Page 1

1

1. Refuzul de colaborare cu organele statului – infracţiuni în trei domenii. Sau nu - împiedicarea verificării din partea organelor de control nu e întotdeauna evaziune Art. 5 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005, articol modificat în martie prin Legea nr. 50/2013, incriminează şi pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale. Însă nu orice împiedicare este infracţiune! E necesar să facem în acest sens o serie de precizări. În măsura în care pentru a realiza o verificare autoritatea fiscală consideră că ar fi necesară pătrunderea în domiciliul sau reşedinţa contribuabilului, trebuie respectate prevederile art. 27 alin. (1) din Constituţie, referitoare la inviolabilitatea domiciliului şi a reşedinţei. Percheziţia urmăreşte scoaterea la iveală a unor obiecte sau înscrisuri care se află ascunse sau care fiind descoperite sunt de natură să constituie elemente de informare în vederea aflării adevărului şi justei soluţionări a cauzei penale1. Spre exemplu, organele Gărzii Financiare NU au îndreptăţirea, chiar dacă li s-a permis intrarea în domiciliu sau reşedinţă, de a proceda la efectuarea unei percheziţii, deoarece prin art. 27 alin. (3) din Constituţia României se prevede că percheziţia se dispune de judecător şi se efectuează în condiţiile şi în formele prevăzute de lege2. Este un prim domeniu în care, dacă organele ce solicită intrarea în incinte nu au competenţă prin lege de a efectua controlul, refuzul contribuabilului de a permite accesul nu constituie act de evaziune fiscală. Un alt aspect: deşi art. 103 Cod procedură penală prevede că percheziţiile se pot face noaptea în cazul infracţiunilor flagrante şi atunci când percheziţia se efectuează într-un local public, totuşi, deoarece Constituţia interzice expres percheziţiile în timpul nopţii şi îngăduirea acestora numai în situaţiile de flagrant delict, este evident că trebuie considerate oprite percheziţiile care ar începe după ora 20 într-un local public3. Alte domenii în care opoziţia la verificare NU este infracţiune ţin de situaţia contribuabilului. Faţă de prevederile art. 56 din Codul de procedură fiscală s-a arătat că în concepţia legiuitorului român, persoanele juridice nu beneficiază de prevederile art. 27 din Constituţia României. Astfel, persoanele juridice nu ar avea dreptul de a refuza intrarea în sediul lor sau întrNicolae Volonciu, Tratat de procedură penală, vol. I - Partea generală, Editura Paideia, Bucureşti, 1996, pag. 380. 2 Dorin Clocotici, Ghe. Gheorghiu, Dolul, frauda şi evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex, 1996, pag. 65. 3 Nicolae Volonciu, op. cit., pag. 383. 1


