers jours de juillet), Christine Lagarde a souhaité se donner le temps de la réflexion, sans se sentir liée par l’urgence de la consultation lancée par le Board. Elle passe alors commande aux professeurs de l’ESCP d’un rapport sur les modalités d’application de la fair value et l’évaluation de son impact. Elle émet le vœu que le groupe de travail, à constituer d’acteurs financiers majeurs, « réflé-

chisse à la mise en place d’un système de valorisation garantissant un reflet ‘juste’ et transparent du prix des portefeuilles, mais moins ‘structurant’ sur l’évolution de l’économie réelle, et évalue l’actuel système de régulation comptable »4. La crise de l’été 2007 s’était traduite par une contraction spectaculaire du volume des transactions sur le marché monétaire interbancaire et sur les marchés du crédit, qu’il s’agisse du marché obligataire ou de celui des produits structurés, celui des célèbres CDO, incluant un spread de défiance élevé. L’effondrement du prix des actifs de crédit trahissait l’aversion des investisseurs à la détention de cette catégorie de titres. Or les normes comptables internationales, aussi bien IAS 39 que l’américaine SFAS 157, imposent la valorisation des portefeuilles de trading à la juste valeur, assimilée à un prix de marché à partir du moment où celui-ci est observable, d’où les dépréciations massives de la clôture 2007, avec leur spirale de pertes sur les bilans des banques et un cycle de défiance à l’égard du système financier dans son ensemble. D’où la question de la légitimité économique d’une valorisation assise sur des transactions trop faibles en volume. Les auteurs font la différence entre une crise de liquidité et la formation d’une « bulle », comme celle des années 2000. Mais dans les deux cas, Messieurs Marteau et Morand préconisent qu’une instance de régulation comptable internationale soit en mesure de déclencher un changement de méthode comptable si les probabilités de défaut s’éloignaient d’une estimation fondamentale du risque. La norme américaine SFAS 157 se fonde sur la fair value mais distingue trois niveaux de valorisation. Sur un level one, le marché est observable et sans vente forcée : c’est le mark to market. Sur un level two, le prix de marché n’est pas observable ou la transaction est forcée. Le mark to model prend le relais, la valorisation relève de la responsabilité des banques sous le contrôle des commissaires aux comptes. Enfin le niveau 3 est une déclinaison du deuxième, mais sans l’aide de paramètres observables (cas des créances titrisées émises par les Special Purpose Vehicles et rapatriées dans les bilans des banques lors de la crise de liquidités). Dans la normalisation européenne, ce sont quatre catégories de positions financières que regroupait la norme IAS 39 : 1/ actifs à la juste valeur par le biais du compte de résultat (portefeuille de trading, naturellement voué à la juste valeur, sauf marché inactif) ; 2/ placements détenus jusqu’à échéance (Held To Maturity), titres obligataires notamment à vocation de financement de l’économie, qui suivent la logique du coût amorti ; 3/ prêts, créances et dettes émis par l’entreprise, au coût amorti ; 4/ actifs financiers disponibles à la vente à un horizon à moyen ou long terme (Available For Sale, terme assez malheureux qui induit une consonance trompeuse de trading), titres de participation et obligations détenus dans une perspective d’investissement

4) Lettre de Christine Lagarde à Pascal Morand, 31 juillet 2009.

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normes comptable non stratégique ou de portage, qui ne trouvent pas de point de chute dans les trois tiroirs ci-dessus (avec une vocation à la juste valeur, mais orientée vers les capitaux propres et non vers le résultat). On se souvient qu’en novembre 2008, l’Europe validait le règlement qui autorisait les établissements de crédit à transférer des actifs du compartiment trading vers le HTM, donc un banking book, qui suit le coût amor ti, mais en repartant de la juste valeur observée dans le précédent arrêté comptable. En fait, les auteurs du rapport observent que les changements de niveau et de classification observés durant cette période de réaction en pleine tempête financière ont suivi des détours « itératifs » entre superviseurs, normalisateurs et pouvoirs publics. D’où la suggestion de trouver la place d’un organisme de régulation supranational qui aurait l’autorité nécessaire pour modifier de façon exceptionnelle les modalités de traduction comptable des activités bancaires. Et ce, alors que la concession tolérée par l’IASB d’une soustraction provisoire d’une partie du portefeuille de trading au jeu de la juste valeur ne s’inscrit dans aucune démarche de contrition à l’égard de l’impérialisme de la fair value. En effet, ce règlement européen du 3 novembre 2008 portant les modalités de reclassement des actifs réaffirme que « les prix cotés sur un marché actif constituent la meilleure indication de la juste valeur ».

Le projet de juillet dernier, sous couvert d’un rapprochement des règles américaines, sacralise la fair value Le projet de juillet dernier, sous couvert d’un rapprochement des règles américaines, sacralise la fair value – aux yeux des auteurs du rapport tout au moins – en réservant au coût amorti le statut de méthode de valorisation par exception. Selon un schéma de décision qui est illustré dans le texte de l’IASB tout conduit, ou presque, à la juste valeur. Même si les faits peuvent toujours nous réserver des surprises, concèdent les auteurs. En effet, le texte prévoit un déversement systématique des variations de fair value dans le résultat, à l’exception des titres de capitaux propres (equity investments) pour lesquels existe une option d’affectation dans les capitaux propres, option irrévocable à déclarer d’emblée. Et le rapport de souligner la contradiction évoquée ci-dessus (dividendes hors résultat mais imputables sur capitaux ; plus-values latentes aussi ; coût du financement versé au résultat), « asymétrie dénuée de tout fondement économique », qui sera effectivement corrigée dans le texte définitif.

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La force du rapport Marteau-Morand tient sans doute dans l’audace de ses pistes de réflexion.Trois grandes voies sont explorées : la limitation de la fair value au opérations de trading ; à l’opposé, le projet de full fair value dont on a toujours soupçonné les thuriféraires de l’IASB. Et, entre les deux, un statu quo d’IAS 39 sauf ajustements récents. La réduction du périmètre de la juste valeur est la solution que préconise le rapport, comme beaucoup de banquiers. Le premier argument en ce sens fonde le mode de valorisation comptable sur l’intention de gestion, en quelque sorte le business model, et non pas sur des catégories a priori. Le prix de marché d’aujourd’hui n’est plus un indicateur du futur. La valorisation en fair value d’un portefeuille détenu à long terme constitue une information économique de modélisation du risque sur longue échéance, mais ne devrait pas impacter les comptes. Ainsi les titres de participation devraient être sortis du portefeuille des positions sujettes à mark to market. Comme toutes les positions dont l’intention de portage tient au long terme. Donc un même instrument peut être acquis dans des intentions différentes, et soumis à des spreads de liquidité différents. Par voie de conséquence l’intention de gestion doit primer sur la nature du support, du fait même de liquidités disparates. Que faire à l’égard de produits dérivés non standardisés et soumis à des transactions de gré à gré ? A l’image de la Food and Drug Administration américaine, pourquoi ne pas créer une autorité en charge de la validation de la création de produits dérivés ? Autre argument : la fair value ne nous ramène-t-elle pas vers un fort lointain débat entre valeur d’échange et valeur d’usage ? On accepte bien qu’un actif puisse avoir deux valeurs différentes selon l’intention de son détenteur. Le système comptable doit reconnaître la coexistence de deux prix, l’un de marché (valeur d’échange), l’autre d’usage. Seule une position de trading a bien vocation à un prix de marché. Pour les produits de crédit, dès lors qu’il ne sont pas voués au trading, l’application d’un coût amorti, associé à un provisionnement dynamique, paraît cohérent. Dernier argument d’endiguement de la fair value, ses effets pro-cycliques. Loin de défausser la science comptable de tout soupçon de pro-cyclicité (alors que bien des commentateurs, issus généralement de nos rangs, ont imputé aux règles prudentielles cet effet mortifère), les auteurs stigmatisent le rôle des hedge funds, dont les titres de crédit ont été contraints au prix de marché, entraînant des dépréciations massives dont l’origine se trouvait davantage dans l’accroissement d’un spread de défiance que dans la dégradation de la qualité des emprunteurs. Et comme les investisseurs, fonds eux-mêmes bien souvent, étaient soumis à la loi du mark to market, ils se désengageaient eux-mêmes, précipitant la baisse des marchés.


« Ne peut-on affirmer que, sous l’hypothèse d’une valorisation à un ‘prix de modèle’, ne prenant en compte que la dégradation du spread de défaut, le comportement autoréalisateur des investisseurs eût été différent ? » La voie médiane d’un quasi statu quo de la norme IAS 39 (qui laisse néanmoins se profiler la solution actuelle) est rapidement évoquée par les auteurs. Avec un souhait que le compartiment Available For Sale, avec sa juste valeur par les capitaux propres, soit scindé en deux : positions stratégiques d’une part (hors fair value), avec néanmoins le déversement des dividendes au résultat.

nelles ». Et comme personne aujourd’hui ne sait plus très bien par quel bout prendre le problème de la représentativité de l’IASB, nos auteurs avancent leurs propres pistes. Pour contraindre les normalisateurs à expliciter leurs hypothèses et « introduire l’intérêt public comme paramètre d’entrée du système de production de normes », ils préconisent la désignation d’un représentant de l’Union européenne au sein du Board. Et de citer le professeur Colasse : « Il y a comme un paradoxe dans le fait qu’une organisation qui élabore des normes de reddition de comptes ne rende de compte à personne »6.

La troisième voie, passablement jusqu’au-boutiste, prête à l’IASB, au normalisateur américain et autres démiurges des IFRS une volonté d’extension de la juste valeur à l’ensemble des positions financières : The Board agreed to propose that all financial instruments will be presented on the balance sheet at fair value with changes in value recognized in net income or other comprehensive income with an optional exception for own debt in certain circumstances, which will be measured at amortized cost5. Car la défaillance du système de normalisation comptable semble avoir paradoxalement renforcé l’illusion d’une parousie de la juste valeur. Reste alors à détailler un processus de validation du prix coté. De telle sorte que, même sous l’emprise de marchés inactifs, dès lors qu’on ne serait pas dans un contexte de vente forcée, le prix coté devrait être retenu comme estimateur de juste valeur. Mais c’est introduire beaucoup d’aléa dans les estimations comptables. Or, « plus le champ de la fair value sera étendu, plus

Appelant de leurs vœux une « catharsis » entre les stakeholders et les normalisateurs afin de structurer un nouveau modèle théorique de référence, les auteurs s’aventurent à tendre aux pouvoirs publics français quelques pistes de gouvernance à usage de l’Europe. Avec une présence renforcée de l’Union au sein du Board ; ou, à défaut d’être entendus à Londres, la création de notre propre instance européenne de normalisation, qui s’autoriserait à amender les travaux de l’IASB. Pour autant, ils rendent hommage au travail mené par Cannon Street en faveur d’un corps de règles dense et précis, de mieux en mieux articulé avec celui du FASB. Et disent la déception que leur inspire l’EFRAG, davantage chambre d’enregistrement des projets de Londres que vraiment critique quand les projets reviennent en seconde lecture ; même si les groupes techniques au sein de cette jeune instance européenne font un bon travail, qui reste à harmoniser.

D’où la recommandation des auteurs : réduire le périmètre de la juste valeur aux valeurs d’échange, leur appliquer une réfaction pour risque systématique de liquidité et appliquer une valeur d’usage aux autres positions. l’aléa autour des indicateurs comptables sera grand, conduisant à une opacité des comptes contraire à la transparence recherchée ».Et surtout, tout projet d’extension de la juste valeur doit être accompagné d’un renforcement du contrôle des valorisations comptables. D’où la recommandation des auteurs : réduire le périmètre de la juste valeur aux valeurs d’échange, leur appliquer une réfaction pour risque systématique de liquidité et appliquer une valeur d’usage aux autres positions. Car c’est l’objet économique qui fonde la valeur de l’actif. Nous arrivons alors aux propositions centrales du rapport sur la gouvernance de la normalisation comptable. « Notre proposition est qu’une instance supranationale de régulation comptable, dans un premier temps européenne, représentant les intérêts des États, dispose de moyens d’amendements de l’application des normes comptables, dans des circonstances qui doivent demeurer exception-

Enfin, dans des circonstances exceptionnelles de marché, un « organisme de régulation comptable européen », constitué d’un tour de table à base d’organismes de régulation des marchés et de normalisateurs comptables – avec l’intérêt public à titre de commensal, pourrait modifier les conditions d’application des normes comptables et autoriser la valorisation au prix de modèle, loin du seul jugement des utilisateurs. Après le rapport parlementaire des députés Baert etYanno, publié en mars, il faut reconnaître que la littérature politique de la comptabilité fait à nouveau ici une avancée très positive. Le concept de juste valeur a été analysé avec beaucoup de pertinence, tout en restant lisible dans son approche de la juste valeur. Et même si Londres ne semble pas l’avoir goûté à sa juste valeur, il y a là un exercice qui rehausse notre discipline.

5) Meeting of the FASB Board, July 15 2009. 6) Bernard Colasse (2004) De la résistible ascension de l’IASC/IASB.Gérer et comprendre n°75.

