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I Centri di Servizio per il Volontariato (CSV) sono organizzazioni che forniscono servizi gratuiti per qualificare e promuovere il volontariato e la cultura della solidarietà. Nati dalla Legge quadro sul volontariato n°266/91, i CSV sono gestiti dalle stesse organizzazioni ed utilizzano principalmente le risorse delle fondazioni di origine bancaria che per legge affluiscono al Fondo Speciale per il Volontariato.

Presentazione CSVMB Il Centro di Servizio per il Volontariato di Monza e Brianza, è stato istituito il 1 luglio 2009 con delibera del Comitato di Gestione del Fondo Speciale per il Volontariato della Regione Lombardia. CSVMB è un ente autonomo e democratico, costituito, guidato e partecipato dal volontariato del territorio della provincia di Monza e Brianza. Produce servizi, interventi, azioni di sostegno e sviluppo per le organizzazioni e per il mondo della solidarietà.

concept&graphicdesign Paola Scuratti

La nostra mission Far crescere la cultura della solidarietà. Sostenere le associazioni della provincia per sviluppare un volontariato maturo e responsabile, capace di governare il proprio sviluppo, di aggregarsi, di fare rete, costruire rappresentanze ed essere protagonista nel sistema del welfare.

Sergio Ricci Laureato all’Università Bocconi di Milano, specializzato all’Università Poincaré di Nancy (Francia), è un consulente di direzione manageriale qualificato internazionalmente ed è specializzato nella gestione, amministrazione e fiscalità degli enti non profit, di cui è uno dei più noti esperti in Italia. È autore di centinaia di pubblicazioni sul tema ed è uno degli esperti del supplemento “Non-Profit” del Quotidiano Avvenire e della “Rivista della Guardia di Finanza”. È autore del volume “Trust e Non Profit” per Maggioli Editore. Relatore e formatore in numerosi seminari e convegni sempre sui temi del non profit, è docente presso il Corso di formazione specialistico sul Terzo Settore tenuto presso l’Università Cattolica di Milano.

APS E NON PROFIT Guida alle Associazioni di Promozione Sociale Domande e risposte

Cosa è un CSV?

Sergio Ricci con la collaborazione di Federica Cazzaniga

APS E NON PROFIT Guida alle Associazioni di Promozione Sociale Domande e risposte Prefazione di Vincenzo Gentile


Sergio Ricci con la collaborazione di Federica Cazzaniga

APS E NON PROFIT Guida alle Associazioni di Promozione Sociale Domande e risposte Prefazione di Vincenzo Gentile


INDICE

PREFAZIONE

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INTRODUZIONE

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CAPITOLO 1 Le Associazioni di Promozione Sociale. Definizione generale.

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CAPITOLO 2 Le APS nel quadro del sistema italiano degli enti privi di scopo di lucro. Comparazione con altri enti del non profit.

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CAPITOLO 3 Registri nazionali, regionali e provinciali. Le APS in Regione Lombardia. Natura e procedimento di iscrizione e cancellazione.

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CAPITOLO 4 Nuove e vecchie APS tra continuità e discontinuità. Le differenze tra le EPS legge 287/91 e le APS legge 383/2000.

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CAPITOLO 5 APS: Disciplina fiscale. Elementi caratterizzanti e di distinzione.

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CAPITOLO 6 APS: Bilancio e regimi contabili. Problemi e prospettive anche alla luce delle proposte dell’Agenzia per il Terzo Settore.

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CAPITOLO 7 APS e rapporto di lavoro. La possibilità del Volontariato.

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CAPITOLO 8 APS e rapporto con Enti Pubblici.

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CAPITOLO 9 Cenni sul Bilancio Sociale delle APS.

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CAPITOLO 10 Slides riepilogative sulle APS.

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CAPITOLO 11 Allegati

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PREFAZIONE

Nel corso degli ultimi decenni il sistema di welfare adottato dai paesi occidentali ha mostrato sempre più la corda nel dare risposte positive alle richieste di servizi sociali. Da un lato le sempre più ricorrenti crisi economiche e le sempre più scarse risorse a disposizione degli apparati statali, dall’altro le nuove impostazioni teoriche che tendevano a considerare l’intervento dello Stato nell’economia un freno più che una causa di sviluppo, hanno fatto sì che finisse per essere adottato un sistema che può esser definito di welfare mix. Un sistema in cui i servizi sociali sono garantiti non solo da istituzioni pubbliche, ma anche da organizzazioni del privato sociale e del privato for profit. In tale contesto assume un ruolo rilevante, nel garantire ai cittadini un sistema integrato di interventi e di servizi sociali il cosiddetto Terzo Settore. Mentre il mercato produce beni individuali e lo Stato beni comuni collettivi, il Terzo Settore è una risorsa per la società in quanto produce un “bene comune relazionale” che necessariamente ha bisogno della collaborazione tra chi offre l’intervento e chi lo riceve. Il prodotto tende perciò a qualificarsi come outcome (risultato) piuttosto che come output (prodotto). Entrano prima di tutto in gioco quindi le componenti relazionali proprie dei servizi nei confronti delle persone e, quindi, il solidarismo rappresenta il quid essenziale dell’organizzazione e della realizzazione della sua attività. In particolare nel caso italiano gli organismi del terzo settore sono soggetti attivi di questo tipico schema di welfare svolgendo un duplice ruolo: da una lato intercettano le domande sociali di un territorio o di un settore della vita sociale e contestualmente ipotizzano e costruiscono anche le possibili risposte ai bisogni, dall’altro erogano direttamente servizi alle persone anche attraverso le procedure di autorizzazione ed accreditamento Nel corso del tempo nel nostro paese si è andata perciò formando una legislazione che consentisse a tali organizzazioni di svolgere le loro attività utilizzando, segnatamente nell’ambito fiscale, specifiche agevolazioni. Ma la necessità di evitare che attraverso il veicolo del no profit transitassero attività commerciali mascherate che violano i principi della libera concorrenza profittando delle norme agevolative, ha fatto sì che le norme che regolano l’attività delle organizzazioni abbiano caratteristiche molto rigide. Nell’ambito fiscale le attività di controllo che l’Agenzia delle Entrate doverosamente svolge nei riguardi degli enti che agiscono all’interno del Terzo Settore deve essere considerato quindi 05


una forma di tutela indiretta nei confronti di quei soggetti che agiscono rispettando le regole del gioco e con le finalità sopra evidenziate. Tanto più il campo sarà sgombro da chi utilizza artatamente le norme agevolative per le proprie attività commerciali, tanto più gli attori onesti saranno credibili ed efficaci nella loro azione. Si pone però un problema delicato: in questo quadro, gli attori veri del processo, vale a dire le persone che all’interno delle organizzazioni si muovono e agiscono sono animati principalmente dall’ansia del fare, del costruire, del risolvere. Vogliono trovare risposte adeguate ai bisogni che ritengono di avere intercettato nella società e metterle in pratica il più velocemente possibile. È questo il loro core business e, anche, la finalità della loro azione verso cui concentrano tutte le loro, scarse, risorse. Inevitabilmente questo provoca un corto circuito, con le esigenze che il rispetto dell’ordinamento giuridico impone. Le persone che agiscono all’interno delle organizzazioni molto spesso non hanno dimestichezza con i principi giuridici in genere, e, nello specifico ambito dell’attività no profit, vissuta come il portato di una volontà di agire il bene, ancor meno sono orientati a preoccuparsi della correttezza formale del loro agire. Appare quasi inconcepibile, come accennavo sopra, che le già scarse risorse vengano destinate ad altro che non al core business dell’attività. Sono necessari quindi strumenti che, pur rispettando rigorosamente le previsioni normative, le rielaborino in forma semplificata e immediatamente fruibile per gli operatori. Questo testo si pone precisamente in tale ottica rivolgendosi specificamente ad uno dei possibili soggetti che la legislazione ha individuato come attori del mondo del terzo settore, vale a dire le Associazioni di Promozione Sociale. Attraverso uno schema classico di domanda e risposta analizza i diversi aspetti della vita degli enti di tale categoria e offre quindi soluzioni lineari, precise, pratiche, che non dimenticano però mai i riferimenti alle normative vigenti. È quindi un’ottica di servizio che personalmente ritengo debba essere assolutamente condivisa. Enzo Gentile

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INTRODUZIONE

In Italia il terzo settore è composto da una pluralità di soggetti “emersi” da una stratificazione legislativa di varia origine, prodottasi negli anni (associazioni riconosciute e non, organizzazioni di volontariato, associazionismo di promozione sociale, enti sportivi dilettantistici, fondazioni di varia natura, cooperative sociali, enti religiosi ed ecclesiastici, organizzazioni non governative, ecc.). Sono stati infatti sviluppati profili giuridici specifici derivanti sia dalla legislazione civilistica, sia dall’utilizzo della legislazione speciale (organizzazione di volontariato, cooperativa sociale, organizzazione non governativa, associazione di promozione sociale, ecc.) sia dalle legislazioni di natura fiscale (onlus). Facendo riferimento ad una classificazione comunemente accettata a livello internazionale, i requisiti richiesti affinché un’organizzazione possa essere definita come appartenente al settore non-profit sono i seguenti: la costituzione formale dell’organizzazione (che consente di distinguerla da un gruppo spontaneo); la natura privata; l’autonomia di governo; l’assenza dello scopo di lucro; il perseguimento di un interesse collettivo (della comunità); l’erogazione di servizi di pubblica utilità; l’utilizzo nelle attività di una quota di lavoro volontario; il divieto di distribuzione diretta o indiretta di profitti ai membri. All’interno di questa macro-area degli enti non profit in Italia, il volume in oggetto si occuperà di una tipologia specifica e cioè delle associazioni di promozione sociale. Nel corso degli anni il legislatore italiano ha sistematizzato tra le altre, talune figure tipiche degli enti non profit, quali le organizzazioni di volontariato (Legge n. 266 del 11 agosto 1991) e le cooperative sociali (Legge n. 381 del 8 novembre 1991), aggiungendo poi di seguito, sul versante squisitamente tributario, il Decreto Legislativo n. 460 del 4-12-1997, dove ha sistematizzato la grande distinzione tributaria di tutti gli enti non profit tra enti non commerciali (o commerciali se esercitano tali attività in materia prevalente) ed onlus. Successivamente, ecco giungere, in piena continuità, la Legge n. 383 del 7 dicembre 2000, che ha ordinato la legislazione sulle associazioni di promozione sociale, oggetto del presente volume; provvedendo quindi, da parte del legislatore, a creare o meglio a sistematizzare una nuova tipologia di ente non profit a mezzo di una legislazione speciale. Anche nel caso dell’emanazione della legge sulle associazioni di promozione sociale, come già era avvenuto per le organizzazioni di volontariato con la legge 266/1991, il legislatore ha fatto precedere tale legislazione da un’ampia enunciazione in cui ribadisce il ruolo fondamentale dell’associazionismo, previsto oltretutto dalla nostra Carta Costituzionale. Non solo, la legge 383/2000 sulle associazioni di promozione sociale è una legge quadro, cioè una legge in cui gli enti territoriali sono direttamente chiamati a normare ulteriormente (come è puntualmente avvenuto) la disciplina in ambito legislativo regionale. Insomma una legge matura e complessa e che coinvolge vari livelli della Pubblica Amministrazione (Stato, Regione e Provincia). È importante altresì fissare l’attenzione su quello che è lo scopo primario della legge e cioè il concetto di utilità sociale. Il concetto di utilità sociale è un concetto ampio, legato all'esigenza di soddisfare o migliorare un bisogno umano ed è differente dal concetto di solidarietà esclusivo tipico ad esempio delle organizzazioni di volontariato. 07


Il concetto di solidarietà è legato ai valori di aiuto a favore di terzi in situazioni di necessità o di svantaggio rispetto ad altri. Invece, in base al concetto di utilità sociale, le APS tendono a migliorare anche la qualità della vita, promuovendo secondo le parole che ha utilizzato la stessa Amministrazione Finanziaria “la solidarietà e il volontariato nonché l’aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al fine di innalzare la qualità della vita”. E tale concetto va esplicitato anche a favore degli associati e non solo di terzi in situazione di necessità. Un concetto ampio e moderno, tipico di una società civile avanzata che riconosce anche bisogni non strettamente legati a situazioni di emergenza o disagio. Un altro aspetto rilevante introduttivo è quello legato alla natura giuridica di associazione di promozione sociale. Cioè la tipologia giuridica di tipo civilistico per poter rivestire l’abito speciale è solo quella di associazione e questo è un aspetto che differenzia le APS da altre tipologie di leggi speciali che prevedono forme non societarie. Quindi non è possibile assumere la veste civilistica di fondazione, ma non solo; i commi 2 e 3 dell’art. 2 della legge 383/2000 precisano esplicitamente che non possono considerarsi associazioni di promozione sociale, come definite dalla legge, i partiti politici, le organizzazioni di sindacati, le associazioni dei datori di lavoro, le associazioni professionali e di categoria e tutte le associazioni professionali e di categoria e tutte le associazioni che perseguono in materia esclusiva la tutela degli interessi economici degli associati, nonché circoli privati che, aldilà della loro denominazione, dispongono limitazioni di ordine economico o di altra natura riguardo all’ammissione degli associati oppure prevedono vincoli rispetto al diritto di trasferimento delle quote associative o collegano la partecipazione all’ente associativo ad aspetti e/o quote di natura patrimoniale. Insomma, l’associazione di promozione sociale previsto dalla legge 383/2000 deve essere una vera associazione che effettua attività di utilità sociale e non una “maschera” per fare altro. Infine una nota metodologica. Il volume, avrà un taglio eminentemente pratico, di natura divulgativa e (nelle intenzioni dell’autore) di facile lettura, presentato con domande e risposte in luogo degli abituali paragrafi su quelle che sono le casistiche comuni relative alle associazioni di promozione sociale. Questo perché si ritiene che vi sia, molto spesso, un’atmosfera di complicazione in ogni questione che riguardi gli aspetti gestionali o tributari. L’opinione di chi scrive è però che tale visione, pur largamente diffusa nel settore gestionale, giuridico e tributario, non debba essere propria di settori come quello del non-profit e che trattano di questioni di natura sociale. Quindi la scelta della semplicità di base nella redazione del testo, potrà permettere anche a chi non esercita un ruolo o una professione tecnica, di poter accedere con compiutezza ad informazioni precise e dettagliate. Del resto il ruolo che i CSV Centri Servizi di Volontariato devono svolgere è proprio di tale natura, cioè avvicinare volontari ed operatori sociali alle norme ed alla corretta gestione delle realtà associative. Sergio Ricci

P.S. introduzione = Nonostante la cura nell’edizione e nella stesura dell’opera né il Csv Monza & Brianza né l’autore possono assumersi la responsabilità per le conseguenze operative derivanti dall’utilizzo delle informazioni contenute nel presente volume. Tali informazioni, infatti, non hanno lo scopo di fornire consulenza professionale sugli argomenti trattati.

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CAPITOLO 1 Le Associazioni di Promozione Sociale. Definizione generale.

1.1 Quesito 1 Domanda Cosa è un’Associazione di Promozione Sociale (APS1) in termini generali, come è possibile definirla ed inquadrarla? Risposta La figura dell’associazione di promozione sociale è stata introdotta organicamente nel variegato mondo del non-profit dalla legge 7 dicembre 2000, n. 383. Tale normativa cerca di inquadrare, istituendo anche in questo caso la possibilità di iscrizione in appositi registri, le associazioni che operino sul territorio nazionale, regionale o provinciale, per fini di utilità sociale. In particolare, viene richiesta la conformità dello statuto ai principi ispiratori della legge ed in particolare alle indicazioni contenute nell’art. 3 della stessa. L’associazione di promozione sociale deve necessariamente ed obbligatoriamente essere prima un’associazione riconosciuta oppure un’associazione non riconosciuta. E proprio con riferimento alla fattispecie dell’associazione non riconosciuta (che, ricordiamo, prevede la responsabilità solidale di chi agisce in nome e per conto dell’associazione) va segnalato un primo aspetto di specificità delle associazioni di promozione sociale. Fra gli elementi specifici la normativa delle associazioni di promozione sociale prevede, all’art.6, comma 2, la responsabilità sussidiaria e non più solidale dei soggetti che abbiano assunto obbligazioni in nome e per conto dell’associazione di promozione sociale nei confronti dei terzi creditori. Quindi, i creditori di un’associazione di promozione sociale, prima di poter agire nei confronti di coloro che abbiano agito in nome e per conto dell’associazione, dovranno necessariamente far valere i loro diritti sul patrimonio dell’associazione e solo nel caso in cui tale azione r isulti infruttuosa potranno r ivalersi nei confronti di tali soggetti. Va infine detto che la legge 383/00 prevede che vengano istituiti appositi registri delle associazioni di promozione sociale, non solo su base regionale e provinciale, ma anche su base nazionale. A livello nazionale si è provveduto con il Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali 14 novembre 2001, n.471, mentre su base regionale molte regioni hanno provveduto nel tempo a legiferare in materia con apposite leggi proprie. Possono iscriversi a tali registri sia associazioni riconosciute sia associazioni non riconosciute, che ovviamente siano anche associazioni di promozione sociale e che si riconoscano in tale legge accettandone i dettami. Queste devono essere costituite con atto scritto, ai sensi di quanto previsto dall’art. 3, comma 1, della l. 383/00 e questo vale per le associazioni non riconosciute di promozione sociale, mentre è chiaro che le associazioni riconosciute di promozione sociale devono essere costituite

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Per esigenze di trascrizione e di abbreviazione, nel testo utilizzeremo l’acronimo APS. Allo stesso modo le Organizzazioni di Volontariato saranno richiamate con l’acronimo Odv. 09


con atto pubblico. L’atto costitutivo e lo statuto devono inoltre contenere i requisiti previsti dall’art. 3, comma 1, della citata legge ed in particolare le previsioni statutarie dovranno essere ispirate a principi di “democrazia ed uguaglianza di tutti gli associati” con particolare riferimento alla parità di diritti di elettorato attivo e passivo, principio ormai imprescindibile per qualsivoglia forma associativa. Inoltre, per ottenere l’iscrizione nel registro delle associazioni di promozione sociale è necessario che l’associazione sia costituita e svolga attività da almeno un anno. Quindi, come abbiamo avuto modo di vedere, la normativa sulle associazioni di promozione sociale presenta degli elevati livelli di complessità. Rispetto al profilo civilistico, le associazioni di promozione sociale possono quindi essere soltanto associazioni riconosciute oppure associazioni non riconosciute; non è possibile che assumano una forma diversa, anche perché la norma speciale parla di associazionismo di promozione sociale e di conseguenza, ciò renderebbe la norma speciale incompatibile con altre tipologie civilistiche quali ad esempio le fondazioni.

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CAPITOLO 2 Le APS nel quadro del sistema italiano degli enti privi di scopo di lucro. Comparazione con altri enti del non profit.

2.1 Quesito 1 Domanda Si sente spesso parlare di non profit e di associazionismo. Ma come si collocano le associazioni di promozione sociale all’interno del non profit in Italia? Risposta Nel presentare un quadro di riepilogo degli enti non-profit italiani è necessario premettere alcuni aspetti da tenere sempre a mente. Forniamo, quindi, di seguito alcuni aspetti introduttivi sulla realtà degli enti non-profit, con un’iniziale classificazione di natura legislativa. La legislazione sul non-profit in Italia può così classificarsi: PRIMO LIVELLO Legislazione civilistica Secondo il codice civile, vi sono alcune tipologie ben precise di enti non-profit: • associazioni riconosciute; • associazioni non riconosciute; • comitati; • fondazioni. SECONDO LIVELLO Legislazione speciale È il livello tipico della legislazione speciale sul non-profit che individua determinate categorie di enti in virtù delle attività che vengono svolte, quali ad esempio: le organizzazioni non governative, le organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale. Dette leggi e tipologie di natura civile, che presenteremo nel dettaglio di seguito, si intersecano obbligatoriamente con quelle di primo livello e non si sostituiscono mai ad esse per cui ad esempio, un’associazione di promozione sociale può essere solo civilisticamente un’associazione riconosciuta oppure un’associazione non riconosciuta. TERZO LIVELLO Legislazione fiscale Il livello di legislazione fiscale riguarda gli aspetti che determinano il trattamento fiscale, delle varie organizzazioni ed enti del non-profit e che ne determinano anche quasi sempre, gli obblighi contabili e fiscali. In termini sostanziali, da un punto di vista fiscale gli enti non-profit, intesi come soggetti col vincolo di non lucratività, possono suddividersi in tre principali macrocategorie: enti commerciali, enti non commerciali ed onlus.

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Inoltre è necessario ricordare che, a prescindere dalle classificazioni sopra descritte, è sempre l’attività particolare ed effettivamente svolta dall’ente non-profit che determina il suo possibile (o i suoi possibili) regimi contabili e fiscali.

