Issuu on Google+

Această lucrare poate fi vizualizată și online RENTROP & STRATON PRO www.rspro.ro

Nr. 10 iulie 2013

TVA

Revista Română de

©

 Vânzare clădire achiziționată în 1991. Ajustarea TVA

 Procedura de scoatere din evidențe ca plătitor de TVA

 Perioada fiscală trimestru calendaristic. Exigibilitatea TVA  Vânzare clădire achiziţionată în 1991. Ajustarea TVA  Cheltuieli şi TVA deductibile limitat. Calcul şi înregistrări contabile

 ONG. Cursuri de formare profesională. Emiterea facturii  Factură emisă de 2 ori. Corecţii. TVA la încasare  Bunuri acordate gratuit pentru protocol. Baza impozabilă pentru colectarea TVA

 Facturi omise la înregistrare în anul 2012

 Reduceri comerciale acordate pe factura iniţială. Înregistrări contabile

 Fonduri nerambursabile. Exercitarea dreptului de deducere TVA

www.rs.ro

ISSN: 1843-9799

Informaţii specializate


Examenul de Consultant Fiscal 2013:

Verificaţi-vă cunoştinţele! Pregătiți-vă cu ajutorul experților în domeniu!

Întrebări şi Răspunsuri pentru examenul CONsUlTANţilOR FisCAli 2013

Tematica Extinsă de la acest examen cuprinde: 4

Noţiuni de drept comercial şi civil 4 Noţiuni generale privind finanţele publice 4 Principiile generale ale fiscalităţii 4 Impozitul pe profit 4 Impozitul pe venit 4 Impozitul pe veniturile obţinute de nerezidenţi 4 Impozite şi taxe locale 4 TVA 4 Accize 4 Taxe Vamale 4 Sancţiuni şi Căi de Constestare 4 Aspecte de Procedură Fiscală.

www.consultant.fisc.ro


Cuprins iulie 2013 4 Exercitarea dreptului de deducere. pro-rata ........................................................ 3 4 Vânzare clădire achiziţionată în 1991. Ajustarea TVA ........................................... 12 4 Ajustare TVA pentru facturi neîncasate .................................................. 13 4 procedura de scoatere din evidenţe ca plătitor de TVA ..................................... 13 4 perioada fiscală trimestru calendaristic. Exigibilitatea TVA .............. 14 4 Cheltuieli şi TVA deductibile limitat. Calcul şi înregistrări contabile ................ 15

Revista Română de

TVA

Publicație lunară editată de: RENTROP & STRATON – www.rs.ro ISSN: 1843-9799 www.revistaromanadetva.fisc.ro

Director Divizie Editorială: Andreea Micu Manager Centru de Profit: Liliana Lefter Manager de produs: Miruna Pralea

Tehnoredactare: Carmen Ilinca Corectură: Elvira Panaitescu

4 OnG. Cursuri de formare profesională. Emiterea facturii ............... 16 4 Factură emisă de 2 ori. Corecţii. TVA la încasare ....................................... 17 4 prestări servicii de transport. Factură cu sau fără TVA? ....................... 18 4 Bunuri acordate gratuit pentru protocol. Baza impozabilă pentru colectarea TVA ......................................... 19 4 Comerţ intracomunitar. Obligaţii de raportare ................................................. 20 4 Facturi omise la înregistrare în anul 2012 ................................................... 20 4 reduceri comerciale acordate pe factura iniţială. Înregistrări contabile ................... 22 4 Fonduri nerambursabile. Exercitarea dreptului de deducere TVA ........................................................... 22 4 Înregistrarea documentelor din care rezultă achiziţia serviciilor prestate de parteneri externi ................................ 24

Informaţii specializate este recunoscută CNCSIS conform deciziei nr. 284/11.09.2007

Bdul Națiunile Unite nr. 4, Gemenii Center, sector 5, București Tel./Fax: 021.317.25.87 Președinte: George Straton Director General: Florin Câmpeanu Director Economic: Mariana Nețoiu Director Creație-Producție: Cristina Straton Director Comercial: Mădălina Popa Director Financiar: Antoaneta Paraschiv Tipărit la C.N.I. „CORESI“ S.A. © RENTROP & STRATON – Toate drepturile rezervate. Nicio parte din această lucrare nu poate fi reprodusă, arhivată sau transmisă sub nicio formă și prin niciun fel de mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, înregistrare audio sau video, fără permisiunea în scris din partea editorului. Autorii sau editorii nu sunt responsabili pentru nicio pierdere provocată vreunei persoane fizice sau juridice care acționează sau se abține de la acțiuni ca urmare a citirii materialelor publicate în această lucrare.


Nimic nu mai e ce-a fost

editorial

Fiind unul dintre acei norocoși, zic eu, care au crescut la malul mării, nu pot să nu tânjesc cu o oarecare melancolie după cele trei luni neîntrerupte de plajă ale copilăriei și adolescenței, ce astăzi, din nefericire, nu prea mai există. De la ultimul clopoțel auzit pe 15 iunie și până la primul al următorului an școlar, chemându-ne odată cu sosirea toamnei în bănci, nu ratam nici măcar o zi de bălăceală. Și nu doar că salutam conștiincioși soarele în fiecare zi a vacanței, dar o făceam din zorii dimineții și până seara, la apus. Nimeni nu se întreba dacă ne face bine ori nu, după cum nimeni nu invoca vreodată razele ultraviolete, stratul de ozon sau temperaturile de nesuportat. Și nici nu-mi amintesc vreo arsură mai de Doamne-ajută sau o insolație care să merite să fie amintită, peste ani, în poveștile despre verile de demult. Se prea poate ca de atunci și până acum lucrurile să se fi schimbat, razele să fie mai furioase, stratul de ozon să-și fi pierdut din consistență, iar temperaturile să-și fi luat lumea-n cap. Oricum, e clar că sezonul estival nu mai e ce-a fost. Și dacă tot mă aflu la ora amintirilor, nici nu-mi vine-n minte vreo serbare de sfârșit de an mai acătării, vreuna care să se fi ridicat deasupra celorlalte altfel decât prin fâstâceli amuzante pentru publicul spectator sau prin bâlbâieli exasperante pentru învățătoarea din fața noastră. De ce le pomenesc? Păi, la vremuri noi, obiceiuri care mai de care. Astăzi, copiii devin artiști în toată puterea cuvântului, urcând pe scene adevărate, în fața unui public numeros și nu neapărat generos, punând în scenă spectacole pentru care ar putea fi invidiați cu încrâncenare de tinerii absolvenți ai facultăților de profil, care ar da orice pentru o astfel de ocazie. Și nu zic că-i rău, dar părinții, căci la ei se ajunge în final, sunt nevoiți să țină pasul cu un ritm amețitor, pe care mulți, din păcate, nu îl pot susține. Ei bine, da, nici serbările școlare nu mai sunt ce-au fost. Copiii de azi nu seamănă prea mult cu cei de altădată, după cum nici adulții zilelor noastre nu se recunosc în cei de dinaintea lor. Oamenii se schimbă și, odată cu ei, lumea în care trăim. Nu ar trebui să ne mire, dar, mai presus de orice, n-ar trebui să ne întristeze, căci, la urma urmei, schimbarea nu doar vine din noi, ci schimbarea suntem chiar noi.

Maria Ilaș Manager de Produs Divizia Fiscalitate


Legislație comentată

Exercitarea dreptului de deducere. Pro-rata

Persoana impozabilă cu regim mixt

Persoana impozabilă cu regim mixt este acea persoană care realizează sau care urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere. Exercitarea dreptului de deducere de către persoana impozabilă cu regim mixt se poate efectua prin două modalităţi: 1. prin utilizarea unor coloane distincte în jurnalul pentru cumpărări, special inserate în acest scop din care să rezulte că: l se

exercită integral dreptul de deducere a sumei TVA deductibile aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate doar pentru realizarea de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere. Achiziţiile se referă şi la investiţiile efectuate;

l nu

se exercită dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate doar pentru realizarea de operaţiuni care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Achiziţiile se referă şi la investiţiile realizate.

În situaţia în care inserarea acestor coloane în jurnalul pentru cumpărări este dificilă, este recomandabilă organizarea a două jurnale pentru cumpărări distincte, din care: – un jurnal pentru operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere; – un jurnal pentru operaţiuni care nu permit exercitarea dreptului de deducere. 2. prin aplicarea pro-ratei: Această modalitate este recomandată în situaţia în care se efectuează achiziţii pentru care: l nu

se cunoaşte cu exactitate destinaţia acestora pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere;

l nu

se poate determina proporţia în care sunt sau

REnTROp & STRATOn

vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

Toate aceste achiziţii se evidenţiază în jurnalul pentru cumpărări, iar suma taxei deductibile înscrise în facturile furnizorilor sau prestatorilor se deduce pe bază de pro-rata. Practic, o persoană impozabilă cu regim mixt poate organiza evidenţa TVA deductibile pentru care îşi exercită dreptul de deducere pe baza a patru jurnale organizate distinct pentru fiecare tip de operaţiune realizată: – un jurnal pentru operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere; – un jurnal pentru operaţiuni care nu permit exercitarea dreptului de deducere; – un jurnal pentru operaţiuni care impun exercitarea dreptului de deducere pe bază de pro-rata; – un jurnal centralizator prin care se cumulează, lunar, totalul fiecărui jurnal pentru cumpărări organizat distinct. Un astfel de jurnal este util pentru întocmirea mai rapidă a decontului de TVA cod 300 pentru fiecare perioadă fiscală de raportare.

Atenție!