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Fiscalité

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Au cours des dernières lois de finances (et notamment de 2004 à 2007), le législateur est intervenu a de nombreuses reprises pour redessiner le paysage de l’imposition des plus-values immobilières : suppression du régime d’imposition aux plus-values immobilières des SPI soumise à l’IS, création de l’article 151 septies B, régime temporaire de l’article 238 bis JA prorogé jusqu’au 31 décembre 2009…

Immobilier d’entreprise : dernière station avant l’imposition (Partie 1) Laurent Benoudiz lbenoudiz@fgec.com

Régimes applicables à l’entrepreneur individuel

La première partie de cet article fait la synthèse des différents régimes applicables en matière de plus-values lorsque le bien a fait l’objet d’une inscription à l’actif. L’inscription à l’actif d’un bien immobilier ou de parts de sociétés à prépondérance immobilières (SPI) a pu – et peut encore – répondre à des critères économiques et financiers pertinents. C’est notamment le cas lorsque le capital de la société d’exploitation est ouvert ou morcelé, lorsque les pouvoirs de décision sont confiés à des dirigeants extérieurs, lorsque l’immeuble est spécialisé ou présente un faible potentiel de plus-values, ou encore, lorsqu’il s’agit d’un investissement lourd et que des subventions et des aides publiques peuvent être obtenues. Sans que ces conditions soient nécessairement réunies, il a pu dans le passé être jugé pertinent d’inscrire à l’actif des biens immobiliers présentant un fort potentiel de plus-values à la fois pour des raisons financières (l’octroi de crédit étant facilité par l’existence de garanties plus importantes pour la banque) ou fiscales : la déduction des frais d’acquisition, de l’amortissement et l’absence d’imposition d’un revenu foncier imposable entre les mains des dirigeants (revenu bien souvent uniquement fiscal pendant la durée de remboursement de l’emprunt…). Enfin, nécessité fait loi : ce n’est que depuis le 8 juillet 1998 avec l’arrêt Meissonnier qu’un entrepreneur individuel a la possibilité de déduire, lorsque l’immeuble est conservé dans le patrimoine privé, un loyer (normal, évidemment) de son revenu BIC sous réserve d’un paiement effectif de celui-ci et de l’établissement de factures. Quelles qu’ont pu être les raisons qui ont conduit à inscrire le bien à l’actif, la question fiscale de la plus-value, souvent préalable à la transmission de l’entreprise, doit être résolue. Quel est actuellement le sort des plus-values lors de la sortie du bien immobilier ou des parts de SPI inscrit à l’actif par un entrepreneur individuel et par une société soumise à l’IS ?

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La loi de finances rectificative de 2005, applicable au 1er janvier 2006, régit désormais la plus-value immobilière par l’application de l’article 151 septies B avec la possibilité de bénéficier, si les conditions en sont remplies, du régime fiscal particulièrement intéressant de l’article 151 septies. L’article 151 septies B vise à atténuer les disparités de régime entre les biens inscrits à l’actif et ceux conservés dans le patrimoine privé en accordant un abattement sur la plus-value long terme lorsque la détention du bien est supérieure à 5 ans. Sont concernés par ce dispositif les entreprises individuelles et les sociétés visées à l’article 8 du CGI qui exercent une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale. Toutes les opérations à titre gratuit ou onéreux dégageant une plus-value long terme sont concernées, qu’elles visent un immeuble bâti, non bâti (à l’exception des terrains à bâtir), des droits ou parts de SPI ou encore des droits portant sur un crédit-bail immobilier dès lors que l’immeuble inscrit à l’actif est affecté à l’exploitation, critère déterminant. L’immeuble non affecté à l’exploitation, considéré comme un immeuble de placement, ne pourra bénéficier de ces dispositions et son imposition sera intégralement soumise au taux progressif. En ce qui concerne les SPI, l’article 151 septies B vise les sociétés dont l’actif, au moment de la cession, est composé pour plus de 50 % de sa valeur réelle, par des biens immobiliers affectés à l’exploitation de l’activité de l’entreprise cédante. La définition applicable diffère sensiblement des critères retenus pour apprécier la prépondérance immobilière pour un particulier (art. 150-U et s. du CGI) qui impose que l’actif de la société soit composé principalement d’immobilier à la clôture des 3 exercices qui précèdent la cession. Précisons également que la SPI soumise à l’IS ne pourra bénéficier de ces dispositions : le régime dérogatoire d’imposition dans la catégorie des plus-values privées des SCI ayant opté pour l’IS s’est arrêté le 31 décembre 2004. La prépondérance immobilière de titres de sociétés soumises à l’IS étant depuis cette date sans incidence sur le régime d’imposition applicable. L’article 151 septies B permet de bénéficier d’un abattement de 10 % par année de détention à compter de la 5ème année


sur le montant de la seule plus-value long terme. La plus-value court terme est pour sa part imposable à l’impôt sur le revenu au taux progressif. Reconnaissons à l’article 151 septies B au minimum le bénéfice de l’équité puisque la plus-value court terme est égale aux amortissements comptabilisés et déduite par l’entrepreneur individuel de son revenu imposable également au taux progressif. Pour échapper à cette imposition, l’entrepreneur devra s’efforcer de remplir les conditions de l’article 151 septies qui exonèrent totalement d’impôt et de contributions sociales la plus-value de cession sous réserve que l’activité ait été exercée pendant 5 ans et que son chiffre d’affaires soit inférieur à 90.000 € pour les activités de services ou 250.000 € pour les activités de négoce. L’exonération est partielle pour un chiffre d’affaires inférieur à 126.000 € et à 350.000 €. Régime applicable aux entreprises soumises à l’IS Si le législateur a prévu un dispositif visant à atténuer l’imposition pour les entreprises individuelles, les entreprises soumises à l’IS sont malheureusement dans une situation bien différente. La cession de biens immobiliers ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière générera une plusvalue imposable intégralement au taux de l’IS de 33,33 % au-delà de 38.120 €. Première exception, l’article 210 E du CGI, d’application peu courante pour une PME, prévoit la taxation à l’IS au taux réduit (porté de 16,5 % à 19 % pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2009 (Loi 2008-1425 du 27-12-2008) : • des plus-values nettes réalisées à l’occasion de l’apport ou de la cession, avant le 1er janvier 2012, d’immeubles ou de droits afférents à des contrats de crédit-bail immobilier à une société faisant appel public à l’épargne au moyen de titres donnant obligatoirement accès au capital ou agréée par l’AMF qui a pour objet principal l’acquisition ou la construction d’immeubles en vue de la location (SIIC ou SCPI par exemple), • des cessions intervenues avant le 1er janvier 2010 d’immeubles bâtis ou non bâtis au profit d’un organisme d’HLM, d’une société d’économie mixte gérant des logements sociaux ou d’un organisme mentionné à l’article L 365-1 du CCH. En dehors de ces dispositifs particuliers d’application peu probable dans la majorité des cas, l’entreprise soumise à l’IS a encore, et pour la dernière fois en 2009, la possibilité de réduire exceptionnellement son imposition sur les plus-values immobilières par une réévaluation libre de ses actifs. La réévaluation libre consiste à modifier la valeur historique d’un élément comptable pour le porter à sa valeur actuelle. La réévaluation est expressément autorisée par l’article L.123-18 du Code de Commerce qui fixe les règles en la matière : celleci doit porter sur l’ensemble des éléments corporels et financiers. La réévaluation des éléments incorporels (droit au bail, fonds de commerce) est exclue et la réévaluation ne peut être partielle : l’ensemble des éléments d’actifs doit être réévalué.

L’écart de réévaluation doit être inscrit distinctement au passif du bilan, dans les capitaux propres et ne peut être utilisé pour compenser des pertes (sauf par le biais d’une augmentation de capital suivie d’une réduction de celui-ci). Enfin, et conformément à l’article L.232-11, il ne peut faire l’objet d’aucune distribution. La réévaluation est imposable au taux de droit commun par le biais d’une réintégration dans le tableau 2058-A. Les amortissements pratiqués sur la valeur réévaluée sont, pour leur part, déductibles. L‘article 238 bis JA du CGI (issu de l’article 11 de la loi 20031311 du 30 décembre 2003) prévoyait que les plus-values nettes dégagées lors d’une réévaluation libre d’immeubles et de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisée entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2007 étaient soumises à une taxation à l’impôt sur les sociétés au taux de 16,5 % sous réserve de la souscription d’un engagement de conservation des biens concernés pendant une durée minimale de 5 ans. La loi 2007-1822 du 24 décembre 2007 a prorogé jusqu’au 31 décembre 2009 ce régime de taxation à taux réduit désormais fixé à 19 %. Il reste donc quelques mois pour mesurer l’opportunité de procéder lors de la clôture des comptes 2009 à une réévaluation des valeurs comptables des biens immobiliers inscrits à l’actif des sociétés à l’IS pour bénéficier d’un taux réduit de 19 % contre un taux normal de 33,33 % moyennant l’engagement de conserver le bien pendant une durée de cinq années à compter de la date de clôture de l’exercice au cours duquel le bien a été réévalué. Par une décision de rescrit en date du 29 janvier 2008 (Rescrit 2008/03), l’administration a autorisé la compensation de l’écart de réévaluation avec les déficits ordinaires de l’entreprise, à l’euro-l’euro. Bien évidemment, compenser une plus-value imposable à 19 % contre un déficit reportable en avant indéfiniment au taux de 33,33 % ne semble pas être nécessairement une bonne affaire, cependant, acquitter avec certitude un impôt de 19 % alors qu’il existe seulement une probabilité d’imputation future du déficit peut présenter quelques avantages… Enfin, la réévaluation, dans le contexte actuel de crise économique, peut présenter une opportunité à saisir permettant à la fois une amélioration substantielle de la présentation des comptes combinée à la possibilité, du fait de la compensation possible et d’une imposition à taux réduit sur le solde, d’une imposition finale globalement faible. En l’absence de réévaluation, il existe au moins deux autres stratégies pour l’entreprise à l’IS qui souhaite anticiper les conséquences futures d’une lourde imposition de sa plus-value lors de la sortie de son bien immobilier : la distribution d’un dividende en nature par attribution du bien immobilier inscrit à l’actif ou la cession de la seule nue-propriété du bien, l’entreprise conservant l’usufruit. [à suivre…]

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Patrimoine

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Pour sa 11e édition le séminaire de gestion de patrimoine organisé par Experts-comptables et Commissaires aux comptes de France et le soutien du Club Expert Patrimoine avait choisi de voguer sur les flots à bord d'un voilier extraordinaire, le STAR CLIPPER, en Asie du Sud-est.

Une fois n'est pas coutume les absents ont eu tort ! Serge Anouchian serge.anouchian@gifec.fr

Pascal Comte pascal.comte@wanadoo.fr

Le vendredi 27 novembre 2009, ce sont par des retrouvailles quasi familiales que les participants se préparaient à affronter près de 12 heures de vol sur la prestigieuse compagnie Singapour Airlines avec en même temps un baptême de l'air très attendu sur l'Airbus A 380. Grâce aux miracles du décalage horaire, le groupe arrivait presque frais et dispos dans le colossal aéropor t de Singapour à 7 heures du matin le samedi 28 novembre. Après un tour panoramique de la ville, nouveau décollage cette fois-ci à destination de Phuket en Thaïlande, où nous attendait notre bateau pour un long périple à la découverte des merveilleuses îles de Thaïlande, et des péninsules de Malaisie.

énorme buffet permettait de partager convivialité et qualité pour le plus grand plaisir de tous.

Enfin, au milieu de l'après-midi, nous pouvions accéder à bord du magnifique voilier, prendre possession de nos cabines et partir à la découverte de ce qui allait être sept jours durant notre habitacle flottant.

Les jours suivants vont nous permettre de découvrir une succession de merveilles, en passant de Phang Nga Bay et Ko Hong à Ko Adang, constituant autant d'îlots paradisiaques. Nous garderons je pense très longtemps dans les yeux la baie de Phang Nga, comparable en tous points à la célèbre baie d’Halong au Vietnam avec des paysages grandioses et

Le soir même, premier dîner, où la fatigue du voyage n'a pas empêché les par ticipants d'admirer la variété et la qualité des mets proposés par le chef de cuisine, inspiré par un grand chef étoilé, qui proposait chaque soir pour le dîner, un menu, servi à la table alternant systématiquement et conjointement cuisine européenne et spécialités typiquement thaïlandaises. De l'avis de tous un vrai régal ! Pour le petit-déjeuner et le déjeuner, un

79 • Juin Décembre 46 • Ouverture • N° 77 2009 2009

Au réveil, l'incontournable exercice d'alerte et de survie en cas de naufrage du bateau, prétexte essentiel à prendre des photos dignes des plus grands défilés de mannequins. Troisième jour du voyage et nous arrivons aux îles Similan en Thaïlande, véritable paradis des amateurs de plongée, la clarté de l'eau permettant d'y voir jusqu'à 30 m de profondeur. De façon plus classique, certains ont profité d'une magnifique plage de sable blanc en se réfugiant systématiquement le plus souvent dans l'eau tant le soleil venait cruellement mordre nos peaux désespérément blanches.


quelque 300 pitons calcaires aux formes étranges qui s'élèvent au-dessus d'une mer calme et lisse comme un miroir. L'un de ces pitons a d'ailleurs atteint une mondiale célébrité grâce au film de James Bond « l'homme au pistolet d'or » (1974) ! Pour le sixième jour nous quittons la Thaïlande pour voguer vers la Malaisie et notamment Penang, perle de l’Orient qui semble être la destination de villégiature qui offre la plus vaste diversité culturelle en Asie orientale. Il nous faut déjà songer à se rapprocher de Singapour et le septième jour est entièrement consacré à la navigation. Le lendemain escale dans une des plus vieilles villes de Malaisie : Malacca qui porte les traces de ses « héros-envahisseurs » successifs, portugais et hollandais qui finirent par l'échanger aux Anglais contre les comptoirs de Sumatra ! Nous sommes déjà le neuvième jour et nous accostons dans le plus grand port du monde, Sigapour 30 km de quais et comme nous le rappelle aimablement notre guide, pas un seul jour de grève, décidément nous sommes loin de la France et des ports français ! Nous devons passer toute la journée dans la ville, le décollage pour rejoindre Roissy n'est prévu qu'à 23h55 ! Fin du rêve, nous nous retrouvons dans le gigantesque centre commercial que constitue le centre de la ville, sorte de mélange mal réussi entre les Champs-Élysées et la Défense, le tout multiplié par 10 ! Nuit à bord de l’A380 ! Impressionnant décollage quasiment silencieux, adorable équipage aux petits soins pour l'ensemble des passagers. Au petit matin, retour en France, seulement deux douaniers pour accueillir 500 passagers, bonjour l'accueil ! Nous passons brutalement du rêve à la réalité, de la douce chaleur de la Thaïlande au froid humide de Roissy, enfin bref, ce séminaire a vraiment un défaut majeur : il ne dure que neuf jours !!! Comment ? Vous pensez que nous n'avons pas travaillé ? Rien n'est plus faux !