2.2 Quesito 2 Domanda Molto spesso ci troviamo a chiederci quali sono le differenze tra associazioni di promozione sociale ed organizzazioni di volontariato. Risposta Nel nostro Paese l’associazionismo di promozione sociale è un fenomeno in continua espansione. Le Associazioni di Promozione Sociale rappresentano quei soggetti del terzo settore che perseguono una finalità di intervento sociale e grazie alla legge del 7 dicembre 2000 n. 383 “Disciplina delle associazioni di promozione sociale”, hanno acquistato una rinnovata identità. La legislazione nazionale, sul non profit, sembra infatti voler distinguere due grandi categorie, sulla base dei concetti di gratuità e mutualità: associazioni che operano a favore di terzi e che rientrano nel volontariato e associazioni che operano per i propri soci, che sembrano trovare spazio nella promozione sociale. A tal proposito però, la legge 383 non è esclusiva in questa specificità in quanto, le APS possono operare anche tranquillamente per la collettività oltre che per i propri soci. Si tratta, così come per la legge 266/91 sul volontariato, di una legge quadro nazionale che rimanda alle regioni il compito di emettere una serie di legislazioni regionali che diano attuazione ai principi in essa contenuti. Vengono considerate facenti parte di tale categoria di associazioni di promozione sociale, le associazioni, sia quelle riconosciute che non riconosciute, i movimenti ed i gruppi costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza fine di lucro. La legge esclude espressamente che partiti, sindacati, associazioni professionali e di categoria e comunque ogni associazione che ponga dei limiti e discriminazioni all’ammissione degli associati possano essere considerate associazioni di promozione sociale. Le Associazioni di Promozione Sociale svolgono quindi attività di utilità sociale operando in assenza di lucro, ma il principio di gratuità non è esclusivo come nelle organizzazioni di volontariato. In particolare nelle Odv, la possibilità di avvalersi di operatori professionali e di prestazioni di lavoro dipendente o autonomo è ammessa esclusivamente nei limiti necessari al regolare funzionamento. Per regolare funzionamento si deve intendere il corretto svolgimento delle attività istituzionali oppure la qualificazione o specializzazione dell’attività svolta dall’ente. Le APS invece, si avvalgono prevalentemente delle attività prestate in forma volontaria, libera e gratuita dei soci. Questo significa che non si esclude la possibilità della presenza di lavoratori dipendenti e lavoratori autonomi o meglio, che l’utilizzo di soggetti diversi dai volontari non deve seguire schemi rigidi così come per il volontariato. La disciplina delle Odv e delle APS attraverso le due leggi quadro, lascia spazio ad una apposita scelta in merito alla possibilità di individuare l’attività tipica che viene svolta ed ha una precisa linea di separazione tra le due tipologie di ente. La non sovrapponibilità tra le due figure di 12


ente non profit va dedotta dal complesso della disciplina di legge. In ambito territoriale tale problematica è stata affrontata dalle Regioni che, nella predisposizione della disciplina per le APS, hanno previsto l’incompatibilità o alternatività rispetto all’iscrizione ai registri del volontariato. In una visione globale sembra che le Regioni abbiano previsto una norma di maggior rigore rispetto a quanto previsto dalla legge quadro sulla promozione sociale. Rigore giustificato dall’esigenza di evitare confusioni, contrapposizioni e soprattutto disparità di trattamento: come per esempio l’accesso a forme di finanziamento e contributi previsti sia per il volontariato che per la promozione sociale. Rimandiamo anche alle slides di fine volume per raffronto figurativo tra le due tipologie APS-Odv.

2.3 Quesito 3 Domanda Siamo un’associazione di promozione sociale che svolge anche attività sportiva dilettantistica. È possibile essere sia associazione di promozione sociale che associazione sportiva dilettantistica e quindi essere iscritti come associazione sia ai registri della legge 383/2000 che al Registro telematico del CONI come ASD, oppure non è possibile? Risposta È possibile, in quanto non c’è incompatibilità tra le due legislazioni. Andiamo a presentare tali aspetti. Le associazioni sportive dilettantistiche sono state oggetto negli ultimi anni di una regolamentazione più puntuale, in particolar modo dal punto di vista civilistico, ma con riflessi anche sul piano fiscale. Premesso che il Codice Civile non prevede una specifica disciplina per le associazioni sportive dilettantistiche, occorre fare riferimento a quanto dettato dall’art. 90 della Legge 289/2002, così come modificato dal Decreto Legge 22 marzo 2004, convertito nella Legge 21 maggio 2004, n. 128. Tale articolo prevede che le associazioni sportive possono essere costituite nella forma di: • associazioni riconosciute - (artt.da 14 a 35 C.C.), • associazioni non riconosciute - (artt.da 36 a 42 C.C.)1. A prescindere dalla forma nella quale vengono costituite è necessario che possiedano due tipologie di requisiti quali: a) requisiti soggettivi: • effettivo svolgimento di un’attività sportiva dilettantistica; • affiliazione ad una Federazione Sportiva o da un Ente di promozione sportiva riconosciuto dal CONI al fine di accedere a normative fiscali agevolate; b) requisiti statutari: la cui elencazione ed analisi verrà svolta qui di seguito.

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Si ritiene opportuno precisare che le attività sportive dilettantistiche possono essere esercitate anche con la costituzione di società sportive dilettantistiche, che potranno pertanto assumere la forma della società per azioni, della società a responsabilità limitata e della società cooperativa. 13


I requisiti statutari necessari al fine di costituire un’associazione sportiva dilettantistica (in seguito “ASD”) sono enumerati nel citato art. 90; la tabella che segue mette a confronto i requisiti statutari che caratterizzano rispettivamente le APS e le ASD. Associazioni di promozione sociale (art. 3 L. 383/2000)

Associazioni sportive dilettantistiche (art. 90 L. 289/2002)

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Costituzione con atto scritto nel quale deve essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti:

Costituzione con atto scritto nel quale deve essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti:

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denominazione

denominazione

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oggetto sociale

oggetto sociale con riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica

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attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione

attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione

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assenza di fini di lucro e previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette

assenza di fini di lucro e previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette

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l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste

l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste

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norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative

norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative

8

criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati e loro diritti e obblighi

criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati e loro diritti e obblighi

9

obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari

obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari

10

modalità di scioglimento dell'associazione

modalità di scioglimento dell'associazione

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obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale

obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento dell’associazione

1 L’unico requisito di forma, per quanto riguarda la costituzione delle APS e delle ASD, è quello dell’atto costitutivo redatto per iscritto, che deve espressamente indicare la sede legale dell’associazione. Ai fini costituitivi quindi, la legge non richiede l’adempimento di altre formalità. Resta inteso che se per qualche motivo fosse necessario attribuire data certa alla costituzione dell’ente, sarà opportuno procedere anche alla registrazione dell’atto presso l’ufficio del registro dell’Agenzia delle Entrate. 14


Dopo di che le norme di riferimento elencano i requisiti che gli statuti delle APS e delle ASD devono presentare per potersi qualificare tali. 2 In entrambi i casi, come appare abbastanza ovvio, deve essere indicata la denominazione o ragione sociale dell’ente. Tuttavia, nel caso delle ASD è necessario che la denominazione indichi le finalità sportive dell’associazione, pertanto la denominazione dovrà contenere anche la specificazione “sportiva dilettantistica”. Nel caso delle APS, invece, non è necessario che la denominazione o ragione sociale contenga l’espressa menzione della tipologia di riferimento. 3 Per entrambe le tipologie di associazioni è evidentemente prescritta l’indicazione dell’oggetto sociale, ma vige per le ASD l’obbligo di fare riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica. 4 Sia l’art. 3 della legge 383 che l’art. 90 della legge 289 prevedono che lo statuto debba prevedere a chi è attribuita la rappresentanza legale dell’associazione. A questo riguardo sia per le APS che per le ASD si deve fare riferimento alle regole generali in materia di legale rappresentanza previste in materia di associazioni riconosciute e non riconosciute. 5 Coerentemente con il fatto che per entrambe le tipologie di associazioni in esame sono previsti dei regimi agevolati in virtù delle finalità non lucrative perseguite e “dell’utilità” dell’attività svolta, entrambe le disposizioni di riferimento prevedono espressamente che APS e ASD non debbano avere fini di lucro e che pertanto, tutti i proventi delle attività svolte non possano, in nessun caso, essere distribuiti fra gli associati, anche in forme indirette. 6 Per quanto riguarda, invece, l’espressa previsione statutaria dell’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste, la legge comunque lo prevede per le APS, ma non per le ASD. Si ritiene, che anche l’eventuale avanzo di gestione di una ASD debba essere riportato al nuovo esercizio ad incremento del fondo comune ed utilizzato a favore di attività istituzionali. 7 In merito all’ordinamento interno delle due tipologie di associazioni ed ai principi a cui esse devono uniformarsi (vale a dire democrazia e uguaglianza di tutti gli associati) si segnala che essi sono stati disciplinati nello stesso modo dal legislatore. L’unica differenza consiste nel fatto che per le APS il Ministero per la Solidarietà Sociale, in considerazione della particolare natura di alcune associazioni può consentire deroghe a tale disposizione. 8 Un requisito statutario che vige per le APS e che non è invece previsto per le ASD, è quello della determinazione dei criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati e dei loro diritti e obblighi. Ciò detto, nel caso lo statuto di una ASD non determini i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati, né i loro diritti ed obblighi, troverebbero comunque applicazione alcuni principi generali, quali ad esempio: il diritto di recesso in capo all’associato, l’esclusione dello stesso (solo) per giusta causa e l’intrasmissibilità della qualità di associato. 9

Entrambe le disposizioni qui esaminate dispongono che gli statuti delle associazioni 15


debbano prevedere obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari. 10 e 11 Sia per le APS che per le ASD le disposizioni di riferimento stabiliscono che nello statuto debbano essere indicate le modalità di scioglimento dell’associazione. Entrambe le norme prevedono anche che, in caso di scioglimento dell’associazione, il patrimonio residuo sia devoluto conformemente alle attività e finalità portate avanti dall’associazione. L’art. 3 della l. 383 prevede infatti che l’eventuale patrimonio residuo, a seguito della liquidazione, sia devoluto a fini di utilità sociale, mentre l’art. 90 della l. 289 prevede che in caso di scioglimento di una ASD, il patrimonio residuo debba essere devoluto a fini sportivi. Per quanto riguarda le ASD occorre inoltre segnalare che, seppure non sussista più la previsione secondo la quale è necessario conformare gli statuti a quanto previsto dalle norme e dalle direttive del CONI, nonché agli statuti ed ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o dell’Ente di promozione sportiva al quale l’associazione intende affiliarsi, nella sostanza nulla cambia in quanto il suddetto requisito è comunque necessario al fine di ottenere il riconoscimento sportivo da parte del CONI e/o degli Enti e Federazioni e che questo risulta, a sua volta, propedeutico alla fruizione dei benefici fiscali tipici delle ASD. Sul piano pratico quindi, occorre che gli statuti delle associazioni sportive siano comunque conformi alle norme ed alle direttive del CONI, nonché agli statuti ed ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o dell’Ente di promozione sportiva al quale intendono affiliarsi. La Legge 128/2004 ha altresì introdotto il comma 18 bis che stabilisce il divieto per gli amministratori di ricoprire la medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell’ambito della medesima Federazione sportiva o disciplina associata se riconosciuta dal CONI, ovvero nell’ambito della medesima disciplina facente capo ad un Ente di promozione sportiva. Quanto esposto precedentemente non ha valenza esclusivamente dal punto di vista civilistico, ma coinvolge anche la sfera fiscale dell’associazione. L’iscrizione al Registro delle Associazioni e delle Società sportive istituito presso il CONI e trasmesso annualmente all’Agenzia delle Entrate, è infatti condizione necessaria al fine di beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per le ASD, ovvero del regime fiscale previsto dalla Legge 398/91. L’iscrizione è infatti subordinata al possesso dei requisiti soggettivi ed in particolar modo oggettivi sopra elencati, che vengono accertati al momento dell’affiliazione ad una Federazione Sportiva Nazionale e/o ad un Ente di Promozione Sportiva. L’iscrizione al Registro delle Associazioni e delle Società Sportive permette infatti di avvalersi di una serie di agevolazioni fiscali che vengono di seguito brevemente esposte: a) regime fiscale agevolato previsto dalla Legge 398/91, in relazione alle sole attività commerciali svolte dall’associazione prevede: • versamento dell’Iva in modo forfetario nella misura in linea generale del 50% dell’imposta esposta in fattura e del 90% per le prestazioni di sponsorizzazione; • determinazione dell’imponibile Ires in modo forfetario nella misura del 3 % dei ricavi commerciali, con un limite di euro 250 mila euro; • esenzione dalla presentazione della dichiarazione Iva annuale e della comunicazione dati Iva; • esonero dalla tenuta delle scritture contabili; • possibilità di annotare, entro il 15 del mese successivo, anche con un’unica registrazione, 16


l’ammontare dei corrispettivi e dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali sullo specifico modello previsto dal D.M. 11.02.1997; • obbligo di conservare e numerare le fatture di acquisto e di vendita; • obbligo di versamento trimestrale dell’Iva senza applicazione degli interessi. b) compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche: i compensi erogati ad atleti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali e a soggetti che, nella qualità di dirigenti dell’associazione, di solito presenziano direttamente a ciascuna manifestazione consentendone il regolare svolgimento sono esenti da ritenuta, e quindi sottratti all’imposizione, sino al limite annuo di euro 7.500=. Lo stesso trattamento è applicabile a soggetti che hanno in essere rapporti di collaborazione a progetto di carattere amministrativo – gestionale. Per compensi superiori ad euro 7.500 e sino ad euro 28.158,28 viene applicata la ritenuta a titolo di imposta pari all’aliquota del primo scaglione Irpef, oltre alle addizionali regionali e comunali. Oltre l’importo di euro 28.158,28= occorre applicare la ritenuta a titolo di acconto del 20%. Per completezza occorre segnalare che lo speciale trattamento dei compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche è altresì subordinato alla circostanza che il percepente deve essere un soggetto che partecipa direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva e la stessa deve avere carattere dilettantistico.

2.4 Quesito 4 Domanda Siamo un’associazione di promozione sociale, svolgiamo anche attività nei confronti delle famiglie. Abbiamo sentito parlare del Registro Lombardo delle Associazioni di Solidarietà Familiare. Di cosa si tratta? Possiamo iscriverci? Ci sono incompatibilità con quello delle APS? Risposta Diciamo subito non c’è nessuna incompatibilità di tipo formale. Infatti, le Organizzazioni di Volontariato nonché le Associazioni senza scopo di lucro e le Associazioni di promozione sociale (purché costituite da almeno un anno) in possesso dei requisiti previsti dall’art. 36 della legge regionale 1/2008 e che abbiano sede legale nel territorio della Regione Lombardia oppure sede legale in altra regione purché abbiano sede operativa per lo svolgimento della propria attività nel territorio regionale, possono iscriversi nel Registro Lombardo delle Associazioni di Solidarietà Familiare. Il Registro regionale delle Associazioni di solidarietà familiare è curato dalla Direzione Generale Famiglia, Conciliazione, Integrazione e Solidarietà Sociale. L'iscrizione nel suddetto Registro è disposta con apposito provvedimento adottato dalla Regione, dopo l’esito favorevole dell’istruttoria e notificato al legale rappresentante dell’Associazione e per conoscenza al sindaco del comune competente per territorio. L’iscrizione comporta l’assegnazione di un numero progressivo di iscrizione. L’Associazione iscritta è tenuta a: • presentare annualmente alla Regione, entro il 30 giugno, la “Scheda unica informatizzata per il mantenimento requisiti di iscrizione nel Registro regionale da parte delle associazioni di solidarietà familiare”, nonché comunicare alla Regione eventuali cambiamenti che incidono 17


sul provvedimento e, se necessario, richiederne la modifica. L’iscrizione a tale registro è gratuita ed è possibile farla in qualunque momento. Nello statuto deve essere previsto che tale associazione possa, secondo le finalità della L. R. Lombardia n.1/2008, organizzare ed attivare esperienze di associazionismo sociale, atte a favorire il mutuo aiuto nel lavoro domestico e di cura familiare, anche attraverso l’organizzazione di banche del tempo e promozione di iniziative di sensibilizzazione e formazione al servizio delle famiglie, in relazione ai loro compiti sociali ed educativi.

2.5 Quesito 5 Domanda Le APS possono essere anche Onlus? Che differenza c’è tra le APS e le Onlus? Risposta Il quesito sottoposto richiede chiarimenti circa la differenza tra le seguenti tipologie di enti non profit: • le Associazioni di Promozione Sociale di cui alla legge 383/2000 (di seguito “APS”); • le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui al decreto legislativo 460/1997 (di seguito “Onlus”). Le APS per potersi qualificare tali, devono essere costituite con atto scritto nel quale devono essere indicati i requisiti stabiliti dall’articolo 3 della legge 383/2000: • la sede legale, la denominazione e l’oggetto sociale; • l’attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; • l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; • l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste; • le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative; • i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi; • l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; • le modalità di scioglimento dell’associazione; • l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale. E soprattutto devono essere iscritte in uno degli appositi Registri Pubblici previsti dalla legge1. La legge 383/2000 è una legge quadro che stabilisce i principi generali applicabili in materia ed istituisce il registro nazionale delle APS, demandando la disciplina di dettaglio e l'istituzione dei registri locali alle Regioni, esattamente come avviene per le organizzazioni di volontariato.

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Per approfondimenti vedi capitolo 3 quesito 1.

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Un’APS, quindi, solo una volta che sia regolarmente iscritta nell'apposita sezione dei registri delle associazioni, potrà avvalersi dei benefici previsti per questa categoria di associazioni. Le Onlus, sono regolamentate dall'articolo 10 del Decreto legislativo 460/1997. Quindi possono essere Onlus: le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato i cui statuti o atti costitutivi, redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, prevedono espressamente: a) lo svolgimento di attività in uno o più dei settori tassativamente indicati dall’articolo 10 (assistenza sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico; tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409; tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22; promozione della cultura e dell’arte; tutela dei diritti civili; ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400); b) l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale; c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse; d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre Onlus che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura; e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse; f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge; g) l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale; h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione (non per le fondazioni);

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i) l’uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell'acronimo “ONLUS”. Per acquisire la qualifica di Onlus e poterla quindi legittimamente utilizzare, beneficiando delle relative agevolazioni, un'organizzazione deve iscriversi all'Anagrafe delle Onlus, istituita presso il Ministero delle Finanze e tenuta a livello locale dalle Direzioni Regionali delle Entrate. Parliamo in questo caso di “onlus di opzione”. Inoltre vi sono enti che sono definiti “Onlus parziarie”, vale a dire enti che pur non essendo Onlus nel loro complesso, possono qualificarsi tali limitatamente all’esercizio delle attività tassativamente previste per le Onlus in generale; tale previsione però è applicabile solo agli enti ecclesiastici e alle associazioni di promozione sociale le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno (legge 287/91). Una APS, invece, non potrà in nessun caso qualificarsi Onlus se, oltre ad essere iscritta in uno dei registri delle APS (nazionale o locale) non sia anche iscritta all'Anagrafe delle Onlus; contrariamente l’utilizzo della locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell'acronimo “Onlus” risulterebbe abusivo. A tal proposito per poter far coesistere i due regimi, cioè quello di APS e quello di Onlus di opzione, e quindi nel complesso rispetto contestuale di entrambe le legislazioni, risulta interessante la lettura di quanto indicato in merito dall’Agenzia del Terzo Settore, il cui atto di indirizzo viene riportato integralmente tra gli allegati in fondo al volume (allegato 4).