O persoană impozabilă cu regim mixt nu este obligată să aplice pro-rata în situaţia în care cunoaşte destinaţia bunurilor către activităţi cu drept de deducere sau către activităţi fără drept de deducere a TVA. Exercitarea dreptului de deducere fie pe bază de jurnale pentru cumpărări diferenţiate, fie pe bază de pro-rata calculată pentru ansamblul operaţiunilor de achiziţie este opţiunea fiecărei persoane impozabile, fără a avea caracter obligatoriu.

Aspecte contabile În situaţia în care se optează pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pe bază de jurnale pentru cumpărări organizate diferenţiat, suma TVA pentru care nu se exercită dreptul de deducere a 3


Revista Romånă de TVA

TVA reîntregeşte costul de achiziţie al bunurilor, serviciilor şi investiţiilor în cauză. Această operaţiune contabilă este permisă prin O.M.F.P. nr. 3.055 din 29 octombrie 2013 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, secţiunea 8 „Reguli de evaluare”, subsecţiunea 8.1 „Reguli generale de evaluare” şi implicit 8.1.1. „Evaluarea la data intrării în entitate”, punctele 50 şi 51. Astfel, includerea în costul de achiziţie a sumei TVA deductibile care nu poate fi dedusă este obligatorie, fără a fi opţională. În cazul investiţiilor, suma TVA deductibilă care nu poate fi dedusă şi reîntregeşte valoarea de achiziţie a mijlocului fix se recuperează din punct de vedere fiscal prin amortizare. Dacă se optează pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pe bază de pro-rata, suma TVA pentru care nu se exercită dreptul de deducere a TVA, rezultată din calculele efectuate se înregistrează în debitului contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” în corespondenţă cu creditul contului 4426 „TVA deductibilă”.

Aspecte fiscale

sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile.”

Exercitarea dreptului de deducere prin pro-rata

Pro-rata este o metodă de determinare matematică a sumei TVA deductibile care poate fi dedusă prin alocarea procentuală a dreptului de deducere în funcţie de natura operaţiunilor economice realizate din sfera de aplicare a TVA. Pentru calcularea pro-ratei sunt necesare următoarele informaţii reglementate prin art. 147 alin. (6) lit. a) şi b): l la numărător: – suma totală, exclusiv TVA, reprezentând valoarea livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate pentru care se exercită dreptul de deducere a TVA; – subvenţiile legate de preţ; l

– suma totală, exclusiv TVA, reprezentând valoarea livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate pentru care se exercită dreptul de deducere a TVA; – suma totală, exclusiv TVA, reprezentând livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu se exercită dreptul de deducere a TVA; – subvenţiile legate de preţ; – sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate pentru finanţarea operaţiunilor scutite fără drept de deducere, respectiv operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a TVA.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, suma TVA deductibilă care nu poate fi dedusă, dar care se înregistrează în debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” reprezintă o cheltuială de exploatare deductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil aşa cum se reglementează prin articolul 21 alineatul (1) din Codul fiscal prin care se prevede faptul că sunt considerate cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Faptul că suma TVA deductibilă pentru care nu se acordă dreptul de deducere este recunoscută drept o cheltuială deductibilă aferentă veniturilor impozabile rezultă şi din Normele de aplicare a Codului fiscal, punctul 23 litera b), elaborat pentru aplicarea articolului 21 alin. (1): „În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: … cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în conformitate cu prevederile titlului VI Taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri

4

la numitor suma totală, exclusiv TVA, rezultată din:

l l

l

l

Din calculul pro-ratei se exclud următoarele sume: valoarea livrărilor de bunuri de capital utilizate pentru desfăşurarea activităţii economice; valoarea livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii către sine reglementate prin art. 128 alin. (4) şi la art. 129 alin. (4); transferurile de bunuri într-un alt stat membru reglementate prin art. 128 alin. (10), operaţiuni considerate asimilate livrărilor intracomunitare efectuate de o persoană impozabilă din România; valoarea următoarelor operaţiuni reglementate prin art. 141 alin. (2) lit. a) şi b): – servicii de natură financiar-bancară;

Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

l

– operaţiuni de asigurare şi/sau de reasigurare, inclusiv prestările de servicii legate direct de operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni; valoarea operaţiunilor imobiliare dacă acestea sunt accesorii activităţii principale. În această categorie se încadrează operaţiunile de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare şi alte operaţiuni similare efectuate în legătură cu bunurile imobile.

Atenție!

O operaţiune economică este considerată accesorie activităţii principale dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: 1. realizarea operaţiunii respective se efectuează cu resurse tehnice şi umane limitate; 2. operaţiunea nu este direct legată de activitatea principală a persoanei impozabile; 3. suma achiziţiilor efectuate în scopul operaţiunii respective şi suma taxei deductibile aferente acesteia sunt nesemnificative. În baza elementelor enumerate anterior, formula de calcul al pro-ratei este următoarea: Vdd + S

Pr = Vdd + Vndd + A + S în care: Pr = pro rata Vdd = veniturile obţinute din operaţiuni care dau drept de deducere; S = subvenţiile legate direct de preţ; Vndd = veniturile obţinute din operaţiuni care nu dau drept de deducere; A sau S = alocaţiile, subvenţiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale.

Rețineți!

Pro-rata poate fi provizorie şi definitivă. Indiferent de faptul că este provizorie sau definitivă, pro-rata se determină procentual prin rotunjirea zecimalelor la cifra unităţilor imediat următoare.

Pro-rata provizorie Pro-rata definitivă calculată pentru anul precedent devine pro-rata provizorie care se utilizează în

REnTROp & STRATOn

anul curent pentru determinarea sumei TVA deductibile care poate fi dedusă lunar sau trimestrial în funcţie de perioada fiscală în care se încadrează persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. În situaţia în care nu se doreşte aplicarea în anul curent a pro-ratei provizorii determinate pe baza pro-ratei definitive din anul precedent, persoana impozabilă poate aplica o pro-rata provizorie estimativă, calculată în baza aceleiaşi formule matematice. Aplicarea unei pro-rate estimate se justifică numai în situaţia în care se apreciază că în anul curent, comparativ cu anul anterior, se modifică ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor.

Important!

Pro-rata provizorie de deducere comunicată organului fiscal cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, a anului imediat următor, rămâne constantă pentru întregul an calendaristic şi se înscrie în formularul decontului de TVA cod 300, imediat după datele informative. Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu la fiecare termen de depunere a decontului de TVA prin înmulţirea valorii taxei deductibile aferente fiecărei perioade fiscale din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie comunicată organului fiscal. Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul respectiv.

Mod de lucru cu pro-rata provizorie

Pentru deducerea pe bază de pro-rata provizorie, la fiecare perioadă fiscală pentru care trebuie întocmit şi depus decontul de TVA cod 300, se parcurg următoarele etape obligatorii: 1. în baza totalului preluat din jurnalul pentru cumpărări, se înscrie la rândul 22 din decont, „Achiziţii de bunuri şi servicii taxabile cu cota de 24%, altele decât cele de la rd. 25”, suma TVA deductibilă rezultată din facturile furnizorilor şi prestatorilor de servicii; 2. asupra sumei TVA deductibile înscrise la rândul 22 se aplică pro-rata provizorie de deducere din decont şi se determină, provizoriu, suma TVA pentru care se exercită dreptul de deducere;

5


Revista Romånă de TVA

3. în baza rezultatului obţinut din aplicarea proratei provizorii, la rândul 28 din decont, „Subtotal taxă dedusă conform art. 145 şi art. 1451 sau art. 147 şi art. 1451 ”, se înscrie suma efectiv dedusă rezultată în baza diferenţei dintre: – suma TVA deductibilă înscrisă în rândul 22; – suma TVA pentru care nu se acceptă deducerea, ca urmare a aplicării pro-ratei provizorii. Suma TVA care nu se deduce provizoriu se înscrie într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări şi se înregistrează contabil prin formula: 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

Important!

Recomandabil este ca totalul operaţiunilor de vânzări din sfera de aplicare a TVA să corespundă cu totalul rulajelor creditoare ale conturilor de venituri din activitatea de exploatare reflectate în balanţa sintetică de verificare a conturilor întocmită pentru perioada 01.01 – 31.12 a anului curent.

4426 „TVA deductibilă”

Pentru firmele nou-înfiinţate În situaţia unei persoane impozabile nou-înregistrate în scopuri de TVA, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operaţiunilor impozabile care urmează a se realiza în timpul anului calendaristic curent. Pro-rata provizorie astfel determinată trebuie comunicată organului fiscal teritorial cel mai târziu până la data la care trebuie depus primul decont de TVA. În aceste condiţii, taxa de dedus în primul an de funcţionare se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei deductibile aferente fiecărei perioade fiscale cu pro-rata provizorie determinată pentru anul respectiv. Taxa de dedus pentru primul an de funcţionare se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic cu pro-rata definitivă determinată pe bază de calcule.

Atenție!

Indiferent de faptul că pro-rata provizorie este cea definitivă calculată pentru anul precedent sau este cea estimată pentru anul curent, persoanele impozabile care utilizează această modalitate de exercitare a dreptului de deducere trebuie să comunice organului fiscal teritorial, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie, pro-rata provizorie care urmează a se aplica pentru anul în curs.

Pro-rata definitivă Pro-rata definitivă se calculează anual, pe baza tuturor operaţiunilor realizate pentru care exigibili6

tatea taxei a luat naştere în timpul anului calendaristic respectiv. Pentru aplicarea formulei, toate informaţiile necesare calculării pro-ratei definitive trebuie preluate din jurnalul pentru vânzări.