Évidemment comme les autres années, 21 heures de formation ont été suivies avec une grande assiduité par l'ensemble des participants. En trois séances de deux heures, Stéphan Chenderoff et Pascal Julien Saint-Amand nous ont présenté les particularités des différents régimes matrimoniaux adaptés à la situation particulière des chefs d'entreprise. Concernant la transmission d'entreprise, Jacques Duhem et Pascal Pineau avaient la lourde tâche de décrypter les arcanes de la transmission d'entreprise sous le prisme plus particulier des chefs d'entreprise TPE et PME et de l'entreprise individuelle. Ensuite, Jacques Duhem nous exposait les aspects fiscaux de la transmission d'entreprise, tant du point de vue de l'entrepreneur individuel que de petites sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, en insistant particulièrement sur le sort des plus-values en sursis d'imposition, notamment lors de l'apport d'une entreprise individuelle à une société soumise a l’IS. Puis c’est au tour de Bernard Malbos de nous montrer les bienfaits du logiciel patrimonial SYSTELA, qu’il a lui-même développé au sein de la société FVI afin d'aider les différents professionnels à optimiser leurs calculs et la présentation des dossiers patrimoniaux à leurs clients. Enfin, c'est à notre fidèle partenaire AG2R La MONDIALE, qu'il revenait de clôturer ces formations. Stéphane Leroux et Stephan Bayssière nous ont exposé les impacts sociaux de la transmission d'entreprise, avec de nombreux exemples à l’appui. Pour une plus grande clarté, nous avons demandé à nos intervenants de résumer en quelques lignes l'essentiel de leurs propos, ou en tous les cas les points d'attention qui leur paraissaient importants d'être mis en exergue. Ces résumés figurent ci-après. Pour conclure ces quelques propos, il me paraît important de préciser que le séminaire de gestion de patrimoine a pris, me semble-t-il, une place originale dans le monde de la formation, plus particulièrement dans celui de la gestion de patrimoine en proposant une parfaite alchimie entre une acquisition de connaissances de haut niveau, la découverte des merveilles du monde, le tout dans une ambiance de convivialité, véritable marque de fabrique « ECF» Serge ANOUCHIAN/Pascal COMTE

• Ouverture • N° 79 • Décembre • Ouverture • N° 77 • Juin 2009 •

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Patrimoine Interventions de Stéphane Leroux directeur régional Midi Occitanie et membre du comité pédagogique du D.U " gestion patrimoniale de la transmission d'entreprise" de Montpellier AG2R LA MONDIALE et de Stephan Bayssière, responsablle TEO (transmission entreprise optimisée) et membre du comité pédagogique du D.U "transmission d'entreprise" de Toulouse), AG2R LA MONDIALE Le sujet retenu " la transmission d'entreprise PME et TPE " était l'opportunité d'aborder un sujet important, celui de l'Audit Social du dirigeant, élément clef sur ce type de cible. Si l’accompagnement du dirigeant dans le cadre de la création, reprise ou cession de son entreprise nécessite un encadrement juridique, fiscal et patrimonial, la dimension sociale doit être abordée en inter professionnalité. Nous avons évoqué en premier lieu la méthodologie de l’audit social du dirigeant afin d’identifier ses motivations, avec un focus sur ses besoins en matière de train de vie pour chaque risque potentiel : arrêt de travail, invalidité, décès ou retraite. En effet le constat est qu'actuellement ce pan d'analyse est majoritairement délaissé, bien qu'il soit reconnu comme indispensable à une étude complète. Les raisons en étant un manque de pratique mais aussi la nécessité de rentrer dans l'intimité du chef d'entreprise au-delà des usages actuels. Certains témoignages ont démontré que des cabinets avaient entamé la mise en place de process afin d'avoir de façon permanente une bonne vision des ressources réelles de leurs clients . Les analyses complémentaires qui découlent en second lieu de l'audit ont été abordées sous forme d'exemples et mini cas tels que le rendement " charges – prestations sociales " et son optimisation à chaque étape ; en analysant tout à la fois le statut social du dirigeant mais aussi parallèlement celui de son conjoint, l’arbitrage de ses rémunérations et enfin, l’optimisation de ses droits sociaux en fin de carrière.

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La dimension sociale dans le cadre de la " cession – reprise " offre des outils d’optimisation souvent très favorables dont un aperçu est donné ici. La LFSS 2009, en ce qui concerne le retraitement social des dividendes dans les SELARL, tend à protéger à la fois le dirigeant et l’entreprise sans pour autant être trop pénalisante pour lui en matière de pouvoir d’achat. De nouveaux outils assuranciels tels que les contrats à annuités variables offrent une alternative intéressante aux dirigeants cédants à quelques années de leur retraite, leur permettant d'améliorer cette dernière, en apportant une sécurité, situation rare lorsque l'on ne s'y est pas pris suffisamment en amont. Enfin une analyse fine des droits à pension dans chaque régime, couplée au choix d'un éventuel nouveau statut social s’impose dans le cas des dirigeants souhaitant poursuivre leur activité au-delà des 60 ans tout en ayant acquis leurs droits à taux plein dans les régimes de retraite de base. En conclusion et dans tous les cas, il a été démontré qu’une analyse commune faite entre le juriste, le fiscaliste et le spécialiste de la protection sociale, autour des motivations du dirigeant s’impose, afin de ne pas opposer le long terme au court terme et d'optimiser le patrimoine mais aussi de le protéger. Interventions de Pascal Pineau et Jacques Duhem Nous avons étudié les schémas de transmission de la PME, et notamment de l’entreprise individuelle, tant sous l’angle de la transmission à titre gratuit que sous celui de la transmission à titre onéreux. En 2006, le législateur a modifié les règles fiscales applicables en cas de cession à titre onéreux des PME. Au cours d’une séquence de 4 heures, nous avons balayé les différents régimes de faveur traitant des plus-values professionnelles : articles 151 septies, 151 septies A, 151 septies B et 238 quindecies du CGI. Nous avons insisté sur les difficultés majeures d’application et développé les pistes d’optimisation. Nous avons analysé les principales difficultés rencontrées en pratique et fait le point sur les derniers avis du CCRAD. Nous avons ensuite travaillé sur les possibilités d’applications combinées de ces différents dispositifs. Au travers de cas chiffrés synthétiques, nous avons tenté de mettre en avant les possibilités de gestion active de cette fiscalité. En matière de transmission à titre gratuit, l’étude a été scindée en deux parties : aspects civils d’abord, aspects fiscaux ensuite. S’agissant des premiers, nous avons mis l’accent sur les droits des personnes concernées par la transmission (survivant du couple et descendants) et insisté sur les règles de prise en compte des donations (rapport à fins d’égalité et réunion fictive pour protéger la réserve) et des donations-partages, en voyant comment ces dernières permettaient de mettre à plat une transmission mal engagée. Nous avons décrit les mécanismes fiscaux propres à la transmission d’entreprise : engagement de conservation « Dutreil » (CGI, art. 787 C), donation à un salarié (CGI, art. 790 A), donation d’une somme d’argent affectée à l’entreprise individuelle (CGI, art. 790 A bis) et paie-


ment différé puis fractionné des droits de mutation. Nous avons précisé comment combiner avantages fiscaux et organisation civile de la transmission. Clipper et régimes matrimoniaux, tous des stars ! Intervention de Pascal Julien Saint-Amand et Stéphan Chenderoff (Cyrus conseil) Pascal Julien Saint-Amand et Stéphan Chenderoff abordaient cette année le sujet de l’influence des régimes matrimoniaux sur la vie de l’entrepreneur et donc sur la pérennité de son entreprise.Trois grands principes ressortent de la présentation des différents régimes. a) Leur choix est déterminant à trois niveaux : • pour structurer la détention du patrimoine du chef d’entreprise, • pour décider de l’attribution des biens aux ayants droit au moment du décès, notamment pour la protection du conjoint survivant (la clôture du régime est le point de départ de la succession), • pour définir la vraie détention du capital de l’entreprise en cas de divorce ou de décès (le capitaine n’est pas forcément seul maître à bord après Dieu, parfois son conjoint s’immisce sans rien dire et en toute discrétion). b) Un régime dans chaque port ! A chaque étape de la vie, il convient de faire évoluer son régime matrimonial pour tenir compte des changements de situation et du cycle de vie des époux. c) A la voile et à la vapeur (comme le Star Clipper)! Le régime matrimonial tout seul ne fait pas tout. Il est utile d’avoir une vision plus large des possibilités offertes par différents outils patrimoniaux comme les donations, la société civile ou les contrats d’assurance-vie. Il n’y a pas de bon ou de mauvais régime matrimoniaux, il y celui qui est adapté à une situation donnée et les autres. Les approches simplistes sont à proscrire. Avec le régime de séparation de biens, chacun gère son patrimoine propre soit seul, soit dans le cadre d’une indivision avec son conjoint. Ce principe n’est valable que si on respecte strictement la frontière sans créer de passerelles entre les deux (caution, indivision sur les biens privés, co-emprunt sur la RP…). Attention au risque de qualification en cas d’acquisition d’un bien financé par un seul des conjoints au profit de l’autre : si rien n’est précisé, risque de tomber dans le périmètre de la donation, donc droits à payer et situation irrévocable ; signature d’un acte de prêt entre époux ? Possibilité d’une donation rémunératoire du conjoint qui participe à la vie professionnelle de son conjoint… En cas de divorce et décès, le conjoint survivant n’est pas bien protégé en patrimoine (impact de la donation au conjoint survivant ou du testament pour tempérer la rigueur du régime). Le régime légal de la communauté, adopté par 80 % des couples français, se compose de deux masses : les biens propres

des époux ( acquis avant le mariage et par héritage) et les biens communs (acquis depuis le mariage, les fruits des biens communs et propres). L’avantage principal de ce régime réside dans le partage de l’enrichissement pour le conjoint non entrepreneur en contrepartie des risques qu’il prend indirectement. Le risque majeur est le décès du conjoint de l’entrepreneur souvent non couvert par des assurances sur la valeur de l’entreprise qu’il détient à 50 %, qui peut mettre en péril la pérennité de l’activité de son conjoint. Au mieux il faudra trouver à financer des droits qui peuvent aller jusqu’à 40 % de la valeur du patrimoine. La communauté universelle a connu sa période de gloire. La protection du conjoint a conduit beaucoup de couples à réunir leur patrimoine en une seule masse avec une seule succession au deuxième décès. Plusieurs inconvénients sont à prendre en compte : l’abandon des avantages liés à une succession supplémentaire (abattements et progressivité de l’impôt), les sources de conflits pour les familles recomposées, la rigidité d’une logique qui ne laisse pas de place à la souplesse et au choix. La participation aux acquêts allie les caractéristiques de la séparation de biens et de la communauté au moment de la dissolution du régime. On profite donc de l’enrichissement du conjoint sans avoir le risque d’entreprise à supporter. Si ce régime correspond bien à la vie moderne, il requiert une analyse précise pour sa mise en œuvre et un savoir-faire pour sa liquidation. Au-delà de la présentation de ces grands objectifs de navigation, de multiples criques ont été explorées pour amender, modifier, tempérer les inconvénients de ces différents régimes : clauses modifiant la répartition des masses (prélèvement moyennant indemnités, stipulations de parts inégales, attribution intégrale, préciputs), clauses modifiant le contour de la masse commune (apport à communauté, exclusion de communauté), clauses visant à changer la consistance des acquêts, la règle de partage des acquêts (la société d’acquêts). L’intelligence de la navigation à deux nécessite des adaptations au cours de la croisière dont il ne faut pas se priver si l’on veut coller au plus près de la réalité de la vie. Les motivations (juridique et fiscale) les plus répandues pour changer de régime sont : une meilleure protection du conjoint, une nouvelle répartition des pouvoirs, une répartition à la carte du patrimoine, une réduction des droits de succession, l’optimisation des plusvalues au moment de la cession, la réduction de son ISF… Au terme de ce voyage, on comprend bien que le régime matrimonial est un socle incontournable de la gestion de son patrimoine qu’il soit professionnel ou privé. Mais pour naviguer et arriver à bon port, il faut prévoir d’adapter la voilure en fonction du temps qui peut changer, tenir compte de son environnement, enfin utiliser différents moyens pour avancer. Autrement dit, quand on est passager sur son vaisseau patrimonial, il faut avoir un bon commandant pour éviter les récifs de la vie !

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Droit social

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ECF renforce son équipe de permanents avec l'arrivée d'une nouvelle spécialiste du droit social. Judith Ohayon assiste désormais Eric Matton pour répondre aux questions des adhérents et assurer la veille juridique.

Champ d’application de la portabilité des garanties prévoyance et maladie 1ère partie

Eric Matton eric.matton@experts-comptables-fr.org

Toute ve´rite´ a deux visages, toute re`gle deux surfaces, tout pre´cepte deux applications.

riat aux comptes demeurent en dehors du champ d’application de la portabilité.

Joseph Joubert, Moraliste français…

En dépit de l’arrêté d’extension et quelle que soit la forme sociale du cabinet, la solution s’impose car notre secteur d’activité n’entre pas dans l’une des branches couvertes par l’ANI.

L’ar ticle 14 de l ’Accord National Interprofessionnel du 11 janvier 2008 prévoyait que les salariés dont le contrat serait rompu garderaient le bénéfice des garanties des couvertures complémentaires santé et prévoyance appliquées dans leur ancienne entreprise pendant leur période de chômage. Un avenant n° 3 conclu le 18 mai 2009 a précisé le dispositif et rendu obligatoire la portabilité à compter du 1er juillet 2009. Le texte signé par le MEDEF, la CGPME, l’UPA et l’ensemble des organisations syndicales salariales à l’exception de la CGT a fait l’objet d’un arrêté d’extension en date du 7 octobre 2009. Si les modalités d’application de la portabilité continuent à soulever des questions, le champ d’application du dispositif demeure incertain.

