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4 – ELEMENTOS BÁSICOS DE UM SISTEMA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS CUSTEIO POR ABSORÇÃO E CUSTEIO VARIÁVEL Sistemas de Custeio Um sistema de custeio destina-se a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organizá-los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial. De acordo com o sistema adotado, determinados custos podem ou não fazer parte dos custos de produção. Custeio por Absorção É um método de custeio, segundo o qual os produtos fabricados absorvem todos os custos incorridos no processo de fabricação, sejam eles fixos (que independem da fabricação das unidades, estando relacionados com a criação das condições de se produzir) ou variáveis (que só existem quando cada unidade é fabricada), diretos (diretamente vinculados aos produtos) ou indiretos. Assim, os custos fixos e variáveis são lançados ao resultado apenas quando ocorrer a venda dos produtos correspondentes. A legislação brasileira obriga que as empresas adotem o método de custeio por absorção para a valorização dos estoques e apuração de resultados do exercício (Lei 6.404/76; Decreto-lei 1598/77). Leone (1997, p. 341) aponta que as principais vantagens de se utilizar o custeio por absorção estão no fato de os resultados pelo custeio por absorção serem aceitos para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo e para obtenção de soluções de longo prazo, onde, normalmente, as informações do custeio por absorção são recomendadas. Como desvantagens, pode-se o fato de os custos fixos unitários variarem de acordo com as quantidades produzidas (em razão inversa). Com o aumento do volume de produção, ocorre a redução do custo fixo unitário. Nesse método de custeio, todos os custos de produção são apropriados aos produtos do período. Os custos de produção podem ser apropriados diretamente, como é o caso do material direto e mão-de-obra direta, ou indiretamente, como é o caso dos custos indiretos de fabricação. Os gastos que não pertencem ao processo produtivo, como as despesas, são excluídos. Ou seja, ao custear os produtos fabricados pela empresa, são atribuídos a esses produtos, além de seus gastos variáveis, também são gastos fixos. Esta atribuição de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente, a utilização de rateio. E nisso reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam ser o critério de rateios, ele sempre apresentarão uns forte componentes arbitrários, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não impede) as decisões de vital importância para a empresa, como por exemplo, a determinação de preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos deficitários. No custeio por absorção, todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateio.


A Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), segundo o método do Custeio por absorção, é apresentada abaixo: Receita (-) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Cálculo do CPV Custo de Produção: (+) Custos Variáveis (+) Custos Fixos (=) Custo dos Produtos Prontos (-) EFPP (=) Lucro bruto (-) Despesas Operacionais (=) Lucro operacional (+) Receitas não-operacionais (-) Despesas não-operacionais (=) Lucro antes do imposto de renda (-) Imposto de Renda (=) Lucro Líquido do exercício Custeio por Absorção Ideal: No custeio por absorção ideal, todos os custos fixos e variáveis também são computados como custo dos produtos ou serviços. Porém, os custos relacionados com insumos usados de forma não eficiente (desperdício) não são alocados aos produtos. O custeio por absorção ideal adapta-se ao auxílio do controle de custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua de uma entidade. Custeio Variável Devido aos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absorção no que diz respeito à apropriação dos custos fixos, surge o sistema de custeio variável, em que são alocados aos produtos apenas os custos variáveis de produção, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado, sem transitar pelos estoques. Se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo custeio por absorção, pela não-apropriação dos custos fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a conseqüente redução do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois métodos, pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável. Para Leone (1997, p. 322), “o critério do custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis (debitadas aos produtos em processamento e acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade


produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida (referência, base, volume) dessa atividade”. As principais vantagens apresentadas por Leone (1997, p. 341) de se utilizar o sistema de custeio variável são: o método de custeio variável apresenta de imediato a margem de contribuição; a geração de informações para a administração, quando se deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que são lucrativos e onde a contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos de despesas; os custos periódicos não ficam ocultos nos estoques de produtos fabricados e em andamento, fazendo com que as figuras de lucro sejam ilusórias; os custos fixos, periódicos e repetitivos, da forma como são destacados nas demonstrações de resultado, facilitam a visão do administrador sobre o montante desses custos e despesas e a influência que têm sobre o lucro dos negócios. É possível observar que as vantagens proporcionadas pelo custeio variável são basicamente com relação à produção de informações que auxiliam na tomada de decisão. Leone (1997, p. 341) também aponta aquelas que para ele são as principais desvantagens do método de custeio variável: as informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas soluções são de curto prazo; o trabalho de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é dispendioso e demorado; os resultados do custeio variável não são aceitos para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo. A expressão custos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume da produção dentro de certos limites, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. O total dos custos variáveis oscila proporcionalmente ao volume da produção, entretanto, o custo variável por unidade mantém-se constante dentro do intervalo de análise. No custeio variável, somente os custos variáveis de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, diretos ou indiretos. A Demonstração de Resultados do Exercício (DRE), segundo o método de Custeio Variável, é apresentada da seguinte forma: Receita (-) Custo e Despesas Variáveis (=) Margem de contribuição (-) Custos Fixos (-) Despesas Operacionais (+) Receitas não-operacionais (-) Despesas não-operacionais (=) Lucro antes do imposto de renda (-) Imposto de Renda (=) Lucro Líquido do exercício