2

un spaţiu care le aparţine, iar organele fiscale n-ar avea nevoie să ceară autorizarea instanţei pentru a pătrunde în sediul persoanei juridice. De asemenea, nici persoanele fizice n-ar avea posibilitatea să refuze pătrunderea organelor fiscale în anumite spaţii unde îşi desfăşoară activitatea şi care nu pot fi calificate drept "domiciliu" sau "reşedinţă" (de ex. localurile comerciale sau profesionale). Acelaşi autor arată că înscrierea în Codul de procedură fiscală a unei obligaţii a contribuabilului de a permite accesul organelor fiscale ori de câte ori acestea consideră necesar este, deci, neconstituţională în raport de art. 27 alin. (1) din Constituţie. De asemenea, se apreciază ca „aberantă” sancţionarea refuzului de a permite accesul organelor fiscale în propriul domiciliu, local profesional sau sediu comercial4. Într-un comentariu alţi autori nuanţează ideea. Se arată că, dat fiind faptul că legea nu impune expres această obligaţie decât contribuabililor, alte persoane ce deţin terenurile, încăperile sau incintele respective au dreptul să refuze pătrunderea organelor fiscale. Se arată de către aceşti autori că concluzia de mai sus este valabilă indiferent dacă deţinătorii respectivelor spaţii sunt persoane fizice sau persoane juridice, deşi legea precizează doar dreptul persoanelor fizice (spunem noi, altele decât contribuabilii ce fac obiectul acţiunii de cercetare la faţa locului) de a refuza accesul în asemenea spaţii. Aceasta întrucât nu există nicio raţiune de a face distincţie în aplicarea acestei măsuri între persoanele fizice şi persoanele juridice, simpla referire la faptul că doar persoana fizică se bucură de dreptul la viaţa intimă familială şi privată şi, respectiv, la protecţia inviolabilităţii domiciliului, nefiind în opinia noastră suficientă pentru a permite organelor fiscale să pătrundă în orice fel de spaţii deţinute de persoanele juridice, atunci când nu au ele însele calitatea de contribuabili5. Dacă cercetarea la faţa locului se dispune în contextul soluţionării contenciosului fiscal, este recomandabil este ca administrarea cercetării să se facă de către completul de judecată care soluţionează cauza. Totuşi ea poate fi făcută şi de alt complet, prin comisie rogatorie, o procedură prevăzută de Codul nostru de procedură civilă, procedură utilizată pentru administrarea unor dovezi de către altă instanţă decât cea care judecă fondul litigiului6. Procedura comisiei rogatorii se constituie astfel ca o excepţie de la principiul nemijlocirii, fiind reglementată de Codul de procedură civilă pentru administrarea probei cu martori şi a expertizei, dar şi a altor dovezi. Menţionăm totuşi că efectuarea acestei proceduri se justifică doar în acele situaţii în care proba nu poate fi administrată la sediul instanţei sesizate cu cererea principală7. Un alt domeniu în care opoziţia la verificări nu este infracţiune este domeniul reverificării abuzive. C. F. Costaş, Garanţiile privind inviolabilitatea domiciliului în cadrul noii proceduri fiscale române, RRDA nr. 9-10/2004, pag. 9-13. 5 Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de Procedură fiscală, Editura Rosetti, Bucureşti, 2005, pag. 152. 6 Trib. Jud. Vrancea, dec. civ. nr. 54/1971, cu notă de C. Cunescu, Revista Română de Drept nr. 8/1971, pag. 130-134. 7 Mircea N. Costin (coord.), Dicţionar de Drept procesual civil, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1983, pag. 142-143. 4


3

Potrivit regulilor consacrate în materia controlului fiscal, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora. Dacă nu există situaţiile de mai sus, efectuarea a două controale fiscale pentru aceeaşi perioadă impozabilă este inadmisibilă. Să presupunem că un contribuabil este verificat de organele de control ale Serviciului de investigaţii financiare din cadrul Direcţiilor judeţene de finanţe publice, iar, ulterior, este supus verificării de către Garda Financiară, pentru aceeaşi perioadă de timp şi pentru aceleaşi obiective de verificare (iar aici ne referim la controalele operative şi inopinate, care nu au un caracter tematic sau care nu sunt efectuate ca urmare a solicitărilor altor instituţii ale statului). Actele întocmire în cadrul celui de-al doilea control sunt lovite de nulitate, iar refuzul contribuabilului de a prezenta documentele aferente acelei perioade este perfect justificat, neîncadrându-se în cazurile de evaziune fiscală prevăzute de Legea 241/2005. *** Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a adus o serie de precizări care trebuie respectate şi de instanţele române, ca şi de organele fiscale române, arătându-se că8: dacă, în principiu, prin „domiciliu" se înţelege locul unde o persoană locuieşte în mod permanent, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului sfera acestei noţiuni a fost extinsă. De pildă, s-a considerat că se poate invoca art. 8 din Convenţia europeană a drepturilor omului pentru o casă din insula Guernsey pe care reclamanţii (care locuiau la Londra) o închiriaseră vreme de 19 ani sau pentru o caravană aparţinând membrilor minorităţii ţigane. în decizia de referinţă, Niemietz c. Germania, Curtea a extins noţiunea de „domiciliu" şi la locul în care o persoană îşi desfăşoară activitatea profesională, în speţă, la cabinetul unde reclamantul exercită profesia de avocat fusese efectuată o percheziţie. Reclamantul a invocat o violare a dreptului la respectul domiciliului prin raportare la modul în care a fost efectuată percheziţia, în timp ce guvernul german a susţinut că art. 8 din Convenţie nu oferă nicio protecţie cabinetului de avocatură. prin decizia în cauza Sociétés Colas est şi alţii c. Franţa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a extins noţiunea de „domiciliu" şi la sediul persoanei juridice. În speţă, în urma unui denunţ au fost efectuate mai multe percheziţii la sediile unor societăţi pe acţiuni bănuite că ar încălca regulile din domeniul concurenţei. În faţa Curţii societăţile recurente au pretins violarea dreptului la respectul domiciliului. Guvernul francez a susţinut că jurisprudenţa Niemietz este inaplicabilă, nefiind vorba de un loc unde îşi exercită activitatea o persoană fizică. În plus, persoanele juridice nu pot revendica un drept la protecţia sediului comercial cu aceeaşi intensitate cu care persoanele fizice îl revendică A se vedea C. F. Costaş, op.cit., nr. 9-10/2004, pag. 9-11; Tanţi Anghel, M. Brăgaru, Codul de procedură fiscală adnotat, ed. Rosetti, Bucureşti, 2006, pag. 134. 8