2.6 Quesito 6 Domanda Siamo un gruppo d’acquisto solidale. Le nostre attività possono essere inquadrate come APS? Risposta Con l’articolo 1 commi 266-267 della Legge 244/07 sono stati regolamentati ed introdotti per la prima volta nella legislazione italiana i G.A.S. (Gruppi d’Acquisto Solidale). I gruppi d’acquisto solidale sono un’insieme di persone (famiglie e/o singoli) che si riuniscono per riflettere sui propri consumi e decidere di fare la spesa insieme, avendo come base culturale i concetti di solidarietà, sostenibilità e sobrietà. I G.A.S. sono nati quasi sempre come gruppi spontanei, senza alcun livello di struttura giuridica e con una rete di gestione interna ed esterna assolutamente informale; essi contattano direttamente i produttori, scelti dopo una serie di analisi e distribuiscono poi i prodotti al proprio interno, tra i componenti del gruppo d’acquisto stesso. I G.A.S. funzionano su base volontaria e i partecipanti si dividono i compiti in base alle loro competenze oppure alla loro disponibilità di tempo e di spazio. Quindi si tratta di una innovativa forma di partecipazione sociale, che però per la natura stessa della sua attività ha dei precisi corrispettivi economici che si muovono sia tra il G.A.S. e i partecipanti che tra il G.A.S. e i produttori presso cui vengono acquistate le merci. Conseguentemente tali interscambi di natura economica possono dare luogo a degli obblighi ed adempimenti sia di natura contabile che fiscale. Per questo motivo, il legislatore ha provveduto con i commi sopra richiamati a fornire delle direttive di natura fiscale su tali gruppi spontanei d’acquisto. 20


Il comma 266 dell’art. 1 della norma sopra citata definisce i gruppi d’acquisto solidale come “soggetti associativi senza scopo di lucro costituiti al fine di svolgere attività di acquisto collettivo di beni e distribuzione dei medesimi, senza applicazione di alcun ricarico, esclusivamente agli aderenti, con finalità etiche, di solidarietà sociale e di sostenibilità ambientale, in diretta attuazione agli scopi istituzionali e con esclusione di attività di somministrazione e di vendita”. Quindi tali G.A.S. vengono ricompresi tra le associazioni senza scopo di lucro, con l’ovvia conseguenza che si tratta di quelle non riconosciute ai sensi degli art. 36 e seguenti del codice civile in quanto non è richiesto per tale enti l’atto pubblico (a differenza di quelle riconosciute per le quali tale atto è obbligatorio), che infatti non viene richiamato.Viene inoltre fornita anche un’indicazione di come definire lo statuto in quanto si richiama esplicitamente che le associazioni devono essere costituite al fine di svolgere attività di acquisto di beni e distribuzione dei medesimi, quindi con una finalità statutaria ben precisa e con degli scopi (in aggiunta a quelli non lucrativi) ben identificati. Inoltre viene identificato un aspetto di natura economica, cioè non deve essere effettuato alcun ricarico, aspetto che sembra individuare una condizione di comportamento ben precisa da parte dei G.A.S., che cioè in caso di ricarico anche minimo potrebbero cessare gli effetti agevolativi previsti da tale norma, con tutte le ricadute in termini di commercialità delle operazioni effettuate sia ai fini contabili che delle imposte dirette ed indirette. Un altro aspetto interessante è che la cessione deve avvenire esclusivamente nei confronti degli aderenti e non deve configurarsi come vendita, il che fa intuire che deve essere riscontrabile una lista degli aderenti al G.A.S. assimilabile ad un libro soci (oppure un libro soci associativo vero e proprio). Per restare quindi al quesito, presentata una breve introduzione, tale aspetto avvicina il regime dei G.A.S. come delineato da questa norma a taluni aspetti della norma relativa all’associazionismo di promozione sociale, infatti anche in tal caso le operazioni effettuate nei confronti dei soci scontano un regime di “decommercializzazione” rispetto alle correnti e normali attività aventi natura di corrispettivo. La differenza però tra tale norma dei GAS e l’associazionismo di promozione sociale si può riscontrare, ad esempio, nel divieto, esplicitamente segnalato, che hanno i G.A.S. nello svolgimento dell’attività di somministrazione, che invece è un punto forte dell’attività delle associazioni di promozione sociale nei confronti degli associati, specie in quelle affiliate agli enti di promozione sociale di cui alla legge 287/91. Il comma 267 definisce invece le agevolazioni fiscali connesse a quanto sopra espresso e con i vincoli sopra definiti all’operato dei G.A.S. Infatti, “le attività svolte dai soggetti di cui al comma 266, limitatamente a quelle rivolte verso gli aderenti, non si considerano commerciali ai fini dell’applicazione del regime di imposta di cui al decreto del DPR n. 633/1972, ferme restando le disposizioni di cui all’articolo 4, settimo comma, del medesimo decreto, e ai fini del regime d’imposta del testo unico di cui al DPR 917/86”. Quindi viene prevista per le attività svolte nei confronti degli aderenti al G.A.S. l’esclusione della commercialità sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette. Importante il richiamo all’art. 4 comma 7 del DPR 633/1972 che stabilisce, per poter usufruire di detto regime agevolativo fiscale, il rispetto di una serie di obblighi essenziali per il regime associativo, applicabili obbligatoriamente anche ai G.A.S. e che andiamo, per la loro importanza ad enumerare: a) divieto assoluto di distribuzione di utili e riserve durante la vita dell’associazione, con l’eccezione delle destinazioni previste dalla legge 21


b) obbligo di devoluzione del patrimonio sociale ad altra associazione con finalità analoghe in caso di scioglimento c) obbligo di redigere annualmente un rendiconto economico e finanziario d) intrasmissibilità della quota sociale e non rivalutabilità della quota stessa e) precisa disciplina delle attività associative, volta a garantire l’effettività del rapporto f) diritto di voto per gli associati maggiorenni per l’elezione degli organi direttivi e per le modifiche statutarie nonché eleggibilità libera per gli organi amministrativi g) principio del voto singolo e validi criteri di ammissione per i soci Si tratta insomma di tutte le regole valide per le associazioni per essere considerate tali dal punto di vista fiscale e il cui rispetto deve essere previsto anche per i G.A.S, per i quali, quindi anche da un punto di vista fiscale, vi sono delle determinate regole e procedure di natura obbligatoria da rispettare, prima fra tutte, ricordiamo, l’obbligo del rendiconto e/o del bilancio che comporta quindi un obbligo di tenuta di scritture contabili necessarie per la redazione del rendiconto stesso o quantomeno di uno strutturato sistema di archiviazione e tenuta della documentazione atta a dimostrare la correttezza della contabilità. Risulta palese quanto sopra esposto che i G.AS., in virtù di tale norma, si trovano ad essere una realtà all’interno del vasto mondo dell’associazionismo. Anche in questo caso, per chiarire il quesito, escludendo, per ovvia conclusione, in merito alle attività tipiche svolte dai G.A.S., la disciplina speciale del volontariato e quella fiscale delle Onlus, la norma a cui tali soggetti associativi possono avvicinarsi sembra senz’altro quella dell’associazionismo di promozione sociale di cui alla legge 383/2000, per quanto il richiamo all’esclusività di attività nei confronti dei soci (non prevista per le associazioni di promozione sociale) sembra poter porre qualche dubbio su tale aspetto, per cui tale legge può essere richiamata, ma nel caso di gruppi di acquisto solidale (G.A.S) dovrebbe avere paletti molti più stringenti di quelli che comunemente hanno le altre APS che non effettuano attività di G.A.S. e quindi si consiglia estrema cautela. La normativa di riferimento sui GAS La legge 24 dicembre 2007 n. 244 così li definisce: Art. 266. Sono definiti «gruppi di acquisto solidale» i soggetti associativi senza scopo di lucro costituiti al fine di svolgere attività di acquisto collettivo di beni e distribuzione dei medesimi, senza applicazione di alcun ricarico, esclusivamente agli aderenti, con finalità etiche, di solidarietà sociale e di sostenibilità ambientale, in diretta attuazione degli scopi istituzionali e con esclusione di attività di somministrazione e di vendita. Art. 267. Le attività svolte dai soggetti di cui al comma 266, limitatamente a quelle rivolte verso gli aderenti, non si considerano commerciali ai fini dell’applicazione del regime di imposta di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ferme restando le disposizioni di cui all’articolo 4, settimo comma, del medesimo decreto, e ai fini dell’applicazione del regime di imposta del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

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CAPITOLO 3 Registri nazionali, regionali e provinciali. Le APS in Regione Lombardia. Natura e procedimento di iscrizione e cancellazione.

3.1 Quesito 1 Domanda Le APS devono iscriversi ad un Pubblico Registro in base alla legge? Quali sono questi registri e come si articolano sulla base della grandezza e della presenza territoriale della APS? Risposta La risposta alla domanda è affermativa , esistono tre possibili livelli territoriali dei registri delle APS, quello nazionale, quello regionale e quello provinciale e per ciascuno vanno posti dei chiarimenti precisi. A) REGISTRO NAZIONALE APS Presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali - Direzione Generale per il Volontariato, l’Associazionismo e le Formazioni Sociali - Divisione II Associazionismo sociale è istituito il Registro nazionale al quale possono iscriversi le associazioni a carattere nazionale, costituite e operanti da almeno un anno. Per associazioni a carattere nazionale si intendono quelle che svolgono attività in almeno cinque Regioni, ed in almeno venti Province del territorio nazionale (art. 7, comma 2, legge n. 383/2000). L’art 8 della citata normativa ha demandato al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali il compito di predisporre il regolamento concernente la disciplina del procedimento per l’emanazione dei provvedimenti di iscrizione e cancellazione delle associazioni a carattere nazionale, nonché la periodica revisione dello stesso. Sul sito del Ministero del Lavoro è presente la modulistica aggiornata e le informazioni relative, tra cui i regolamenti attuativi e gli aggiornamenti in merito alla tenuta ed alla modalità di rispetto dei requisiti per l’iscrizione in detto Registro. Il Registro nazionale contiene le Associazioni di Promozione Sociale a carattere nazionale come descritte dall’art. 2 della legge 7 dicembre 2000, n. 383 e per le quali sia stata accertata la sussistenza dei requisiti di cui ai decreti collegati. L’iscrizione è contrassegnata da un numero d’ordine ed è accompagnata dall’indicazione della data e dei dati identificativi dell’associazione iscritta. La disposizione dell’art 7, comma 3, della legge n. 383/2000 e prevede che l’iscrizione nel registro nazionale delle associazioni a carattere nazionale comporta anche il diritto di automatica iscrizione nel registro medesimo dei relativi livelli di organizzazione territoriale e dei circoli affiliati. In particolare ciascuna articolazione locale non è un organo della rispettiva associazione nazionale, ma articolazione periferica di quest’ultima, circolo autonomo e dotato di autonoma legittimazione negoziale e processuale.Va inoltre ricordato che, in attuazione dell’ art. 7, comma 3 della legge n. 383/2000, l’art. 5 del D.M. del 14 novembre 2001 n. 471 ha indicato i criteri e le modalità di attuazione del diritto di automatica iscrizione, richiedendo espressamente una “certificazione del Presidente nazionale attestante l’appartenenza dei suddetti soggetti all’associazione nazionale medesima e la conformità dei loro statuti ai requisiti di legge; alla certificazione è allegato l’elenco dei soggetti affiliati con l’indicazione dei loro legali rappresentanti”. 23


B) REGISTRO REGIONALE APS Per quanto concerne le Regioni e le Province autonome di Trento e Bolzano occorre evidenziare che l’art. 7, comma 4 della legge n. 383/2000 prevede l’istituzione dei registri, rispettivamente su scala regionale e provinciale. Secondo quanto disposto dal successivo art. 8, comma 2, alle stesse Regioni e Province Autonome spetta il compito di emanare un apposito regolamento volto disciplinare il procedimento di iscrizione. Va infine sottolineato che, ai sensi dell’art 8, comma 4 della legge n. 383/2000, l’iscrizione nei registri è condizione necessaria per la stipula delle convenzioni e per la fruizione dei benefici previsti dalla legge nazionale e dalle leggi regionali e provinciali. Ad oggi la maggior parte delle Regioni hanno emanato una propria norma di riferimento ed hanno provveduto anche all’istituzione ed alla regolamentazione dei registri dedicati. Con riferimento al quesito riportiamo quanto prevede la Regione Lombardia sul tema : “Si possono iscrivere nel Registro regionale dell’associazionismo: le Associazioni di Promozione sociale (nell’apposita sezione F/APS): • con sede legale nel territorio regionale e con sedi operative in due o più province o in almeno tre comunità montane della Regione • a carattere nazionale (ossia iscritte nel Registro nazionale di cui all’art. 7 della l. 383/2000) aventi sede legale nel territorio regionale o in altra regione, purché abbiano in Lombardia sedi operative per lo svolgimento della propria attività in almeno due province o in almeno tre comunità montane”. C) REGISTRO PROVINCIALE APS Anche in questo caso si riportano le indicazioni tipiche della Regione Lombardia, adottate dalle varie Province del territorio della Regione. Si possono iscrivere nei Registri provinciali : le Associazioni di Promozione sociale (nell’apposita sezione F/APS): • con sede legale nel territorio regionale e con sede operativa per lo svolgimento della propria attività nel territorio provinciale di riferimento • a carattere nazionale (ossia iscritte nel Registro nazionale di cui all’art. 7 della l. 383/2000) aventi sede legale nel territorio provinciale di riferimento ed operanti nello stesso. Per Associazioni a carattere nazionale si intendono quelle che svolgono attività in almeno cinque regioni ed in almeno venti province del territorio nazionale • a carattere nazionale (ossia iscritte nel Registro nazionale di cui all’art. 7 della l. 383/2000) aventi sede legale in altra regione purché abbiano sede operativa per lo svolgimento della propria attività nel territorio provinciale di riferimento”. Ed ovviamente, ma lo aggiungiamo per chiarezza in aggiunta al Punto 1 sopra, le APS con sede sia legale che operativa in una Provincia del territorio lombardo.

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3.2 Quesito 2 Domanda Le APS hanno una regolamentazione specifica in Regione Lombardia e devono iscriversi ad un Pubblico Registro in base a tale legge regionale? Quali sono questi registri fissati su base regionale e come si articolano sulla base della grandezza e della presenza territoriale della APS? Risposta Con l’uscita della legge quadro 383/00 in tema di “Disciplina delle associazioni di promozione sociale” ciascuna Regione, in riferimento all’art. 7, comma 2 e all’art. 8, comma 2, deve disciplinare con proprie leggi l’istituzione di registri a cui possano iscriversi le associazioni di promozione sociale che svolgano la propria attività in ambito regionale. L’ art. 7, comma 3 della Legge 383/00 determina che i livelli di organizzazione territoriali e i circoli affiliati delle APS a carattere nazionale siano automaticamente iscritti nel registro nazionale1. Tra l’altro sempre ai sensi del medesimo comma, l’iscrizione delle articolazioni territoriali e dei circoli nel registro nazionale, non preclude la possibilità di godere dei benefici connessi all’iscrizione nel registro regionale. L’art. 8 della L. 383/00 disciplina invece il caso di associazioni che svolgano la propria attività in ambito regionale o provinciale (con riferimento alle province autonome di Trento e Bolzano) prevedendo che le Regioni e le Province autonome istituiscano rispettivamente registri regionali e provinciali per consentire a tali associazioni di godere delle agevolazioni previste dalla l. 383/00. L’art. 8, comma 4, aggiunge inoltre che l’iscrizione nei registri regionali è condizione necessaria per stipulare le convenzioni e per usufruire dei benefìci previsti dalla L. 383/00 (oltre che degli ulteriori benefici eventualmente previsti da ciascuna legge regionale). Questo in termini generali per tutta Italia. Per la risposta allo specifico quesito, anche in Lombardia, a distanza di qualche anno si è arrivati ad una applicazione della legge nazionale 383/2000 in tema di “Disciplina delle associazioni di promozione sociale”. La Regione Lombardia aveva realizzato la previsione di cui agli artt. 7 e 8 della l. 383/00 con la legge regionale (l.r.) n. 5 del 24 febbraio 2006 intervenendo in realtà su un contesto normativo già presente sempre di carattere regionale rivolto alla “Promozione, riconoscimento e sviluppo dell’associazionismo” in generale. Quindi la legge regionale lombarda n. 5/2006 era andata ad apportare alcune modifiche alla già presente legge regionale n. 28/96 introducendo tra le “associazioni senza fini di lucro”, che la norma andava a riconoscere, anche le associazioni di promozione sociale secondo il dettato della legge quadro nazionale 383/2000. È da specificare che l’art. 3 della l.r. 28/96 prevedeva l’articolazione dei rapporti con le associazioni per il tramite di registri provinciali e del registro regionale. Quindi, ai sensi dell’art. 3, comma 2, della l.r. 28/96, come era stato modificato dalla l.r. 5/06, le APS che avevano i requisiti indicati agli art. 2 e 3 della legge 383/00 potevano iscriversi nella

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Ricordiamo anche l’art. 5 del D.M. 471/01 che prevede che il diritto di iscrizione automatica si attui attraverso una “certificazione del Presidente nazionale attestante l’appartenenza dei suddetti soggetti all'associazione nazionale medesima e la conformità dei loro statuti ai requisiti di legge; alla certificazione è allegato l’elenco dei soggetti affiliati con l'indicazione dei loro legali rappresentanti.”. 25


nuova sezione “F” dei registri provinciali e del registro regionale. Tale legge regionale è poi diventata la L.R. n. 1/2008 (riprodotta in allegato) che ha ricompreso le normative di settore ed è nota come “Testo Unico delle leggi regionali in materia di volontariato, cooperazione sociale, associazionismo e società di mutuo soccorso” e che racchiude tutte le leggi sul terzo settore in Lombardia. La Regione Lombardia ha previsto che possono iscriversi nella sezione “F” del registro regionale le APS che operino in almeno due province o tre comunità montane, sia che si tratti di a) APS di carattere regionale, che di b) APS di carattere nazionale con una sede operativa nel territorio della Regione e nel registro provinciale, le associazioni che abbiano sede legale o una sede secondaria nel territorio provinciale. Nel caso della Regione Lombardia, infatti, l’art. 4 di tale l.r. 5/2006 (ora legge 1/2008) ha introdotto quindi una nuova sezione nei registri (regionale e provinciali) già presenti dell’associazionismo di cui alla l.r. 28/96, ovviamente antecedente alla Legge quadro 383/2000. La soluzione individuata dal legislatore regionale è stata di istituire, oltre alle cinque sezioni in cui il registro regionale e quelli provinciali erano già suddivisi in base all’oggetto associativo, una nuova sezione denominata “sezione F”.

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CAPITOLO 4 Nuove e vecchie APS tra continuità e discontinuità. Le differenze tra le EPS legge 287/91 e le APS legge 383/2000.

4.1 Quesito 1 Domanda Ma che differenza c’è tra ente di promozione sociale di cui alla legge 287/1991 ed associazione di promozione sociale in base alla legge 383/2000? Risposta Nell’inquadrare le associazioni di promozione sociale, è necessario ricordare che la legge 383/2000 non è la prima e l’unica disposizione normativa in materia. La denominazione di associazione di promozione sociale era già stata introdotta ben prima del 2000, con il D.Lgs. 460/97 (che ha riformato gli enti non commerciali). In particolare, con la modifica dell’art. 148 del Tuir 917/86, tale decreto ha disciplinato “le associazioni di promozione sociale comprese tra gli enti di cui alla Legge 25 agosto 1991 n. 287, art. 3 comma 6 lett. e) le cui finalità sono riconosciute dal Ministero dell’Interno”, stabilendo che tali enti godono di alcune agevolazioni nell’ambito della somministrazione di alimenti e bevande. La successiva circolare del Ministero delle Finanze n. 124 del 12 maggio 1998 a commento di tale aspetto del D.Lgs. 460/97 specifica che le associazioni di promozione sociale sono enti che “promuovono la solidarietà ed il volontariato attraverso lo svolgimento di attività culturali e sportive al fine di innalzare la qualità della vita” e afferma che “fra le associazioni di questo tipo possono rientrare gli organismi quali l’Arci o le Acli, espressione dell’associazionismo storico”. La legge 383/00 (successiva a quanto appena illustrato) definisce le associazioni di promozione sociale senza fare alcun riferimento alla procedura di riconoscimento del Ministero dell’Interno (e tantomeno alla legge 287/91). Quindi non è possibile pensare alla legge sulle associazioni di promozione sociale (l. 383/00) come un’integrazione delle tipologie preesistenti e, per ovvia conseguenza, deve ammettersi la possibilità di due tipologie di associazione di promozione sociale, simili per finalità ed oggetto, ma diverse a seconda che siano iscritte ai registri previsti dalla legge 383/00 oppure riconosciute dal Ministero dell’Interno o godano di entrambi i requisiti, perché le medesime associazioni siano iscritte al Registro di cui alla legge 383/2000 ed abbiano il riconoscimento del Ministero dell’Interno come Enti di promozione sociale.