RESUMO: Custeio Variável 1. Classifica os custos em fixo e variáveis. 2. Não há preocupação em classificar os custos em diretos e indiretos 3. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas 4. É critério administrativo e gerencial interno. Custeio por Absorção 1 Não há preocupação em classificar os custos em fixo e variáveis. 2. Classifica os custos em diretos e indiretos. 3. Os resultados apresentados não sofrem influência direta do volume de produção. 4. É um critério legal e fiscal externo Exemplificando, consideremos que uma indústria tenha apurado os seguintes gastos em seu primeiro mês de atividades: Custos variáveis totais 15.000,00 Custos fixos totais 5.000,00 Despesas administrativas 3.000,00 Despesas de vendas 2.000,00 A indústria vendeu toda a sua produção, com receita total de 40.000,00. Comparando o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável, temos: DRE Custeio por Absorção Custeio Variável Vendas Brutas 40.000,00 40.000,00 Custo dos Produtos (20.000,00)¹ (15.000,00)¹ Vendidos Lucro Bruto 20.000,00 25.000,00 Despesas Administrativas (3.000,00) (3.000,00) Despesas de Vendas (2.000,00) (2.000,00) Custos Fixos (5.000,00)¹ Lucro Líquido 15.000,00 15.000,00 ¹ O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio variável é correspondente apenas aos custos variáveis e os custos fixos são apresentados como despesas operacionais. Se alguma parte da produção iniciada e acabada em determinado período permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio variável, pela falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos vendidos (igual à situação anterior). Mas o lucro líquido será maior pelo custeio por absorção, em razão de os custos fixos, no custeio variável, serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como parte da produção não vendida. Exemplificando, consideremos que uma indústria tenha apurado os seguintes gastos em seu primeiro mês de atividades: Custos variáveis totais 20.000,00 Custos fixos totais 10.000,00


Despesas administrativas 5.000,00 Despesas de vendas 4.000,00 A indústria vendeu 80% de sua produção e apurou receita total de 50.000,00. Comparando o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável, temos: DRE

Custeio por Absorção

Custeio Variável

Vendas Brutas 50.000,00 50.000,00 Custo dos Produtos (24.000,00)² (16.000,00)² Vendidos Lucro Bruto 26.000,00 34.000,00 Despesas Administrativas (5.000,00) (5.000,00) Despesas de Vendas (4.000,00) (4.000,00) Custos Fixos (10.000,00)² Lucro Líquido 17.000,00 15.000,00 ² O CPV no custeio por absorção é correspondente a 80% dos custos totais de produção, fixos e variáveis. O CPV no custeio variável é equivalente a 80% dos custos variáveis e os custos fixos foram apropriados como despesas operacionais. Em comparação com o custeio por absorção, o sistema de custeio variável antecipa a apropriação dos custos fixos ao resultado. No custeio por absorção todos os custos fixos são apropriados ao resultado dentro do custo dos produtos vendidos, enquanto no custeio variável os custos fixos são integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais. Os princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a utilização do custeio por absorção. O custeio variável é adotado para fins gerenciais, principalmente no processo administrativo de tomada de decisão. COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO VARIÁVEL E O CUSTEIO POR ABSORÇÃO A CIA. SILNEVI apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício: - Produção: 1.000 unidades totalmente acabadas - Custos Variáveis : $ 20.000 - Custos Fixos: $ 12.000 - Despesas Variáveis: $ 4.000 - Despesas Fixas: $ 6.000 - Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração - Não há estoques iniciais de produtos acabados - Vendas Líquidas: 800 unidades a $ 60 cada uma: $ 48.000 Caso a empresa utilizasse o CUSTEIO POR ABSORÇÃO, a demonstração de resultado seria obtida da forma descrita a seguir: - Custo de Produção do Período (CPP)