Pro-rata definitivă se calculează în luna decembrie şi se evidenţiază în decontul de TVA aferent acestei luni sau aferent trimestrului IV dacă perioada fiscală este trimestrul calendaristic.

Atenție!

Metoda de calcul a pro-ratei definitive trebuie anexată de către persoana impozabilă la decontul de TVA care se depune la organul fiscal teritorial fie pentru luna decembrie, dacă perioada fiscală este luna calendaristică, fie pentru trimestrul IV, dacă perioada fiscală este trimestrul calendaristic.

Mod de lucru cu pro-rata definitivă În baza pro-ratei definitive aferente anului în curs, „expirat”, se calculează definitiv taxa de dedus pentru un an calendaristic prin înmulţirea acesteia cu suma totală a taxei deductibile dintr-un an calendaristic, evidenţiate în jurnalul pentru cumpărări corelat cu rulajul debitor al contului 4426 din balanţa sintetică a conturilor. Ca urmare a aplicării pro-ratei definitive rezultă diferenţe TVA de dedus pentru un an calendaristic faţă de suma TVA dedusă în cursul anului, pe baza pro-ratei provizorii, astfel: l

diferenţe pozitive: când totalul sumei TVA deduse provizoriu este mai mic decât suma TVA de dedus determinată definitiv. În acest caz, diferenţa rezultată se înregistrează în negru prin aceeaşi formulă contabilă utilizată în cursul anului:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=

4426 „TVA deductibilă”

Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

l

diferenţe negative: când suma TVA dedusă provizoriu în cursul anului este mai mare decât suma TVA de dedus determinată definitiv. În acest caz, diferenţa rezultată se înregistrează în roşu prin formula contabilă menţionată anterior.

Important!

Recomandabil ar fi ca suma TVA de dedus rezultată din aplicarea pro-ratei definitive să se înscrie manual, sub semnătură, în jurnalul pentru cumpărări, întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului fiscal închis.

Ajustarea sumei TVA deduse prin pro-rata provizorie La sfârşitul fiecărui an calendaristic, persoanele impozabile cu regim mixt trebuie să ajusteze taxa dedusă provizoriu în cursul anului, după cum urmează: – din suma TVA care poate fi dedusă conform pro-ratei definitive se scade suma TVA dedusă pe baza pro-ratei provizorii; – diferenţa în plus sau în minus rezultată din ajustare se raportează prin ultimul decont de TVA cod 300 completat pentru anul calendaristic respectiv, la rândul 31 denumit „Ajustări conform pro-rata/ajustări pentru bunurile de capital” din decontul de TVA cod 300 completat în funcţie de perioada fiscală de raportare (luna decembrie sau trimestrul IV).

Exemplu:

Firma Tehniscop din România, înregistrată în scopuri de TVA, realizează în anul 2012 operaţiuni impozabile în valoare totală de 462.800 lei, exclusiv TVA. Totalul acestor operaţiuni este rezultat din cumularea totalului fiecărui jurnal pentru vânzări întocmit lunar în perioada ianuarie – decembrie 2012: l 160.240 lei reprezentând operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA constând în livrări intracomunitare de bunuri; l 220.560 lei reprezentând operaţiuni taxabile constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii pe teritoriul naţional pentru care a aplicat cota standard de TVA de 24%; l 82.000 lei reprezentând operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA constând în activităţi de formare profesională. Deşi este înfiinţată din anul 2008, anul 2012 este REnTROp & STRATOn

primul an în care se realizează operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA. Din acest motiv, în cursul anului 2012, firma Tehniscop exercită dreptul de deducere pentru o pro-rata provizorie de 100%. La închiderea anului 2012 calculează pro-rata definitivă şi efectuează ajustările necesare pe care le înscrie la rândul 31 din decontul de TVA cod 300. Din calculele efectuate rezultă o pro-rata definitivă de 82% pentru anul fiscal 2012. În anul 2012, firma Tehniscop realizează achiziţii cu TVA deductibilă în valoare totală de 57.350 lei, pentru care exercită lunar dreptul de deducere în baza pro-ratei provizorii de 100%. La decontul de TVA completat şi depus pentru luna decembrie 2012 anexează modul de calcul al pro-ratei definitive şi comunică până pe data de 25 ianuarie 2013 pro-rata provizorie aplicabilă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi prestărilor de servicii care urmează a se efectua în anul 2013. Prin comunicarea efectuată, pentru anul fiscal 2013, firma Tehniscop consideră o pro-rata provizorie de 82%. Din cumularea totalului fiecărui jurnal pentru vânzări întocmit lunar în perioada ianuarie – decembrie 2013, rezultă un total al operaţiunilor impozabile de 459.840 lei, structurat astfel: l 175.400 lei reprezentând operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA constând în livrări intracomunitare de bunuri; l 190.440 lei reprezentând operaţiuni taxabile constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii pe teritoriul naţional pentru care a aplicat cota standard TVA 24%; l 94.000 lei reprezentând operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA constând în activităţi de formare profesională. În anul 2013, firma Tehniscop realizează achiziţii de bunuri şi servicii cu TVA deductibilă în valoare totală de 60.490 lei pentru care exercită lunar dreptul de deducere în baza pro-ratei provizorii de 82%. Suma TVA dedusă este de 49.602 lei (60.490 lei x 82%). La închiderea anului 2013, firma Tehniscop calculează pro-rata definitivă în procent de 80% şi efectuează ajustările necesare pe care le evidenţiază în decontul de TVA cod 300 întocmit pentru luna decembrie 2013. Ajustarea efectuată se raportează la rândul 31 „Ajustări conform pro-rata/ajustări pentru bunurile de capital“, din decontul de TVA. La decontul de TVA completat şi depus pentru

7


Revista Romånă de TVA

luna decembrie 2013 anexează modul de calcul al pro-ratei definitive şi comunică până pe data de 25 ianuarie 2014 pro-rata provizorie de 80% aplicabilă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi prestări de servicii care urmează a se efectua în anul 2014. Din punct de vedere fiscal şi contabil, firma Tehniscop are următoarele obligaţii: Nr. crt.

2 3

Natura operaţiunilor impozabile realizate

– determină pro-rata definitivă pentru anul 2012, în baza formulei: Pr =

Rând din decontul de TVA 1 rândul 1

Vdd + S x 100% = Vdd + Vndd + A + S

Rulaje ianuarie – decembrie 2012 2 160.240

rândul 9

220.560

rândul 15

82.000 462.800

anul 2012 utilizând ca alternativă următoarea formulă de calcul pe baza sumelor cumulate, declarate lunar în anul 2012 la următoarele rânduri din decontul de TVA: Pr =

380.800 = 380.800 = 82% 380.800 + 82.000 462.800

(rândul 1 + rândul 9) x 100% = (rândul 1 + rândul 9 + rândul 15)

= 82%

Practic, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor obţinute, determină pro-rata definitivă pentru

– efectuează ajustarea rezultată din aplicarea proratei definitive pe baza următoarelor calcule: TVA dedusă cf. pro-ratei provizorii 82% (rândul 28 din decontul TVA)

TVA pentru care nu se exercită dreptul de deducere

3 (coloana 2 x 100%)

4 (coloana 2 – coloana 3)

Pro-rata

%

TVA deductibilă (rândul 22 din decontul de TVA)

0

1

2

1

Pro-rata provizorie 2012 de 100% aplicabilă lunar cf. căreia s-a dedus TVA înscrisă la rândul 28 din decontul de TVA

100

57.350

57.350

0

2

Pro-rata definitivă 2012 de 82% cf. căreia se efectuează ajustarea TVA dedusă în anul fiscal 2012

82

57.350

47.027

10.323

3

TVA care se ajustează şi se înscrie la rândul 31 din decontul de TVA al lunii decembrie 2012

X

0

10.323

-10.323

Nr. crt.

8

Obligaţii aferente anului fiscal 2012 obligaţii fiscale: – cumulează din jurnalele pentru vânzări operaţiunile impozabile realizate în anul 2012 corelate cu raportările efectuate prin deconturile lunare de TVA completate pentru perioada ianuarie – decembrie 2012, rezultând următoarele informaţii utile pentru determinarea pro-ratei definitive:

0 Operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA (livrări intracomunitare de bunuri) Operaţiuni taxabile (livrări de bunuri, prestări de servicii pe teritoriul naţional) Operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA (formare profesională) Total operaţiuni an fiscal 2012 (rândul 1 + 9 + 15)

1

=

l

Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

– completează şi depune la organul fiscal teritorial decontul de TVA aferent lunii decembrie 2012 prin care înscrie, în roşu, la rândul 31, suma de 10.323 lei cu o bază de impozitare de 43.012 lei. La decontul de TVA anexează şi modul de calcul al pro-ratei definitive de 82%; – depune până pe data de 25 ianuarie 2013 la organul fiscal teritorial comunicarea din care rezultă pro-rata provizorie de 82% aplicabilă pentru anul fiscal 2013. l

obligaţii contabile: – înregistrează în luna decembrie 2012 suma TVA pentru care se ajustează dreptul de deducere a TVA: 635 = 4426 10.323 lei „Cheltuieli cu „TVA deductibilă” alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

l

Obligaţii aferente anului fiscal 2013 obligaţii fiscale: Nr. crt.