1. LES CERTITUDES 1.1. Le sort des cabinets d’experts-comptables L’UNAPL, seule organisation apte à représenter les cabinets d’expertise comptable au niveau national et interprofessionnel, n’est pas signataire de l’ANI ni de l’avenant n°3. Aucun des deux syndicats de la branche n’étant membre de l’une des organisations signataires (MEDEF, CGPME, UPA), les cabinets d’expertise comptable et de commissa-

1.2. Les branches ayant conclu un accord relatif à la portabilité Par une négociation collective de branche, les partenaires sociaux représentant un secteur d’activité peuvent décider d’adapter le régime de portabilité aux spécificités de leur secteur ou de rendre applicable le dispositif alors même qu’il ne leur serait pas opposable. Plus d’une trentaine de branches ont choisi de conclure un accord collectif sur la question de la portabilité. Pour ces branches, l’applicabilité du dispositif ne fait pas de doute et il convient de rechercher dans l’accord les règles à mettre en œuvre. 1.3. Effet de l’extension sur les branches couvertes par l’ANI Par l’effet de l’arrêté d’extension, toutes les entreprises (quelle que soit la forme sociale retenue) de toutes les branches représentées par le MEDEF, la CGPME et l’UPA sont tenues de mettre en place la portabilité des garanties. Pour toutes ces branches, il n'est plus nécessaire d'aller vérifier entreprise par entreprise si l'ANI leur est applicable. Il "suffit" de rechercher si l’une des fédérations patronales représentant la branche est adhérente à l’un des syndicats signataires de l’ANI.

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2.

LES QUESTIONS EN SUSPENS

2.1.

Détermination des branches couvertes

2.3. Applicabilité du dispositif aux secteurs non couverts par l’ANI SECTEURS EXCLUS

SECTEURS COUVERTS COMMERCE

AGRICULTURE

ARTISANAT

ÉCONOMIE SOCIALE À BUT NON LUCRATIF

INDUSTRIE

PRESSE

SERVICES

PROFESSIONS LIBÉRALES

Pour ces secteurs, a priori la signature du MEDEF, de la CGPME ou de l’UPA rend applicable le régime de la portabilité à toutes les entreprises.

! ATTENTION : il est possible que certaines organisations patronales négociant les conventions collectives nationales de ces secteurs d’activité ne soient adhérentes ni au MEDEF, ni à la CGPME, ni à l’UPA.

Dans les secteurs d’activité visés ci-dessus, la mise en œuvre du dispositif n’est en principe pas obligatoire. Il existe cependant des exceptions à ce principe. Un syndicat appartenant à une branche non concernée par l’ANI peut être adhérent d’une des organisations signataires de l’ANI. Par l’effet de l’affiliation, l’ANI devient obligatoirement applicable pour toutes les entreprises adhérentes à ce syndicat mais uniquement pour celles-ci.

Pour chaque entreprise cliente de votre cabinet, la méthode doit être la suivante :

APPLICABILITÉ DE L’ANI DANS LES SECTEURS EXCLUS

VÉRIFICATION DE L’APPLICABILITÉ DE L’ANI

PRINCIPE :

APPLICATION FACULTATIVE EXCEPTION :

Détermination de la CCN applicable à l’entreprise Identification des signataires de la CCN Vérification de l’appartenance des signataires au MEDEF, à la CGPME ou à l’UPA SI OUI PORTABILITE APPLICABLE

SI NON PORTABILITE FACULTATIVE

2.2. Effet de l’adhésion individuelle d’un cabinet à l’un des syndicats signataires de l’ANI Pour des raisons diverses, des cabinets peuvent avoir pris l’initiative d’adhérer volontairement au MEDEF ou à la CGPME. La question de savoir si l’adhésion individuelle emporte application de la portabilité pour les cabinets concernés n’a pas de réponse tranchée. En l’état, il ne semble pas que le simple fait d’adhérer au MEDEF ou à la CGPME oblige les cabinets à mettre en place le mécanisme de portabilité. A priori, seule l’adhésion d’une fédération patronale de branche représentative engage le secteur d’activité concerné dans le dispositif.

52 • Ouverture • N° 79 • Décembre 2009

• Entreprise ou syndicat de branche adhérent (MEDEF, CGPME, UPA) • Conclusion d’un accord de branche sur la portabilité

Obligation pour l’entreprise d’employer des travailleurs handicapés : la contribution versée à l’AGEFIPH va fortement augmenter en 2010 2ème partie : Judith Ohayon

La personne qui se pre´tend sans aucun handicap est handicape´e par son manque de franchise. Daniel Desbiens, écrivain québécois A partir de 2010, les entreprises qui n’emploieraient toujours aucun salarié handicapé et qui n’auraient entrepris aucune action en matière d’insertion des personnes handicapées au


cours des trois années précédentes verront leur contribution à l’AGEFIPH passer à 1500 fois le SMIC horaire soit 13 065 € par an, l’équivalent d’un temps complet sur l’année. Dans sa circulaire DGEFP n°2009641 du 21 octobre 2009, l’Administration fait le point sur les derniers aménagements relatifs à l’obligation d’emploi des travailleurs handicapés notamment sur la déclaration 2009 à effectuer avant le 15 février 2010. La branche professionnelle des experts-comptables et commissaires aux comptes est fortement concernée par ces dispositions. En effet, pour les années 2006, 2007 et 2008, plus de la moitié des 600 cabinets concernés ont déclaré n’employer aucun travailleur handicapé. Un bref rappel de l’obligation Les établissements occupant au moins 20 salariés sont tenus d’employer des travailleurs handicapés à hauteur de 6 % de leur effectif total et de justifier de leur situation avant le 15 février de l’année suivante en adressant une déclaration à la DDTE. L’effectif d’assujettissement est calculé selon les règles définies à l’article L 620-10 du code du travail. Il inclut donc l’ensemble des effectifs permanents de l’établissement au 31 décembre, y compris les salariés titulaires d’un CDD et intérimaires au prorata de leur temps de présence au cours des douze derniers mois. Le niveau d’obligation de l’entreprise se calcule en multipliant l’effectif d’assujettissement par 6%. Le résultat s’exprime en nombre de bénéficiaires que l’établissement doit employer. Une très forte augmentation de la contribution versée à l’AGEFIPH La loi du 11 février 2005 (entrée en application le 1er janvier 2006) a relevé le plafond de la contribution versée à l’AGEFIPH pour les entreprises n’atteignant pas le quota de 6 % de salariés handicapés. Le versement de la contribution AGEFIPH constitue pour les entreprises n’ayant engagé aucune action en faveur de l’insertion des handicapés un des moyens de satisfaire leur obligation. La loi a prévu, en premier lieu, un régime transitoire, à partir de 2006 jusqu’à fin 2009, qui fixait la contribution annuelle entre 400 et 600 fois le SMIC horaire (selon la taille de l’établissement) pour chaque « unité manquante », c’est-àdire pour chaque personne handicapée manquante. A partir de 2010, la contribution à l’AGEFIPH sera portée à 1500 fois le SMIC horaire soit 13 065 €, l’équivalent d’un temps complet sur l’année. Par exemple, un établissement qui, de l’année 2006 à 2009, n’a pas occupé de travailleurs handicapés, n’a pas conclu de contrat avec le milieu adapté ou n’a appliqué aucun accord (article L.5212-10), verra sa contribution AGEFIPH 2009 calculée sur 1500 fois le SMIC horaire.

Des moyens d’éviter de payer cette contribution Les entreprises disposent de différents moyens pour satisfaire à leur obligation d’emploi. Elles peuvent choisir d’en utiliser un ou plusieurs : -

employer des personnes handicapées ;

-

conclure un contrat de sous-traitance, de fournitures, de prestation de service ou de mise à disposition des travailleurs handicapés ;

-

accueillir des demandeurs d’emploi handicapés en formation dans le cadre d’un stage. L’accueil de ces stagiaires est pris en compte dans la limite de 2 % de l’effectif d’assujettissement ;

-

conclure un accord de branche, d’entreprise ou d’établissement en faveur de l’emploi des personnes handicapées.

Un accord de branche, sous réserve de l’agrément de la DDTE aurait pu dispenser les entreprises de verser la contribution. Toutefois, à ce jour, aucun accord n’a pu être conclu au niveau de la branche en dépit des négociations des partenaires sociaux sur ce sujet. Les actions sont donc à mener au niveau de l’entreprise.

Conclusion : il faut agir vite ! pour vous et vos clients ! Compte tenu des délais, si vous ne souhaitez pas verser la contribution, il faut donc agir très vite ! Plus encore, dans le cadre de votre devoir de conseil, il importe que vous alertiez vos clients employant plus de 20 salariés du renchérissement de la contribution AGEFIPH et de la nécessité d’agir au plus vite. L’AGEFIPH a également mis en place, sur son site internet (www.agefiph.fr) un outil très efficace pour calculer en ligne le montant de votre contribution. L’AGEFIPH propose un diagnostic rapide, gratuit et confidentiel afin d’aider les entreprises à trouver des actions en faveur de l’inser tion des personnes handicapées au 08 11 37 38 39. Les coordonnées des AGEFIPH régionales figurent également sur le site internet. Les équipes peuvent vous assister dans la mise en place de solutions personnalisées et vous éviter de vous acquitter de votre obligation par le versement d’une contribution. Si, toutefois, vous deviez verser la contribution, nous vous rappelons que vous avez jusqu’au 15 février 2009 pour les règlements par chèque ou par virement et jusqu’au 28 février 2009 pour les télédéclarations et télépaiements. Les formulaires seront disponibles très prochainement sur le site de l’AGEFIPH.

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A ne manquer sous aucun pré texte…

Réflexion au sommet !

du 21 au 24 janvier 2010

PENSER LA PROFESSION DE DEMAIN

Nouveau séminaire à « Réflexion au sommet ! », un séminaire à la hauteur de l’avenir de la profession

Demandez le programme ! Le séminaire « Réflexion au sommet » est un mélange de nouveautés et de traditions. D’un côté il conserve ce qui a fait jusque là l’identité et la force du séminaire « TIC et fiscal » avec des ateliers sur les outils pratiques pour les cabinets, et l’analyse de la loi de Finances. D’un autre côté il introduit une place impor tante à l’innovation, avec des intervenants externes à la profession qui présenteront et commenteront les nouveautés technologiques de notre société. Il conviendra d’en mesurer les impacts possibles pour notre profession. Le tout dans le cadre merveilleux de Courchevel, avec un bon équilibre entre travail et détente, et une place importante à la confraternité et la convivialité.

Courchevel L’héritage TIC Les ateliers TIC ont pour vocation de présenter une problématique technologique d’actualité. Animés par un Expert-comptable, ces ateliers font appel aux partenaires pour exposer leur vision de l’évolution du métier des cabinets, et présenter leurs derniers produits. Un premier atelier sera consacré à la saisie de demain et à la facturation électronique. Partenaires et participants s’interrogeront, à travers leurs échanges, sur les incidences que les évolutions technologiques en cours pourraient avoir sur les missions de l’Expertcomptable. Un deuxième atelier sera consacré à la généralisation de la dématérialisation dans les cabinets, avec pour objectif affiché de jeter les bases d’un cahier des charges pour la profession, impliquant les partenaires présents au séminaire. Dernier héritage du séminaire TIC et fiscal, et non des moindres, Maître Rober t El Saïr, avocat fiscaliste de renom, décor tiquera la nouvelle Loi de Finances pour une analyse toujours très appréciable. Un programme innovant Le nouveau programme du séminaire accorde une place prépondérante à l’innovation, en lui dédiant les trois soirées. Une table ronde d’ouverture introduira le sujet avec des intervenants de haut niveau : directeurs de l’innovation, responsables R & D, entrepreneurs innovants, tous venant d’entreprises n’ayant pas de liens directs avec la profession. Leur conception de l’innovation nous fera comprendre son intérêt et son impact dans notre société en crise. Ces échanges auront pour objectif de nous éclairer sur les tendances en cours, et par conséquent de nous amener à nous poser les bonnes questions pour l’évolution de notre profession.

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La deuxième soirée traitera du « Cabinet de demain ». Une projection vidéo présentera ce que pourrait être le quotidien d’un professionnel vers 2020, et sera suivie d’une conférence pour faire le lien avec le potentiel d’innovation de la profession. Ces présentations seront suivies d’une séance de brainstorming entre Expertscomptables et partenaires dans une démarche participative, afin de recueillir l’avis de chacun sur les évolutions probables et possibles des cabinets. Une façon de s’impliquer dans ces évolutions et de se les approprier. La troisième soirée abordera directement le sujet de « l’innovation » dans les cabinets, avec une présentation des nouvelles technologies prometteuses soit en fin de développement, soit en cours d’introduction sur le marché : robot, table surface, 3D, réalité augmentée… autant d’occasions de s’interroger sur l’intérêt de ces nouvelles technologies, et de leur connexion avec l’évolution du métier de l’Expert-comptable. Quelles solutions concrètes peuvent-elles apporter aux besoins des cabinets ? Chacun s’exprimera librement dans un atelier de brainstorming. Ces sujets traitent directement de l’avenir de la profession. En étant en contact avec les acteurs de l’innovation en tous domaines, nous allons ainsi pouvoir être le plus en amont possible des évolutions de notre profession. Il est essentiel que la profession s’approprie les évolutions qui peuvent lui être utiles, et devienne ainsi un consommateur actif des produits et outils qu’elle utilisera demain.