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4.2 Quesito 2 Domanda Come si definisce un’attività decommercializzata per una APS e quali differenze ci sono tra attività decommercializzata di un’APS legge 383/2000 ed un Ente di Promozione Sociale (EPS) legge 287/91? Risposta Strettamente connessa all’area delle associazioni di promozione sociale è il concetto di attività decommercializzata. È importante infatti ricordare che, sotto il profilo tributario, per le associazioni di promozione sociale non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, dietro pagamento di corrispettivi specifici, nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti. Oppure nei confronti di iscritti, associati o partecipanti di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale. Lo stesso principio vale anche per le cessioni a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Queste attività, pur essendo “intrinsecamente” commerciali, godono, in virtù della normativa specifica applicabile a tali enti in regola con le disposizioni vigenti, del principio di “decommercializzazione”. È opportuno specificare quindi che le associazioni di promozione sociale (di cui alla l. 383/00), per poter svolgere le attività sopramenzionate in forma “decommercializzata”, debbano essere conformi, oltre a quanto previsto dalla l. 383/00, anche a quanto disposto dall’art. 148, comma 8, del Tuir. Si evidenzia inoltre che una particolare attività non può essere effettuata in regime di decommercalizzazione da tutte le associazioni di promozione sociale indistintamente, per come le abbiamo appena descritte. Ad esempio, l’attività di “somministrazione di alimenti e bevande”, l’attività di bar ed esercizi similari e l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici possono essere effettuate (presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale e sempreché le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3) in regime di decommercializzazione, solo dalle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991 n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici.

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CAPITOLO 5 APS: Disciplina fiscale. Elementi caratterizzanti e di distinzione.

5.1 Quesito 1 Domanda Siamo un’associazione di promozione sociale iscritta al registro previsto dalla legge ed abbiamo registrato il nostro house organ. Possiamo stampare i nostri volantini facendoci applicare l’Iva agevolata al 4%? Risposta L’associazione richiede quale sia il regime assoggettabile e l’aliquota Iva per la stampa in proprio di un giornale. Da un punto di vista fiscale dell’Iva, l’editoria è assoggettata ad un regime fiscale speciale. Tale regime prevede l’assolvimento dell’Iva direttamente da parte dell’editore sul prezzo di copertina. Il soggetto tenuto a tale adempimento Iva è quindi l’editore, cioè il soggetto che edita l’opera e quindi anche le associazioni nel caso in cui adottino il regime di cui al punto 2) sopra descritto e non abbiano un editore che edita per loro la rivista. Ricordiamo che il regime Iva agevolato non è rivolto in particolare ai soggetti non-profit, ma si rivolge a tutti i soggetti ed è subordinata alla natura dei prodotti appena elencati e alle condizioni varie che si andranno a presentare di seguito. Il regime agevolato Iva riguarda i seguenti prodotti editoriali: • Quotidiani, periodici (estratti) e relativi supporti integrativi. Per tali opere si intendono le pubblicazioni registrate (come detto sopra) in Tribunale • Notiziari e dispacci di agenzie di stampa • Libri o estratti di un libro • Cataloghi L’aliquota Iva agevolata per le cessioni editoriali dei prodotti soprarichiamati è fissata al 4%. A tal proposito si ricorda che tale aliquota agevolata si applica sia alle cessioni dei beni oggetto del regime speciale, ma anche alla carta necessaria per la stampa di tali prodotti e alle prestazioni di composizione, stampa e legatoria. Per usufruire di tale regime speciale, è obbligatoria la segnalazione del prezzo (ovviamente comprensivo di Iva) sul bene editoriale ceduto, dell’editore e del titolo della pubblicazione. Tale indicazione può essere segnalata anche in un apposito allegato.

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5.2 Quesito 2 Domanda Che cos’è una raccolta fondi? A cosa deve essere finalizzata? Risposta La normativa introdotta dal Decreto Legislativo n. 460 del 4 dicembre 1997 (Decreto Zamagni) ha introdotto all’art. 143 del T.U.I.R. (ex art. 108 vecchio T.U.I.R.) il comma 2 bis ai sensi del quale non concorrono a formare il reddito delle associazioni i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche, effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. E tra le associazioni che possono effettuare le raccolte fondi ci sono naturalmente le APS. Tale regime agevolato, finalizzato ad incentivare una delle forme più cospicue di finanziamento per molti enti non profit, è subordinato alla sussistenza di alcune condizioni: • deve trattarsi di raccolte di fondi aperte a tutti, e quindi non limitate ai soci o ai partecipanti; • la raccolta di fondi deve avvenire in concomitanza di particolari momenti della vita sociale: celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; • deve trattarsi di iniziative occasionali; • i beni eventualmente ceduti devono essere di modico valore. Alla luce del disposto in oggetto, l’attività di raccolta pubblica di fondi non viene considerata come commerciale anche se esiste un rapporto di scambio (sovvenzione contro cessione o prestazione); il bene ceduto a fronte della sovvenzione deve però essere di valore limitato e tale da non generare l'ipotesi di un rapporto squilibrato tra valore della prestazione eseguita dall'ente e valore della sovvenzione da questo ricevuta. L’offerta di beni di modico valore ai sovventori deve essere finalizzata a dimostrare ai sovventori un segno di ringraziamento per la sensibilità dimostrata nei confronti dei fini perseguiti dall’ente organizzatore e non quello di realizzare uno scambio economico. Affinché quindi, i beni offerti durante le raccolte pubbliche di fondi possano essere considerati di modico valore è necessario innanzitutto che vi sia una manifesta sproporzione tra la somma raccolta ed il costo sostenuto dall’ente per il bene ricevuto dal sovventore. In secondo luogo è necessario che quanto ricevuto dal sovventore abbia una scarsa incidenza sulle condizioni economiche dell’ente che organizza la raccolta pubblica. Infine il bene offerto deve essere in valore assoluto di modesta entità. A tal riguardo si può ragionevolmente ritenere soddisfatta tale ultima condizione: il costo unitario di acquisto o di produzione interna del bene offerto non sia di importo superiore ad ¤ 25,82 (le vecchie 50 mila lire), come previsto dalla normativa fiscale in materia di spese per rappresentanza. Al fine di tutelare la fede pubblica, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono, in aggiunta alla predisposizione del rendiconto annuale economico-finanziario, redigere un apposito rendiconto in cui devono essere riportati, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese afferenti ciascuna delle manifestazioni previste dall’art. 143 comma 2-bis (celebrazioni, ricorrenze, o campagne di sensibilizzazione). Il suddetto rendiconto, da predisporsi entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale, deve essere accompagnato da una relazione illustrativa concernente le entrate ed uscite in esso riportate. 30


Quindi laddove la rendicontazione in entrata e in uscita (cioè il mero elenco, a sezioni contrapposte, delle spese e dei proventi) effettuata per ogni raccolta fondi non fosse sufficiente a soddisfare le esigenze informative dei terzi, il documento deve essere accompagnato da una relazione che illustri come si è svolta l’attività. L’obbligo di predisporre il rendiconto delle entrate e delle spese di ogni raccolta fondi è indipendente da qualsiasi eventuale ulteriore vincolo contabile a carico dell'ente non commerciale. Il rendiconto va conservato, agli effetti fiscali, fino a quando non sia divenuto definitivo l’accertamento relativo al periodo d’imposta cui il rendiconto stesso si riferisce. I fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali, in virtù di quanto disposto dal comma 3 dell’art.143 T.U.I.R., non concorrono a formare il reddito degli enti non commerciali residenti. Tali proventi, pur derivando dallo svolgimento di attività oggettivamente commerciali, sono esclusi dal calcolo del reddito complessivo dell’ente non commerciale in virtù di una espressa norma agevolativa che introduce una deroga alla normativa generale solo in capo a determinati soggetti (gli enti non commerciali). I fondi in oggetto sono altresì esclusi dall’ambito di applicabilità dell’Imposta sul Valore Aggiunto ed esenti da ogni altro tributo. Si propone di seguito un modello di rendiconto: Al fine di soddisfare l’obbligo di chiarezza e trasparenza sarà necessario dettagliare ciascuna singola manifestazione attraverso la predisposizione del seguente prospetto: RACCOLTA FONDI DEL ... ENTRATE DESCRIZIONE CONTRIBUTI DA SOCI CONTRIBUTI DA PRIVATI CONTRIBUTI DA IMPRESE CONTRIBUTI DA ENTI PUBBLICI CONTRIBUTI DA ALTRE ASSOCIAZIONI ... TOTALE ENTRATE USCITE DESCRIZIONE SPESE PER MERCI SPESE PER SERVIZI SPESE PER IL PERSONALE SPESE PER … TOTALE USCITE RISULTATO DELLA RACCOLTA PUBBLICA (ENTRATE – USCITE)

IMPORTI

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5.3 Quesito 3 Domanda La ns APS ha la P. Iva e svolge anche attività d’impresa in maniera non prevalente. Devo iscrivermi al REA della Camera di Commercio? È possibile avere spiegazioni su tale questione. Risposta La domanda è corretta e presenta un adempimento spesso sottovalutato o addirittura ignorato dagli enti non profit e quindi anche dalle APS che hanno partita Iva. Il tema viene trattato perché riguarda anche una tipologia particolare di enti non profit che svolgono attività commerciale non prevalente. Infatti l’adempimento riguarda anche gli enti non profit iscritti nel Repertorio delle notizie economiche e amministrative (REA) e cioè le associazioni, fondazioni, comitati e altri enti non societari, comprese le parrocchie e gli enti ecclesiastici, che esercitano attività d’impresa, agricola o commerciale, in via non esclusiva o prevalente e quindi che sono in possesso di partita Iva ma le cui entrate commerciali sono sussidiarie e comunque non prevalenti rispetto alle entrate istituzionali. Ricordiamo inoltre, a scanso di equivoci e malintesi, che nel caso in cui associazioni, fondazioni ed enti non profit di qualunque natura esercitino in via esclusiva o principale attività economiche e commerciali (e quindi non in via complementare e sussidiaria, ma a commercialità prevalente) sono tenuti all’iscrizione nel Registro delle Imprese alla stessa stregua delle società commerciali ed al pagamento del diritto in base agli scaglioni previsti per chi esercita attività d’impresa. Gli enti non profit iscritti al REA devono versare un diritto annuale fisso (ricordando che alcune Camere di Commercio possono applicare la maggiorazione prevista dall’art. 18 comma 6 della legge 580/1993 ed è quindi buona norma verificare se la propria Camera di Commercio competente per territorio ha applicato tale maggiorazione o tenuto il diritto base di 30 Euro). Tale diritto annuale deve essere versato entro il termine previsto per il pagamento del primo acconto delle imposte sui redditi. Anche per il versamento di tale diritto è riconosciuta, comunque, la possibilità di differire il pagamento entro i successivi 30 giorni aggiungendo una maggiorazione dello 0,40 per cento. Lo strumento da utilizzare è il modello F24, sezione “IMU ed altri tributi locali”, con indicazione del codice tributo “3850”, l’indicazione della provincia dove l’ente che svolge attività commerciale ha sede e l’anno. L’importo è compensabile con altri crediti tributari che l’ente, eventualmente, vanta. Invece, gli enti non profit che si iscrivono (o si annotano) per la prima volta nel REA, sono tenuti a versare il tributo entro trenta giorni dalla presentazione della domanda. Ricordiamo però il presupposto degli adempimenti delle associazioni ed in generale degli enti non profit presso il REA. Presso l’ufficio del Registro delle Imprese della Camera di Commercio (che quindi non è da confondere con il Registro Imprese tenuto sempre presso la Camera di Commercio) è attivo il REA che è il Repertorio delle notizie economiche e amministrative avente lo scopo di arricchire le informazioni sul tessuto imprenditoriale territoriale di ogni singola provincia. Il REA è definibile e qualificabile come una anagrafe di tutti gli operatori economici, contenente tutte le notizie economiche ed amministrative per le quali è prevista la denuncia alla Camera di Commercio. È quindi un contenitore di informazioni residuali rispetto a quelle previste nella sezione ordinaria e nelle sezioni speciali del Registro delle Imprese, tipiche ed obbligatorie per 32


le società commerciali (comprese le cooperative anche sociali). Devono essere comprese nel REA notizie su: enti morali, associazioni, fondazioni, parrocchie, enti ecclesiastici, organizzazioni che svolgono attività economica, anche se non in maniera prevalente e comunque in via strumentale ed accessoria rispetto all’attività istituzionale esercitata da tali enti in via principale. Si tratta di un tema sul quale anche la prassi è intervenuta più volte. La circolare ministeriale (la 3407/C del 9.1.1997) ha sancito che sono iscrivibili nel REA “tutte quelle forme di esercizio collettivo di attività economiche di natura commerciale e/o agricola che si collocano in una dimensione di sussidiarietà, di ausiliarietà rispetto all’oggetto principale di natura ideale, culturale, ricreativa, ecc. del soggetto stesso”. Su tale aspetto, successivamente vi era stato un altro intervento del Ministero dello Sviluppo Economico, la circolare n. 7477 n. 3611/C del 20 luglio 2007. Tale circolare è intervenuta, in mancanza di un quadro organico sul tema REA per gli enti non profit su alcune aree di intervento: la tipologia delle notizie ascrivibili al REA e le modalità d’aggiornamento dei dati raccolti anche d’ufficio. In merito al primo punto, il Ministero ha puntualizzato che ai fini della selezione delle notizie iscrivibili nel REA è necessario individuare un preciso criterio di “tipicità” delle notizie denunciabili; infatti con il richiamo alla legge 248/2005 viene confermata la necessità dell’elaborazione di un regolamento che dia certezza ed uniformità all’operato delle Camere di Commercio in questo ambito su tutto il territorio nazionale. Relativamente al secondo punto, si è evidenziata la necessità di acquisire ed utilizzare tutte le notizie di carattere economico ed amministrativo anche nel caso dette informazioni siano acquisite d’ufficio. Di particolare interesse generale sul tema REA, vi è stata un’altra disposizione emanata del Ministero dello Sviluppo Economico (nella fattispecie il Dipartimento per la Regolazione del Mercato) che con parere 5482 del giorno 11 luglio 2008 ha affermato alcuni aspetti interessanti generali sul tema in esame, riguardo alla “tipicità” dei dati da denunciare al REA. È interessante riportare un estratto di tale parere: “Va evidenziato, in primo luogo, che il principio di tipicità che regge il REA è di grado diverso rispetto a quello che governa, ad esempio, le iscrizioni nel registro delle imprese (….) La tipicità che regge il REA è, conseguentemente, di natura più generica: l’art. 9 sopra richiamato parla, infatti, di “notizie economiche ed amministrative per le quali è prevista alla denuncia alla camera di commercio”. Per decidere, pertanto, se un dato è da denunciare al REA o meno bisogna esaminare le norme sopra richiamate e le altre indicate nel ripetuto art. 9 del DPR n. 581 e verificare se dalle stesse possa desumersi l’obbligo in questione. Un’altra disposizione del Ministero dello Sviluppo Economico, il parere n. 42320 del 4 novembre 2008, ha riportato nuovamente all’attenzione degli enti non profit, le relazioni tra gli enti svolgenti attività di natura commerciale e i registri della Camera di Commercio. Il ministero dello Sviluppo Economico ha confermato definitivamente con tale parere che l’iscrizione spetta anche agli enti che svolgono attività di natura economica, anche in via sussidiaria ed ausiliaria rispetto all’attività principale di natura istituzionale. Riassumendo, come per l’iscrizione e per ogni modifica, presupposto è come già richiamato sopra, l’esercizio effettiva dell’attività economica in via residuale mentre per la cancellazione il presupposto è l’effettiva cessazione dell’attività economica da parte del soggetto, indipendentemente dal fatto che il soggetto cessi completamente la propria attività, anche quella istituzionale non economica ovvero la propria esistenza giuridica.Vale a dire è in concreto l’eventuale attività svolta di natura economica in maniera non prevalente (anche accessoria) che ne determina l’eventuale iscrizione e l’assoggettamento al relativo diritto.

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5.4 Quesito 4 Domanda Le Sponsorizzazioni per le APS e per le altre organizzazioni non profit. Se riceviamo delle sponsorizzazioni in denaro per la pubblicazione di volantini, possiamo rilasciare una ricevuta che permetta alle aziende di scaricare la somma a noi versata? Tali ricevute devono avere un ordine progressivo? Va tenuta una registrazione? Risposta Sempre più frequentemente, al fine di reperire risorse per il loro sviluppo, anche le organizzazioni senza scopo di lucro realizzano attività di varia natura coinvolgendo imprese o comunque soggetti lucrativi nello svolgimento delle attività stesse. La natura di tali rapporti, ovviamente, non presenta caratteri di neutralità per il diritto civile e per il diritto tributario nonché per la differente natura dei soggetti senza scopo di lucro coinvolti può presentare dei differenti risvolti, specie in materia tributaria. Non ci si stancherà mai di ripetere l’importanza del termine “terzo settore” oppure “non profit” nella loro accezione “sociologica” e/o “culturale”, ma allo stesso modo, invece, non ci si stancherà mai anche di ripetere che, giuridicamente e soprattutto fiscalmente, i soggetti del “terzo settore” sono spesso molto diversi. Un’organizzazione di volontariato ex legge 266, una ONG ex legge 49, una Onlus per opzione iscritta presso la Direzione Regionale delle Entrate (DRE), un ente ecclesiastico, una associazione di promozione sociale ex legge 383, una cooperativa sociale ex legge 381 e così di seguito, sono soggetti che hanno un’identità giuridica data spesso da leggi speciali e soprattutto dei diritti e doveri fiscali molto precisi e assolutamente non confondibili tra di loro. Diversità che emerge spesso rispetto agli aspetti di natura tributaria, in particolar modo legato al concetto di sponsorizzazione. Lo strumento nelle sue varie tipologie e declinazioni é di ispirazione anglosassone e consiste nella promozione di un bene o di un servizio commerciale abbinato al logo oppure ad un evento oppure ad una iniziativa di un’organizzazione non-profit. Vediamolo con riferimento alle associazioni di promozione sociale. La sponsorizzazione è un contratto atipico1 a prestazioni corrispettive con il quale lo sponsorizzato si impegna, dietro pagamento di un corrispettivo in denaro o in natura, ad associare (abbinare) per un certo periodo di tempo, il nome (il prodotto, il marchio, i servizi o comunque l’attività produttiva) dello sponsor al proprio, rendendo esplicito che la manifestazione o la partecipazione dello sponsorizzato alla manifestazione è conseguente dell’onere sostenuto dallo sponsor. Caratterizzazione del contratto di sponsorizzazione è la sinallagmaticità (reciprocità) tra lo sponsor e il soggetto sponsorizzato. La definizione di sponsorizzazione (nonché la relativa

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Il contratto atipico è tale quando non è previsto e tipizzato. Ha trovato la propria “legittimazione” ai sensi dell’art. 1322 c.c. in quanto realizza interessi meritevoli di tutela da parte dell’ordinamento giuridico. Si ricorda inoltre, l’articolo 43 della legge 449/97 : “…al fine di favorire l’innovazione dell’organizzazione amministrativa e di realizzare maggiori economie, nonché una migliore qualità dei servizi prestati, le pubbliche amministrazioni possono stipulare contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione con soggetti privati ed associazioni, senza fini di lucro, costituite con atto notarile…”