4

pentru domiciliul profesional. În continuarea interpretării dinamice a Convenţiei, Curtea a considerat că este momentul să recunoască faptul că art. 8 include şi dreptul la respectul sediului social al unei persoane juridice, a agenţiilor sale sau a localurilor sale profesionale. Prin urmare, garanţiile acordate persoanei fizice pentru domiciliul sau reşedinţa sa trebuie extinse la domiciliul profesional al persoanei fizice; în acelaşi timp, persoanele juridice trebuie să beneficieze de aceleaşi garanţii pentru sediile lor sau pentru sediile filialelor, sucursalelor sau reprezentanţelor pe care le deţin9. Dacă ar fi să respectăm ce spune Curtea Europeană, organul de control poate intra în incintele menţionate, DAR, la fel ca la domiciliu, numai cu acceptul contribuabilului sau prin decizia instanţei. Va mai trece ceva timp însă până când această practică se va generaliza. Ceea ce nu înseamnă că contribuabilul nu poate folosi deciziile Curţii Europene, care fac parte din dreptul intern, în aplicarea art. 20 din Constituţia României, în care se arată în alin. (1): „Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile cetăţenilor vor fi interpretate şi aplicate în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care România este parte". Aşadar două domenii în care opoziţia la verificări NU este infracţiune ţin de respectarea procedurii legale şi respectiv a competenţelor legale. Un al treilea domeniu se referă la raporturile de muncă. Potrivit Codului muncii refuzul de a colabora cu inspectorii de muncă aduce sancţiuni usturătoare. Astfel, prin art. 264 se sancţionează de la 6 luni la 1 an refuzul repetat al unei persoane, de a permite, potrivit legii, accesul inspectorilor de muncă în oricare dintre spaţiile unităţii sau de a pune la dispoziţia acestora documentele solicitate, potrivit legii. Această faptă, repetată (deci de două ori e suficient!) este considerată infracţiune. Coroborate cu atribuţiile inspectorilor de muncă, dispoziţiile de mai sus conduc la o sabie foarte ascuţită deasupra capului. Astfel, potrivit Legii nr. 108/1999 privind inspecţia muncii, republicată, art. 19 alin. (1), inspectorii de muncă au următoarele drepturi: să aibă acces liber, PERMANENT şi FĂRĂ ÎNŞTIINŢARE PREALABILĂ, în sediul persoanei juridice şi în orice alt loc de muncă organizat de aceasta; să solicite conducerii persoanei juridice sau persoanei fizice documentele şi informaţiile necesare pentru realizarea controlului sau pentru efectuarea cercetării accidentelor de muncă (este vorba deci de ORICE documente); să procure dovezi, să efectueze investigaţii sau examene, să ceară prezentarea documentaţiei pe care o consideră necesară, să realizeze măsurători sau să preleveze mostre de substanţe utilizate în procesul de producţie (a se citi ORICE dovezi, investigaţii etc.); să intre în TOATE locurile în care se efectuează lucrări ce implică riscuri pentru securitatea şi sănătatea lucrătorilor; 9

Ibidem.