Custos Fixos: $ 12.000 Custos Variáveis: $ 20.000 (=) CPP : $ 32.000 - Custo de Produção Acabada no Período (CPA) Como não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração, logo, CPA = CPP = $ 32.000 - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Custo unitário de produção: $ 32.000/1000 = 32 CPV = Unidades Vendidas x Custo unitário CPV = 800 x 32 = 25.600 - Estoque Final de Produtos Acabados 200 unidades x 32 = 6.400 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas Líquidas...................................$ 48.000, (-) CPV.................................................$ (25.600) (=) Lucro Bruto......................................$ 22.400 (-) Despesas Fixas e Variáveis...............$ (10.000) (=) Lucro Líquido do Exercício.............$ 12.400 Utilizando-se o CUSTEIO VARIÁVEL, obter-se-ia: - Custo de Produção do Período (CPP) Como só são computados como custo de produção dos Custos Variáveis, o CPP seria igual ao valor deste ($ 20.000). CPP = $ 20.000 CPA= CPP = $ 20.000 Por não existir estoques iniciais e finais de produtos em elaboração. - Custos dos Produtos Vendidos (CPV) Custo unitário de Produção: $ 20.000/1.000 = 20 CPV = 800 unidades vendidas x 20 = 16.000 - Estoque Final de Produtos Acabados 200 unidades x 20 = 4.000 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO Vendas Líquidas...................................$ 48.000, (-) CPV.................................................$ (16.000) (-) Despesas Variáveis.........................$ (4.000) (=) Margem de Contribuição...............$ 28.000 (-) Custos Fixos..................................$ (12.000) (-) Despesas Fixas ..............................$ (6.000) (=) Lucro Líquido do Exercício.............$ 10.000


O quadro a seguir resume as diferenças entre os dois tipos de custeamento. ITEM CUSTEIO P/ CUSTEIO DIFERENÇA ABSORÇÃO (A) VARIÁVEL (B) (A) – (B) CPP = CPA 32.000, 20.000 + 12.000 CPV 25.600 16.000 + 9.600 EFPA 6.400 4.000 + 2.400 LUCRO LÍQUIDO 12.400 10.000 + 2.400 O Custo de Produção no Período (CPP), no Custeio por Absorção, é maior em $ 12.000. Esta diferença corresponde exatamente ao valor dos Custos Fixos que, no Custeio Variável, não são considerados custos e sim despesas do exercício. O Custo do Produto Vendido (CPV), no Custeio por Absorção, é maior em $ 9.600. Esta diferença corresponde ao valor dos Custos Fixos descarregados nas unidades vendidas. Cada unidade produzida recebeu $ 12 de custos fixos ($12.000/1000), como foram vendidas, 800, o total de Custos Fixos correspondente será 800 x $12 = $ 9.600. No Custeio Variável, os Custos Fixos não são considerados custos de produção e, portanto, não integram o CPV. O Estoque final de Produtos Acabados é maior em $ 2.400 no Custeio por Absorção. Este valor corresponde aos Custos Fixos descarregados nas unidades acabadas e não vendidas, ou seja, 200 unidades x $ 12 = $ 2.400. No Custeio Variável, o estoque final só contém custos variáveis e pode assim ser calculado: - Custo Variável Unitário: 20.000/1000 = 20 - Unidades em estoque no fim do período = 200 - Valor do Estoque Final = 200 x 20 = 4.000 No Custeio por Absorção, o estoque final pode assim ser decomposto: - Custo Fixo Unitário = 12.000/1000 = 12 - Custo Variável Unitário = 20.000/1000= 20 - Custo Unitário Total = 12 + 20 = 32 - Unidades em estoque no fim do período = 200 - Valor do Estoque Final = 200 x 32 = 6.400 Como o estoque final no Custeio por Absorção é maior em $ 2.400, o Lucro Líquido nesse tipo de custeio também será maior em $ 2.400. Outra forma de observar este mesmo ponto é analisar que, no Custeio Variável, os $ 12.000 correspondentes ao total dos Custos Fixos foram diminuídos do Resultado, enquanto que, no Custeio por Absorção, apenas $ 9.600 correspondentes aos Custos Fixos foram diminuídos do Resultado, pelo fato de integrarem o CPV. A diferença está em que, no Custeio Variável, todos os Custos Fixos são considerados como despesas ($12.000), enquanto que, no Custeio por Absorção, somente a parcela de Custos Fixos correspondente aos produtos vendidos ($ 9.600) é considerada despesa.


EXERCÍCIOS - ELEMENTOS CONTABILIDADE DE CUSTOS

BÁSICOS

DE

UM

SISTEMA

DE

1) Questões: 1.a) Quais são os métodos de custeio? Exemplifique cada um. 1.b) Quais as vantagens e desvantagens na utilização do Custeio por Absorção? 1.c) Quais as vantagens e desvantagens na utilização do Custeio Variável? 2) Assinale a alternativa correta: 2.1) Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados. Apropriação dos custos diretos e indiretos, fixos e variáveis. Este conceito refere-se: a) custo direto; b) custeio-padrão; c) custeio por absorção; d) custeio indireto. 2.2) No Brasil, por imposição legal, deve ser utilizado o método de apropriação de custo denominado de: a) custeio direto; b) custeio variável; c) custeio por absorção; d) nenhuma das alternativas anteriores. 2.3) Uma empresa industrial adota o sistema de custeamento da produção em que todos os custos são considerados na apuração do produto acabado. Portanto, a empresa utiliza o sistema de custeamento. a) direto; b) por absorção; c) por não absorção; d) variável. 2.4) Quando há diferença no valor do resultado operacional entre o Custeio Variável e o Custeio por Absorção, ela está sempre, apenas, no tratamento dos: a) Custos fixos; b) Custos indiretos; c) Custos variáveis; d) Custos diretos; e) Despesas.