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distinzione tra sponsorizzazione e pubblicità in relazione ad un evento) é oggetto di un notevole intervento giurisprudenziale. In assenza di normativa specifica, degli interessanti orientamenti sono stati definiti dalle sentenze della Corte di Cassazione che andiamo brevemente ad illustrare nei punti più salienti. La sentenza della Corte di Cassazione n. 5086 emessa il 21.5.1998 ha definito il contratto di sponsorizzazione come il contratto col quale un soggetto, detto sponsorizzato (o sponsee secondo i termini anglosassoni) si obbliga a consentire ad altri l’uso del proprio nome, logo, marchio o immagine per promuovere, dietro corrispettivo, un marchio di natura commerciale o un prodotto specificatamente marchiato. Quindi non si tratta di svolgimento di attività in comune e quindi di un contratto di natura associativa, ma di un contratto di natura commerciale in quanto ha per oggetto lo scambio di prestazioni. A rafforzare tale aspetto appena enunciato, anche la sentenza della Corte di Cassazione n. 9880 emessa in data 11.10.1997 prevede che, in ogni caso, l’obbligazione assunta dallo sponsorizzato (e quindi anche da un ente senza scopo di lucro) ha piena natura patrimoniale ai sensi dell’art. 1174 c.c. anche se la natura della sponsorizzazione si sostanzia esclusivamente in comportamenti di testimonianza a favore del marchio o del prodotto di natura commerciale. Quindi la giurisprudenza della Suprema Corte è chiara nella definizione della fattispecie contrattuale della sponsorizzazione; si tratta di un contratto atipico, a forma libera e non predestinata e sempre a prestazioni corrispettive, cioè sinallagmatiche. Rispetto alla distinzione tra pubblicità e sponsorizzazione anche in questo caso la Corte di Cassazione con sentenze n. 428 e 429 e 1.8.1986, ha precisato alcuni paletti di definizione: 1. Pubblicità se l’attività promozionale è, rispetto all’evento, in rapporto di semplice occasionalità (cartelli collocati ai margini di un campo sportivo, pubblicazioni promozionali di un evento, manifesti, striscioni o altri richiami acustici o visivi) 2. Sponsorizzazione, se fra la promozione di un nome o di un marchio e l’avvenimento agonistico vi è uno specifico “abbinamento” (nome dello sponsor e manifesto che indica lo sponsor come organizzatore dell’evento, ecc.). In questo caso si verifica la relazione di connessione con l’evento stesso. Infatti, nel contratto di sponsorizzazione l’impresa sponsorizzante utilizza il soggetto sponsorizzato quale veicolo della propria immagine; è dunque lo stabile abbinamento tra il nome dello sponsor e l’attività, che presuppone e determina l’esistenza della connessione tra il marchio dell’impresa e l’ente non-profit. Gli aspetti fiscali della sponsorizzazione Ma quali sono le implicazioni fiscali di questa particolarissima partnership di natura commerciale tra società commerciale ed enti non-profit? Affrontiamo prima in termini generali l’attività di sponsorizzazione sia con riferimento alla fiscalità diretta che alla fiscalità indiretta. Partiamo da quest’ultima. La disciplina italiana relativa all’iva , nell’art. 4 comma 5 lettera i) del DPR 633/72 fissa il principio generale definendo “in ogni caso” commerciali le operazioni aventi per oggetto pubblicità commerciale, comprese le sponsorizzazioni. Su questo aspetto specifico e ad esplicare con precisione tale livello normativo, di operazioni di questa natura che vengono definite “a commercialità oggettiva”, è intervenuta la Risoluzione n. 88/E del 11 luglio 2005. Questa risoluzione è partita dall’interpello di un ente che chiedeva il trattamento fiscale di due versamenti da parte di due società (rispettivamente di Euro 100.000,00 e di Euro 20.000,00) in cambio dell’inserimento dei loghi delle società stesse su tutto il materiale necessario per sponsorizzare l’iniziativa. L’Agenzia delle Entrate, previo richiamo ad una delle sentenze della cassazione sopra indicate, 35


ha preliminarmente individuato in tal modo l’operazione: “nella fattispecie in esame, lo sponsor, dietro corresponsione di una determinata somma in denaro, ha ottenuto, da parte del soggetto sponsorizzato, l’inserimento del logo su tutto il materiale utilizzato. (l’associazione…) ha agito in veste di sponsee, ovvero si è impegnato a veicolare il nome di un soggetto che, a sua volta, si è impegnato a derogare un determinato corrispettivo. L’operazione in oggetto, quindi, presenta tutti i requisiti che caratterizzano il contratto di sponsorizzazione e cioè: la natura onerosa dell’accordo, l’esistenza di prestazioni contrapposte tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato, la realizzazione di una pubblicità per lo sponsor”. Come si può notare l’Agenzia delle Entrate ha individuato con grande precisione l’attività che spesso viene posta in essere, anche tra società commerciali ed enti senza scopo di lucro. E la conclusione della Risoluzione ministeriale in merito agli aspetti fiscali imponibili dell’operazione non lascia spazio ad ambiguità di sorta: “...la sponsorizzazione costituisce sempre una forma atipica di pubblicità commerciale, attività considerata ai sensi dell’articolo 4, comma 5 lett. i) del DPR 633/72, in ogni caso commerciale. Concretizzando l’attività di sponsorizzazione in esame un’attività di natura commerciale, sorge in capo all’ente (associazione..ndr..) il presupposto soggettivo….che rileva come attività commerciale”. In merito alla “possibilità” di far apparire in “altro modo” operazioni di sponsorizzazione si ricorda la Risoluzione ministeriale n. 113/E del 14.7.2000 che ritiene che l’omessa fatturazione di un’operazione imponibile ai fini Iva configura sempre violazione sostanziale (addirittura anche in mancanza di debito d’imposta) e conferma l’affermazione in cui, in ipotesi di operazioni di natura sinallagmatica e a corrispettivi non regolarizzate fiscalmente, vengono commesse almeno le seguenti violazioni: omessa fatturazione e registrazione da parte di entrambi i soggetti Iva in qualità di prestatori di servizi e acquisiti di servizi senza emissione di fattura da parte dei soggetti Iva in qualità di committenti. Passando agli aspetti di fiscalità diretta dell’operazione, si ricorda quanto segue: l’art. 148 comma 4 lettera d) definisce anche ai fini delle imposte dirette le attività di pubblicità e di sponsorizzazione come attività “oggettivamente commerciali”, cioè che sono considerate sempre e comunque commerciali. Quindi le attività di sponsorizzazione e di pubblicità sono sempre attività commerciali e come tali necessitano di partita Iva e relativa fatturazione e conseguenti obblighi contabili e fiscali.

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5.5 Quesito 5 Domanda Ma le APS possono avvalersi della norma sulla deducibilità fiscale sulle donazioni, la cosiddetta “più dai meno versi”? Con quali vincoli ed a quali condizioni? E quali tipologie di APS? Risposta L’art. del 35/05 come convertito con modifiche dalla L 80/05 e successive integrazioni, norma denominata nel linguaggio comune la “+ dai – versi” è una disposizione che permette ai donatori di ottenere un risparmio di imposta.Vediamo perché e a quali condizioni. I soggetti che possono applicare la legge sono le persone fisiche e i soggetti IRES, cioè le aziende ed enti commerciali. Le donazioni oggetto della deducibilità possono essere quelle in denaro e quelle in natura. I soggetti che possono ricevere le donazioni deducibili sono: 1. le Onlus, siano esse di diritto (organizzazioni di volontariato registrate, organizzazioni non governative riconosciute idonee dal Ministero degli Affari Esteri, cooperative sociali e loro consorzi composti al 100% di cooperative sociali), o di opzione (quelle che hanno richiesto e ottenuto l’iscrizione presso l’Anagrafe Tributaria Unica delle Onlus) 2. le Associazioni di Promozione Sociale iscritte al registro nazionale e loro affiliate locali 3. le fondazioni e le associazioni riconosciute aventi per oggetto la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico 4. le fondazioni e le associazioni riconosciute aventi per oggetto lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, da individuarsi con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. Quindi la norma non è rivolta indistintamente a tutte le APS, ma solo a quelle che sono iscritte al Registro Nazionale delle APS (e loro affiliate). Non possono beneficiare di tale norma, ad esempio, le APS che sono iscritte esclusivamente al Registro Provinciale delle APS. Il limite della deducibilità ammonta al 10% del reddito dei donatori, fino ad un massimo di 70.000 euro; ciò significa che si può donare una somma maggiore (o un bene di maggior valore) ma la deducibilità è ristretta al minore dei due limiti. Per le aziende è possibile applicare (in alternativa e non in aggiunta) dove convenisse la norma previgente di maggior favore. La deducibilità è ammessa se l’ erogazione viene effettuata: 1. In denaro: attraverso un intermediatore quale banca o posta, ovvero per mezzo di carte di debito, di credito, bonifici bancari, assegno, conto corrente postale e quindi non in contanti; 2. In beni: se è determinabile il valore del bene attraverso listini o simili o attraverso perizia e se viene rilasciata da parte dell’organizzazione ricevuta recante i quantitativi e i valori unitari e complessivi dei beni. Inoltre, come ulteriore condizione, l’organizzazione beneficiaria della donazione deve predisporne una contabilità analitica (tipo “partita doppia”) con scritture analitiche e cronologiche di tipo economico, finanziario e patrimoniale e conseguentemente redigere un bilancio patrimoniale, economico e finanziario. È necessario fare attenzione alle sanzioni previste in caso di non corretto utilizzo di tale normativa. È prevista infatti la triplicazione delle sanzioni normalmente adottate a carico del donatore che indebitamente si avvale della normativa; è il caso di chi non ha erogato la donazione 37


oppure ha superato i limiti di deducibilità oppure ha donato a enti non rientranti nella casistica sopra riportata in precedenza o che, pur rientrandovi, non hanno predisposto la contabilità o la redazione del bilancio nelle forme di cui sopra. Sono obbligati in solido con il donatore gli enti e i loro amministratori che hanno fatto intendere di rientrare nella casistica delle Onlus, delle Associazioni di Promozione Sociale iscritte al Registro Nazionale, ecc.

5.6 Quesito 6 Domanda Esiste un regime di detraibilità per le donazioni alle APS alternativo a quello della deducibilità della “+ dai - versi”? Risposta Come si intuisce già dal tenore del quesito, per le Associazioni di Promozione Sociale si deve introdurre una doppia casistica relativamente alle donazioni ricevute. Solamente le Associazioni di Promozione Sociale iscritte al Registro Nazionale e le loro affiliate locali possono applicare la normativa “+ dai – versi” che consente la deducibilità a 10% del reddito del donante fino ad un massimo di ¤ 70.000, conformandosi agli stessi obblighi relativi alla tenuta della contabilità e alla redazione del bilancio. Detta ipotesi è peraltro l’unica che preveda la deducibilità per Associazioni di Promozione Sociale di erogazioni in natura (vedi anche quesito 5 dello stesso capitolo). È invece applicabile a qualsiasi Associazione di Promozione Sociale iscritta all’omonimo registro nazionale o locale la norma preesistente che prevedeva per le persone fisiche la possibilità di detrarre al 19% le erogazioni effettuate esclusivamente in denaro effettuate fino ad un loro valore massimo di ¤ 2.065,83. La predetta norma prevede che, per le erogazioni effettuate da aziende, esse possano dedurre le erogazioni in denaro effettuate a favore di qualsiasi Associazione Promozione Sociale comunque iscritte, fino al 2% del reddito complessivo o fino a ¤ 1.549,37. Facendo un riepilogo per lo specifico delle APS lombarde (come per qualunque altra APS iscritta in qualunque registro Regionale o Provinciale in Italia), sulla base della normativa regionale, è necessario distinguere: 1. le associazioni solo iscritte alla sezione “F” (a livello regionale o provinciale) e non affiliate ad APS nazionale, possono applicare il regime di detraibilità precedente alla “+ dai – versi”, come sopra richiamato e non possono applicare la “ + dai – versi”. 2. le associazioni iscritte alla sezione “F” (a livello regionale o provinciale) che sono anche affiliate ad APS nazionale, possono applicare il regime della “+ dai – versi”, alle condizioni (bilancio, ecc.) richieste dalla norma 3. possono applicare la “+ dai – versi” anche le associazioni che per qualsiasi ragioni non si siano ancora iscritte al Registro Regionale o Provinciale, ma che risultino comunque regolarmente affiliate alle APS nazionali.

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5.7 Quesito 7 Domanda Cosa è il Modello EAS? Le associazioni di promozione sociale sono tenute alla compilazione di detto modello? Risposta Il 2 settembre 2009, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento con cui è stato approvato il Modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini fiscali relativo agli enti associativi - Modello EAS - ai sensi dell’articolo 30 del DL 185/08. Il Modello è una procedura di dichiarazione operativa ai fini fiscali di quanto è stato introdotto dai commi 1, 2, 3 e 3-bis dell’articolo 30. Gli enti associativi, che usufruiscono di una o più agevolazioni contenute nell’art. 148 del DPR 917/86 (TUIR- Testo Unico Imposte Redditi) e nell’art. 4, commi 4 e 6, del DPR 633/1972 (legge Iva), hanno l’obbligo di comunicare telematicamente, tramite il Modello EAS, all’Agenzia delle Entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali. Il provvedimento riguarda la quasi totalità delle associazioni non profit con alcune eccezioni. Infatti, qualunque associazione (o società sportiva dilettantistica) che richieda agli associati la quota associativa e / o ponga in essere uno scambio di natura economica con i propri associati offrendo loro beni o servizi verso corrispettivo, rientra nell’ambito di applicazione del Modello EAS. Gli enti interessati da tale obbligo sono di due tipi: 1. gli enti che devono compilare il modello in tutte le sue parti; 2. gli enti che devono compilare solo alcune parti del modello. Enti che devono compilare il modello in tutte le sue parti • gli enti associativi (associazioni) di natura privata, senza personalità giuridica, che svolgono solo attività istituzionale ricevendo quote associative erogate dai loro soci; • gli enti associativi di natura privata, senza personalità giuridica, che usufruiscono del regime di decommercializzazione per le attività svolte (vendita di beni o di servizi) nei confronti dei soci verso pagamento di corrispettivi specifici; • gli enti associativi di natura privata, senza personalità giuridica, che svolgono attività commerciale. Enti che devono compilare solo alcune parti del modello A seguito della Circolare dell’Agenzia delle Entrate 45/09, è stato chiarito che alcune tipologie di associazioni sono obbligate a compilare parzialmente il Modello EAS in quanto, essendo già iscritte a determinati registri, elenchi o albi, è possibile per l’amministrazione pubblica ottenere gran parte delle informazioni richieste nel modello. Sono interessate alla compilazione parziale del modello le seguenti tipologie di associazioni: • associazioni di promozione sociale iscritte ai registri di cui all’art 7, L. 383/00 (quindi le APS iscritte ai Registri sono tenute comunque alla compilazione del modello EAS); • associazioni e società sportive dilettantistiche (diverse da quelle esonerate) iscritte al registro del CONI; • associazioni di volontariato iscritte ai registri di cui all’art 6, L. 266/91 che svolgono attività commerciali e produttive marginali, diverse da quelle individuate dal Decreto Ministro delle Finanze del 25 maggio 1995; 39


• associazioni che abbiano ottenuto il riconoscimento della personalità giuridica (iscritte ai registri tenuti da Prefetture, Regioni o Province autonome); • associazioni religiose riconosciute dal Ministero degli Interni (svolgenti in via preminente attività di religione e di culto); • associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese; • partiti e movimenti politici tenuti alla rendicontazione per ottenere i rimborsi per le spese elettorali o che abbiano presentato liste alle ultime elezioni del Parlamento europeo o nazionale; • associazioni sindacali (rappresentate nel CNEL, con funzioni di tutela o rappresentanza riconosciute da normative nazionali o dalla partecipazione presso amministrazioni e organismi pubblici di livello nazionale o regionale, le loro articolazioni territoriali e/o funzionali, gli enti bilaterali costituiti dalle anzidette associazioni e gli istituti di patronato); • associazioni riconosciute di ricerca scientifica destinatarie di determinati provvedimenti agevolativi; • le associazioni onlus parziali, per le attività non rientranti nell’ambito Onlus, se svolgenti attività di cui all’art. 148 TUIR e 4 DPR 633/72; • le associazioni combattentistiche e d’arma iscritte nell’albo tenuto dal Ministero della difesa, di cui all’art. 20, comma 3, L. 382/781; • le Federazioni sportive nazionali riconosciute dal CONI. Enti che sono esonerati dalla presentazione del modello: • le associazioni di volontariato regolarmente iscritte ai registri del volontariato di cui alla legge 266/91 che svolgono solo attività istituzionali oppure che, svolgendo attività commerciali e produttive, realizzano solo quelle marginali individuate dal Decreto Ministro delle Finanze del 25 maggio 1995; • le associazioni pro-loco che hanno optato per il regime previsto dalla legge 398/91. La circolare 12/2009 chiarisce che le associazioni pro-loco che non hanno optato per la legge 398/91, oppure che hanno superato il limite dei ricavi commerciali di euro 250.000 annuali, sono tenute a compilare ed inviare il modello; • le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) in possesso dell’iscrizione al Registro Telematico delle Associazioni Sportive rilasciato dal CONI con certificato in corso di validità e non svolgenti attività commerciale, né decommercializzata, quindi le ASD che effettuano attività sportiva nei confronti dei soci devono presentare il modello; • le associazioni onlus di opzione, cioè quelle che anno ottenuto la qualifica di Onlus attraverso l’iter di cui al DM 266/03 e la presentazione dell’istanza alla Direzione Regionale delle Entrate; • le associazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ex L 49/87. Per gli enti associativi di nuova costituzione, il termine per presentare il modello è di sessanta giorni dalla costituzione. In caso di modifiche dei dati, gli enti associativi sono obbligati a presentare nuovamente il modello con le variazioni intervenute, entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui si è verificata la modifica dei dati medesimi. Nelle Istruzioni allegate al Modello, l’Agenzia rileva che in sede di rinvio successivo del modello, è necessario comunque compilare la dichiarazione in ogni sua parte. Non devono essere comunicate le variazioni relative ai seguenti dati: • modifica del dati anagrafici dell’ente e/o del rappresentante legale nel caso in cui siano già 40


stati comunicati attraverso i modelli AA5/6 (per i soggetti non titolari di partita Iva) e AA7/10 (per i soggetti titolari di partita Iva); • ammontare dei contributi pubblici ricevuti (dichiarazione n. 31); • ammontare delle erogazioni liberali ricevute (dichiarazione n. 30); • numero dei soci e/o associati dell’ente associativo (dichiarazione n. 24); • ammontare delle entrate (dichiarazione n. 23); • costo sostenuto per messaggi pubblicitari (dichiarazione n. 21); • il solo ammontare dei proventi per attività di sponsorizzazione o pubblicità percepiti occasionalmente o abitualmente (ultima parte della dichiarazione n. 20); • numero e giorni per l’organizzazione di manifestazioni di raccolta fondi (dichiarazione n. 33). Gli enti associativi che non invieranno il Modello EAS non potranno più godere delle agevolazioni fiscali relative alla detassazione di quote e contributi associativi. Si cita a tal proposito direttamente quanto espresso dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 12/2009 (confermato dalla Circolare 45/2009): “Resta inteso che gli enti associativi interessati dalle disposizioni fiscali di favore di cui agli articoli 148 del Tuir e 4 del Dpr n. 633 del 1972 non potranno più farne applicazione qualora non assolvano all’onere della comunicazione nei termini e secondo le modalità stabilite con il menzionato provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate”. Le conseguenze sono particolarmente gravi; infatti, continuando a svolgere le attività sopra richiamate (incasso quote sociali e vendita di beni e servizi ai soci), tutta l’attività dell’ente avrà natura commerciale. L’ente, pertanto, diventerà “ente commerciale” a tutti gli effetti, attirando nella commercialità (pagamento di imposte e adempimenti contabili connessi) qualsiasi attività svolta.