An 2013

– înscrie lunar la rândul 22 din decontul de TVA suma TVA deductibilă preluată din jurnalul pentru cumpărări; – aplică lunar pro-rata provizorie de 82% şi determină: a. suma de dedus pe care o înscrie la rândul 28 din decontul de TVA; b. suma pentru care nu se exercită dreptul de deducere a TVA. Situaţia pentru întregul an fiscal 2013 se prezintă sintetic astfel: a. suma TVA deductibilă: 60.490 lei (rândul 22 din decontul de TVA); b. suma TVA de dedus: 49.601 lei (rândul 28 din decontul de TVA); c. suma pentru care nu se exercită dreptul de deducere: 10.889 lei. Detaliat, pentru fiecare perioadă fiscală, situaţia este următoarea:

0

TVA deductibilă (rândul 22 din decontul TVA) 1

TVA de dedus cf. pro-ratei provizorii 82% (rândul 28 din decontul de TVA) 2 (coloana 1 x 82%)

1

ianuarie

3.250

2.665

585

2

februarie

4.329

3.550

779

3

martie

4.937

4.048

889

4

aprilie

7.893

6.472

1.421

5

mai

8.972

7.357

1.615

6

iunie

2.332

1.912

420

7

iulie

4.378

3.590

788

8

august

8.372

6.865

1.507

9

septembrie

5.258

4.312

946

10

octombrie

4.232

3.470

762

11

noiembrie

5.239

4.296

943

12

decembrie

1.298

1.064

234

x

Total

60.490

49.601

10.889

– în luna decembrie cumulează din jurnalele pentru vânzări operaţiunile impozabile realizate în anul 2013 corelate cu raportările efectuate prin deconturile lunare de TVA completate pentru REnTROp & STRATOn

TVA pentru care nu se exercită dreptul de deducere a TVA 3 (coloana 1 – coloana 2)

perioada ianuarie – decembrie 2013, rezultând următoarele informaţii utile pentru determinarea pro-ratei definitive:

9


Revista Romånă de TVA

Nr. crt.

Natura operaţiunilor impozabile realizate

Rând din decontul de TVA 1 rândul 1

0 1 Operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA (livrări intracomunitare de bunuri) 2 Operaţiuni taxabile (livrări de bunuri, prestări de servicii pe teritoriul naţional) 3 Operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA (formare profesională) Total operaţiuni an fiscal 2013 (rândul 1 + 9 + 15) – determină pro-rata definitivă pentru anul 2013, în baza formulei: Pr =

Vdd + S x 100% = Vdd + Vndd + A + S

2 175.400

rândul 9

190.440

rândul 15

94.000 459.840

anul 2013 utilizând ca alternativă următoarea formulă de calcul pe baza sumelor cumulate, declarate lunar în anul 2013 la următoarele rânduri din decontul de TVA: Pr =

365.840 = = 365.840 = 80% 365.840 + 94.000 459.840

(rândul 1 + rândul 9) x 100% = (rândul 1 + rândul 9 + rândul 15)

= 80%

Practic, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor obţinute, determină pro-rata definitivă pentru

– efectuează ajustarea rezultată din aplicarea proratei definitive pe baza următoarelor calcule: TVA dedusă cf. pro-ratei provizorii 82% (rândul 28 din decontul TVA)

TVA pentru care nu se exercită dreptul de deducere a TVA

3 (coloana 2 x 82%)

4 (coloana 2 – coloana 3)

Pro-rata

%

TVA deductibilă (rândul 22 din decontul de TVA)

0

1

2

1

pro-rata provizorie 2013 de 82% cf. căreia s-a dedus TVA înscrisă la rândul 28 din decontul lunar de TVA

82

60.490

49.601

10.889

2

pro-rata definitivă 2013 de 80% cf. căreia se efectuează ajustarea TVA dedusă în anul fiscal 2013

80

60.490

48.392

12.098

3

TVA care se ajustează cu semnul plus şi se înscrie la rândul 31 din decontul de TVA al lunii decembrie 2013

X

0

Nr. crt.

1.209

– completează şi depune la organul fiscal teritorial decontul de TVA aferent lunii decembrie 2013 prin care înscrie în negru la rândul 31 suma de 1.209 lei cu o bază de impozitare de 5.038 lei. La decontul de TVA anexează şi modul de calcul al pro-ratei definitive de 80%; 10

Rulaje ianuarie – decembrie 2012

(12.098 – 10.889)

1.209

– depune până pe data de 25 ianuarie 2014 la organul fiscal teritorial comunicarea din care rezultă pro-rata provizorie de 80% aplicabilă pentru anul fiscal 2014. l

obligaţii contabile: Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

– înregistrează lunar suma TVA pentru care se ajustează dreptul de deducere a TVA în baza pro-ratei provizorii de 82%: 635 = 4426 10.889 lei „Cheltuieli cu „TVA deductibilă” alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” – înregistrează în luna decembrie 2013 suma TVA pentru care se ajustează, cu semnul plus, dreptul de deducere a TVA: 635 = 4426 1.209 lei „Cheltuieli cu „TVA deductibilă” alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

Important!

Adresa de comunicare a pro-ratei definitive nu este un formular tipizat, reglementat prin legislaţia fiscală, motiv pentru care poate fi redactat în funcţie de particularităţile fiecărei persoane impozabile.

Important!

Important este să furnizaţi următoarele informaţii: reprezentantul legal al persoanei impozabile; datele de identificare; baza legală de aplicăre a proratei; motivul pentru care s-a decis utilizarea proratei; formula de calcul a pro-ratei (cu subvenţii legate de preţ, fără subvenţii ş.a.); modul de calcul al pro-ratei; pro-rata rezultată din calcule.

COMUNICARE – model – privind pro-rata definitivă aplicată pentru anul fiscal 2013 Subsemnata Elena Iordache, în calitate de director economic al S.C. Tehniscop S.R.L., cod de înregistrare în scopuri de TVA RO 423983, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal, vă aduc la cunoştinţă că pro-rata definitivă calculată pentru anul fiscal 2013 în baza prevederilor articolului 147 alineatul (6) din Codul fiscal este de 80%. Pro-rata definitivă s-a determinat în baza informaţiilor preluate din jurnalul pentru vânzări întocmit pentru anul 2013 în perioada ianuarie – decembrie 2013, din care rezultă faptul că în anul fiscal 2013 s-au realizat operaţiuni impozabile în valoare totală de 459.840 lei, structurat astfel: l 175.400 lei reprezentând operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA constând în livrări intracomunitare de bunuri; l 190.440 lei reprezentând operaţiuni taxabile constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii pe teritoriul naţional pentru care a aplicat cota standard TVA 24%; l 94.000 lei reprezentând operaţiuni scutite fără drept de deducere a TVA constând în activităţi de formare profesională. Modul de calcul al pro-ratei definitive este următorul: Pr 2013 =

Op. cu drept de deducere 365.840 365.840 80% x 100% = = = Op. cu dr. deducere + Op. fără dr. deducere 365.840 + 94.000 459.840

Aplicarea pro-ratei definitive de 80% rezultă din decontul de TVA completat şi depus pentru luna decembrie 2013 în baza prevederilor O.M.E.F. nr. 1.790 din 20 noiembrie 2012 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) „Decont de taxă pe valoarea adăugată”. De asemenea, notific prin prezenta că pro-rata definitivă de 80% calculată pentru anul fiscal 2013 reprezintă pro-rata provizorie pentru toate achiziţiile bunuri şi servicii care urmează a fi efectuate în anul fiscal 2014. Confirm că datele menţionate sunt corecte şi complete. Director economic, Elena Iordache

REnTROp & STRATOn

11


Revista Romånă de TVA

Studii de caz

Vânzare clădire achiziționată în 1991. Ajustarea TVA În evidenţele societăţii plătitoare de TVA avem o clădire achiziţionată în anul 1991 cu TVA (clădirea A) şi o clădire achiziţionată în anul 2011 cu TVA (clădirea B). Dacă închiriez în regim de scutire de TVA clădirea achiziţionată înainte de intrare în UE (clădirea A), suntem obligaţi să ajustăm TVA dedusă pentru clădirea B? Ajustarea sumei TVA deduse la momentul achiziţiei în anul 1991 nu se mai efectuează în anul 2013 la momentul vânzării chiar dacă bunul imobil a suportat lucrări de modernizare şi transformare înainte de data aderării. În acest caz, bunul imobil nu se afla în cadrul perioadei de ajustare de 5 ani. Ajustarea se efectuează în cadrul unei perioade de ajustare de 20 de ani în situaţia în care bunul imobil (clădirea A) a suportat lucrări de modernizare şi transformare după data aderării a căror valoare depăşeste 20% din valoarea bunului imobil modernizat/transformat. Conform dispoziţiilor din Circulara M.F.P. nr. 52.657/13.09.07 ajustarea sumei TVA deduse se face distinct, în funcţie de perioada în care bunul imobil a fost construit, achiziţionat, transformat sau modernizat. Astfel, pentru un bun imobil înregistrat în patrimoniul persoanei impozabile înainte de data aderării, sunt aplicabile prevederile art. 161 „Dispoziţii tranzitorii“ din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de la alin. (1) la alin. (14) şi punctul 83 din normele de aplicare, iar pentru un bun imobil pus în funcţiune sau modernizat/transformat după data aderării sunt aplicabile prevederile art. 149 din Codul fiscal şi punctul 54 din normele de aplicare. Astfel, pentru un bun imobil achiziţionat înainte de aderare, perioada de ajustare a fost de 5 ani chiar şi în situaţia în care, anterior aderării, asupra acelui bun imobil s-ar fi efectuat lucrări de modernizare/ transformare care nu ar fi depăşit 20% din valoarea bunului imobil după transformare sau modernizare (exclusiv valoarea terenului). În situaţia în care lucrările de modernizare şi transformare au avut loc înainte de data aderării, ajustarea taxei deduse în baza facturilor emise de către prestator se face doar în 12