5

să ceară informaţii, fie singuri, fie în prezenta martorilor, de la ORICE persoană şi despre orice problemă care constituie obiectul controlului. Toate acestea întregesc sfera “accesului în spaţii” şi “accesului la documente” (a se reţine: acces inopinat, dacă e cazul), sferă care, potrivit prevederilor proiectului, poate conduce la infracţiune. Deci „soluţia” sustragerii e cea mai păguboasă. Desigur, inspectorii ITM au destulă experienţă în a face diferenţa dintre imposibilitatea prezentării documentelor şi sustragerea voită de la control. Iar dacă nu fac, avem soluţia cap 3 din prezentul produs, care menţionează în ce situaţii lipsa de colaborare cu organul de control – indiferent de ce tip de control – nu este infracţiune, contravenţie etc. Şi încă ceva: fapta de refuz, pentru a fi infracţiune, trebuie să fie repetată… în ce interval? Codul muncii nu precizează.


6

2. „Jonglarea” cu venituri şi cheltuieli – cum te poate afunda contabilul în 30 de secunde - şi are legea de partea lui Art. 9 din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005, modificată în materie prin Legea nr. 50/2013: (1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. Cine răspunde pentru astfel de fapte? Contabilul, care le-a cunoscut şi le-a dus la îndeplinire, sau administratorul care le-a impus? Contabilul, chiar dacă a făcut înregistrări contabile în contradicţie cu prevederile legale, se poate apăra conform celor pe care le vom arăta mai jos. Un caz real Într-unul din dosarele de evaziune fiscală soluţionate de instanţă administratorul a fost încunoştinţat de contabila sa că înregistrarea la cheltuieli deductibile a unei sume de bani reprezentând contravaloarea ţigărilor distruse nu este legală şi că trebuie plătit TVA aferentă ţigărilor distruse, iar acesta, în condiţiile în care legalitatea înregistrării avea consecinţe asupra plăţii impozitului pe profit şi a TVA datorate, a dat dispoziţie expresă să fie înregistrată suma la cheltuieli deductibile, poate conduce la concluzia că a acţionat în acest fel în scopul de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale10. Deşi contabila a înregistrat greşit operaţiunile de distrugere, totuşi ea nu a fost trimisă în judecată pentru evaziune fiscală, ci administratorul care i-a ordonat aceasta şi şi-a asumat în scris răspunderea.. S-a reţinut, în fapt, că inculpatul este asociat unic al S.C. “S.C.” S.R.L. Orăştie, societate înfiinţată de inculpat la data de 29 decembrie 1994. La data de 11 august 1995, Guvernul României a emis O.G. nr. 23/1995, prin care s-a instituit obligativitatea importatorilor C.S.J. - Secţia penală, decizia nr. 253 din 21 ianuarie 2003, www.scj.ro, conform Nicoleta Cristuş, Evaziunea fiscală şi spălarea banilor. Practică judiciară, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2006, pag. 28 şi urm. 10