5.8 Quesito 8 Domanda Le APS possono avere partita iva ed effettuare attività commerciali. Esiste però un limite allo svolgimento di queste attività senza perdere la natura di ente non commerciale? Risposta Le APS, sono infatti assoggettate, qualora ne ricorrano i presupposti, alla normativa generale di favore applicabile agli enti non commerciali, di cui agli articoli da 143 a 149 del TUIR. Le APS vanno considerate enti non commerciali qualora non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio dell’attività commerciale. In sostanza l’ente non deve avere attività di natura commerciale come attività principale o esclusiva. Il “test della non commercialità”, cioè della verifica dell’esercizio di attività commerciali, va fatto a prescindere dalle previsioni dello statuto e dell’atto costitutivo, poiché il TUIR stabilisce la necessità di verificare nel concreto la prevalenza dell’attività non commerciale su quella commerciale al fine di usufruire delle agevolazioni previste (art. 149 comma 1 TUIR). La Circolare Ministeriale n. 124/E del 12 maggio 1998 ha indicato quattro parametri di riferimento in base ai quali verificare l’esistenza della prevalenza dell’attività commerciale su quella istituzionale, circostanza che, in caso di non congruità, può comportare la perdita della qualifica di ente non commerciale, con conseguente perdita delle agevolazioni previste. Gli 41


indicatori previsti dal Ministero sono i seguenti: 1) prevalenza delle immobilizzazioni nette relative all’attività commerciale rispetto alle restanti attività; 2) prevalenza dei ricavi da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni e prestazioni relative all’attività istituzionale; 3) prevalenza dei componenti positivi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali (contributi, sovvenzioni, liberalità, quote associative, ecc.); 4) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese. Tali parametri, come ricorda la stessa Amministrazione Finanziaria nella circolare sopra ricordata, vanno considerati come degli indizi “i quali non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale…ma… inducono ad un giudizioso sull’attività effettivamente esercitata”. Nella quotidianità delle verifiche fiscali, già il presunto superamento dell’indicatore al punto 2) fa scattare la presunzione di perdita della qualifica di ente non commerciale. La qualifica di “ente non commerciale” è molto importante per una APS in quanto rende applicabile un regime fiscale agevolato. Ad esempio, l’art. 143 TUIR individua alcune attività che, pur essendo per loro natura sinallagmatiche cioè commerciali, non sono considerate tali ai fini fiscali, qualora siano poste in essere da un ente non commerciale come un’APS. Tali attività sono: a) le prestazioni di servizi non rientranti nel 2195 c.c. rese in conformità di fini istituzionali, senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione; b) le raccolte pubbliche di fondi occasionali con scambio di beni di modico valore (art. 143 comma 3 TUIR); c) le attività in regime di convezione o di accreditamento con gli enti pubblici (art. 143 comma 3 TUIR). Per le APS nello specifico, poi altre agevolazioni sono stabilite dall’ art. 148 comma 3 TUIR a favore di alcune tipologie specifiche di enti non commerciali associativi, tra cui “quegli enti che svolgono attività assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale….”, categoria nella quale possono rientrare le APS medesime. Tali agevolazioni consistono innanzitutto nella possibilità di considerare non commerciali alcune attività che per loro natura sarebbero tali (cd. decommercializzazione), e precisamente quelle attività svolte nel rispetto di tutte le seguenti condizioni e cioè in diretta attuazione dei fini istituzionali, anche a seguito del pagamento di corrispettivi specifici e svolte nei confronti di soci, associati o altre associazioni facenti parte di un’unica organizzazione locale o nazionale e degli associati di queste ultime. Un’ulteriore agevolazione fiscale, come visto in un altro quesito, riguarda anche una ristretta specifica categoria di associazioni di promozione sociale (e quindi non tutte le APS) ovvero quelle “le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno”. Per questo tipo di associazioni (e per quelle ad esse affiliate), in deroga all’art. 148, comma 4 TUIR non si considera commerciale ai sensi dell’art. 148, comma 5: a) la somministrazione di alimenti e bevande a condizione che tale attività sia effettuata, anche verso pagamento di corrispettivi specifici, da bar o esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale; strettamente complementare a quella svolta in attuazione degli scopi istituzionali e resa nei confronti di associati o partecipanti; b) l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, purché l’attività sia rivolta agli iscritti associati e partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che 42


fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale e l’attività sia strettamente complementare a quella svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali. L’art. 148, comma 4, TUIR elenca però alcune attività che devono essere considerate in ogni caso commerciali, indipendentemente dal soggetto che le esercita, quindi anche se effettuate da enti non commerciali e da APS, e alle quali non si applica quindi neppure il regime della decommercializzazione e che quindi operano come attività commerciali a prescindere per il superamento del “test della commercialità”. Tali attività sono: a) le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita; b) le somministrazioni di pasti; c) le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore; d) le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito; e) le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali; f) le prestazioni effettuate nell’esercizio delle seguenti attività: 1. gestione di spacci aziendali e di mense; 2. organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; 3. gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; 4. pubblicità commerciale; 5. telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari

5.9 Quesito 9 Domanda La nostra APS, durante il periodo estivo, al fine di raccogliere fondi, può organizzare una tombola o una lotteria oppure una pesca di beneficenza? Risposta Il periodo estivo è ricco di iniziative, promosse dalle associazioni di promozione sociale ma anche da altre organizzazioni non profit, per sensibilizzare i cittadini sulle finalità dell’associazione e per raccogliere fondi. Durante le feste estive le associazioni, per raccogliere fondi, organizzano tombole, pesche di beneficenza e lotterie. Quali sono, allora, gli adempimenti da rispettare in questi casi? Per lotteria si intende l’estrazione a sorte effettuata con la vendita di biglietti, staccati da registri a matrice, che corrispondono a uno o più premi secondo l’ordine di estrazione. L’ambito territoriale in cui è permessa la vendita dei biglietti è quello della provincia in cui ha sede l’associazione promotrice. L’ammontare massimo degli introiti effettuabili con l’emissione dei biglietti, contrassegnati da serie e numerazioni progressive, non deve superare ¤ 51.645,69. I premi possono consistere solo in servizi e in beni mobili (esclusi quindi denaro, metalli preziosi in verghe, i titoli pubblici e privati, le carte di credito, i valori bancari). Rientrano nella categoria delle lotterie anche le cosiddette “sottoscrizioni a premi”. Infatti, per legge, le sottoscrizioni a premi sono definite “manifestazioni di sorte effettuate con la vendita di biglietti staccati da registri a matrice, concorrenti a uno o più premi secondo l’ordine di estrazione (...) contrassegnati da serie o numerazioni progressive”. 43


Per tombola s’intende una manifestazione effettuata con l’utilizzo di cartelle con indicate una data quantità di numeri, compresi tra l’1 e il 90. La tombola è consentita se la vendita delle cartelle è limitata al comune in cui si estrae la tombola e ai comuni limitrofi e le cartelle sono contrassegnate da una serie e una numerazione progressiva. Non c’è limite nell’emissione delle cartelle (che devono avere serie e numerazione progressiva come riportato sulle fatture di 1/10), tuttavia il valore dei premi posti in palio non può superare complessivamente l’ammontare di 12.911,42 euro. Per pesche o banchi di beneficenza s’intendono le manifestazioni a sorte effettuate con la vendita di biglietti senza matrice i quali danno diritto a un premio. Le pesche o banchi di beneficenza sono consentiti se la vendita dei biglietti è limitata al territorio del comune dove si effettua la manifestazione e il ricavato non ecceda la somma di ¤ 51.645,69. I premi possono consistere solo in servizi e in beni mobili (esclusi quindi denaro, metalli preziosi in verghe, i titoli pubblici e privati, le carte di credito, i valori bancari). Inoltre è vietata la vendita dei biglietti e delle cartelle a mezzo di ruote della fortuna o con altri sistemi analoghi. Tutte questi sistemi di raccolta fondi hanno degli adempimenti precisi che i rappresentanti legali delle associazioni di promozione sociale devono seguire con attenzione per non incorrere poi in spiacevoli sanzioni amministrative. Che tipo di adempimenti devono osservare i rappresentanti legali delle associazioni organizzatrici? I rappresentanti legali degli enti organizzatori devono preparare una comunicazione scritta da inviare, almeno 30 giorni prima della data prevista per la vendita dei biglietti, al Prefetto competente e al Sindaco del Comune in cui sarà effettuata l’estrazione. La comunicazione va anche inviata all’Ispettorato compartimentale dei Monopoli di Stato competente per sede territoriale. Nella comunicazione deve essere indicata la motivazione per la quale si organizza la manifestazione. Alla comunicazione scritta va allegata: Per le lotterie: la redazione di un regolamento nel quale sono indicati la quantità, la natura e il valore dei premi e la precisazione circa l’acquisto o la donazione del bene posto in palio; la quantità e il prezzo dei biglietti da vendersi; il luogo in cui sono esposti i premi; la data e il luogo fissati per l’estrazione; l’eventuale modalità d’estrazione; il termine per la consegna dei premi ai vincitori. Per le tombole: la redazione di un regolamento dove indicare le modalità di svolgimento della manifestazione con l’elenco dei premi offerti (con indicazione del valore degli stessi); il prezzo di ciascuna cartella; la documentazione comprovante l’avvenuto versamento della cauzione in misura pari al valore complessivo dei premi promossi, determinato in base al loro prezzo di acquisto o in mancanza al valore nominale degli stessi. La cauzione è prestata in favore del Comune nel cui territorio la tombola si estrae e ha scadenza non inferiore a tre mesi dalla data di estrazione. La cauzione, oltre che in denaro o in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, può essere prestata mediante fideiussione bancaria o assicurativa. Per le pesche o banchi di beneficenza: redazione di una comunicazione in cui l’ente organizzatore deve indicare il numero di biglietti che intende emettere, l’eventuale serie e il relativo prezzo. Oltre alla comunicazione, le organizzazioni devono osservare altre procedure. Siccome il compito di controllo del regolare svolgimento della manifestazione è affidato al Comune dove si realizza l’evento, bisogna consegnare allo stesso un rapporto circa lo svolgimento delle manifestazioni tramite le comunicazione esposte in precedenza. 44


L’estrazione della lotteria e della tombola sono pubbliche, quindi le modalità con cui saranno svolte devono essere a conoscenza di tutti i cittadini dei Comuni interessati all’evento. Nell’ “Avviso al pubblico” dovranno essere indicati gli estremi della comunicazione fatta in precedenza a Prefetto, Sindaco e ai Monopoli di Stato, e quindi: il programma della lotteria o della tombola, le finalità che ne motivano lo svolgimento, la serie e la numerazione dei biglietti o delle cartelle messe in vendita. Prima dell’estrazione sarà compito di un rappresentante dell’ente organizzatore ritirare tutti i biglietti della lotteria o le cartelle della tombola invenduti. L’estrazione dei biglietti della lotteria o della tombola deve essere effettuata alla presenza di un incaricato del Sindaco. Dovrà essere redatto un verbale dell’estrazione della lotteria o della tombola da parte del responsabile dell’ente organizzatore: una copia di questo verbale dovrà essere inviata al Prefetto, mentre un’altra dovrà essere consegnata all’incaricato del Sindaco presente all’estrazione. Per le tombole, entro 30 giorni dall’estrazione, l’ente organizzatore presenta al Sindaco la documentazione attestante l’avvenuta consegna dei premi ai vincitori. Verificata la regolarità della documentazione prodotta, il Sindaco dispone l’immediato svincolo della cauzione. In caso di mancata consegna dei premi ai vincitori nel termine previsto, il Sindaco dispone l’incameramento della cauzione. Invece per le pesche di beneficenza, un responsabile dell’ente organizzatore deve controllare il numero dei biglietti venduti e procedere, alla presenza di un incaricato del Sindaco, alla chiusura delle operazioni redigendo un verbale di cui una copia sarà inviata al prefetto e una consegnata all’incaricato del Sindaco. Infine non bisogna dimenticare di conteggiare il valore dei premi per il calcolo della base imponibile sulla quale effettuare la ritenuta. Infatti, è necessario distinguere se si tratta di beni acquistati o beni ricevuti in dono da parte dell’ente non profit. Nel primo caso - beni acquistati - il valore è quello che risulta dalla fattura rilasciata dal venditore. Nel secondo caso - beni ricevuti in dono - occorre distinguere se i beni sono stati ricevuti da un soggetto imprenditore o da un privato; se sono stati ricevuti da un soggetto imprenditore il valore è quello che risulta dal documento contabile rilasciato dallo stesso (anche in donazione); se sono stati ricevuti da un privato occorre che il valore venga attribuito dall’ente non profit stesso facendo riferimento al “valore di mercato”. Il valore dei premi deve essere calcolato sull’imponibile escludendo l’Iva. Sul complessivo valore dei premi (sia acquistati che donati) dovrà essere effettuata una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella misura del 10%. Questa imposta deve essere corrisposta all’Amministrazione Finanziaria a mezzo versamento da effettuarsi entro i primi 16 giorni del mese successivo alla manifestazione stessa, utilizzando il modello unico di versamento F24 e indicando nella sezione erario il codice tributo 1046 e l’anno di competenza. Ricordiamo che per i soggetti titolari di partita Iva tale versamento va effettuato a mezzo F24 telematico. Questo versamento non è esente dagli obblighi dichiarativi: infatti il versamento della ritenuta d’imposta sui premi obbliga a inserire il quadro RZ nella dichiarazione dei redditi (modello UNICO) relativa all’anno nel quale l’ente non profit ha effettuato la ritenuta. Il Regolamento, previsto dal DPR n. 430 del 26 ottobre 2001, ha previsto sanzioni in caso di inosservanza delle norme previste per le manifestazioni di sorte locali.

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CAPITOLO 6 APS: Bilancio e regimi contabili. Problemi e prospettive anche alla luce delle proposte dell’Agenzia per il Terzo Settore.

6.1 Quesito 1 Domanda Per un ente non profit associativo e per una APS in particolare, in termini di rendicontazione che differenza c’è tra un rendiconto di cassa ed un bilancio di competenza? Risposta Un elemento risulta indispensabile per illustrare la modalità di rendicontazione generale degli enti associativi tra cui le APS, ed è il concetto di cassa e/o competenza nella redazione del rendiconto economico-finanziario, in conformità alle indicazioni generali fornite dall’Agenzia per il Terzo Settore1. Si vuole quindi fissare invece un concetto importante che viene molto spesso sottovalutato. Il rendiconto-economico finanziario di cassa è un rendiconto nel quale trovano espressione esclusivamente variabili che hanno impattato operazioni in entrata ed in uscita esclusivamente finanziarie, vale a dire nel rendiconto di cassa non vi è la possibilità di inserire voci di stima contabile o variazioni di natura tipicamente contabile (come ammortamenti, accantonamenti, ecc.) questo perché il modello è costruito partendo da quelli che sono i saldi di cassa e banca iniziali al 1 gennaio, a cui si sommano tutti gli oneri e proventi che hanno avuto un’effettiva uscita o entrata finanziaria, e si chiude con la precisa sommatoria di tali rilevazioni finanziarie fino a giungere al saldo finale di cassa e banca al 31 dicembre del medesimo anno. Non vi è spazio quindi, in tale modello, per scritture ed operazioni che non hanno avuto rilievo finanziario nell’anno in esame, il concetto di “cassa” è puro. Non a caso vi è il modello ulteriore allegato al Rendiconto definito “Situazione Patrimoniale” che serve a dare un quadro di riepilogo delle attività e passività dell’ente, ma senza raccordo e quadratura tipiche di uno Stato Patrimoniale di una contabilità di competenza, piuttosto più simile ad una situazione inventariale delle attività e passività dell’ente. Al contrario, invece, risulta essere il modello incentrato sulla contabilità di competenza nel quale viene pienamente attivato un sistema di rilevazione contabile a partita doppia, nel quale ogni operazione viene rilevata al momento della competenza, aldilà della data di incasso o pagamento dell’operazione, che sarà oggetto di ulteriore rilevazione contabile. Ovviamente in questo caso, il modello di rendiconto economico è totalmente integrato con lo Stato Patrimoniale (unitamente alla Nota Integrativa), costituendo un modello unico in perfetta “quadratura”. Non vi è spazio quindi per scritture ed operazioni che hanno avuto rilievo solo finanziario nell’anno in esame senza corrispondente voce economica o patrimoniale, ogni operazione sarà assoggettata alla contabilità in partita doppia: il concetto di “competenza” è puro in questo caso.

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Fino al 2011 era chiamata Agenzia per le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale, o in forma abbreviata Agenzia per le Onlus.

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Ovviamente dei modelli di rendiconto che tendano ad inquinare i due sistemi proposti (si pensi ai rendiconti finanziari puri “inquinati” da elementi di competenza come gli ammortamenti) risulterebbero poco attendibili e comunque non in linea con la proposta dell’Agenzia per il Terzo Settore.

6.2 Quesito 2 Domanda Ma per le APS esiste l’obbligo di redarre un bilancio e/o un rendiconto? Risposta È importante per dare una compiuta risposta esaminare nel dettaglio alcuni indispensabili elementi tecnici chiarificatori del problema: 1. Non esiste da indicazioni legislative vigenti derivate dal codice civile uno schema di bilancio o rendiconto obbligatorio per le associazioni di promozione sociale. Il codice civile non prevede alcun obbligo a riguardo, fatta salva l’obbligatorietà di quanto indicato per le associazioni riconosciute (art. 20 c.c.) senza tuttavia la previsione di un esplicito modello. 2. Invece la legislazione sulle associazioni di promozione sociale (art. 3 lettera h legge 383/2000) prevede esplicitamente: “l’obbligo di redazione rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari”. Ne discende che già solo esaminando la legislazione speciale di riferimento nessuna associazione di promozione sociale può ritenersi esonerata da tale adempimento. 3. Anche sul versante tributario sussiste tale obbligo e la risposta si deve al Decreto Legislativo del 4.12.1997 n. 460 che ha introdotto, nell'art. 148 del Testo Unico imposte sui Redditi, la lettera d) nel comma 8 stabilendo “l’obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie”. Successivamente è intervenuto un chiarimento ministeriale, attraverso la C.M. Min. Fin. Dip. Ent. D. C. Aff. giur. e cont. trib. 12-05-1998, n. 124/E/1998/38995, nella quale è stato affermato, nel paragrafo 5.3 “Viene imposto alle associazioni ammesse a fruire del regime agevolativo in argomento l'obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario riferito sia all'attività istituzionale sia a quella commerciale eventualmente esercitata, indipendentemente dal regime contabile, ordinario o semplificato, adottato dall'ente non commerciale. Si chiarisce che la redazione del bilancio soddisfa tale obbligo”. In assenza della previsione esplicita di uno schema obbligatorio, vi è l’indicazione contenuta nella circolare 124/e del 1998. La citata circolare, in un altro passo, afferma infatti che “Il rendiconto annuale, redatto secondo le modalità stabilite dallo stesso ente nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e finanziarie dell'ente in modo da costituire uno strumento di trasparenza e di controllo dell'intera gestione economica e finanziaria dell'associazione. Deve trattarsi di documento che evidenzia anche l'attività decommercializzata.”

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6.3 Quesito 3 Domanda Può essere importante adeguare il bilancio e/o il rendiconto di una APS al modello generale previsto a suo tempo dall’Agenzia per il Terzo Settore? Risposta Le proposte avanzate dall’Agenzia per il Terzo Settore in materia di schemi di bilancio1 per il non profit hanno accelerato e sollecitato riflessioni anche all’interno di molte centrali associative di carattere nazionale che oramai da anni stanno affrontando con diverse modalità l’individuazione di elementi comuni connessi alla redazione del bilancio civilistico del mondo associativo con particolare riferimento alle realtà che si occupano di associazioni di promozione sociale2. Quali scenari hanno aperto le proposte avanzate dall’Agenzia per il Terzo Settore? È necessario ricordare che tali proposte non hanno un assunto normativo, infatti l’obbligo di applicazione può derivare esclusivamente da una norma specifica, e non siamo all’interno di questo caso. Però, i principi sui quali sono state elaborate le proposte e l’autorevolezza della medesima Agenzia, ci spingono a ipotizzare un condizionamento dell’intero sistema e la riconduzione ad un modello generale comune. Ecco che gli enti istituzionali, pubblici e privati, saranno a nostro avviso attratti per necessità, rispetto ai propri obiettivi e ai propri fini, ad esigere dagli enti del non profit l’applicazione degli strumenti delineati. Per questo nell’ottica di tutelare la specificità delle associazioni di promozione sociale, è necessario far sì che le proposte contenute nel documento corrispondano ad una reale capacità dei diversi livelli organizzativi e gestionali delle organizzazioni salvaguardando un’eventuale spinta burocratizzante degli aspetti gestionali. In allegato vi sono i modelli di rendiconto e di bilancio per le associazioni di promozione sociale adattati da quelli generali previsti dall’Agenzia per il Terzo Settore. È però opportuno evidenziare che i contenuti sono stati articolati anche e soprattutto considerando le peculiarità delle associazioni di promozione sociale derivanti dagli aspetti normativi, sia la loro reale necessità gestionale amministrativa. Quindi tali schemi articolati hanno una forte attenzione ai processi che li determinano: la capacità dell’ente di gestire una tipologia di contabilità, la capacità di gestire gli aspetti amministrativi e fiscali, la capacità di gestire gli aspetti organizzativi connessi all’attività istituzionale dell’ente. In prospettiva è interessante inoltre evidenziare come la funzionalità di un sistema organizzato, in ogni singola APS, di prassi gestionali supportate da idonei strumenti andrebbe non solo a facilitare la

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Atto di indirizzo approvato dal Consiglio dell’Agenzia per le Onlus in data 11 febbraio 2009 a sensi dell’art. 3 comma 1 lett. a) del DPCM 21-3-2001 n. 329 e denominato “Linee Guida e schemi per la redazione dei bilanci d’esercizio per gli enti non profit”.

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Vedi pag. 14-15 dell’Atto di indirizzo richiamato in nota 2) che cosi recita:” gli enti minori potranno cosi suddividere le proprie voci di entrate e spesa nelle modalità più adeguate alla propria attività ed alle eventuali disposizioni legislative che ne regolano il bilancio ferma restando la distinzione generale tra le aree di entrata e di spesa…”

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gestione quotidiana delle organizzazioni, ma agevolerebbe la redazione di strumenti di rendicontazione, aumentando anche gli elementi connessi alla trasparenza delle medesime.

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CAPITOLO 7 APS e rapporto di lavoro. La possibilità del Volontariato.