cadrul perioadei de ajustare de 5 ani. O astfel de situaţie posibilă este reglementată prin alineatul (8) al articolului 161 din Codul fiscal: „(8) Persoana impozabilă care a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente unei construcţii sau unei părţi din aceasta, terenului pe care este situată sau oricărui alt teren care nu este construibil, construite, achiziţionate, transformate sau modernizate înainte de data aderării, şi care, la sau după data aderării, nu optează pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f), va ajusta taxa deductibilă aferentă, în condiţiile prevăzute la art. 149, dar perioada de ajustare este limitată la 5 ani.“ Prevederile articolului 149 privind ajustarea sunt aplicabile doar clădirilor achiziţionate după data aderării sau clădirilor achiziţionate înainte de data aderării pentru care s-au efectuat lucrări de modernizare care depăşesc 50% din valoarea de piaţă a acelei clădiri. Conform art. 149, perioada de ajustare este de 20 de ani calculată de la data achiziţiei, modernizării sau transformării bunului imobil. În concluzie, se consideră că perioada de 5 ani impusă prin art. 161 pentru ajustarea bunului imobil achiziţionat în anul 1991 a expirat la momentul vânzării în situaţia în care nu s-a efectuat modernizarea/transformarea după data aderării. Din acest motiv, ajustarea nu mai trebuie efectuată în anul 2013, la momentul vânzării, prin aplicarea regimului de scutire fără drept de deducere reglementat prin art. 141 alin. (2) lit. f). De reţinut este faptul că în categoria modernizărilor/transformărilor nu se includ lucrările de reparaţii şi întreţinere ale clădirii. Având în vedere că clădirea A se vinde în regim de scutire TVA, iar cladirea B rămâne în patrimoniul societăţii, nu aveţi obligaţii de ajustare pentru clădirea B. Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

Ajustare TVA pentru facturi neîncasate În evidenţele noastre avem facturi neîncasate ale unor clienţi, persoane juridice care au intrat în insolvenţă, conform raportului firmei de recuperări cu care colaborăm. În condiiţiile în care sumele facturate sunt destul de mari, întrebarea mea este dacă legislaţia permite stornarea acestor facturi pentru care am colectat şi, implicit, am achitat TVA. În situaţia în care pot fi stornate, am nevoie de documente ataşate la factura de storno din care să reiasă intrarea în insolvenţă a firmei debitoare? Potrivit art. 138 lit. d) din Codul fiscal, ajustarea bazei impozabile pentru operaţiunile de livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care s-a colectat TVA (prin stornarea facturilor neîncasate) este posibilă doar în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea

nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă. Prin urmare, puteţi emite facturi de stornare doar în situaţia în care dispuneţi de o copie a hotărârii judecătoreşti de închidere a falimentului şi de dovada (eventual, un certificat de grefă) că a rămas definitivă şi irevocabilă.

Procedura de scoatere din evidențe ca plătitor de TVA

Care este procedura de scoatere din evidenţe ca plătitor de TVA, cu menţiunea că în anul fiscal precedent m-am înregistrat cu 01.03.2012 şi că nu am depăşit plafonul de 65.000 euro venituri cu scop patrimonial pentru anul fiscal 2012? Sunt ONG şi am depăşit plafonul de TVA în anul fiscal 2011. Dacă perioada fiscală pentru TVA a fost trimestrul calendaristic, puteţi depune formularul 096 „Declaraţie de menţiuni privind anularea înregistrării în scopuri de TVA” până la termenul-limită 10 iulie 2013, însoţit de următoarele documente: – Balanţa de verificare la 30.06.2013; – Împuternicire semnată de reprezentatul legal (administrator) şi ştampilată; – Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA în original. Formularul 096 se utilizează pentru anularea înregistrării în scop de TVA, conform art. 152 alin. (7) din Codul fiscal, redat mai jos: „(7) Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 care în cursul anului calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) poate solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153, în vederea aplicării regimului special de REnTROp & STRATOn

scutire, cu condiţia ca la data solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs. Solicitarea se poate depune la organele fiscale competente între datele de 1 şi 10 ale fiecărei luni următoare perioadei fiscale aplicate de persoana impozabilă în conformitate cu prevederile art. 1561. Anularea va fi valabilă de la data comunicării deciziei privind anularea înregistrării în scopuri de TVA. Organele fiscale competente au obligaţia de a soluţiona solicitările de scoatere din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA cel târziu până la finele lunii în care a fost depusă solicitarea. Până la comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, persoanei impozabile îi revin toate drepturile şi obligaţiile persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153. Persoana impozabilă care a solicitat scoaterea din evidenţă are obligaţia să depună ultimul 13


Revista Romånă de TVA

decont de taxă prevăzut la art. 1562, indiferent de perioada fiscală aplicată conform art. 1561, până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. În ultimul decont de taxă depus, persoanele impozabile au obligaţia să evidenţieze valoarea rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă, conform prezentului titlu.” Odată cu depunerea cererii privind scoaterea din evidenţa plătitorilor de TVA, aveţi următoarele obligaţii: – până la comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, adică până la data primirii de la ANAF a deciziei privind anularea înregistrării în scop de TVA, persoana impozabilă are toate drepturile şi obligaţiile persoanelor înregistrate în scopuri de TVA – respectiv, în perioada cuprinsă între data depunerii cererii de solicitare a scoaterii de la TVA şi data comunicării deciziei de către ANAF privind scoaterea de la TVA, persoana juridică colectează, deduce TVA, întocmeşte jurnale de vânzări şi cumpărări, depune decontul de TVA şi declaraţiile 394 şi 390 – după caz; – societatea care a solicitat scoaterea din evidenţă are obligaţia să depună ultimul decont de TVA (300) prevăzut la art. 1562, indiferent de perioada fiscală aplicată conform art. 1561 (lunar sau trimestrial), până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată

decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA – după ce a primit decizia privind scoaterea din evidenţa TVA; – în acest ultim decont de TVA depus, persoanele impozabile au obligaţia să evidenţieze şi valoarea TVA rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă în conformitate cu art. 148 şi/sau 149 din Codul fiscal. Ajustările privind TVA pot genera obligaţii de plată a TVA în favoarea statului. Ajustarea sumei TVA deduse se efectuează cu respectarea următoarelor prevederi din Codul fiscal: – pentru bunurile şi serviciile neconsumate: art. 148 „Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital“ lit. c) „persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.“ şi punctul 53 din normele de aplicare; – pentru bunuri de capital şi investiţii în curs de execuţie: art. 149 „Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital“ şi punctul 54 din normele de aplicare. Pentru clădirile vechi, în vederea efectuării ajustării, trebuie analizat modul de încadrare a bunurilor imobile în prevederile art. 161 aşa cum se detaliază de la alin. (1) la (14).

Perioada fiscală trimestru calendaristic. Exigibilitatea TVA Dacă sunt plătitor de TVA la încasare cu D300 trimestrial, iar în luna a 5-a a intervenit exigibilitatea unei facturi neachitate, dar au trecut cele 90 de zile, trebuie declarat şi achitat în luna 5 sau în luna 6? Potrivit dispoziţiilor art. 1342 alin. (5) din Codul fiscal: „În cazul în care persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare nu au încasat contravaloarea integrală sau parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii în termen de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, calculate conform dispoziţiilor Codului de procedură civilă, exigibilitatea taxei aferente con-

14

travalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică, de la data emiterii facturii. Prin urmare, în luna 5 trebuie să evidenţiaţi suma TVA în contabilitate şi în Jurnalul de vânzări pentru TVA (4428 = 4427) chiar dacă decontul de TVA îl depuneţi trimestrial. Decontul de TVA (300) pentru luna iunie se depune până la data de 25.07 inclusiv, iar plata TVA, tot până la acest termen.

Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

Cheltuieli și TVA deductibile limitat. Calcul și înregistrări contabile Am primit o factură de piese auto de la un furnizor în valoare de 1.000 lei, TVA 240 lei. Aplicând regula pentru 50%, pentru partea nedeductibilă este corectă valoarea de 500 piese nedeductibile şi TVA 120 nedeductibilă? Sunt corecte înregistrările? 6024 = 401 500 deductibil 6024 = 401 500 nedeductibil 4426 = 401 240 6024 = 4426 120 nedeductibil? La pct. 492 din Normele metodologice date în aplicare pentru art. 21 alin. (4) lit. p) din Codul fiscal se fac următoarele precizări: „... Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea profitului impozabil se efectuează după aplicarea limitării aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv aceasta se aplică şi asupra taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată”. În  continuare vă voi reda exemplele prezentate în Normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, pentru a înţelege mai clar cum se calculează şi cum se evidenţiază astfel de cheltuieli în contabilitate: Exemplul 1 Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice – Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile – 2.000 lei – Partea de TVA nedeductibilă – 240 lei, baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile 2.240 lei (2.000 + 240) – Valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile 2.240 x 50% = 1.120 lei Exemplul 2 Determinarea valorii nedeductibile a cheltuieli-