2.5) Uma empresa industrial apresentou os seguintes custos, relativos a um período de produção: - Vendas Totais: $ 900 - Custos Fixos : $ 210 - Custos Variáveis: $ 340 - Lucro Líquido do Exercício: $ 350 Logo, a margem de contribuição total é de: a) $ 560; b) $ 550; c) $ 690; d) $ 340 e) $ 270.

3) Marque a alternativa considerando (1) para Custeio Absorção Integral, (2) para Custeio Absorção Ideal e (3) para Custeio Variável. a. ( ) Possui importância para o auxílio do controle dos custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua da empresa, pois revela os custos gerados pela ociosidade; b. ( ) Aloca somente os custos variáveis aos produtos e os custos fixos como despesas do período; c. ( ) Atende à Legislação Fiscal; d. ( ) Não inclui os custos de fabricação fixos nos estoques; e. ( ) Requer informação sobre a real capacidade da empresa; f. ( ) A totalidade dos custos fixos de produção são considerados como integrantes do custo do produto; g. ( ) enfatiza a figura da margem de contribuição. 4) Assinale V (verdadeiro) ou F (Falso) para as afirmações: a. ( ) A margem de contribuição é um conceito condizente com o princípio de custeio variável; b ( ) O custeio por absorção integral aloca todos os custos (fixos e variáveis) aos produtos; c. ( ) O custeio variável aloca somente os custos variáveis aos produtos; d. ( ) No custeio por absorção as unidades não vendidas, absorvem somente os custos variáveis; e. ( ) O custeio por absorção ideal não aloca aos produtos os custos da ociosidade.


5) A empresa PIC, produtora de alimento “picino”, incorreu nos seguintes gastos, no mês de abril do ano de 200x: Custos Aplicados na Produção: - Materiais diretos : $ 1.000, - Mão-de-obra direta: $ 500, - Custos Fixos: $ 1.300, Total dos Custos de Produção: $ 2.800, Despesas Operacionais: - Despesas de vendas: $ 200, - Despesas administrativas: $ 120, - Despesas financeiras: $ 80, Total das Despesas Operacionais: $ 400, Informações Adicionais: - Produção do mês: $ 280 kg - Estoque do início do mês: 0 - Estoque do final do mês: 80 kg - Preço unitário líquido do mês: $ 15/kg PEDE-SE: a) Custo de Produção por kg; b) Composição do estoque final; c) Demonstração de resultado pelo Custeio por Absorção.

6) Uma empresa industrial produziu 40 televisores mas conseguiu vender apenas 35 unidades ao preço de 150 unidade. Seus custos e despesas são os seguintes: Custos fixos...............................$ 800 por ano Custos variáveis.........................$ 90 unidade Despesas fixas............................$ 350 por ano Despesas c/ vendas..................$ 6 por unidade Não havia estoques iniciais e todas as unidades foram completadas no período. Determinar o lucro da empresa pelo Custeio por Absorção e Custeio Variável. 7) A empresa “Internacional Products” elaborou neste mês o produto “Europa”, e incorreu nos seguintes gastos neste período: Custos Variáveis: Matéria-Prima: $ 10,00 por unidade Mão-de-Obra Direta: $ 5,00 por unidade Custos Fixos:


Energia Elétrica...............................................$ 55, Água consumida na produção.........................$ 38,55 Depreciação da Fábrica...................................$ 25,40 Supervisão da Fábrica.....................................$ 13,80 Despesas do Período:......................................$ 100 Sabendo-se que no período foram elaboradas 100 unidades do produto “Europa”, e que 80 foram vendidas por $ 20,00 cada unidade, elabore a Demonstração de Resultado do Exercício pelo Custeio por Absorção. 8) A CIA PANE apresentou os seguintes dados referentes a seu último mês de atividade: - Capacidade produtiva: 13 unidades - Produção Efetiva = Vendas : 10 unidades - Custos Fixos: $ 18.000 - Despesas Fixas: $ 12.000 - Custos Variáveis: $ 4.000 por /unidade - Despesas Variáveis: 600 por /unidade - Preço de Vendas : $ 9.000 PEDE-SE: Elabore a Demonstração de Resultado do Exercício pelo Custeio por Absorção e Custeio Variável.

BOM ESTUDO!!!!!!


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