7

sau producătorilor de a marca ţigaretele, prin aplicarea unor timbre, începând cu data de 1 martie 1996, dată de la care se interzicea vânzarea acestor produse fără elementele de marcare specifice. Întrucât până la data de 1 martie 1996 s-a constatat că stocurile de ţigări aflate la producători şi comercianţi nu au fost epuizate, acest termen a fost prelungit cu încă două luni, respectiv până la 1 mai 1996. Consecinţa imediată a acestei ordonanţe a fost că persoanele vizate trebuiau să-şi lichideze stocurile de ţigări netimbrate, până la data limită de 1 mai 1996, ulterior vânzarea acestora fiind interzisă sub sancţiunea confiscării ţigaretelor netimbrate şi aplicarea unor amenzi. Cu toate acestea, în perioada anterioară datei de 1 mai 1996, inculpatul s-a aprovizionat în continuare cu cantităţi mari de ţigări netimbrate, profitând de preţul mai scăzut al acestora şi sperând că termenul limită va mai fi prelungit în continuare. Deoarece acest lucru nu s-a întâmplat, inculpatul împreună cu martorul U.O. au întocmit la data de 5 mai 1996 un proces-verbal, prin care au consemnat că au distrus prin ardere o cantitate de ţigări netimbrate, în valoare de 130.855.637 lei. Acest proces-verbal nu îndeplinea condiţiile prevăzute la pct. 119, Cap. III al Regulamentului privind aplicarea Legii nr. 82/1991 şi, ca atare, nu putea fi înregistrat în contabilitate ca document justificativ. Controalele efectuate ulterior au scos în evidenţă împrejurarea că din dispoziţia scrisă a inculpatului, pe procesul-verbal, martora P.I., care îndeplinea funcţia de contabil, a trecut suma de 130.855.637 lei pe cheltuieli, scăzând astfel baza de impozitare, deşi în realitate distrugerea ţigărilor nefiind o cheltuială aferentă, este nedeductibilă din punct de vedere fiscal. Această împrejurare este reglementată legal în legislaţia privind impozitul pe profit. S-a reţinut, de asemenea, că la cumpărarea ţigărilor netimbrate, S.C. “S.C.” S.R.L. Orăştie a plătit TVA-ul aferent furnizorului, urmând ca la vânzarea acestora sau scoaterea lor din circuitul comercial, preţul stabilit să fie purtător de TVA, care, la rândul său, trebuia virat la stat. Ţigările respective, prin presupusa distrugere, au fost scoase din circuitul comercial şi în momentul în care contabila P.I. a încercat să includă în decontul privind TVA-ul şi suma de 23.053.582 lei, inculpatul a refuzat să plătească această sumă, contrar prevederilor privind plata TVA-ului. Împotriva acestor hotărâri, procurorul general a declarat recurs în anulare11, în temeiul art. 409 şi art. 410 alin. (1) partea I pct. 71 teza I C. proc. pen., cu motivarea că achitarea inculpatului B.P. pentru infracţiunile deevaziune fiscală este contrară legii. S-a arătat că greşit instanţele au apreciat că faptele inculpatului constituie contravenţie şi nu s-a produs prejudiciu. Examinând recursul în anulare declarat, s-a constatat în legătură cu fapta inculpatului de a înscrie suma de 130.855.637 lei, reprezentând contravaloarea ţigărilor distruse, drept cheltuială deductibilă este necesar a se analiza dacă această operaţiune a fost făcută cu intenţia de a se 11

Cale de atac ce nu mai există în prezent.


8

sustrage de la plata obligaţiunilor fiscale, fiind îndeplinite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, ori inculpatul a acţionat din culpă, împrejurare faţă de care fapta este contravenţie. În acest context s-au reţinut două aspecte care conturează vinovăţia administratorului în multe situaţii din practică: 1. Probatoriul administrat confirmă că inculpatul a fost încunoştinţat de contabila sa, respectiv martora P.I., că înregistrarea sumei de 130.855.637 lei, reprezentând contravaloarea ţigărilor distruse, la cheltuieli deductibile nu este legală şi că trebuie plătit TVA aferentă ţigărilor distruse. Fără să ţină seama de propunerile contabilei societăţii, în condiţiile în care legalitatea înregistrării avea consecinţe asupra plăţii impozitului pe profit şi a TVA datorată, inculpatul B.P. a dat dispoziţie expresă, impunând martorei să înregistreze suma la cheltuieli deductibilă. 2. Pentru a nu suporta consecinţe de natură penală ori contravenţională, contabila P.I. a refuzat înregistrarea sumei de 130.855.667 lei în modalitatea impusă de inculpat şi i-a solicitat dispoziţie scrisă, ceea ce s-a şi întâmplat. La sfârşitul procesului-verbal, inculpatul a menţionat: „Se va înregistra pe pierderi la deductibile", semnând şi aplicând ştampila societăţii. Ulterior, martora a făcut înregistrarea conform voinţei inculpatului. Aceste aspecte rezultă din declaraţiile constante ale martorei P.I. de la urmărirea penală şi instanţă, iar de altă parte, materialul probator administrat în cauză, a confirmat că inculpatul obişnuia să impună angajaţilor şi alte operaţiuni nelegale în activitatea desfăşurată de S.C. “C.” S.R.L. Orăştie, cu consecinţa obţinerii de câştiguri ilicite. Astfel, martorul T.I., şofer, a declarat că după 1 mai 1996 a transportat cu inculpatul baxuri cu ţigări netimbrate în garajul acestuia, care ulterior au fost distribuite la unităţi de desfacere, fiind vândute de sub tejghea. Fapta inculpatului de a înregistra suma de 130.855.637 lei la cheltuieli deductibile, în împrejurările arătate, operaţiune efectuată în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale şi de a ascunde obiectul impozabil, pentru a nu plăti TVA datorată, îndeplineşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziuen fiscală. Precizare … pornind de la ideea că salariatul trebuie să respecte ordinele scrise sau verbale ale conducerii unităţii. Respectarea ordinului de serviciu fiind de esenţa disciplinei, fireşte că salariatul nu răspunde de pagubele cauzate unităţii prin executarea ordinului de serviciu primit, cu condiţia ca ordinul să nu fie vădit ilegal sau vădit greşit (neoportun) şi, totodată, ca prejudiciul să nu fi fost consecinţa executării necorespunzătoare a ordinului de serviciu respectiv (aceste condiţii se apreciază de la caz la caz). Chiar dacă angajatul nu va putea fi apărat de răspundere sub cuvânt că a executat un ordin de serviciu, el va putea însă să invoce lipsa sa de culpă în înţelegerea eronată a dispoziţiei primite (de exemplu comunicarea telefonică n-a putut fi bine desluşită din