7.1 Quesito 1 Domanda Un'Associazione di Promozione Sociale può assumere personale retribuito? Può affidare incarichi di lavoro autonomo? Chi può assumere ed incaricare ? Anche i soci? Risposta Le associazioni di promozione sociale possono, in caso di particolare necessità, assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo, anche ricorrendo a propri associati. È necessario però porre anche su questo aspetto degli importanti paletti. Infatti, l’articolo 18 della legge 383/00 stabilisce però che le associazioni di promozione sociale devono avvalersi prevalentemente delle attività prestate in forma volontaria, libera e gratuita dai propri associati per il perseguimento dei fini istituzionali. Quindi è corretto inquadrare il quesito in questi termini e con questi vincoli: è corretto affermare che l’associazione di promozione sociale possa avvalersi di personale dipendente ed autonomo, anche ricorrendo ai propri soci, ma in ogni caso l’attività prevalente deve essere svolta dai propri associati in modalità volontaria e gratuita. Rispetto, ad esempio, a quanto previsto su tale argomento dalla legge sulle organizzazioni di volontariato, la legge sulle associazioni di promozione sociale fornisce delle indicazioni diverse. Innanzitutto sul rapporto con i soci. La qualifica di socio può essere compatibile con la percezione di una retribuzione da parte dell’associazione di promozione sociale, mentre nelle organizzazioni di volontariato vige un divieto assoluto rispetto a tale tematiche ed a qualsivoglia tipo di rapporto che abbia contenuto economico e patrimoniale tra il socio e l’associazione. Ma anche sulla quantità del lavoro volontario che deve essere prestato. Infatti, la legge sulle associazioni di promozione sociale fissa un requisito di prevalenza rispetto all’attività prestata dagli associati volontari, mentre la norma sulle organizzazioni di volontariato è molto più restrittiva e fissa il concetto che oltre che prevalente, il lavoro volontario deve essere determinante per lo svolgimento dell’attività. Quindi per le associazioni di promozione sociale, con i limiti ed i vincoli sopra esposti, sia i soci che i non soci possono prestare la loro attività professionale secondo forme contrattuali tipiche come, ad esempio il rapporto di lavoro dipendente, il rapporto di lavoro a progetto, il rapporto di prestazione d’opera professionale, il rapporto di prestazione d’opera occasionale.

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CAPITOLO 8 APS e rapporto con Enti Pubblici.

8.1 Quesito 1 Domanda Cosa è una convenzione con un ente pubblico per una APS? Ed è possibile per le APS stipulare delle convenzioni con gli Enti Pubblici? Risposta Uno specifico articolo (art. 30) della legge 383/2000 è dedicato alla possibilità di convenzioni tra Enti Pubblici ed associazioni di promozione sociale.Vediamo alcuni dettagli della convenzione sotto diversi profili. La convenzione costituisce un tipico contratto concluso mediante la procedura della trattativa privata, mediante il quale la Pubblica Amministrazione affida la gestione di determinati servizi a soggetti diversi. Attraverso la convenzione l’ente non profit regola i propri rapporti con l’Ente Pubblico. È necessario presentare alcune caratteristiche del rapporto tra Enti Pubblici e/o Istituzioni Pubbliche in genere ed enti non profit e, in particolare, fissare l’attenzione su alcuni aspetti operativi che possono presentare problemi nella gestione corrente del rapporto stesso, cioè di uno specifico atto giuridico, definito e concluso in un istante nel tempo e attraverso il quale, si affida a terzi la fornitura di un bene o di un servizio, per lo più “controllata” dall’Ente Pubblico. Allo scopo di stipulare un rapporto in cui la forza dei due contraenti - Ente Pubblico e soggetto privato - risulti essere (nei limiti del possibile) più o meno paritaria, così da realizzare un equilibrato contemperamento dei rispettivi interessi, é necessario che il soggetto privato ente non profit fondi la propria posizione su alcuni fattori determinanti che di seguito andremo ad elencare. Inoltre, per la loro stessa natura, infatti, l’ente pubblico e l’ente non profit possono avere livelli di conflittualità che se non correttamente (e preventivamente) intesi, possono pregiudicare il rapporto stesso, provocando magari la perdita di una fondamentale risorsa finanziaria del soggetto non profit. Nella gestione dell’ente non profit nella relazione con il Pubblico i fattori determinanti individuati sono: 1. affermazione del proprio ruolo sociale e della propria identità peculiare; 2. garanzia di un elevato standard di qualità attraverso professionalità, organizzazione e funzionalità; 3. elaborazione di una proposta chiara e definita circa il rapporto da instaurare; 4. trasparenza in merito ai controlli formali dell’Ente Pubblico e rispetto dei requisiti di legalità; 5. indipendenza in merito ai rapporti di natura economica e politica. In ordine al primo dei punti segnalati, é fondamentale che i soggetti che intendono stipulare una convenzione o un appalto con la Pubblica Amministrazione non solo siano coscienti del proprio ruolo sociale, ma anche richiedano che ad essi non venga riconosciuta una posizione marginale di semplice fornitore di prestazioni, bensì di attori di partecipazione della comunità locale. In questa prospettiva, é necessario che i soggetti non lucrativi che intendono operare nel settore dei servizi sociali siano consapevoli del fatto che essi rappresentano una forma di partecipazione della comunità locale alla soluzione di un problema collettivo; perseguono un fine di natura generale alla stessa stregua dell’Ente Pubblico; non mirano a conseguire alcuna 51


forma di utile o profitto da distribuire. In ordine al secondo punto sopra indicato, invece, é opportuno che la qualità del servizio erogato sia elevata: è, infatti, sulla qualità del servizio che l’Ente Pubblico deciderà in merito all’assegnazione della “delega” ai soggetti terzi per l’espletamento di determinati servizi sociali. La combinazione degli elementi citati significa essere in condizione di offrire agli utenti e alla collettività prestazioni adeguate e di assumere una posizione negoziale forte nei confronti dell’Ente Pubblico. Rispetto al terzo punto é necessario affermare che negoziare una convenzione o proporsi per un appalto per l’erogazione di un servizio pubblico di rilevanza sociale necessita di una capacità di formulare autonome e chiare ipotesi di intervento progettuale e piena regolamentazione di ogni aspetto del rapporto. Ne consegue, pertanto, che la forza contrattuale dei soggetti non profit deriva dalla loro capacità di indicare chiaramente gli obiettivi perseguibili e le modalità concrete per realizzarli. Il rapporto tra ente non profit ed Ente Pubblico non é un rapporto utile solo per l’aspetto economico che ne può derivare: le organizzazioni possono ottenere altri benefici dal rapporto stesso, non solo in termini di garanzie di stabilità economica grazie ai rapporti di convenzionamento, ma anche in termini di una maggiore attenzione agli aspetti di professionalità operativa e di impostazione legale-amministrativa, in opposizione ai frequenti atteggiamenti volti all’improvvisazione tipici del mondo non profit. Passando al quarto e quinto punto, si ricorda che le Amministrazioni Pubbliche hanno l’obbligo (anche legale) del “bureaucratic constraint”, cioè l’obbligo di procedere in base a regole ben precise e determinate. Questo vale a maggior ragione quando vengano erogati fondi pubblici per la gestione di attività di interesse pubblico. Di conseguenza i controlli sui fondi erogati devono essere visti dall’ente non profit come un’ulteriore forma di garanzia e non come un appesantimento delle procedure di controllo o peggio ancora come una mancanza di fiducia. La trasparenza, infatti, è un requisito portante dell’attività di un ente non profit, in particolare nel rapporto con l’Ente Pubblico; anzi, l’ente dovrebbe incentivare modalità sempre più estese di controllo del denaro pubblico con specifico riferimento alle proprie attività, in modo che solo le organizzazioni più trasparenti abbiano la possibilità di compiere un compito di pubblico interesse e contestualmente di usufruire delle risorse finanziarie derivanti da attività di convenzionamento, da appalti o da contributi. Oltre al controllo tipicamente formale di natura amministrativoburocratica è necessario porre verifiche anche legate all’attività senza scopo di lucro dell’organizzazione non profit, sia in termini di prestazioni sia in termini di reale presenza della natura di organizzazione non profit e non di organizzazione commerciale mascherata. Controlli di questa natura dovrebbero essere incoraggiati dalle stesse organizzazioni non profit per individuare quegli enti che usano strumenti opportunistici. Infine, un punto delicato: gli enti non profit, dovranno, per quanto possibile, evitare una eccessiva dipendenza economica da un singolo soggetto pubblico, specie se questo, come spesso avviene nella realtà, comporta di fatto una perdita di autonomia decisionale sull’attività dell’ente non profit stesso. Un discorso analogo può essere fatto per i rapporti di natura politica. È auspicabile e necessario (per quanto non facile) che l’organizzazione non profit segua una linea di equidistanza rispetto al dibattito politico. In questo caso sarà necessario porre l’accento sulle caratteristiche di competenza e di professionalità dell’ente non profit. Vediamo ora il trattamento fiscale con riferimento alle convenzioni stipulate tra enti locali ed enti non profit. Da un punto di vista dell’imposizione diretta, le convenzioni non sono imponibili 52


in base all’art. 143 comma 3 del TUIR 917/86 e con la conseguente non applicazione della ritenuta d’acconto IRES del 4%. Si ricorda che la non imponibilità Ires delle convenzioni a favore degli enti non profit, è derivante da esplicite previsioni di legge, quando vi è lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali, esercitate in conformità delle finalità istituzionali degli enti stessi1. A tal proposito si ricorda quanto espresso dalla C.M. 12 maggio 1998 n. 124 esplicativa di tale aspetto : “circa la natura dei contributi agevolati, si fa presente che la norma, facendo riferimento in generale ai contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, non opera alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi. Si deve ritenere, pertanto, che rientrano nella sfera applicativa dell’agevolazione anche i contributi che assumono natura di corrispettivi”. Si fa presente come il concetto sopra esposto di decommercializzazione di tali contributi è un concetto introdotto dal d.lgs.460/97, che sta ad indicare che determinate attività, considerate a tutti gli effetti commerciali, trovano in particolari norme di favore l’esenzione dai tributi se ricorrono determinate condizioni; non si può quindi parlare, come qualcuno erroneamente potrebbe pensare, di attività istituzionali, ma esclusivamente di attività decommercializzate, cioè attività che non concorrono alla formazione del reddito ai fini delle imposte dirette (IRES ed IRAP). Per tali attività, qualora non sia anche opportunamente segnalato in sede di convenzione che per la loro natura si tratta di contributi fuori campo Iva, è necessario ricordare che sussiste infatti l'obbligo di tenuta di scritture contabili e di adempienti fini Iva (fatturazione delle operazioni, registrazione delle stesse sui registri fiscali, liquidazione Iva e versamento del tributo), non essendo infatti prevista alcuna norma di armonizzazione fra la normativa ai fini delle imposte dirette (T.U.I.R.) e quella ai fini delle imposte indirette (DPR 633/72 istitutivo dell’Iva). Tali contributi derivanti da convenzione inoltre non vanno considerati ai fini dell'applicazione dei parametri per la valutazione della qualifica di un ente come commerciale o non commerciale (vedi art.6 d.lgs.460/97) e come sopra richiamato, tali contributi non sono comunque assoggettati a ritenuta di acconto ai fini IRES nella misura del 4% (ART. 28.2 DPR n.600/73), essendo tale ritenuta da applicare su contributi che rientrano nella formazione del reddito di impresa e, in questo caso, non rientrano (in virtù di specifica disposizione normativa) nella formazione del reddito imponibile perché entrate “decommercializzate”. Ricordiamo infine, per completezza d’informazione, che vi sono degli enti associativi che godono di una legislazione apposita in materia di convenzioni con gli enti pubblici per le in virtù di un’apposita norma speciale.

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Art 143 comma 3 del TUIR 917/86. 53


8.2 Quesito 2 Domanda Le APS possono ricevere contributi da Enti Pubblici e quale è il loro inquadramento? Risposta Tra le entrate tipiche delle APS previste dall’art. 4 comma c) (“contributi dello Stato, delle regioni, di enti locali, di enti o di istituzioni pubblici, anche finalizzati al sostegno di specifici e documentati programmi realizzati nell’ambito dei fini statutari”) ed all’art. 4 comma d) (“contributi dell’Unione europea e di organismi internazionali”) vi sono sicuramente quelle derivanti dai contributi pubblici e nel rispetto di quanto contenuto nell’art. 4 , anche in base alle finalità statutarie dell’ente, tali contributi sono sicuramente da ricomprendersi tra le entrate istituzionali di una APS. Questo nella quasi totalità dei casi. Nel caso in cui invece l’APS eserciti anche un’attività commerciale con P.Iva e tale contributo sia mirato a tale attività è necessario porre qualche distinguo. Come noto, il tema della ricomprensione di un contributo di un Ente Pubblico nell’ area istituzionale o nell’area commerciale di un ente non profit è uno dei temi storicamente controversi nella disciplina contabile e fiscale degli enti stessi, anche perché la valutazione da parte dell’ente e la relativa ricomprensione in una delle due aree può avere diversi trattamenti e ripercussioni per la natura dell’ente stesso e per la sua disciplina fiscale. Non sempre i contributi pubblici afferiscono automaticamente l’area istituzionale degli enti non profit e quindi non sempre sono completamente detassati. Infatti, come ha ricordato opportunamente l’Agenzia delle Entrate1: “in relazione al trattamento tributario ai fini Ires dei contributi pubblici ricevuti dagli enti non commerciali si osserva che gli stessi concorrono alla formazione del reddito d’impresa se percepiti nello svolgimento di attività commerciale. Qualora, invece, i contributi vengano erogati a sostegno delle attività non commerciali che realizzano gli scopi istituzionali degli enti non commerciali, gli stessi non assumono rilevanza reddituale e non sono, pertanto, assoggettati ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi”. Fin qui niente di nuovo sul merito delle affermazioni dell’Agenzia delle Entrate che confermano un orientamento consolidato e che da sole basterebbero a dare una definizione, anche di natura fiscale, dei rapporti economici tra enti pubblici ed enti senza scopo di lucro. I contributi che assumono la natura di provento commerciale a fini IRES (e che devono essere valutati in tal modo dall’ente non profit in base alla precisa esamina della propria attività svolta e della relativa destinazione del contributo stesso) devono essere regolarmente trattati in base alle regole di tassazione previste dal TUIR e ricompresi tra le operazioni commerciali2. È utile magari inserire

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Risoluzione Agenzia delle Entrate 8 agosto 2007 Con la relativa attenta esamina che in un anno solare le stesse operazioni commerciali non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali, aspetto che prelude al cambio di regime contabile e fiscale e di rientro nell’area della commercialità pura per tutta la contabilità dell’ente.

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un breve pro-memoria sulla natura dei contributi pubblici, che qualora ritenuti imponibili IRES (e quindi non afferenti l’area istituzionale), possono essere distinti tra: a) contributi in conto capitale = quando vanno ad incrementare il patrimonio dell’ente non profit; b) contributi in conto impianti = quando vengono erogati per l’acquisito di beni ammortizzabili; c) contributi in conto esercizio = contributi per il sostegno all’esercizio dell’ente. Per precisare meglio, per gli enti associativi solo in base alla loro specifica attività ed alla destinazione del contributo stesso, questo può avere una destinazione del contributo medesimo sia a fini istituzionali che a fini commerciali con i conseguenti riflessi tributari. Naturalmente tale scelta non è neutra a fini fiscali, in quanto poi presuppone un differente regime impositivo in capo all’ente stesso del singolo contributo dell’ente pubblico. A tal proposito è necessario ricordare in questa sede la presa di posizione (effettuata con varie risoluzioni di prassi richiamate in nota) dell’Agenzia delle Entrate sul trattamento tributario dei contributi : “ in linea generale un contributo assume rilevanza ai fini Iva se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. Il contributo assume quindi natura onerosa e configura un’operazione rilevante agli effetti dell’Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto. Di contro, l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva si configura ogni qualvolta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. Cosi in generale i contributi a fondo perduto, ossia quelli versati non in contropartita di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, non sono soggetti ad imposta”3. Rispetto a tali considerazioni un aspetto interessante che chiarisce bene tale aspetto di possibile duplicità ( commerciale o istituzionale) del singolo contributo pubblico è l’art. 65 del TUIR (Dpr 917/86) che lascia, ad esempio, piena discrezionalità all’ente non commerciale sulla scelta dell’individuazione del regime fiscale (d’impresa o istituzionale) dove ricomprendere i propri beni immobili e l’afferenza dei relativi contributi pubblici; infatti, la mancata iscrizione nel registro inventari dei beni immobili posseduti dall’ente non commerciale permette di escludere lo stesso dal novero “dei beni in regime d’impresa” 4. Per ovvia conseguenza, se tali immobili non sono relativi al regime commerciale d’impresa, tutte le considerazioni sulla commercialità ( ivi compresa l’afferenza dei costi passivi) non sono rilevanti e tutto viene ricondotto nell’alveo delle operazioni istituzionali dell’ente senza scopo di lucro5. Al contrario se i contributi corrisposti da Enti Pubblici non sono ricompresi nell’area commerciale ma erogati per il perseguimento dei fini propri istituzionali dell’ente non commerciale, sono esenti

3

4 5

R.M. n. 395/E del 27/12/2002 , ma lo stesso concetto è stato espresso anche nella R.M. n. 54 del 24/04/2001 e nella R.M. n. 183/E del 11/06/02, nonché nella R.M. n. 135/E del 23/06/03 Vedi anche sullo stesso tema la R.M. n. 110/E sul tema specifico dell’appalto. Vedi anche la R.M. n. 96/E del 3/07/06 Vedi anche Circolare Ministero delle Finanze n. 244/E del 29.12.1999 55


sia da imposizione diretta (IRES ed Irap) che da imposizione indiretta (Iva); per tale tipologia di contributi l’Ente Pubblico erogante non deve applicare la ritenuta alla fonte a titolo di IRES del 4%; l’ambito di operatività della ritenuta (art. 28 DPR n.600/73) è delimitato infatti alla condizione che il contributo sia destinato a finanziare un’attività che sia produttiva di reddito di impresa (anche se occasionale). Nel caso in cui quindi il contributo venga concesso per finanziare l’attività istituzionale dell’ente non commerciale siamo al di fuori del campo di applicazione della ritenuta, in quanto non in presenza di attività produttiva di reddito di impresa; il contributo non assume valenza dunque nemmeno ai fini Iva poiché non siamo in presenza di attività commerciale (pertanto non dovrà essere nemmeno emessa fattura); in questo caso è appropriato parlare di attività istituzionali dell’associazione.

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CAPITOLO 9 Cenni sul Bilancio sociale delle APS.