REnTROp & STRATOn

lor privind combustibilii, aferente unui vehicul care nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice – Cheltuieli privind combustibilii – 1.000 lei – Partea de TVA nedeductibilă – 120 lei – Baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 lei (1.000 + 120) – Valoarea nedeductibilă a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 x 50% = 560 lei. Total cheltuială nedeductibilă este de 560 lei. TVA nedeductibilă de 120 lei a fost inclusă în cuantumul cheltuielilor care fac obiectul limitării (1.000 + 120). Analizând contabil avem: % = 401 1.240 lei 6xxx analitic deductibil 500 6xxx analitic nedeductibil 500 4426 deductibil 120 4426 nedeductibil 120 Înregistrare TVA nedeductibilă: % = 4426 nedeductibil 120 6XXX deductibil 60 6XXX nedeductibil 60 Astfel: Total cheltuieli deductibile 560 Total cheltuieli nedeductibile 560 TVA dedusă = 120 Total factură = 1.240 lei

15


Revista Romånă de TVA

ONG. Cursuri de formare profesională. Emiterea facturii O ONG trebuie să factureze în baza unei convenţii de parteneriat o sumă de 5.000 euro către o instituţie pentru organizarea de cursuri de formare şi să plătească din banii respectivi transportul, cazarea şi masa participanţilor. Organizarea de astfel de activităţi este conform statutului asociaţiei. Asociaţia nu face profit pentru că toţi banii încasaţi vor fi utilizaţi pentru cheltuielile cu organizarea, masa, cazarea şi transportul. Instituţia are nevoie de factură, nedorind să vireze banii pentru proiect doar pe baza convenţiei încheiate. Fiind vorba de o ONG fără activitate economică, pot face această factură? În acest caz, ONG va intra pe activitate economică? Care sunt implicaţiile fiscale? Care sunt paşii pentru înregistrarea cu activitate economică la ANAF dacă aceasta ar fi necesară şi care ar fi consecinţele neînregistrării ulterior? Din punctul de vedere al TVA, potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În acest sens, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Conform art. 1251 alin. (1) pct. 18, persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică. Astfel, organizaţia care desfăşoară activităţi de formare profesională este persoana impozabilă din punctul de vedere al TVA. Potrivit art. 141 alin. (1) lit. f) din Codul fiscal, formarea profesională a adulţilor este scutită de TVA fără drept de deducere a TVA. Pct. 251 din Normele metodologice date în aplicarea acestui articol stabileşte că scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. f) din  Codul fiscal  pentru formarea profesională a adulţilor se aplică de persoanele autorizate în acest scop conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, 16

de persoanele autorizate pentru formarea profesională a personalului aeronautic civil navigant prevăzut de Legea nr. 223/ 2007 privind Statutul personalului aeronautic civil navigant profesionist din aviaţia civilă din România, cu modificările ulterioare, precum şi de Agenţia Naţională a Funcţionarilor Publici pentru activitatea de perfecţionare profesională. Sunt, de asemenea, scutite serviciile de formare profesională prestate de furnizorii de formare profesională în baza contractelor de parteneriat încheiate cu Agenţia Naţională a Funcţionarilor Publici în baza art. 23 din H.G. nr. 1.066/2008 pentru aprobarea normelor privind formarea profesională a funcţionarilor publici. Astfel cum prevede pct. 69 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii scutită fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2) din  Codul fiscal, nu are obligaţia întocmirii unei facturi, dar operaţiunile vor fi consemnate în documente potrivit legislaţiei contabile. Aşadar, organizaţia nu are obligaţia de a emite o factură pentru serviciile de formare profesională scutite de TVA fără drept de deducere, însă emiterea unei facturi pentru aceste activităţi nu este interzisă. Ca atare, aceasta poate emite factură pentru aceste servicii. Emiterea facturii nu are nicio implicaţie cu privire la încadrarea activităţilor desfăşurate drept activităţi economice ori fără scop patrimonial. Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

Factură emisă de 2 ori. Corecții. TVA la încasare O societate a emis în luna ianuarie două facturi către un client pentru aceeaşi lucrare. Facturile au fost încasate şi acum societatea doreşte să facă storno şi să returneze suma necuvenită pentru dublarea facturii fiscale. Factura iniţială a fost emisă cu TVA la încasare, colectarea TVA neexigibile făcându-se la data încasării. Cum se va emite acum factura de storno? Cu menţiunea de TVA la încasare sau fără? Care sunt înregistrările contabile aferente? Menţionez că returnarea sumei se va face prin bancă. Potrivit art. 138 lit. b) din Codul fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se reduce în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj. Punctul  20 alin. (1) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a  Legii nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal stabileşte că, în situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop, furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare. Alin. (11) stabileşte că, în cazul în care persoanele obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare se află în situaţiile prevăzute la alin. (1), se aplică prevederile art. 1342 alin. (10) şi (11) din Codul fiscal. În acest scop, furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce, ori, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, indiferent dacă taxa aferentă este sau nu exigibilă. Potrivit art. 1342 alin. (10) şi (11), în situaţia liREnTROp & STRATOn

vrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare, în cazul evenimentelor menţionate la art. 138, regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente, dar pentru stabilirea exigibilităţii taxei se aplică următoarele prevederi: a) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. a): 1. în cazul în care operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operaţiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei. Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei se operează anularea taxei neexigibile aferente; 2. în cazul în care operaţiunea este anulată parţial înainte de livrare/prestare, se operează reducerea taxei neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei, iar în situaţia în care cuantumul taxei aferente anulării depăşeşte taxa neexigibilă pentru diferenţă, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operaţiunii; b) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. b) se aplică corespunzător prevederile lit. a); c) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. c) se aplică corespunzător prevederile lit. a) pct. 2; d) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. d) se operează anularea taxei neexigibile aferente; e) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. e) se aplică corespunzător prevederile lit. a). În situaţia livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare, dacă evenimentele menţionate la art. 138 intervin după cea de-a 90-a zi de la data emiterii facturii sau, după caz, de la data termenului-limită pentru emiterea acesteia, taxa este exigibilă la data la care intervine evenimentul. 17


Revista Romånă de TVA

În cazul prezentat, exigibilitatea TVA intervine la data refuzului privind cantitatea serviciilor prestate, întrucât pentru serviciile facturate a intervenit exigibilitatea taxei (au fost încasate). Ca atare, se va reduce baza de impozitare a TVA colectate (contul 4427). În conformitate cu prevederile art. 155 alin. (19) lit. p) din Codul fiscal, în cazul în care exigibilitatea

TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, factura trebuie să conţină menţiunea «TVA la încasare». De aceea, apreciem că factura emisă pentru evenimentele menţionate la art. 138 în cazul cărora exigibilitatea TVA nu intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii nu trebuie să conţină menţiunea „TVA la încasare”.

Prestări servicii de transport. Factură cu sau fără TVA?

Societatea A efectuează un import de bunuri din Croaţia şi comandă transportul acestor bunuri unei societăţi B, ambele societăţi A şi B fiind înregistrate în scopuri de TVA în România. Societatea B comandă transportul efectiv al bunurilor din Croaţia în România, unei societăţi C, înregistrată în scopuri de TVA în Polonia, de la care primeşte factură fără TVA. Factura de prestări servicii de transport ce urmează a fi emisă de societatea B către societatea A, va fi fără TVA? Având în vedere faptul că transportul efectiv al bunurilor aferente importului este efectuat de societatea C, operaţiunea se încadrează la scutirea prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. d), pentru societatea B? Într-adevăr, factura de prestări servicii de transport ce urmează a fi emisă de societatea B către societatea A va fi fără TVA deoarece se încadrează în categoria operaţiunilor scutite cu drept de deducere a TVA conform bazei legale menţionate de dvs., respectiv art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal. Practic, valoarea transportului efectuat de către B în beneficiul societăţii A intră în baza de impozitare a TVA în vamă şi se înscrie în declaraţia vamală de import. Prin art. 139 alin. (2) din Codul fiscal se reglementează faptul că baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor care cuprinde şi cheltuielile accesorii (comisioane, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare) care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, „în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare stabilită conform alin. (1).“: „(2) Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare stabilită conform alin. (1), precum şi cele care decurg din transportul către alt loc de destinaţie din Comunitate, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt 18

document în baza căruia bunurile sunt importate în România ori, în absenţa unei astfel de menţiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.“ Prin art. 139 alin. (1) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru importul de bunuri este definită drept valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută de către organele vamale. Prevederile art. 143 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal sunt aplicabile firmei B chiar dacă acesta este un cumpărător revânzător al serviciului de transport prestat efectiv de către societatea C din Polonia. Pentru firma B din România achiziţia serviciului de la transportatorul din Polonia reprezintă o achiziţie intracomunitară de servicii pentru care se aplică regimul de taxare inversă prin formula contabilă 4426 = 4427. Prestatorul B justifică scutirea cu documentele reglementate prin art. 5 din O.M.F.P. nr. 2.222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din  Legea nr. 571/2003  privind  Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

a) factura, completată cu informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal sau, după caz, pentru persoanele care prestează efectiv serviciul de transport, documentul specific de transport, dacă acesta conţine cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal; b) contractul încheiat cu beneficiarul;

c) documentele specifice de transport prevăzute la alin. (4), în funcţie de tipul transportului, sau, după caz, copii de pe aceste documente; d) documentele din care să rezulte că bunurile transportate au fost importate în Comunitate şi că valoarea serviciilor este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate.

Transport extern facturat distinct de marfă. Includerea în baza impozabilă a achiziției intracomunitare Am achiziţionat din Ungaria marfă (porcii vii), iar pe aceeaşi factură apare separat şi transportul 1.600 euro. Din punct de vedere contabil, eu includ transportul în valoarea mărfii. Cum procedez din punctul de vedere al declarării în Intrastat, în decont şi în declaraţia 390? În conformitate cu prevederile art. 1381 din Codul fiscal şi pct. 21 din Normele metodologice de aplicare în baza de impozitare a achiziţiei intracomunitare se cuprind şi cheltuielile de transport şi alte cheltuieli accesorii numai dacă acestea cad în sarcina vânzătorului conform contractului dintre părţi.