9

cauza unei defecţiuni tehnice la instalaţia de transmisie, sau ordinul scris cuprindea cuvinte ori cifre scrise neciteţ) şi să se libereze astfel de răspundere. Relativ la executarea ordinului de serviciu, apare firesc ca răspunderea disciplinară a salariatului să existe numai în ipoteza în care ea execută un ordin de serviciu vădit (evident) nelegal; dimpotrivă, răspunderea nu este antrenată dacă ordinul primit avea o plauzibilă aparenţă de legalitate12. Însă, în cazul ordinului ilegal, pentru ca acesta să dea totuşi naştere unei obligaţii reale în sarcina angajatului căruia a fost adresat, mai este necesar ca ilegalitatea ordinului să nu fie vădită. S-a susţinut de către specialişti13 în acest sens că nu ar fi necesar ca ordinul de serviciu să fie "vădit" nelegal pentru ca executarea lui să antreneze răspunderea materială a executantului fiind "suficient să se constate încălcarea culpabilă a obligaţiei de verificare ce-i revenea". Într-o altă opinie, în măsura în care ilegalitatea ordinului nu este evidentă, la aprecierea vinovăţiei executantului trebuie să prevaleze împrejurarea că el a executat un ordin de serviciu pe care, în principiu, era obligat să-l aducă la îndeplinire14. În mod normal salariatul a executat un ordin vădit ilegal va răspunde disciplinar – este concluzia doctrinară din cadrul Dreptului muncii; aceeaşi este soluţia dacă acordul unităţii a avut, la fel, un caracter vădit ilegal. Cu atât mai mult – opinăm – subzistă răspunderea în materie penală a unui salariat care a executat un ordin vădit nelegal, care conducea la evaziune fiscală. Probabil că în cazul pe care l-am reprodus instanţa a ţinut cont de faptul că, contabila a semnalat ilegalitatea ordinului şi că numai în urma dispoziţiei scrise a superiorului (care şi-a asumat răspunderea) a efectuat această înregistrare. Comentariile de mai sus pot fi extinse şi în cazul în care contabilul nu este angajat cu contract de muncă (ci este colaborator) şi chiar dacă nu este angajat cu forme legale, ci exercită doar în fapt activitatea de contabil. Speţa de mai jos e ilustrativă în acest sens, Înalta Curte reluând şi întărind argumentele instanţelor inferioare în acest sens. Constatările şi sentinţa instanţei de fond Instanţa a reţinut următoarele: La 14 iunie 1993 a fost înfiinţată S.C. T.P. S.R.L., cu sediul în localitatea P., jud. Bihor, având ca asociat şi pe inculpatul L.M.D., iar printre altele, având ca obiect de activitate şi comercializarea de produse petroliere angro şi en detail. S-a decis astfel că executarea, de către funcţionar, a unui ordin ilegal al conducerii unităţii nu apără de răspundere pe executant, dacă acesta a avut posibilitatea aprecierii ilegalităţii ordinului respectiv (vezi Tribunalul Suprem, col. pen., dec. nr. 1362 din 2 iulie 1959, în Legalitatea Populară, nr. 12/1959, pag. 75-76). Soluţia este discutabilă din moment ce nu s-a dovedit şi reţinut vădita ilegalitate a ordinului. 13 Spre ex. Vasile Buia, Angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor organizaţiilor socialiste, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1970, pag. 159. 14 Sanda Ghimpu, Ion Traian Ştefănescu, Şerban Beligrădeanu, Gheorghe Mohanu, Dreptul muncii, Tratat, vol. II, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1978, pag. 97. 12