Détente et loisirs... work hard, party hard ! « Réflexion au sommet ! » ne serait pas ce qu’il est sans son savant équilibre entre travail et détente. Les séances de travail sont réparties entre matinées et soirées, de mercredi à samedi, tout en laissant le loisir aux participants de tirer pleinement profit en journée de leur présence dans un des plus beaux domaines skiables d’Europe. Mais cette description du programme serait bien incomplète s’il n’était pas fait référence à l’ambiance très chaleureuse du séminaire.

Programme Mercredi 20 18h : Table ronde sur l’innovation Introduction du séminaire par une réflexion sur l’innovation : Qu’est-ce que l’innovation ? Qu’est-ce qui se fait aujourd’hui dans l’innovation ? Quels sont les impacts de l’innovation sur la société de demain ? Soirée d’accueil à l’hôtel Mercure Jeudi 21 9h : Point sur l’actualité professionnelle Journée : Détente / Ski 17h30 : Brainstorming « Quel cabinet demain ? » Vidéo introductive Conférence sur le potentiel d’innovation dans les cabinets Brainstorming : Quel sera le métier de demain ? Qu’attendre du cabinet de demain ? Soirée conviviale : cognac, cigares et jeux. Vendredi 22 9h : Atelier TIC « Saisie de demain et facturation électronique : vers la fin du monopole ? » Journée : Détente / Ski 17h30 : Brainstorming « L’innovation aujourd’hui » Présentation de nouvelles technologies en cours d’introduction sur le marché Quel intérêt ces nouvelles technologies présentent-elles pour les professionnels ? Quelles solutions peuvent-elles apporter aux problèmes identifiés dans les cabinets ? Soirée au Cap Horn

Le Cap Horn

Samedi 23 L’Aventure

C’est bel et bien un séminaire exceptionnel et unique qui est proposé à tout un chacun. Le succès rencontré et la limite du nombre de places disponibles conduisent à recommander une inscription rapide : dépêchez-vous ! www.e-c-f.fr

9h : Atelier TIC « Généralisation de la dématérialisation dans les cabinets : un cahier des charges pour la profession ? » Journée : Détente / Ski / Compétition de ski 17h : Loi de finances 2010, animée par Me El Sair Soirée de clôture à « l’Aventure » dans le centre de Courchevel

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Et aussi…

Réflexions sur une nouvelle mission pour l’Expert-comptable : Ce siècle a dépassé l’âge de raison, mais sera-t-il raisonnable ? Pouvons-nous en tant qu’experts-comptables apporter notre pierre à une construction plus sûre et fiable de cette raison ? Les actions des pouvoirs publics, tant nationales qu’internationales, les groupes de pression et différents acteurs œuvrent tout azimut pour élaborer de nouvelles règles que nous nous devons et pouvons transformer en informations valorisantes pour nos clients, notre profession, nos futurs confrères et soyons plus larges, la société en général. Ceci peut faire l’objet d’une nouvelle mission à construire. Prenons des exemples de règles : la taxe carbone, l’emploi des seniors, le développement durable, l’emploi des jeunes, le commerce équitable, prenons l’exemple du Grenelle de l’environnement, du G20 etc… Cela paraît être un inventaire à la Prévert, mais si l’on analyse les objectifs des mesures et directives, ne peut-on pas trouver dans chacune d’entre elles un zeste d’éthique ? Le Grenelle de l’Environnement impose à cer taines entreprises d’inclure des données sociales et environnementales dans le rapport annuel de gestion. Avec Grenelle 2 on passe

la croissance, des entreprises qui adoptent des comportements responsables au-delà même des exigences règlementaires ». Puis « l’article L.255-102-1 du code de commerce contient une disposition qui demande aux entreprises d’intégrer dans leur rapport de gestion des données sociales et environnementales. Il s’agit notamment d’introduire le débat sur le développement durable et la responsabilité sociétale au sein des entreprises en soulignant que ces informations ont une importance aussi grande que les données financières ». Ou encore concernant les créances environnementales « parfois, des maisons-mères ont souhaité même en l’absence de tout comportement fautif, prendre à leur charge des obligations incombant normalement à l’une de leurs filiales défaillantes… Par conséquent, il convient de compléter l’ar ticle L233-3 du code de commerce afin d’autoriser expressément une maison-mère à exécuter une obligation incombant en principe à l’une de ses filiales ». De nombreux travaux, études, mémoires d’expertise comptable, parutions de notre profession abordent des sujets de développement durable, de risques environnementaux. Pourquoi ne pas exploiter cette richesse de réflexion pour élaborer une mission ? Nous cherchons à attirer dans notre profession des jeunes venant d’autres horizons, des ingénieurs par exemple. Pourquoi ne pas développer une nouvelle mission pour intéresser les jeunes à notre profession où ils trouveraient à exploiter leurs compétences et à se réaliser?

à plus de 2500 entreprises concernées (630 environ avec la loi NRE). Le Titre VI qui traite de la Gouvernance et dans son chapitre 1er des « dispositions relatives aux entreprises et à la consommation » ouvre des perspectives. A l’heure actuelle, seuls les grands groupes sont concernés. Mais l’on peut lire dans l’exposé des motifs présentés au Sénat par François Fillon et Jean-Louis Borloo concernant la Gouvernance des réflexions qui risquent rapidement de s’appliquer à de plus petites entités (article 82 à 85). Ainsi : « Orienter l’investissement des épargnants vers les entreprises ayant les meilleures pratiques en matière de développement durable… améliorera les conditions de financement, et donc

Nos clients ont besoin de communiquer sur leur entreprise. Souvent ces entreprises mettent en œuvre des actions qui sont valorisantes pour elles. Pourquoi ne pas nous positionner sur la sécurité de l’information et développer une nouvelle mission ? Ces constats et interrogations aboutissent à une réflexion qui permet d’élaborer une mission cohérente. Si nous nous ne positionnons pas sur le marché, d’autres « consultants » et cabinets de tout poil le feront à notre place. Déjà on peut trouver facilement sur internet des cabinets de consultants qui proposent de faire un bilan carbone aux entreprises. On peut lire « dans un proche avenir, il y aura une comptabilité carbone, nous mettons en place ces éléments ».


LE XXIème SIÈCLE : le Siècle de l’Éthique ?

le Bilan Éthique Colette Béccaria colette.beccaria@prodige.net

production, sont moins dépensiers en CO2 pour la livraison, la cantine qui recherche des fournisseurs de proximité permettant de proposer des produits de saison, l’entreprise qui œuvre en son sein pour la parité hommes-femmes : toutes ces entités pourraient être demandeurs de cette nouvelle mission sur ces différents points.

Lors de nos missions de tenue, de révision, d’audit, nous avons connaissance de l’information nécessaire à cette mission, à la base. Nous pourrions établir le Bilan Éthique (l’Annexe Éthique ?) de l’entreprise, de la collectivité, de l’association. Ceci s’adresse à toutes les tailles et formes d’entreprise. Sans aborder des matières techniques complexes, nous pourrions par exemple attester que le client dont nous avons élaboré les comptes a fait telle ou telle action positive et valorisante. Nous pourrions attester que les informations ou par ties d’informations contenues dans les plaquettes des entreprises ou sites internet ont été contrôlées par nous. Et en cas de besoin, nous aurions la possibilité de nous faire assister dans nos travaux par des experts.

Cer tains de ces thèmes se retrouvent également dans les objectifs du « projet de loi por tant engagement national pour l’environnement ». On peut lire à l’article 85 : « cet article a pour objet de : •

rendre obligatoire progressivement, par catégories de produits l’affichage du « prix carbone »…

encadrer les allégations environnementales afin de permettre aux consommateurs d’exercer un choix éclairé, en disposant d’informations sincères et fiables sur la qualité écologique des produits…

rendre obligatoire progressivement par type de transport, l’affichage du contenu en carbone des prestations de transports de marchandises et de voyageurs…

Prenons des exemples (et ceux-ci ne manquent pas) : Le restaurateur qui donne son huile de friture pour faire du carburant : le contrôle des quantités entrées, corrigées d’un taux de freinte, comparées aux quantités sorties nous permettrait d’attester que ce client a fait une action pour sauvegarder l’environnement. Nous ne ferions qu’adapter notre savoirfaire que nous avons à l’heure actuelle pour les boulangers ou les stations service par exemple. Idem pour l’entreprise qui n’utilise que du papier recyclé ou qui se soucie du recyclage et de la revalorisation de son matériel informatique. L’artisan qui a une action importante pour l’apprentissage et la formation des jeunes : il permet, par la transmission de son professionnalisme, à ses employés d’obtenir le CAP, le BP ou le titre de Meilleur Ouvrier de France. La constatation d’un diplôme obtenu nous permettrait de faire notre mission. L’entreprise qui dans le temps par son action et ses investissements mieux adaptés, paye de moins en moins de taxe carbone, la collectivité territoriale qui a pris des mesures pour éviter les risques environnementaux, l’entreprise qui organise sa production en choisissant des lieux qui, selon le cycle de

En tant qu’exper ts-comptables, nous sommes source de réflexion et force de propositions pour la collectivité : gouvernement, acteurs économiques. Nous pouvons mettre nos compétences, nos modes de travail, notre rigueur au profit d’une information d’entreprise sécurisée. Tout est à faire pour cette mission : lettre de mission, organisation de la mission, détermination du périmètre de la mission, modèle de rapport, nature de l’aide au rapport de gestion etc… Mais nous avons la capacité de le faire. Il suffit d’entamer une action volontariste pour aboutir. Ainsi l’expert-comptable serait l’expert incontournable pour sécuriser l’information financière et éthique de l’entité qui fait appel à son savoir-faire. Cette mission serait à for te valeur ajoutée pour notre profession et élargirait notre périmètre d’intervention dans l’entreprise.

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Et aussi… En avant première, Maurice Petitjean livre aux lecteurs d’Ouverture quelques bonnes pages de son ouvrage à paraître en 2010, provisoirement intitulé : « Les tribunaux de commerce et les professionnels du chiffre »

Le Commissaire aux apports relatif aux avantages particuliers (pécuniaires ou non pécuniaires) Maurice Petitjean Commissaire aux Comptes inscrit Expert-Comptable diplômé

Montesquieu écrivait : « Quand dans un royaume, il y a plus d'avantages à faire sa cour qu'à faire son devoir, tout est perdu ». Pour le commissaire aux apports désigné par le Président du Tribunal de commerce, son devoir ne souffre pas d'alternative. Il consiste à examiner la pertinence de l'information donnée aux actionnaires ou aux porteurs de parts sociales. La stipulation d'avantages particuliers figure, parfois, dans les contrats relatifs à des opérations réalisées par les sociétés par actions et les sociétés à responsabilité limitée. Les avantages particuliers peuvent ou non être liés à des apports en nature. Il en résulte alors trois situations différentes :  un apport en nature assorti d'avantages particuliers ;  un apport en nature sans avantages particuliers ;  un apport uniquement d'avantages particuliers. Le présent titre traite uniquement des avantages particuliers pour deux raisons. La première tient au caractère pour le moins laconique des commentaires professionnels ; la deuxième à la finalité différente de la mission portant, d'une part, sur des apports en nature et, d'autre part, sur des avantages particuliers. Le Code de commerce précise que les commissaires aux apports : « apprécient, sous leur responsabilité, les apports en nature et les avantages particuliers. » L'expression « avantages particuliers » figure explicitement dans le texte des articles concernant des opérations effectuées par les sociétés par actions : L 224-3 : sociétés n'ayant pas de commissaire aux comptes se transformant en sociétés par actions L 225-8 : constitutions de sociétés anonymes avec appel public à l'épargne ; L 225-14 : constitution de sociétés anonymes sans appel public à l'épargne ; L 225-131 : augmentation de capital par appel public à l'épargne réalisée moins de deux ans après la constitution ; L 225-147 : augmentation de capital de sociétés anonymes ; L 228-11 et L 228-15 : création d'actions de préférence ; L236-10, III : opération de fusion ; L 236-16 : opération de scission ; L 236-23 : opération de fusion et de scission entre SARL.

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Certains de ces articles de la partie législative du Code de commerce sont complétés, dans la partie réglementaire, par les articles : R 224-2, R 225-3, R 225-124, R 225-136 et R 232-10. En revanche, pour les sociétés à responsabilité limitée, le Code de commerce ne mentionne nullement l'expression d'avantages particuliers aux termes des articles L 223-1 à L 223-34 relatifs à ces sociétés. A ce sujet, il convient de se reporter aux « § 2-11 - Commissariat aux apports » de la Note d'information n° 16 « commissariat aux apports et commissariat à la fusion » de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Il y est confirmé l'absence de l'expression « avantages particuliers » mais s'ajoutent les commentaires suivants : « Rien n'indique cependant que la nature de la mission du commissaire aux apports (…) puisse être différente sur le fond de celle du commissaire aux apports dans les sociétés anonymes. En l'absence de précisions, on doit considérer que ces mêmes obligations s'appliquent quelle que soit la forme de la société. » Pour le Code de commerce, les avantages particuliers doivent toujours être appréciés. Ce mot connaît plusieurs acceptions : -

au sens figuré, on peut apprécier par exemple les qualités d'une personne ou d'un service ;

- au sens propre, on retiendra le synonyme d'estimer, c'est-àdire la détermination de la valeur d'une chose et par là même celle des avantages particuliers. Toutefois, ceux-ci sont-ils toujours valorisables ? Pour répondre à cette question, il y a lieu de savoir à quoi ils correspondent.