Prin urmare, dacă transportul a fost în sarcina furnizorului din Ungaria, chiar dacă a fost menţionat distinct în factură, atunci el intră în baza impozabilă a achiziţiei intracomunitare (valoarea mărfii) şi este declarat împreună cu marfa în declaraţia recapitulativă 390 VIES, în decontul de TVA şi în declaraţia Instrastat.

Bunuri acordate gratuit pentru protocol. Baza impozabilă pentru colectarea TVA Conform noilor reglementări la art 128 alin. (8) lit. f), nu constituie livrare de bunuri: „acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol – reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme“. În ceea ce priveşte colectarea TVA, la depăşirea plafonului de 2% la cheltuielile de protocol, mai trebuie să colectăm lunar TVA şi să emitem autofactură? Nu mă refer aici la bunurile acordate în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol care depăşesc 100 lei.

Conform reglementărilor în vigoare de la art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal şi pct. 6 alin. (10) lit. a) din Normele metodologice de aplicare, bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei, exclusiv TVA.

pentru protocol nu sunt considerate livrări de bunuri fac referire expresă la valoarea bunurilor (100 lei) şi nicidecum la plafonul de 2% aplicabil pentru determinarea cheltuielilor de protocol deductibile la calculul profitului impozabil, care era aplicabil conform vechilor reglementări în vigoare până la data de 31 decembrie 2012.

Prin urmare, actualmente, normele care reglementează în ce condiţii bunurile acordate gratuit

În consecinţă, în situaţia în care are loc o depăşire a plafonului de 100 lei, exclusiv TVA  pentru

REnTROp & STRATOn

19


Revista Romånă de TVA

bunurile acordate gratuit cu titlu de protocol, pentru baza impozabilă reprezentată de valoarea depăşirii se colectează TVA şi se emite autofactură în ultima

zi lucrătoare a perioadei fiscale (lună/trimestru) în care bunurile au fost acordate gratuit şi a fost depăşit plafonul.

Comerț intracomunitar. Obligații de raportare

Achiziţionăm marfă şi o revindem pe următorul circuit: Furnizor 1 – Italia Furnizor 2 – Spania Societatea noastră Client 1 – România Client 2 – Olanda Marfa este facturată către noi de furnizorul 2 din Spania. Marfa însă pleacă de la furnizorul 1 din Italia şi este transportată la indicaţiile noaste către Clientul 2 din Olanda, dar factura o emitem către Clientul 1 din România. Ce fel de achiziţie şi livrare reprezintă acest gen de tranzacţii? Cum se declară în România? Există obligaţii de raportare în altă ţară? Din descrierea întrebării rezultă că este o operaţie triunghiulară, însă participarea la operaţia triunghiulară este de forma următoare: l societatea furnizoare din Italia în cazul în care este distinctă de societatea din Spania este considerată statul membru 1; l societatea din Spania este considerată cumpărător revânzător – statul membru 2; l societatea din România este beneficiarul unei livrări ulterioare – statul membru 3. În acest caz, declararea operaţiei triunghiulare se face de către societatea din Spania, iar societatea din România, înregistrată în Registrul operatorilor intracomunitari, declară o achiziţie intracomunitară uzuală (cod valid TVA furnizor din Spania). În

această situaţie, factura trebuie declarată în declaraţia 390 cu cod A, iar în decontul de TVA se declară la rândurile 7 şi 7.1, precum şi 20 şi 20.1. Dacă beneficiarul final este clientul din România înregistrat în scopuri de TVA în România, aveţi obligaţia întocmirii facturii cu TVA 24% şi să o declaraţi în decontul de TVA la rd. 9. Pentru livrarea intracomunitară, clientul din Olanda trebuie să vă comunice un cod valid de TVA din alt stat membru decât România, iar dvs. trebuie să justificaţi livrarea intracomunitară în baza documentelor reglementate prin O.M.F.P. nr. 2.222/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Facturi omise la înregistrare în anul 2012

Cum ar trebui să înregistrăm următoarele facturi: – factură de stocuri 303 = 401 din 2012 – factură servicii 628 = 401 din 2012 – factură vânzare 704 = 401 din 2012 Aceste facturi trebuie să le înregistrăm în 2013, pentru situaţii financiare pe 2012 au fost depuse. Ce înregistrări contabile trebuie să facem? 20

Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

Din punct de vedere contabil, această situaţie se încadrează la secţiunea 8.1.3.2. Corectarea erorilor contabile, din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009. În această secţiune, la art. 63 se definesc şi se prezintă modalităţile de corectare a erorilor contabile. Astfel, neînregistrarea unor facturi din perioade anterioare (fie de vânzare, fie de achiziţie) se încadrează în categoria omisiunilor din situaţiile financiare, rezultate din greşeala de a nu utiliza informaţii credibile care: – erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; – ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale. Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor, adică în iunie 2013. Erorile pot fi de două feluri: semnificative sau nesemnificative. Erorile semnificative, dacă se referă la anii precedenţi (în cazul nostru, anul 2012) se corectează pe seama rezultatului reportat (cont 1174), fără a modifica situaţiile financiare ale anilor respectivi. Erorile nesemnificative se vor înregistra, la data constatării lor, pe seama rezultatului curent (afectând contul 121). Prin manualul său de politici contabile care trebuia întocmit încă din anul 2010 (odată cu intrarea în vigoare a O.M.F.P. nr. 3.055/ 2009), trebuia să menţioneze pragul său de semnificaţie faţă de care o eroare este considerată semnificativă sau nu. Altfel spus, pragul de semnificaţie nu este identic pentru toate entităţile economice, ci este individual analizat în funcţie de criterii proprii ale societăţii (cifră de afaceri, număr de salariaţi, rata profitului etc.). Fiecare din facturile respective se va înregistra în contabilitate pe seama rezultatului reportat, astfel: 303 (obiecte de inventar)/1174 (servicii) = 401 4426 = 401 1174 (uzura obiectelor de inventar) = 303 4111 = 1174 4111 = 4427 Dacă suma lor nu este considerată una semnificativă, atunci aceste facturi se pot înregistra în luna constatării pe seama rezultatului curent, astfel: 303/628 = 401

REnTROp & STRATOn

4426 = 401 603 = 303 4111 = 704 4111 = 4427 În notele explicative întocmite pentru situaţiile financiare ale anului 2013 trebuie prezentate informaţii cu privire la înregistrarea acestor sume ale anilor anteriori, în conformitate cu alin. (7) al art. 63 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009. Din punct de vedere fiscal, la punctul 13 din normele date în aplicarea art. 19 din Codul fiscal se precizează: „13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.“ Aşadar, Codul fiscal nu face diferenţa între erori semnificative şi nesemnificative, impunând ca o sumă care aparţine unei perioade anterioare să fie raportată în acea perioadă, prin recalcularea impozitului pe profit aferent perioadei căreia îi aparţine suma şi depunerea unei declaraţii rectificative. Deci, din punct de vedere fiscal, ar trebui recalculat impozitul fiecărui trimestru din anul 2012, ar trebui depusă o declaraţie 710 pentru rectificarea impozitului pe profit aferent trimestrului (dacă la acel moment a reieşit impozit de plată) şi, nu în ultimul rând, trebuie depusă o declaraţie rectificativă 101 pentru anul 2012. În ceea ce priveşte TVA, acesta este deductibil dacă sumele respective sunt destinate activităţii economice, iar exercitarea dreptului de deducere se face prin decontul de TVA depus pentru perioada în care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile pentru deducere, respectiv în luna decembrie 2012, când s-au primit facturile precedente, aşa cum este prevăzut la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal. Ca urmare, nu se vor face deconturi rectificative de TVA pentru perioadele anterioare, ci în decontul lunii iunie 2013, aceste sume, bază şi TVA, vor fi completate în decontul de TVA (300) la rândurile de regularizări taxa colectată (rd. 16) şi taxa dedusă (rd. 30). Indiferent de modalitatea de înregistrare în contabilitate a acestor facturi (prin intermediul rezultatului reportat – 1174 – sau pe seama contului de profit şi pierdere – 121), pentru fiecare perioadă din anul 2012 trebuie depusă o nouă declaraţie 394 care să includă şi aceste facturi, omise.