10

În luna august 1999, inculpatul L.M.D. i-a propus inculpatului Ş.A.I. să preia evidenţa contabilă a societăţii, având în vedere că acesta avea pregătire în acest sens, însă fără a se întocmi documente aferente, urmând ca inculpatul să fie retribuit cu un salariu lunar. În aceste condiţii, inculpaţii L.M.D. şi Ş.A.I. au hotărât realizarea unui artificiu contabil menit să conducă la finalizarea obţinerii scrisorii de garanţie, şi anume inculpatul L.M.D. să împrumute scriptic societatea cu suma de 6,7 milioane de lei, sumă cu care să se achite un debit la S.C. “S.” S.R.L. Bucureşti, firmă inexistentă, întrucât din verificările efectuate la Registrul Comerţului Bucureşti a rezultat că o asemenea societate nu figurează. Expertiza efectuată în cursul cercetării judecătoreşti a concluzionat că cele două societăţi comerciale ar efectua operaţiuni de cumpărări şi vânzări de produse petroliere pentru care însă evidenţa contabilă nu a fost în mod corect întocmită sau chiar a fost inexistentă, soldurile furnizorilor şi clienţilor prezentând anomalii şi neexistând evidenţă pe fiecare client şi furnizor în parte. Cât priveşte operaţiunile realizate de inculpatul Ş.A.I., expertiza a mai concluzionat că inculpatul nu a fost angajat în mod formal în calitate de contabil al societăţilor şi nu i s-au atribuit sarcini concrete de serviciu în acest sens, astfel încât nu s-a putut stabili dacă acesta şi-a încălcat sau nu sarcinile de serviciu. însă este evident, faţă de recunoaşterea inculpatului, cât şi de declaraţiile celorlalţi inculpaţi, că inculpatul Ş.A.I. a efectuat operaţiuni contabile în fapt şi, deci, a desfăşurat activitate de contabil, faptic, aspect care trebuie avut în vedere la stabilirea participaţiei penale a acestuia. împrejurarea că acest inculpat nu a fost încadrat strict formal pe postul de contabil nu poate afecta angrenarea răspunderii sale penale, în condiţiile în care cu certitudine acesta a desfăşurat activitate faptică în contabilitatea societăţii, în această calitate. Lipsa unor retribuţii care să fie evidenţiată în contabilitate, retribuţii care să fi fost plătite inculpatului Ş.A.I. pentru activitatea de contabil, de asemenea, nu este de natură să conducă la concluzia inexistenţei faptelor sale, deoarece în mod evident inculpatul a primit suma de bani pentru lucrările contabile efectuate, sume care, de asemenea, nu au fost reflectate în contabilitate, cu atât mai mult cu cât nici mişcările patrimoniale şi operaţiunile comerciale nu fuseseră reflectate corect în contabilitate. Faţă de concluziile din expertiza contabilă întocmită, instanţa a înlăturat concluziile din răspunsurile la obiecţiuni în ce priveşte inexistenţa unor operaţiuni de substituire a produselor petroliere şi, ca atare, a constatat că prin concluziile formulate în raportul de expertiză, expertul a stabilit că produsele petroliere achiziţionate de cele două societăţi comerciale au fost vândute către o parte din beneficiari, sub altă denumire şi alte caracteristici, procedându-se deci la o substituire scriptică a acestora, fără însă ca aceste operaţiuni să fie reflectate în contabilitate şi fără plata sumelor legale datorate bugetului de stat, pentru aceste operaţiuni.