Une fois la réponse apportée, il sera question alors de les estimer ou de les apprécier, et ce en se référant aux normes professionnelles. I - LE CONCEPT D'AVANTAGES PARTICULIERS Un avantage correspond à ce qui est utile, voire profitable, et l'adjectif par ticulier s'applique à ce qui appar tient à une personne. 1°) Une définition La Norme « 7-101 - Commissaire aux apports» de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes constate que la loi n'a donné aucune définition de l'avantage particulier. Elle se réfère à celle de deux auteurs, MM. MERCADAL et JANÏN dans leur ouvrage « Sociétés commerciales » (Mémento Francis Lefèbvre) « L'avantage particulier doit s'entendre de toute faveur de nature pécuniaire ou autre, attribuée à titre personnel à un associé ou à un tiers qui crée un droit sur la société, distinct de ceux détenus par les autres associés. En effet : • d'une part, l'avantage ne peut être considéré comme particulier que s'il profite à une personne ou à un groupe de personnes déterminé ; l'ar ticle R 224-2, 5°) prescrit d'ailleurs d'indiquer dans les statuts l'identité des bénéficiaires d'avantages particuliers et la nature de ceux-ci ; • d'autre part, il doit être attribué aux bénéficiaires à titre personnel puisque, selon l'article L 22-8, il doit être stipulé : au profit de personnes associées ou non. Ainsi, l'émission d'actions privilégiées auxquelles tous les associés ont la possibilité de souscrire ne constitue pas un avantage particulier. » Pour illustrer ce qui précède, la note d'information précitée mentionne : • un exemple d'avantage particulier : le droit de préemption au profit d'un seul associé ; • deux opérations ne constituant pas d'avantages particuliers : - l'émission d'actions privilégiées auxquelles sont attachés des droits spécifiques et auxquelles tous les actionnaires auraient la possibilité de souscrire ; - une remise amiable accordée par une société à tous ceux des actionnaires qui achètent le produit de la société. Enfin, le rappel de la documentation professionnelle ne serait pas complet s'il était omis de citer les numéros des bulletins trimestriels de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes traitant des avantages particuliers : — n°81 de mars 1991 : page 122 ; — n° 94 de juin 1994 : pages 288 à 290 ; — n° 128 de décembre 2002 : pages 593 et 594. 2°) Les avantages particuliers non pécuniaires On peut les définir comme étant des avantages relatifs au management de l'entreprise.

Dans cet ordre d'idée, seront retenus, par exemple, le droit préférentiel d'informations sur la gestion de l'entreprise et la garantie de bénéficier d'un cer tain nombre de sièges au conseil d'administration. 3°) Les avantages particuliers pécuniaires Ces avantages ont un impact immédiat ou à terme sur la trésorerie de l'entreprise les accordant. A ce sujet, la Note d'Information n° 16 reconnaît que l'examen de leur valeur n'est possible que dans la mesure où ceux-ci peuvent faire l'objet d'une évaluation. Il s'agit, le plus souvent, de cas particuliers plus ou moins complexes. Le cas réel présenté en III infra en constitue une bonne illustration. La démarche et la conclusion du commissaire aux avantages particuliers pécuniaires sont les mêmes que dans la situation d'avantages non pécuniaires (cf. ci-dessus). II - LA MISSION DU COMMISSAIRE 1°) L'objectif Le § 33 de la Norme 7-101 fixe l'objectif général : « Pour apprécier les avantages par ticuliers stipulés dans les statuts et/ou dans le traité de fusion, scission ou apport partiel d'actif, le commissaire aux appor ts examine la pertinence de l'information donnée par les dirigeants sociaux sur la nature et les conséquences pour l'actionnaire ou l'associé de ces avantages. » En vue du rapport la démarche est la suivante : • entretien avec les dirigeants pour connaître le contexte de l'opération, et sa motivation ; • prise de connaissance des documents préalables à celle-ci ; • vérification que les avantages particuliers ne sont ni interdits par la loi, ni contraires à l'intérêt de l'entité : - examen critique de la description des avantages particuliers présentée aux actionnaires ; - identité du ou des bénéficiaires des avantages ; - conséquence(s) pour lui ou pour eux de ces avantages. 2°) Le critère et le texte de la conclusion Le critère correspond à la pertinence de l'information donnée aux actionnaires ou aux porteurs de parts sociales, La conclusion peut-être rédigée comme suit :

« Nous sommes d'avis de la pertinence (ou de la non-pertinence) de l'information donnée aux actionnaires (ou aux porteurs de parts sociales) sur la nature des avantages particuliers stipulés et les conséquences en résultant sur leur situation. Elles n'appellent pas d'observation de notre part (ou appellent des observations de notre part). »

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Et aussi… Très clairement et en préambule, il convient de revenir sur le cadre conceptuel qui est commun à nos deux professions d’expert-comptable et de commissaire aux comptes.

Les missions du cadre conceptuel et les DDL Jean-Bernard Cappelier feder-audit@wanadoo.fr

Ce cadre de référence international, appliqué très largement sur notre planète, définit les missions et non les professionnels concernés, ce qui explique, pour le cas particulier de la France, du fait de la séparation institutionnelle entre les experts-comptables et les commissaires aux comptes cette dichotomie. Il est important pour notre syndicat d’éclairer le terrain pour permettre à nos confrères d’appréhender la palette des missions dévolues, c’est pourquoi, et dans l’attente de trois DDL qui devraient clôturer les missions des commissaires aux comptes, le tableau récapitulatif suivant récapitule le cadre normatif en vigueur à ce jour.

L’intérêt bien compris de l’entreprise passe souvent par une « non répétition » d’une mission réalisable sur des sujets précis. Mais il est tout aussi important que le commissaire aux comptes n’altère pas sa certification postérieure par des missions qui n’entreraient pas dans le cadre précis des DDL, bien au contraire il y va assez fréquemment de son intérêt de souhaiter que ce travail soit réalisé par un confrère expertcomptable. Il est de notre devoir de poser les barrières nous-mêmes et de ne pas attendre qu’une jurisprudence par trop agressive ne vienne troubler nos actions de professionnels du droit et du chiffre au sein des entreprises. Au plaisir de vous retrouver dans l’action.

Les missions du cadre conceptuel et leur répartition en France

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Les missions du cadre conceptuel et leur répartition en France (suite)

Limites communes aux DDL : • • • •

une diligence ne peut être réalisée que dans une entité contrôlée en temps que CAC, ou une entité contrôlée par celle-ci au sens des I et II de l'article L.233-3 du code de commerce ; une diligence s'effectue à la demande de l'entité ; selon l'avis du CNP 2008-27 : l'établissement d'une lettre de mission spécifique n'a pas un caractère impératif, il est possible d'insérer ces interventions dans la lettre de mission générale ; sauf situation exceptionnelle, le Commissaire aux comptes ne peut refuser les interventions liées à l'application d'une DDL.

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j’ai lu pour vous Roger Laurent rogerlaurent.hc@wanadoo.fr

« La religion géra les hommes ; en prétendant les défendre, l’armée les gouverna et, souvent les asservit ; enfin l’économie se mit à régir leurs vies, parfois implacablement. Ces trois instances restent utiles si elles ne prennent pas toute la place et restent à la leur. Leur dominance exclusive prend fin. « Qui prend aujourd’hui le relais ?... »

Donnons la parole à la Biogée… !

On présente souvent Michel SERRES, de l’Académie française, comme le philosophe des sciences. Il reconnaît luimême ne pas être économiste, pourtant il vient de publier un bref essai sur ce « que révèle le séisme financier et boursier qui nous secoue aujourd’hui ». Il a bien voulu répondre aux questions d’Ouverture. Ouverture : Michel Serres, que révèle la crise que nous subissons aujourd’hui ? Michel Serres : Financière et boursière, la crise qui nous secoue aujourd’hui, sans doute superficielle, cache et révèle des ruptures qui dépassent, dans le temps, la durée même de l’histoire, comme les failles des plaques basses qui se meuvent lentement et cassent tout à coup dans les abysses tectoniques invisibles dépassent, dans l’espace, notre perception. Accéder à ces causes enfouies exige que l’on quitte l’actualité des chiffres. Et celle des émotions. Pour que les pauvres, vous, moi, ayons dû courir de toute urgence au secours des riches, par l’intermédiaire de l’Etat, il aura fallu que les riches deviennent si colossalement riches qu’ils paraissent alors à tout le monde aussi nécessaires à notre survie que le Monde. La crise d’aujourd’hui a mis en court-circuit explosif le chiffre des monnaies volatiles manipulées par quelques experts et la réalité globale des choses concrètes. O : Mais beaucoup savent analyser les causes proches de cette crise et peuvent même en nommer quelques responsables. M.S. : En effet et mon propos n’est pas de reprendre ce que les médias répètent tous les jours. Je ne me prétends ni économiste ni spécialiste de la monnaie. Je pense simplement

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que l’écart entre les chiffres atteints par le casino volatil de la Bourse et la réalité, plus lourde et lente, du travail et des biens, écart mesurable en euros et pourcentages, équivaut à la distance immense qui sépare aujourd’hui le spectacle médiatico-politique et une nouvelle condition humaine. La nouveauté d’un évènement est proportionnelle à la longueur de l’ère précédente que cet évènement clôt. En quelques décennies se transformèrent radicalement : le rapport au monde et à la nature, les corps, leur souffrance, l’environnement, la mobilité des humains et des choses, l’espérance de vie, la décision de faire naître et, parfois, de mourir, la démographie mondiale, l’habitat dans l’espace, la nature du lien dans les collectivités, le savoir et la puissance… O. : Mais un tel spectre de changements recouvre presque toutes les institutions… M. S. : Nous assistons à des crises locales et partielles, dues, en effet, aux nouvelles technologies et qui touchent tous les secteurs. Mais nous n’avons pas de modèle équivalent pour évaluer l’effet des mutations agricoles ou corporelles. Ni pour évaluer l’effet des ruptures qui concernent le rapport au monde et aux humains. Dans ce domaine, les changements arrêtent ou finissent des périodes aussi longues que celle qui nous sépare du néolithique, voire de notre propre émergence, soit des dizaines de milliers ou même des millions d’années. Voilà pourquoi j’ai parfois utilisé le vocable neuf d’ « hominescence ». O. : Il serait plus pertinent, selon vous, de parler de crise des institutions que de crise financière ?


Et aussi…

Plutôt que de parler seulement du récent désastre financier, mieux vaudrait assumer l’expérience, évidente et globale, que l’ensemble de nos institutions connaît désormais une crise qui dépasse de fort loin la portée de l’histoire ordinaire. M.S. : En effet. Plutôt que de parler seulement du récent désastre financier, dont l’importance, bruyamment annoncée, découle de ce que l’argent et l’économie se sont saisis de tous les pouvoirs, des médias et des gouvernements, mieux vaudrait assumer l’expérience, évidente et globale, que l’ensemble de nos institutions connaît désormais une crise qui dépasse de fort loin la portée de l’histoire ordinaire. O. : Vous voulez dire que malgré ces transformations majeures, nos institutions politiques, religieuses, militaires, universitaires hospitalières, entrepreneuriales financières, …continuèrent à peu près comme si rien ne se passait ? M. S. : C’est ce que je souhaite montrer. Pensés, inventés, organisés pour une humanité où moins d’un milliard d’âmes comprenaient une immense majorité de paysans fixés à la glèbe et dispersés dans l’espace rural, travailleurs manuels au corps rarement soigné, encore moins médicamenté, à l’espérance de vie trentenaire, soumis à la douleur quotidienne, au confort zéro, survivant difficilement à la famine et aux maladies, face à une nature nécessaire et ressentie comme cruelle, théories économiques et politiques, institutions et systèmes sociaux continuèrent à gérer des humains et un monde qui n’avaient, dès lors, plus rien à voir avec ces temps de durée millénaire, achevés soudain en un demi-siècle à peine. Cette cécité, nous allons la payer. O. : Ne s’agit-il pas, par delà toute l’histoire, du rapport essentiel des humains avec le monde ? M.S. : Pour répondre à votre question, je voudrais faire un retour en arrière, dans le temps et une autre vue au large, dans l’espace et dire un mot sur le recul indo-européen. Au moins dans les sociétés indo-européennes, les institutions sociales et politiques se développaient-elles sur un terrain divisé, au préalable, en trois aires, règnes ou fonctions : la religion, l’armée, l’économie, productive et commerçante, que Georges Dumézil figurait au moyen des dieux romains Jupiter, Mars et Quirinus. Cette exposition perdure encore dans le partage, énoncé à la veille de la Révolution française, entre le clergé, la noblesse et le tiers état. Tour à tour et selon les âges et régions, une petite poignée de prêtres ou de clercs, au nom d’un équivalent de Jupiter, de chefs militaires, sectaires de Mars, et de ploutocrates, sectateurs de Quirinus ou au moins de sa main invisible, prirent en main les pouvoirs. Nous avons peu connu d’autres aristocraties ; nous obéissons toujours à des maîtres rares et triés.

O. : Faut-il croire ce qu’on lit dans les livres d’histoire qui racontent que la vieille conduite du peuple romain, réclamant sans cesse panem et circenses, résultait de son état de décadence ou, du moins le faisait voir ? M. S. : Pas du tout. Elle la causait. Croire, en effet, qu’une société ne vit que de pain et de jeux, d’économie et de spectacle, de pouvoir d’achat et de médias, de banques et de télés, comme nous subsistons aujourd’hui, constitue un tel contresens sur le fonctionnement réel de toute collectivité que ce choix exclusif, erroné, la précipite vers sa fin pure et simple, comme on l’a vu pour la Rome antique. Je ne dis pas l’économie marginale ; elle demeure centrale, mais croire à sa puissance seule et ornée de l’aura cosmétique de la représentation nous conduirait à l’extinction

Après Jupiter et Mars, Quirinus quitterait-il le trône ? Mourrait-il d’avoir dirigé, de régler encore une exploitation du monde mortelle pour lui ? O. : Et si la crise actuelle sonnait à son tour, l’achèvement de ce règne exclusif de l’économie ? M. S. : C’est une hypothèse forte, qu’évidemment, je ne peux ni ne sais maîtriser. Après Jupiter et Mars, Quirinus quitterait-il le trône ? Mourrait-il d’avoir dirigé, de régler encore une exploitation du monde mortelle pour lui ? D’organiser un travail dont la plupart des actes l’épuisent ? Notre antique rapport économique au monde s’approche-t-il d’un terme ? Pour répondre d’une image, je dirais : voici l’infinitude des humains face à la finitude du monde. Souvenons-nous-en, nous pensions le contraire : nous croyions à notre faiblesse et à la puissance d’une nature qui nous accablait, à la finitude humaine, donc, et à l’infini du monde. L’image se renverse : nous savons désormais que nous sommes infinis, de raison, de recherche, de désir et de volonté, d’histoire et de puissance, même de consommation, et que la nature, face à nous est finie. O. : Est-ce, selon vous, le début d’une ère nouvelle ? M.S. : C’est le début d’une ère dite anthropocène où les humains auront à jouer, face à cet obstacle, de tout autre coup que dans leurs stratégies passées. Face à cette nécessité d’un genre nouveau, l’hominescent devra se lever à la hauteur du monde. Un monde qui joue le rôle d’un troisième intervenant dans le traditionnel jeu à deux, ce jeu à deux qui passionne les foules et qui n’oppose que des humains, le Maître contre l’Esclave, la gauche contre la droite, les républicains contre les démocrates, les verts contre les bleus…, et qui disparaît en partie dès lors que ce tiers intervient. Et quel tiers ! Le Monde soi-même. L’eau, l’air, le feu, la terre, flore et faune, l’ensemble des espèces vivantes… ce pays archaïque et nouveau, inerte et vivant, que j’appelle la Biogée.