21


Revista Romånă de TVA

Reduceri comerciale acordate pe factura inițială. Înregistrări contabile Societatea ţine gestiunea mărfurilor prin metoda global valorică. Cum se procedează în acest caz la acordarea reducerilor comerciale pe factura iniţială de vânzare? Ce documente trebuie întocmite, ce înregistrări contabile se fac? Menţionez că nu este vorba de reduceri sub preţul de achiziţie. Potrivit pct. 33 alin. (1) din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale şi a TVA, precum şi a altor taxe legate direct de cifră de afaceri. Potrivit prevederilor cuprinse în  Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, reducerile comerciale pot fi: a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare; b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi c) risturnele – sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate. Potrivit prevederilor pct. 51 alin. (3) şi (4) din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009: – reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor; – reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării,

indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 «Reduceri comerciale primite», respectiv contul 709 «Reduceri comerciale acordate»), pe seama conturilor de terţi. Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul reducerilor comerciale legate de prestările de servicii. Astfel, reducerile comerciale înscrise în factura de livrare iniţială nu apar evidenţiate distinct în Contul de profit şi pierdere, deoarece atât în contabilitatea furnizorului, cât şi în cea a cumpărătorului, factura se înregistrează la valoarea netă. Scăderea din gestiune a stocurilor vândute se va face la valoarea lor de înregistrare în contabilitate, fără a se ţine cont de valoarea reducerilor comerciale acordate cu ocazia vânzării acestora. Prin urmare, reducerile comerciale acordate iniţial la facturare nu se contabilizează distinct. La vânzător, veniturile vor fi evidenţiate în contabilitate la valoarea rezultată după scăderea valorii reducerilor comerciale. Înregistrare vânzare la valoarea netă, fără a reflecta reducerile acordate: 4111

=

% 707 4427

Fonduri nerambursabile. Exercitarea dreptului de deducere TVA

Dacă o societate comercială care beneficiază de finanţarea unui proiect din fonduri nerambursabile, fiind înregistrată în scopuri de TVA, poate să-şi deducă TVA de la bugetul de stat, pe baza declaraţiei 300 pentru achiziţiile efectuate în cadrul proiectului. În cazul oricărui proiect finanţat din fonduri structurale, o problemă majoră cu consecinţe fiscale o reprezintă exercitarea dreptului de deducere a 22

TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii necesare realizării acestuia. Astfel, în situaţia în care realizarea obiectivului din cadrul proiectului Iulie 2013


Revista Romånă de TVA

finanţat din fonduri structurale nu este destinată realizării de operaţiuni taxabile, scutite cu drept de deducere şi neimpozabile, suma TVA deductibilă înscrisă în valoarea facturii emise de către furnizor/prestator nu poate fi dedusă prin decontul de TVA cod 300 deoarece nu sunt respectate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), b) şi c) din Codul fiscal. Regula generală prevede că suma TVA aferentă unei achiziţii de bunuri sau de servicii este deductibilă numai în situaţia în care bunul sau serviciul respectiv este destinat realizării de: – operaţiuni taxabile, aspect reglementat prin art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. În categoria operaţiunilor taxabile se încadrează livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate către parteneri stabiliţi pe teritoriul României; – operaţiuni neimpozabile, aspect reglementat prin art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. În categoria operaţiunilor neimpozabile se încadrează prestările de servicii efectuate către parteneri stabiliţi în afara teritoriului României; – operaţiuni scutite cu drept de deducere, aspect reglementat prin art. 145 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal. În categoria operaţiunilor scutite cu drept de deducere se încadrează exporturile şi livrările intracomunitare de bunuri.  

De exemplu, suma TVA aferentă achiziţiilor efectuate în cadrul proiectului POS Mediu axa prioritară 1, având ca obiectiv „Extinderea şi modernizarea sistemelor de apă şi apă uzată” este deductibilă din punctul de vedere al TVA numai în situaţia în care sistemul de apă extins şi modernizat este în patrimoniul firmei care a beneficiat de fonduri şi urmează a fi exploatat, după extindere şi modernizare, pentru realizarea de operaţiuni taxabile. Suma TVA nu este deductibilă în situaţia în care sistemul de apă este în patrimoniul primăriei (de exemplu) şi este preluat în concesiune de către firma beneficiară a fondurilor, în vederea exploatării pentru realizarea de operaţiuni taxabile. Altfel spus, nu poate fi dedusă suma TVA aferentă unui bun de capital care nu face parte din activele firmei pe numele căreia sunt emise facturile pentru achiziţii de bunuri şi prestări de servicii. De asemenea, în mod similar tratamentului fiscal aplicabil din punctul de vedere al TVA, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, orice cheltuială efectuată este deductibilă la determinarea profitului impozabil numai în situaţia în care este destinată realizării de venituri impozabile. În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA deductibile înscrise în facturile furnizorilor/prestatorilor trebuie să analizaţi dacă obiectivul de investiţii sau serviciile achiziţionate pe baza fondurilor primite sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile sau neimpozabile.

Sunteţi în urmă cu plata datoriilor la bugetul de stat? Vă stresează gândul la penalizările acumulate? STOP! Aflaţi aici soluţii PERFECT LEGALE pentru a vă plăti fără riscuri impozitele atunci când puteţi sau când vreţi dvs.! Lucrarea Cum să îţi plăteşti impozitele când vrei, cu cele mai mici consecinţe este exact ce vă trebuie! Avatajele dumneavoastră: ➠ Identificaţi rapid soluţii de temporizare a executării silite.

➠ Vă protejaţi veniturile şi bunurile de măsurile de indisponibilizare ori sechestrare.

➠ Aflaţi cum să vă puteţi apăra dvs., administratorul şi contabilul, de răspunderea solidară pentru plata obligaţiilor fiscale.

➠ Reuşiţi să demonstraţi că datoriile neachitate sunt doar rezultatul dificultăţilor economice ca parte a riscurilor generale de imposibilitate a plăţii restanţelor.

www.plataimpozit.fisc.ro REnTROp & STRATOn

23


Revista Romånă de TVA

Înregistrarea documentelor din care rezultă achiziția serviciilor prestate de parteneri externi O societate comercială din România, din domeniul IT, doreşte să factureze către o societate din Elveţia servicii de dezvoltare soft şi servicii de consultanţă. Care este regimul TVA, dacă acest contract trebuie înregistrat la administraţia financiară şi dacă se declară în declaraţia 390. Dar în cazul în care primeşte de la o societate din Elveţia o factură de servicii dezvoltare soft şi consultanţă, care este regimul TVA şi declarativ? La organul fiscal competent trebuie înregistrat doar contractul de achiziţie servicii sau factura primită pentru serviciile prestate de partenerul stabilit în Elveţia, fără a se înregistra şi contractul de prestări servicii al firmei din România în beneficiul unor persoane fizice sau juridice stabilite în afara teritoriului României. Înregistrarea se efectuează conform prevederilor O.P.A.N.A.F. nr. 1.400/2012 cu privire la procedura de înregistrare a contractelor/documentelor încheiate între persoane juridice române, persoane fizice rezidente, precum şi sediile permanente din România aparţinând persoanelor juridice străine şi persoane juridice străine sau persoane fizice nerezidente. Aşa cum se poate constata chiar din denumirea actului normativ menţionat, în lipsa unui contract, trebuie înregistrate şi serviciile facturate de către prestator. Această obligaţie este reglementată în mod expres prin pct. 212 din normele de aplicare alin. (71), aşa cum au fost inserate prin H.G. nr. 50/ 2012 pentru modificarea şi completarea H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „Atunci când nu este încheiat contract în formă scrisă, se înregistrează documentele care justifică prestările efective de servicii pe teritoriul României: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă sau orice alte documente corespunzătoare.“. În acest context, am în vedere faptul că pentru a face dovada realităţii serviciului prestat, prestatorul trebuie să anexeze la factură un raport, un deviz sau orice alt document de acest gen. Din întrebarea formulată rezultă faptul că firma 24

din Elveția este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în regim normal. În acest caz, pentru serviciile primite, aplică regimul de taxare inversă prin formula 4426 = 4427 deoarece serviciile sunt neimpozabile în România, fiind impozabile în Elveţia. La rândul său, pentru serviciile prestate, firma din România consideră serviciile neimpozabile în România, fiind impozabile în Elveţia. Astfel, sunt aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal conform cărora locul prestării serviciilor se consideră a fi locul unde este stabilit prestatorul persoană impozabilă. Pentru a considera serviciul neimpozabil în România, este suficient ca ambii parteneri, respectiv prestatorul şi beneficiarul, să fie persoane impozabile, fiind aplicabilă regula de taxare B2B „business to business“. În baza prevederilor cuprinse în Directiva 8 a CEE din 12 februarie 2008, regula generală de taxare stabileşte că locul de taxare trebuie să fie „locul în care are loc consumul“. Faptul că serviciile sunt prestate efectiv în România nu are nicio relevanță asupra stabilirii locului prestării serviciului. Valoarea serviciilor astfel prestate, facturate, se raportează doar prin decontul de TVA cod 300, la rândul 3 denumit „Livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care locul livrării/locul prestării este în afară României (în UE sau în afară UE), precum şi livrări intracomunitare de bunuri, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) şi c) din Codul fiscal”, dar fără a se raporta prin declaraţia recapitulativă cod 390 VIES cu simbolul P. În declaraţia cod 390 VIES se raportează doar operaţiunile intracomunitare realizate în cadrul tranzacţiilor cu parteneri stabiliţi pe teritoriul comunitar. Iulie 2013


Atenţie! Legea nr. 168/2013 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 8/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 310, din 29 mai 2013.

Grăbeşte-te să ai AsTĂZi, pe biroul tău, Codul fiscal 2013 şi Normele metodologice de aplicare a acestuia!

Regia Autonomă „Monitorul Oficial“ împreună cu RENTROP & STRATON îţi aduc noua variantă a Codului fiscal – un instrument de lucru indispensabil tuturor categoriilor de persoane interesate de domeniul fiscalităţii.

Profită de super oferta făcută de Regia Autonomă Monitorul Oficial împreună cu RENTROP & sTRATON.

Comandă ACUM noul Cod fiscal la un preţ care cu siguranţă nu va avea concurenţă nicăieri.

www.cod-fiscal2013.fisc.ro


Pentru cei care vor să devină contabili autorizaţi, dar, mai ales, pentru cei care vor să devină contabili mai buni!

Verificaţi-vă cunoştinţele fiscal-contabile în vederea susţinerii examenului de admitere la CECCAR

Admiterea în cadrul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România echivalează cu recunoaşterea profesională şi înseamnă un pas extrem de important în cariera dvs. NU trebuie să rataţi această ocazie!

www.grilefiscale.fisc.ro

ROR010


Revista romana de tva nr 10 iulie 2013