11

Decizia irevocabilă a instanţei supreme afost în acelaşi sens ca mai sus15. Un caz clasic Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Judecătoria Feteşti, emis în dosar nr. 2329/P/2004 la 26 aprilie 2007, s-a dispus punerea în mişcare a actiunii penale şi trimiterea în judecată a inculpatului D. G., fără antecedente penale pentru comiterea deinfracţiuni din domeniulevaziunii fiscale şi respectiv fals intelectual. Inculpatul D. G. era administratorul S. C. „...” Ţăndărei, având obiect principal de activitate transport rutier de mărfuri, iar în perioada 2002-2004 evidenţa contabilă a firmei a fost asigurată de numita C. A.. Aceasta din urmă primea facturile şi chitanţele întocmite de inculpat în vederea evidenţierii lor în contabilitate, precum şi pentru întocmirea situaţiilor contabile impuse de actele normative în materie. La data de 01.03.2002 inculpatul a încheiat cu societatea sa un contract de închiriere înregistrat sub nr. 640/04.03.2002 la Primăria oraşului Ţăndărei, în temeiul căruia dădea spre închiriere (ca persoană fizică) autobasculanta marca „Roman” şi o remorcă, către S. C. „…” pentru o perioadă nelimitată. Cu această autobasculantă cu remorcă (înregistrate cu nr. IL-93-…. şi IL-93-…) a efectuat în perioada 31.03.2002-31.03.2005 un număr de 240 curse în valoare de 720.000.000 lei (ROL) fără a fi înregistrate în evidenţa contabilă. La urmărirea penală inculpatul a recunoscut efectuarea a nenumărate transporturi către diverse persoane fizice ori juridice. A precizat că nu a înregistrat în totalitate veniturile în contabilitate deoarece urma să plătească „o sumă prea mare de TVA” (fila 31 d. u. p.) Din neglijenţă nu a întocmit diverse facturi, iar ulterior a omis acest fapt. Recunoaşte şi regretă că nu a înregistrat toată activitatea pe perioada 2002-2004. Era singura persoană care emitea facturi şi este singurul răspunzător pentru neînregistrarea veniturilor, deoarece el nu predă toate facturile contabilei societăţii angajată pe baza de convenţie. Martorii audiaţi la instanţă, precum şi cei ascultaţi la urmărirea penală, au confirmat că au beneficiat de transport efectuat de inculpat cu vehiculul autobasculantă cu remorcă pentru care au achitat diverse sume de bani. Inculpatul nu punea la dispoziţia contabilei toate actele din care rezulta ce venituri obţinea societatea, pentru a diminua astfel taxele şi impozitele datorate, astfel că organele de anchetă au identificat facturi în care se evidenţiază venituri nedeclarate şi neînregistrate în evidenţele şi documentele contabile.

I.C.C.J. - Secţia penală, decizia nr. 2334 din 7 aprilie 2005, în Nicoleta Cristuş, Evaziunea fiscală şi spălarea banilor. Practică judiciară, Ed. Hamangiu, 2006, pag. 110-115. 15


12

În acest sens martora C. A. – contabila - a declarat că înţelegerea avută cu inculpatul era ca ea să înregistreze acele documente prezentate de acesta din urmă. Nu a avut cunoştinţă că inculpatul nu a înregistrat toate veniturile. Raportările financiare erau întocmite de contabilă însă purtau semnătura inculpatului. În consecinţă, pe baza declaraţiilor contabilei, corespunzătoare situaţiie de fapt din majoritatea societăţilor, instanţa nu a putut decât să emnităsingura hotărâre logică: Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii unei firme aparţine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. Dacă nu există compartiment specializat ori firma nu are personal calificat încadrat, răspunderea revine administratorului, potrivit art. 10 din Legea 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Din probatoriile administrate se reţine că faptele reţinute în sarcina inculpatului prin rechizitoriu există, au fost comise de aceasta şi sunt prevăzute de legea penală. Fapta inculpatului D. G. de a se sustrage de la plata în întregime a obligaţiilor fiscale către stat prin omisiunea cu ştiinţă de a evidenţia în contabilitate întreaga activitate desfăşurată şi toate veniturile obţinute şi de a omite cu ştiinţă înregistrările totale în contabilitate, fără a avea contabil angajat, cu consecinţa denaturării rezultatelor financiare constituie infracţiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b şi c din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 şi art. 13 Cod penal16.

16

Judecătoria Feteşti, Sentinţă penală nr. 129/2008, conform http://portal.just.ro/Jurisprudenta.aspx.


HIS001  
Advertisement
Read more
Read more
Similar to
Popular now
Just for you