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j’ai lu pour vous O. : La Biogée ? M. S. : Dans un livre récent, je l’appelai WAFEL, avec les initiales anglaises des quatre éléments et des vifs. S’y réuniraient, non point les députés des nations, comme toujours, mais les représentants directs de l’eau, de l’air, du feu, de la terre et des vivants, bref de cette Biogée, ainsi nommée pour dire la Vie et la Terre. Bien connu des Newton, Poincaré, Darwin ou Pasteur, étranger souvent à beaucoup d’autres hommes d’aujourd’hui et à leurs pratiques, ce pays ne jouit encore ni de droit ni de politique, n’a jamais nommé ministres ni ambassadeurs. Du coup, l’air, absent ou plutôt prétexte de ces négociations, de ces assemblées internationales, où chacun défend ses propres intérêts, ne cesse de se polluer, la mer se vide de vie, les espèces meurent…Qui donc défendra les poissons, muets comme des carpes, mais qui nourrissent un pauvre sur quatre ? L’air et l’eau, sans bouche ni langue, qui parlera en leur nom ? Qui représentera la terre et le feu, les abeilles et les plantes qu’elles pollinisent ? Coup décisif porté au narcissisme humain : nous voilà forcés de faire entrer le Monde en tiers dans nos relations politiques. Qui donc aura l’audace de fonder, non plus des institutions internationales, où ces jeux à deux, vainement perpétués, restent ou aveugles ou dommageables au Monde, mais une institution à la lettre mondiale, où la Biogée, enfin représentée, aurait enfin la parole ?

Sourds au droit naturel ancien, nous n’entendons que le droit naturel moderne. Seuls comptent les sujets, collectifs ou individuels, narcisses ensemble dans leur pré

O. : Notre culture et notre histoire occidentales ne naquirentelles pas, peu à peu, de tenir de moins en moins compte du Monde ? M. S. : Nous passions notre vie, en effet, nous consacrions nos pensées à quitter la Biogée. Même nos sciences, en l’objectivant, la placent à distance. Le réel est rationnel : sourds au premier, nous n’entendons que le second. Ville intra muros, société d’humains entre soi, hors campagne, hors rusticité, hors sciences dures, hors le Monde. Seuls comptent les sujets, collectifs ou individuels, narcisses ensemble dans leur pré. Notre voix couvrait le Monde. Il fait entendre la sienne. Ouvrons les oreilles. Fonte des glaces, montée des eaux, ouragans, pandémies infectieuses, la Biogée se met à crier. Son grondement inquiète et couvre, peu à peu, le bruit assourdissant des centres-villes et la rumeur tonitruante du cirque politico-médiatique.

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La crise actuelle vient de ce que meurent nos cultures et nos politiques sans monde. Se termine une ère immense de notre histoire ; mieux, commence notre temps d’hominescence. O. : Vous proposez la création d’une institution non internationale mais mondiale, où l’air et l’eau, l’énergie et la terre, les espèces vivantes, bref, la Biogée, seraient représentés. La WAFEL serait le parlement de la Biogée. Mais qui aurait la parole en ce parlement de muets ? M. S. : Sûrement pas, en tout cas, les politiques actuels, dont la désuétude se mesure à leur ignorance des paroles et des choses du monde. Dès lors que le Monde s’annonce comme objet global, il crée, face à lui, un nouveau sujet global, une nouvelle société : l’humanité. Qui prendra la parole en Biogée ? Les savants. Je ne demande pas qu’ils prennent le pouvoir, hélas tombé dangereusement en une telle déshérence que n’importe qui pourrait aujourd’hui le ramasser, mais qu’ils prennent la parole au nom des choses, la parole des choses elles-mêmes. A l’âge des Lumières, ils quittèrent Jupiter. Pourraient-ils se séparer du complexe militaro-industriel et couper toute relation avec les secteurs de l’économie qui détruisent le monde et affament les hommes ? O. : Et signer un contrat naturel… M.S. : Signer un contrat naturel paraît aujourd’hui moins une obligation juridique et morale qu’une évidence de fait, pratiquée dans et par le nouveau centre du savoir. Pour prendre la parole à la WAFEL, au nom de la Biogée, les savants doivent se libérer de toute inféodation, et, laïques, prêter serment de ne servir aucun intérêt militaire ni économique. Revenons à la triade. La religion géra les hommes ; l’armée les gouverna et, souvent les asservit ; enfin l’économie se mit à régir leurs vies. Ces trois instances restent utiles si elles ne prennent pas toute la place et restent à la leur. Leur dominance exclusive prend fin. Qui prend aujourd’hui le relais ? Le savoir, aux accès désormais faciles, la démocratie de l’accès général. Le savoir seul peut prendre la parole au nom des hommes, mais aussi et en même temps au nom des choses du monde, ce que nul, aujourd’hui même, ne sait ni ne peut faire. O. : Voici donc le secret de la crise : les écarts béants qui s’ouvrent entre le casino de la Bourse et l’économie réelle, les chiffres de nos conventions fiduciaires et la Biogée des vivants et de la Terre, celui qui sépare le cirque politico-médiatique de l’état évolutif des personnes et de la société… Merci, Michel Serres de l’avoir si clairement dévoilé aux lecteurs d’Ouverture Les propos de cette Interview imaginaire ont été recueillis par Roger Laurent


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Le Crédit Impôt Recherche : un outil financier puissant… à condition de bien respecter les règles ! Laurent Scheinfeld, associé de SUBVENTIUM spécialiste du Crédit Impôt Recherche, répond à nos questions (*) …

Qui est concerné par le Crédit Impôt Recherche ? Le CIR concerne toutes les entreprises françaises avec un établissement et des employés en France, qu’elles soient industrielles, commerciales ou agricoles. Il n’y a aucune limite de taille. C’est un dispositif pour encourager les structures de recherche en France. Il fonctionne comme une subvention. Plus précisément, il s’agit d’une créance fiscale, variable selon la configuration de l’entreprise et proportionnelle aux dépenses de recherche entamées. Ce crédit était auparavant plafonné à 16 millions d’euros. Mais ce plafond a disparu depuis le 1er janvier dernier. Toutes les entreprises sont donc concernées : depuis la start-up jusqu’au grand groupe ! De quelle manière fonctionne-t-il ? Imaginez que vous mobilisez deux chercheurs sur un projet innovant. Leurs salaires, le matériel investi et les frais de fonctionnement représentent une somme de 150.000 euros. Votre Crédit Impôt Recherche sera de 75.000 euros lors de la première année de recherche, soit 50 % des montants investis ! Ce crédit sera encore de 40 % des montants investis lors de la deuxième année. Puis de 30 % lors des années suivantes, sans aucune limite de temps, dans le cadre de la loi actuelle. Quels sont les principaux écueils à éviter dans le montage d’un dossier ? Il faut être certain de faire de la recherche ! Ce crédit est déclaratif : c’est donc le chef d’entreprise qui s’engage. Et des contrôles de l’administration fiscale peuvent intervenir a posteriori. Tous les éléments sont alors vérifiés, depuis l’emploi du temps des personnes mobilisées sur la recherche, jusqu’aux résultats effectifs. Le risque pour l’entreprise est de devoir rembourser le CIR s’il s’avère qu’elle n’a pas mené de véritables travaux de recherche. Pour éviter de tels désagréments, l’entreprise doit être attentive à son montage de dossier. Il doit être réalisé par un spécialiste fiscal et administratif, en binôme avec un spécialiste scientifique. La plupart des sociétés se font aujourd’hui aider dans ces montages par des intervenants extérieurs. Subventium dispose, par exemple, d’un comité d’experts scientifiques indépendants pointu et capable de sélectionner les projets répondant aux critères de recherche selon l’administration fiscale. Une autre solution consiste à « sécuriser » le projet en présentant le dossier à l’administration fiscale, avant

de commencer les travaux, de manière à être certain que ce projet puisse bénéficier d’un CIR : c’est le rescrit fiscal. Pouvez-vous citer des exemples concrets de CIR ? 75 % des projets accompagnés par Subventium s’inscrivent dans le secteur des NTIC (informatique, édition de logiciels ou de sites, Internet…). Nous avons accompagné, par exemple, une entreprise spécialisée dans la création de logiciels d’aide à la prise de décision pour le secteur des Ressources Humaines. Elle avait effectué un impor tant travail de modélisation pour arriver à créer des tableaux de bord pertinents pour les RH. Ce travail s’est fait en partenariat avec des laboratoires publics. Cette entreprise a donc pu facilement engager ses dépenses de recherche et bénéficier du CIR. Nous suivons également une société de finance et de gestion de fonds alternatifs. Elle travaille sur la modélisation comportementale des marchés, dans le but de créer des outils décisionnels pour prévenir les tendances. Ces travaux de recherche sont développés en interne, dans un esprit de recherche expérimentale. Elle bénéficie aussi du CIR. En réalité, chaque entreprise est un cas différent. Mais la méthode globale d’accès au CIR reste la même, ainsi que les outils d’évaluation des retombées financières. Quelles nouveautés sont à prévoir sur le CIR ? Nous sommes dans l’attente de la ratification par le Sénat de la prorogation du plan de relance pour 2010. Ce plan de relance prévoit le remboursement anticipé du CIR 2009 à partir de janvier 2010. Il devrait également être possible de déclarer une estimation du CIR, à condition que le déclaration finale ne diffère pas de plus de 20 %. Le mot de la fin … En tant que premier partenaire Crédit Impôt Recherche de la profession comptable, SUBVENTIUM s’engage auprès des expertscomptables pour valider le CIR en toute indépendance, s’investir dans un partenariat équilibré et valorisant afin de garantir un taux de réussite exceptionnel supérieur à 99 %. Bonne saison CIR à tous ! (*) Laurent Scheinfeld est co-dirigeant et co-fondateur de SUBVENTIUM, cabinet de Conseil spécialisé dans les financements publics à destination des entreprises innovantes. Subventium est aujourd’hui le premier partenaire Crédit Impôt Recherche de la profession comptable.

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Espaces partenaires Un usage du droit de rétention par l’Expert Comptable bien trop souvent abusif et non garanti Par Philippe Comment, Responsable du développement Audrey Couturier, juriste AON

Vous, Experts Comptables, pouvez « exercer le droit de rétention conformément au droit commun ». Ce droit commun du droit de rétention figure à l’article 1948 du Code civil : « le dépositaire peut retenir le dépôt jusqu’à l’entier paiement de ce qui lui est dû à raison du dépôt ». Attention toutefois à ce que votre usage du droit de rétention ne soit pas qualifié, par les juges, d’usage illicite, abusif… Voici quelques conseils : Que devez-vous faire pour que le droit de rétention que vous exercez soit licite ?

Tout ne peut pas faire l’objet d’un droit de rétention. Il existe deux limites quant à l’objet du droit de rétention exercé par l’Expertcomptable : • tout d’abord, le droit de rétention ne peut s’exercer que sur des documents ou livres comptables créés ou établis par le professionnel. Sont ainsi concernés les documents résultant de sa création exclusive et les documents traduisant un apport de travail personnel de l’Expert-comptable. Sont ainsi exclus les documents appartenant à son client ou obtenus à son insu et non remis par le membre de l’Ordre.

1) Dans toute hypothèse, l’exercice du droit de rétention par l’Expert-comptable est soumis à plusieurs conditions impératives :

• Ensuite, une corrélation doit exister entre la créance réclamée et les documents retenus. Sont ainsi exclus du champ d’application du droit de rétention de l’Expert-comptable les documents établis par un tiers et les documents pour lesquels les honoraires ont déjà été réglés.

• En avoir informé son client L’Expert-comptable doit exercer son droit de rétention sans équivoque.

2) Si vous voulez disposer d’un droit de rétention incontestable, nous vous recommandons la procédure suivante :

• Avoir épuisé toutes les voies de conciliation.

- saisir le juge des référés aux fins d’obtenir la nomination d’un séquestre chargé de conserver les documents ;

Si ce point est contesté, l’Expert-comptable doit pouvoir démontrer qu’il a, à plusieurs reprises, entrepris des conciliations auprès de son client.

- introduire par la suite une action sur le fond en vue d’obtenir le paiement des honoraires.

• En avoir informé le Président du Conseil Régional de l’Ordre • Que si est en cause un arriéré significatif d’honoraires • Des honoraires légitimement dus. Cela traduit l’exigence d’une créance certaine, liquide et exigible. Ces trois caractères existent, indépendamment d’une reconnaissance en justice, dès lors que la créance a pris naissance à l’occasion de la chose détenue. Ces caractères peuvent aussi être établis par une reconnaissance en justice. Afin d’assurer la non contestation de la légitimité des honoraires, il est très fortement conseillé d’établir une lettre de mission signée par le client et de détailler si nécessaire dans un avenant les dépassements d’honoraires éventuels pour une mission. Les juges considèrent de plus en plus la lettre de mission comme obligatoire. • Faire attention aux limites quant à l’objet du droit de rétention.

Attention aux dangers d’un usage illicite du droit de rétention ! Si la rétention était finalement qualifiée d’abusive par un tribunal, votre assureur serait amené à vous rappeler les trois conditions auxquelles est soumis le droit de rétention c’est-à-dire l’exigence d’honoraires légitimement dus, l’exigence de documents ou livres comptables créés ou établis par le professionnel et l’exigence d’une corrélation entre la créance réclamée et les documents retenus. Méfiez-vous, les conséquences ou condamnations pouvant découler d’un usage abusif du droit de rétention ne sont pas garanties par votre contrat d’assurance responsabilité civile professionnelle. Un usage abusif du droit de rétention peut entraîner une mise en examen pour abus de confiance (Cass Crim 6 novembre 1978). Attention, l’usage de votre droit de rétention peut inciter votre client, s’il estime que ladite rétention est abusive, à engager votre responsabilité civile professionnelle sur un autre fondement.

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Assurance Obligatoire pour les salariés ayant quitté l’entreprise L’ANI ou la portabilité des droits du salarié : modalités pratiques dans les PME ? Frédéric Loyer, directeur régional de la société Arche Expertise

Depuis l’article 14 de l’accord interprofessionnel du 11 janvier 2008 sur la Modernisation du marché du travail, de nouvelles obligations en matière de protection sociale ont été imposées aux entreprises depuis le 1er juillet 2009. L’employeur a l’obligation de maintenir la protection sociale (prévoyance et complémentaire santé) d’un salarié après son départ de l’entreprise. Qui est concerné : tout salarié bénéficiant d’un régime de protection sociale collectif complémentaire financé ou cofinancé par l’entreprise (prévoyance et mutuelle santé). La durée du droit à maintien des garanties est égale à : • la durée du dernier contrat de travail (appréciée en mois entiers), • dans la limite de 9 mois, • sous réserve de prise en charge par le régime d’assurance chômage sur cette durée ainsi définie. Exemple : pour un salarié en contrat à durée indéterminée depuis plus de trois ans, son droit à maintien des garanties sera au maximum de neuf (9) mois. LES OBLIGATIONS DE L’ASSUREUR Afin de proposer à ses clients le maintien des garanties de prévoyance et santé après la rupture du contrat de travail d’un salarié, l’assureur doit proposer au dirigeant d’entreprise les deux possibilités suivantes : • Soit mutualiser le risque ce qui revient à majorer le tarif de l’assurance d’environ 4 % et faire porter ce risque par le collège des salariés actifs. Cette solution n’est possible que dans le cadre d’un accord collectif précisé par l’article L911-1 du code de la sécurité sociale. •

Soit facturer au cas par cas, les mois de portabilités dus par une entreprise. Ainsi, l’assurance sera cofinancée conjointement par l’ancien employeur et l’ancien salarié dans les mêmes proportions qu’antérieurement

La notion de mutualisation n’est pas adaptée aux petits effectifs et aux entreprises couvertes par des accords standards. Le mode opératoire présenté ci-dessous sera celui du cofinancement. LES OBLIGATIONS DE L’EMPLOYEUR - Remettre la notice d’information aux par ticipants au(x) contrat(s) de prévoyance et/ou santé, et conserver la preuve

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de cette remise (daté et signé par le salarié). - Proposer le maintien de ses garanties de prévoyance et santé à l’ancien salarié ayant eu un contrat de travail d’une durée supérieure à un mois et pouvant prétendre aux prestations de l’assurance chômage. - Recueillir la décision de l’ancien salarié de maintenir ses droits ou d’y renoncer globalement (et en conserver la preuve écrite datée et signée). - Calculer la quote-part de l’ancien salarié dans les mêmes propor tions et mêmes conditions que celles appliquées dans l’entreprise ainsi que la CSG/CRDS sur la contribution patronale. Pour un contrat de prévoyance, le taux de cotisation en vigueur s’applique sur le salaire moyen brut des 12 mois précédant la rupture (à l’exclusion des sommes devenues exigibles du fait de la rupture) pendant le nombre de mois de maintien des garanties. La totalité de cette quote-part peut être appelée par l’employeur à la rupture du contrat de travail, par exemple par prélèvement sur le solde de tout compte (mentionné sur le reçu pour solde de tout compte). - Informer l’assureur dès lors qu’un salarié sort des effectifs et remplir, s’il y a lieu la demande de maintien des garanties (adressée sur simple appel téléphonique et à retourner dans les 15 jours qui suivent la rupture du contrat de travail). - Payer les cotisations à l’organisme assureur : trimestriellement à terme échu, globalement et sans distinction avec celles des participants au(x) contrat(s). - Informer l’assureur de toute situation mettant un terme anticipé à la période de maintien (reprise d’activité, cessation du versement des allocations chômage … non paiement de sa quote-part de cotisation par l’ancien salarié). LES OBLIGATIONS DU BÉNÉFICIAIRE DE LA PORTABILITÉ VIS-À-VIS DE SON ANCIEN EMPLOYEUR - Communiquer sa décision de maintien ou renonciation au plus tard dans les 10 jours à compter de la date de rupture du contrat de travail. La renonciation est globale et définitive et porte sur l’ensemble des garanties prévoyance et santé. - Justifier de sa prise en charge par le régime d’assurance chômage.


Payer sa quote-part de cotisation (et CSG/CRDS due sur la quote-part employeur). Informer de la cessation du versement des allocations du régime d’assurance chômage intervenant au cours de la période de maintien des garanties. xemple : es salariés cadres d’une entreprise bénéficient d’un régime de révoyance + complémentaire santé collectif dont les cotisations décomposent comme suit : PRÉVOYANCE

PART SALARIALE

PART PATRONALE

Tranche A

1,24 %

1,50 %

Tranche B

1,75 %

1,75 %

% PMSS

2,45 %

2,45 %

Santé

portabilité de ses droits et lui remboursera la quote part prélevée sur le solde de tout compte et non versée à l’assureur. LES RISQUES DE LA NON APPLICATION DE L’ACCORD ANI Une entreprise qui n’aurait pas appliqué les dispositions de l’article 14 de l’accord national interprofessionnel pourrait être exposée au versement des indemnités dues au titre de la garantie décès de son contrat de prévoyance. Exemple : Monsieur Philippe Durand, marié, 2 enfants à charge a été licencié de son entreprise le 15 septembre. Son salaire annuel brut était de 48 000 €. Il décède accidentellement en voiture le 30 octobre 2009. Son entreprise a omis de lui proposer le maintien des garanties de prévoyance. La veuve de Monsieur Durand se retournera alors vers l’ancien employeur de son mari afin qu’il s’acquitte des indemnités prévues par le contrat de prévoyance en cas de décès accidentel. Le contrat de prévoyance était rédigé ainsi :

onsieur Philippe Drurand, salarié de la société a perçu un salaire rut de 48 000 € sur les 12 derniers mois soit une moyenne de 000 € / mois. Ses cotisations de prévoyance se décomposent omme suit :

TRAITEMENT DE BASE (SB)

PRÉVOYANCE

• Capital décès toute cause : Célibataire, veuf, divorcé, sans enfant à charge : Marié : Majoration par enfant à charge :

PART SALARIALE

PART PATRONALE

Tranche A

35,45 €

42,89 €

Tranche B

19,97 €

19,97 €

% PMSS

70,05 €

70,05 €

Santé

CSG / CRDS sur part patronale de prévoyance et santé : 9,73 €.

TRANCHE A / TRANCHE B

DÉCÈS

300 % SB 440 % SB 60 % SB

• Capital décès Accidentel : Capital décès toute cause *2 • Capital décès Accidentel Circulation : Capital décès toute cause *4 SB : Salaire Brut Annuel

a 10 ans d’ancienneté et est licencié pour motif économique. accepte le maintien de ses droits de prévoyance et complémenre santé. Ses droits sont maintenus pendant une durée de 9 mois ous réserve du droit aux indemnités chômage).

Montant du capital décès : 1 075 200 €. Quelle PME pourrait supporter le poids d’une telle charge financière ?

employeur effectuera un pré-compte de la part salariale totale r le solde de tout compte :

Conclusion Il convient donc de sensibiliser vos clients dirigeants d’entreprise à cette nouvelle obligation et de mettre en place un process automatique appliqué à chaque dépar t d’un salarié de leur entreprise… … ou de mettre un terme aux avantages facultatifs en matière de prévoyance et santé accordés à leurs salariés.

nsi, sera déduite du solde de tout compte la cotisation salariale e 1 196,08 euros pour le maintien des garanties frais de santé et révoyance se décomposant comme suit (42,89 € + 19,97 €+ 0,05 €) * 9 en application de l’article 14 de l’Accord National terprofessionnel, la somme de 92,82 euros (10,31 € * 9) au titre des CSG/CRDS ue sur la contribution patronale aux garanties précitées. le salarié retrouve du travail dans la période des 9 mois, alors il oit en informer son ancien employeur qui mettra un terme à la

Frédéric Loyer, directeur régional de la société Arche Expertise, enseignant au master ingénierie patrimoniale du dirigeant, Euromed Marseille


PETITES ANNONCES

Les annonces publiées ci-après ont été collectées par le Club des Jeunes Experts-Comptables auprès de ses membres et leur publication dans notre revue a vocation à permettre l'expression de jeunes confrères souhaitant développer leur activité libérale. Malgré le soin apporté à leur relecture par le CJEC, nous invitons nos lecteurs à s'entourer des précautions d'usage habituelles en cas de réponse à ces annonces.

ANNONCE 1 Isabelle POMMARAT Jeune expert-comptable installée sur Nîmes recherche des travaux de sous-traitance en expertise comptable et commissariat aux comptes. Mobilité régionale. N’hésitez pas à me contacter pour plus d’informations au 06.16.95.67.93

ANNONCE 2 Guillaume BERTRAND [guillaumebertrand@hotmail.fr] Région Aquitaine : diplômé d’expertise comptable en janvier 2009, en cours d'installation et d’inscription à l’Ordre à Bordeaux, je recherche des missions de sous-traitance en expertise comptable et commissariat aux comptes. Disponible, rigoureux et réactif. Etudie toute proposition. Tél. : 06.81.57.91.93

ANNONCE 3 Lalya MUNOZ PONS Expert-comptable indépendant installé à Toulouse (31), je propose mes services pour sous-traiter tous types de missions pour tous cabinets sur Midi-Pyrénées : en expertise comptable, conseil, audit et commissariat aux comptes. Vous pouvez me contacter par mail : l.m-p@hotmail.fr ou par téléphone au : 05.62.17.63.18 ou au 06.01.85.06.70.

ANNONCE 4 Brice MAYER [brice.mayer@neuf.fr ] Expert-comptable installé depuis décembre 2008, je suis à la recherche d’un Cabinet d’expertise comptable à acheter : - Activité dominante : expertise comptable - Région : Ile-de-France ouest (92-78-95) ou Paris intra-muros - Honoraires compris entre 300 K€ et 800 K€ Discrétion assurée - 06.09.93.85.50

ANNONCE 5 Sébastien BRECOURT [brecourtsebastien@hotmail.com ] Jeune diplômé depuis début 2009, en cours d'installation dans la région de Metz (57), je suis à la recherche de missions de soustraitance, en expertise comptable (tous domaines) comme en commissariat aux comptes. Je dispose d'une expérience significative (10 ans de cabinet) sur des missions variées et spécifiques, et est susceptible de mettre à disposition des missions que vous souhaiteriez me confier les moyens techniques et humains nécessaires. Disposant de moyens organisationnels performants, je suis en mesure d'allier rigueur, réactivité et performance pour fournir

une prestation de qualité dans les délais convenus. Je suis également à la recherche d'une clientèle à racheter sur la région Lorraine et/ou régions limitrophes. Vous pouvez me joindre par téléphone au 06 26 19 65 00 03 20 66 04 18 - contact@icount.fr

ANNONCE 6 David ECHELARD D [d.echelard@afraluca.frt] Je suis expert-comptable diplômé depuis 10 ans et installé depuis moins d’un an dans la région angevine. Je cherche à : 1. Soit acheter une clientèle, de préférence en expertise comptable, auprès d’un confrère 2. Soit acheter des parts sociales dans un cabinet à taille humaine (25 % minimum). La typologie de la clientèle : commerçants, artisans, pmepmi, avec ou sans tenue. Dans l’attente d’une telle opportunité, je vous propose mes services dans le cadre d’un contrat de partenariat (toutes régions, avec une préférence sur les Pays de Loire) J’étudie toute proposition. Vous pouvez me joindre au 06 48 26 07 68.

ANNONCE 7 Pamela DARG GERE E [dargere.p p ame e la@gmail.com] Pamela DARGÈRE, Expert comptable et Commissaire aux comptes sur Perpignan, propose de réaliser des missions en sous-traitance pour répondre à des besoins ponctuels de cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes. Je suis disponible pour effectuer les missions suivantes : - Établissement de comptes annuels, de situations intermédiaires, de comptes consolidés, - Audit légal, commissariat aux apports, commissariat à la transformation, - Mise en place de procédures de contrôle interne, mise en place d’outils de gestion (calcul de coût de revient, tableau de bord) - Établissement de bulletins de paie et de déclarations sociales. Vous pouvez me contacter aussi par téléphone au 06.61.21.45.73

ANNONCE 8 Odat de Feline [odat@defeline.com] Expert-comptable, commissaire aux comptes, recherche clientèle ou cabinet en EC ou CAC sur région parisienne ou sur grand ouest. Etudie toute proposition. Contacter M de Féline : odat@defeline.com tél : 06 60 86 91 98

• Ouverture • N° 79 • Décembre 2009 •

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