Domanda Sentiamo spesso parlare di Bilancio sociale oppure di rendicontazione sociale anche per le APS? Di cosa si tratta? È una cosa diversa dal bilancio economico? E come può essere impostato, quali sono gli elementi per costruire un Bilancio sociale di un’APS? Risposta Il Bilancio sociale nasce storicamente nel mondo profit per rispondere ad un’esigenza di responsabilità sociale, invece quando passa nel settore non profit diventa lo strumento più adatto ad esprimere gli obiettivi di organizzazioni, per loro stessa mission istituzionale, votate ad obiettivi di interesse sociale e/o comune. Nelle associazioni di promozione sociale, il Bilancio sociale si trasforma nello strumento essenziale per monitorare e misurare processi e risultati, in relazione alle specifiche necessità ed attività di interesse sociale svolte. Il Bilancio sociale è il documento tramite il quale l’ente documenta in termini quantitativi e qualitativi la propria capacità di perseguire la missione prefissata in sede di costituzione. È un documento informativo dal quale deve trasparire la valutazione dell’“utilità sociale” che l’ente è chiamato a realizzare in funzione dei propri scopi istituzionali. In essa devono confluire tutte quelle informazioni extracontabili che unite al bilancio di gestione possano rappresentare una chiara immagine dell’ente. Le parole chiave del Bilancio sociale di una associazione di promozione sociale sono: • la dimensione economica • la dimensione sociale • gli stakeholder • la comunicazione del Bilancio sociale. Il Bilancio sociale deve contenere le modalità tecniche e operative per lo svolgimento dell’attività tipica dell’ente, descrivere le fonti di finanziamento e i relativi impieghi, i cambiamenti strutturali dell’ente, le operazioni straordinarie avvenute nel corso del chiuso periodo di gestione, nonché quelle previste, le prospettive per il nuovo periodo di gestione. Deve contenere inoltre i “piani e i programmi” fondamentali che hanno caratterizzato l’azione dell’ente e sono destinati a garantirne la “mission”. A titolo indicativo e non esaustivo, di seguito vengono indicati alcuni elementi che dovrebbero essere compresi nel Bilancio sociale: • Cenni sulla finalità dell’ente e sull’evoluzione della stessa (fini previsti, grado di realizzazione degli stessi, nuovi possibili sbocchi, ecc…) • Cenni sulla struttura dell’ente (n. soci divisi per categorie, loro aumento o diminuzione con analisi della situazione, altre risorse umane impiegate) • Rapporti con l’ambiente (amministrazioni comunali, provinciali e regionali; comunità locale; altre organizzazioni, ecc…) • Benefici apportati alla collettività (modo di espletamento dei servizi, sensibilizzazione su gravi problemi sociali, intervento nei bisogni reali della collettività) • Indice di gradimento espresso dalla collettività 57


• Obiettivi raggiunti e da raggiungere: difficoltà, successi ed insuccessi • Attività svolta dagli organi previsti dallo statuto (ad esempio organo direttivo) e le politiche gestionali attuate (assunzione di dipendenti, contratti per consulenze, investimenti distinti per tipo di attività e loro effetti concreti sulla gestione) • Servizi erogati agli associati • Quali sono le maggiori fonti di finanziamento (interne ed esteme) e la loro natura (da oblazioni e donazioni, da convenzioni, da raccolte fondi e il “peso”, sia dal punto di vista qualitativo sia dal punto di vista quantitativo, che ognuna di esse ha sull’ammontare globale delle entrate) • L’entità e la qualità delle donazioni ricevute, e dei lasciti testamentari nonché l’utilizzo effettuato. Inoltre, anche per un’associazione di promozione sociale, i documenti contabili tradizionali, pur essendo necessari per monitorare l’equilibrio economico, finanziario e patrimoniale, non forniscono alcuna indicazione aggiuntiva sulla capacità dell’ente non profit di perseguire i propri fini, difficilmente valutabili da un punto di vista numerico. Un esempio per tutti è il numero di interventi svolti dai soci volontari all’interno di una associazione di promozione sociale che non viene affatto valorizzato all’interno di un bilancio di natura contabile e che invece sarebbe interessante far emergere (non solo ai fini di una rendicontazione sociale, ma anche per la verifica del rispetto sulle norme dell’associazionismo di promozione sociale). Ed ecco allora che le associazioni di promozione sociale, essendo organizzazioni che nascono con un sistema di obiettivi che esclude il risultato economico di periodo avendo un obiettivo di carattere sociale come fine della propria attività, possono fare proprio lo strumento del Bilancio sociale come strumento strategico di gestione. Infatti i documenti contabili tradizionali, pur essendo necessari per monitorare l’equilibrio economico, non forniscono alcuna indicazione aggiuntiva sulle capacità dell’azienda di perseguire i propri fini, difficilmente valutabili da un punto di vista numerico non avendo il riscontro del mercato. Il Bilancio sociale, quindi, può aiutare l’associazione di promozione sociale a superare i limiti del bilancio tradizionale nel verificare che si stiano conseguendo gli scopi non lucrativi prefissati e che formano l’oggetto statutario, determinando nello stesso tempo una misura dell’efficienza e dell’efficacia con cui l’APS sta realizzando gli stessi attraverso l’individuazione di appositi parametri. Anzi, l’inadeguatezza dei sistemi contabili tipici delle aziende di produzione e della partita doppia nei confronti delle imprese non profit, potrebbero far nascere proprio dal controllo di gestione nuovi sistemi di rilevazione e di rendicontazione più adeguati, atti a valutare l’organizzazione sotto più punti di vista, che potrebbero poi andare a costituire l’ossatura del Bilancio sociale. Il controllo interno, soggetto a meno vincoli e pertanto più facilmente adattabile alla particolare natura delle organizzazioni, grazie anche ai nuovi strumenti di rilevazione più attenti agli aspetti qualitativi diventa anche strumento di controllo esterno attraverso il Bilancio sociale. Il sistema che deve portare un’associazione di promozione sociale verso un percorso di qualità sociale è costituito da un insieme di processi e procedure in modo da permettere una maggiore standardizzazione, formalizzazione e controllo delle attività di natura sociale e/o di interesse pubblico svolte da un’associazione di promozione sociale. Di conseguenza tale insieme deve prendere in considerazione una serie di variabili: 58


1. Le risorse materiali che l’associazione di promozione sociale può mettere in campo ovvero le strutture fisiche e le strutture immateriali 2. il personale dipendente, collaboratore ed eventualmente volontario, fondamentale e prioritario nello svolgimento di attività come quelle di natura non-profit che richiedono un forte grado di interazione anche emotiva con gli utenti. Infatti tutte le applicazioni delle procedure legislative standardizzate devono in questo caso essere interpretate in modo che non siano un vincolo troppo stretto alla professionalità e alla capacità relazionale dei soggetti che erogano il servizio. Non si tratta dunque, in questo caso, di codificare eccessivamente i ruoli che i vari soggetti svolgono, quanto piuttosto di individuare percorsi di responsabilizzazione e comunicazione tra le varie risorse coinvolte 3. I costi che un intervento comporta. Non bisogna infatti dimenticare che in ogni caso l’ente pubblico delega all’associazione di promozione sociale una serie di attività anche per una semplice questione di contenimento di costi per l’erogazione del servizio e in virtù del fatto che il soggetto non-profit riesce a coinvolgere una serie di aspetti motivazionali a che realtà del settore privato e del settore pubblico risulta più difficile fare leva. Una volta definite le variabili appena considerate è necessario individuare una serie di tappe che portano alla definizione di un percorso di qualità sociale volto alla migliore definizione di un Bilancio sociale di un’associazione di promozione sociale. A tal proposito è necessaria sia un’analisi iniziale dell’associazione di promozione sociale e del servizio che intende erogare sia la conoscenza delle attività svolte dall’associazione di promozione sociale, in modo che tali attività possano essere formalizzate e ricondotte ad una certa sequenzialità. La raccolta delle informazioni necessarie avviene attraverso una formale rete di rapporti con i volontari e l’eventuale personale dell’associazione di promozione sociale anche per verificare le reali motivazioni dell’ente a giungere ad un adeguato livello di qualità sociale. La raccolta delle informazioni e dei dati preliminari spetta sia al consulente esterno per la qualità sociale ed il Bilancio sociale ma anche alla persona interna addetta al rapporto di Bilancio sociale. Gli spunti sopra richiamati relativamente alla qualità sociale possono essere alcuni elementi iniziali per iniziare un percorso efficace e non solo d’immagine relativamente all’elaborazione ed alla stesura di un Bilancio sociale. Il tema della redazione di un Bilancio sociale è diventato attuale per tutta l’area del non profit, poiché vi è una nuova responsabilità sociale di dover dimostrare che si è fatto un uso efficace ed efficiente delle risorse, non solo in termini economici ma anche in termini di ricaduta sociale. Nel momento in cui le risorse disponibili non sono più fornite solo dai soci, ma vengono dall’esterno sia dal pubblico (contributi, appalti o convenzioni) che dal privato (donazioni o erogazioni di fondazioni) vi è oltre che la necessità di una contabilità di natura economico-patrimoniale e finanziaria (e di una corretta predisposizione di bilanci) anche la necessità di presentare la ricaduta sociale dell’attività svolta. E questo non perché gli strumenti tradizionali, come i bilanci, non sono soddisfacenti o efficaci ma perché non riescono a comunicare all’esterno ciò che si fa e a dare una visione completa dell’ente non-profit. La scelta di predisporre un Bilancio sociale che integra il bilancio economico serve per spiegare che non solo si sono spese risorse economiche, ma si è anche lavorato bene in funzione non solo di un mero rispetto di regole amministrativo-contabili, ma nel perseguimento delle finalità generali che stanno a fondamento del sorgere dell’organizzazione e delle sue finalità ultime. 59


Le organizzazioni non-profit dovendo riferire quindi sugli obiettivi che si propongono e per i quali hanno ricevuto delle risorse da parte della comunità devono valutare l’opportunità che la loro rendicontazione debba assumere una connotazione non solo economica ma anche sociale. Il fine iniziale del Bilancio sociale è quindi non solo ricondurre l’attività degli enti nonprofit ad un ruolo puramente strumentale ed economico ma a presentare pienamente il ruolo sociale e quindi d’interesse pubblico dell’attività svolta. L’integrazione fra il bilancio economico e quello sociale potrebbe inoltre avvicinare aziende profit e associazioni di promozione sociale, le prime inglobando realmente al proprio interno alcuni valori tipici del terzo settore, le seconde assimilando una mentalità più strettamente economica, attuando così una congiunzione fra due mondi. Ecco allora che il Bilancio sociale può aiutare l’APS a superare i limiti del bilancio tradizionale nel verificare che si stiamo conseguendo gli scopi non lucrativi prefissati e che formano l’oggetto statutario, determinando nello stesso tempo una misura dell’efficienza e dell’efficacia degli obiettivi. Tutte le APS hanno questa necessità di rendicontazione che vada oltre i sistemi tradizionali, e quindi anche una ricerca di trasparenza e di chiarezza nei confronti di alcune categorie di stakeholder, dei soci in primis, ma anche della comunità di riferimento e dei vari interlocutori che si relazionano con l’ente.

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CAPITOLO 10 Slides riepilogative sulle APS Tabelle di comparazione tra APS ed Odv Odv

APS

Sono associazioni liberamente costituite al fine di svolgere l’attività di volontariato (così come definita dall’art. 2 della legge quadro 266/91), che si avvalgono in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti.

Sono considerate associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati.

DESTINATARI DELL’ATTIVITÀ ISTITUZIONALE E IL FINE SOLIDARISTICO Odv APS

Svolgono la loro mission nei confronti di terzi. Il Volontar iato si colloca nell’ottica dell’altruità e gratuità dell’azione volontaria.

Svolgono la loro mission anche nei confronti dei soci e dei loro familiari. La promozione si colloca nell’ottica della mutualità.

OGGETTO O SETTORE DELL’ATTIVITÀ ISTITUZIONALE Odv APS

La legge 266/91 non contiene alcun vincolo di oggetto dell’attività istituzionale. L’unico riferimento, del tutto generico, parla di finalità di “carattere sociale, civile e culturale”. Svolgono la loro mission anche nei confronti dei soci e dei loro familiari.

La legge 383/00 prevede all’art. 1 che l’associazionismo consegue finalità di “carattere sociale, civile e culturale e di ricerca etica e spirituale; mentre all’art. 2 si parla in modo generico di “attività di utilità sociale”, senza alcuna specificazione dei settori socialmente utili.

RAPPORTI DI LAVORO ALL’INTERNO DELL’ENTE Odv APS

Possono instaurare rapporti di lavoro, ma non con i volontari/aderenti, poiché nelle Odv “la qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di contenuto patrimoniale con l’organizzazione di cui fa parte” (art. 2 comma 3, legge 266/91).

“Possono, in caso di particolare necessità, assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo, anche ricorrendo ai propri associati” (art. 18, comma 2 della legge 383/00).

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SVOLGIMENTO DI ATTIVITÀ COMMERCIALI Odv APS

La legge 266/91 all’art. 5, comma 1, lett. g parla solo di “entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali (come meglio specificate dal D.M. 22.5.1995).

Possono svolgere attività commerciale ausiliaria e sussidiaria. Possono cedere beni e servizi ad associati e terzi verso corrispettivo.

Altre principali differenze di disciplina tra Odv e APS: A) CONVENZIONI CON GLI ENTI PUBBLICI Odv APS

Lo stato, le regioni, le province autonome, gli enti locali e gli altri enti pubblici possono stipulare convenzioni con le organizzazioni di volontariato iscritte da almeno sei mesi nel registro regionale e che dimostrino attitudine e capacità operative.

Lo stato, le regioni, le province autonome, i comuni e gli altri enti pubblici possono stipulare convenzioni con le associazioni di promozione sociale, iscritte da almeno sei mesi nei registri (nazionale o regionale) di cui all’art. 7 della legge, per lo svolgimento delle attività previste dallo statuto verso terzi.

B) MODALITA’ DI FINANZIAMENTO Odv

APS

Le associazioni di volontariato traggono le risorse economiche per il loro funzionamento e per lo svolgimento della propria attività da: • contributi degli aderenti; • contributi di privati; • contributi dello Stato, di enti o di istituzioni pubbliche finalizzati esclusivamente al sostegno di specifiche e documentate attività o progetti; • contributi di organismi internazionali; • donazioni e lasciti testamentari; • rimborsi derivanti da convenzioni; • entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali.

Le associazioni di promozione sociale traggono le risorse economiche per il loro funzionamento e per lo svolgimento delle loro attività da: • quote e contributi degli associati; • eredità, donazioni e legati; • contributi dello Stato, delle regioni, di enti locali, di enti o di istituzioni pubblici, anche finalizzati al sostegno di specifici e documentati programmi realizzati nell’ambito dei fini statutari; • contributi dell’Unione Europea e di organismi internazionali; • entrate derivanti da prestazioni di servizi convenzionati; • proventi delle cessioni di beni e servizi agli associati e a terzi, anche attraverso lo svolgimento di attività economiche di natura commerciale, artigianale o agricola, svolte in maniera ausialiaria e sussidiaria e comunque finalizzate al raggiungimento degli obiettivi istituzionali; • erogazioni liberali degli associati e dei terzi; • entrate derivanti da iniziative promozionali finalizzate al proprio finanziamento, quali feste e sottoscrizioni anche a premi; • altre entrate compatibili con le finalità sociali dell’associazionismo di promozione sociale.

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C) CONTROLLI Odv

APS

• Regione, Provincia. • Controlli fiscali dell’Agenzia delle Entrate.

• Della Direzione generale del Volontariato presso il Ministero; • Della Regione e Provincia; • Dell’Agenzia delle Entrate.

D) FORMALITÀ PER LA COSTITUZIONE Odv

Non è prevista una forma particolare. La forma scritta è però necessaria affinché lo statuto possa essere depositato presso il registro regionale delle organizzazioni di volontariato.

APS

Si costituiscono con atto scritto.

E) CONTENUTO E FORMA DEGLI STATUTI Odv APS

Nello statuto, oltre a quanto disposto dal codice civile, devono essere espressamente previsti: • l’assenza di fini di lucro; • la democraticità della struttura; • l’elettività e la gratuità delle cariche associative nonché la gratuità delle prestazioni fornite dagli aderenti; • i criteri di ammissione e di esclusione e di questi ultimi, i loro obblighi e diritti. Devono essere altresì stabiliti l’obbligo di formazione del bilancio, dal quale devono risultare i beni, i contributi o i lasciti ricevuti, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte dell’assemblea degli aderenti.

Lo statuto deve contenere le seguenti indicazioni: • la sede legale; • la denominazione; • l’oggetto sociale; • l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione; • l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; • l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste; • le norme sull’ordinamento interno ispirato a princìpi di democraticità e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative; • i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi; • l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; • le modalità di scioglimento dell’associazione; l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale.

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F) OBBLIGHI ASSICURATIVI Odv

APS

Assicurazione per tutti gli aderenti.

L’obbligo si ha soltanto per le attività turistiche e ricettive a favore dei propri associati e per le sole attività in convenzione con gli enti pubblici.

G) EROGAZIONI LIBERALI Odv

APS

Le erogazioni liberali in denaro, fino a euro 2065,82, effettuate dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali a favore delle Onlus sono detraibili dall’imposta lorda nella misura del 19% che dal 2013 diventa il 24% e dal 2014 il 26%. La stessa detrazione è prevista per i soci della società semplici, nel limite della partecipazione di ciascuno agli utili. Per quanto riguarda le imprese la situazione è la seguente: • sono deducibili dal reddito d’impresa le erogazioni liberali effettuate a favore di Onlus per un importo non superiore a euro 2.065,82 o al 2% del reddito d’impresa; • è prevista una deduzione del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le imprese che prestano lavoratori dipendenti alle Onlus; • le imprese produttrici o commercili operanti nel settore alimentare e farmaceutico possono cedere gratuitamente propri prodotti alle Onlus; • le imprese operanti in settori diversi dai precedenti possono cedere gratuitamente propri prodotti alle Onlus entro il limite di euro 1.032,91 del costo sostenuto per produrre o acquistare i prodotti in oggetto. La legge del 14 maggio 2005 n. 80 ha introdotto un’ulteriore agevolazione che prevede la deducibilità delle erogazioni liberali, in denaro o natura, nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui, fermi restando alcuni vincoli di natura contabile.

Le erogazioni liberali in denaro, fino a ¤ 2065,82, effettuate dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali a favore delle APS sono detraibili dall’imposta lorda nella misura del 19%. La stessa detrazione è prevista per i soci della società semplici, nel limite della partecipazione di ciascuno agli utili. Per quanto riguarda le imprese la situazione è la seguente: • sono deducibili dal reddito d’impresa le erogazioni liberali effettuate a favore di APS iscritte nei registri previsti dalla legge (art. 22 co. 1, lett. b), L. 7.12.2000, n. 383) secondo la misura massima di euro 1.549,37 o del 2%. La legge del 14 maggio 2005 n. 80 ha introdotto un’ulteriore agevolazione che prevede la deducibilità delle erogazioni liberali, in denaro o natura, nel limite del 10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui, fermi restando alcuni vincoli di natura contabile e solo per le APS nazionali e loro affiliate.

H) ESENZIONI Odv

Imposta di bollo. Imposta di registro. (Per atti istituzionali)

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APS

È prevista l’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti e sugli spettacoli per le quote e i contributi versati alle associazioni di promozione sociale.


I) AGEVOLAZIONI FISCALI Odv

Le organizzazioni di volontariato iscritte in quanto ONLUS godono di tutte le agevolazioni introdotte dal d.lgs. 460/97. Ad esse inoltre continuano ad applicarsi le specifiche agevolazioni previste dalla legge quadro sul volontariato.

APS

Alle associazioni di promozione sociale si applicano le agevolazioni previste per gli enti non commerciali di tipo associativo, con le seguenti estensioni: • le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti dei familiari conviventi degli associati sono equiparate, ai fini fiscali, a quelle rese agli associati; • sono previste agevolazioni a favore di chi effettua erogazioni liberali. Gli enti locali possono deliberare riduzioni sui tributi di propria competenza per le associazioni iscritte nei registri.

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CAPITOLO 11

Allegati

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ALLEGATO

1

Legge 7 dicembre 2000, n. 383

“Disciplina delle associazioni di promozione sociale” pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 300 del 27 dicembre 2000 Capo I DISPOSIZIONI GENERALI Art. 1. (Finalità e oggetto della legge) 1. La Repubblica riconosce il valore sociale dell’associazionismo liberamente costituito e delle sue molteplici attività come espressione di partecipazione, solidarietà e pluralismo; ne promuove lo sviluppo in tutte le sue articolazioni territoriali, nella salvaguardia della sua autonomia; favorisce il suo apporto originale al conseguimento di finalità di carattere sociale, civile, culturale e di ricerca etica e spirituale. 2. La presente legge, in attuazione degli articoli 2, 3, secondo comma, 4, secondo comma, 9 e 18 della Costituzione, detta princìpi fondamentali e norme per la valorizzazione dell’associazionismo di promozione sociale e stabilisce i princìpi cui le regioni e le province autonome devono attenersi nel disciplinare i rapporti fra le istituzioni pubbliche e le associazioni di promozione sociale nonchè i criteri cui debbono uniformarsi le amministrazioni statali e gli enti locali nei medesimi rapporti. 3. La presente legge ha, altresì, lo scopo di favorire il formarsi di nuove realtà associative e di consolidare e rafforzare quelle già esistenti che rispondono agli obiettivi di cui al presente articolo. Art. 2. (Associazioni di promozione sociale) 1. Sono considerate associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati. 2. Non sono considerate associazioni di promozione sociale, ai fini e per gli effetti della presente legge, i partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni dei datori di lavoro, le associazioni professionali e di

categoria e tutte le associazioni che hanno come finalità la tutela esclusiva di interessi economici degli associati. 3. Non costituiscono altresì associazioni di promozione sociale i circoli privati e le associazioni comunque denominate che dispongono limitazioni con riferimento alle condizioni economiche e discriminazioni di qualsiasi natura in relazione all’ammissione degli associati o prevedono il diritto di trasferimento, a qualsiasi titolo, della quota associativa o che, infine, collegano, in qualsiasi forma, la partecipazione sociale alla titolarità di azioni o quote di natura patrimoniale. Art. 3. (Atto costitutivo e statuto) 1. Le associazioni di promozione sociale si costituiscono con atto scritto nel quale deve tra l’altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: a) la denominazione; b) l’oggetto sociale; c) l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione; d) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; e) l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste; f) le norme sull’ordinamento interno ispirato a princìpi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative. In relazione alla particolare natura di talune associazioni, il Ministro per la solidarietà sociale, sentito l’Osservatorio nazionale di cui all’articolo 11, può consentire deroghe alla presente disposizione; g) i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi; h) l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonchè le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; i) le modalità di scioglimento dell’associazione; l) l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale.

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Art. 4. (Risorse economiche)

relativi acquisti si applicano gli articoli 2659 e 2660 del codice civile.

1. Le associazioni di promozione sociale traggono le risorse economiche per il loro funzionamento e per lo svolgimento delle loro attività da: a) quote e contributi degli associati; b) eredità, donazioni e legati; c) contributi dello Stato, delle regioni, di enti locali, di enti o di istituzioni pubblici, anche finalizzati al sostegno di specifici e documentati programmi realizzati nell’ambito dei fini statutari; d) contributi dell’Unione europea e di organismi internazionali; e) entrate derivanti da prestazioni di servizi convenzionati; f) proventi delle cessioni di beni e servizi agli associati e a terzi, anche attraverso lo svolgimento di attività economiche di natura commerciale, artigianale o agricola, svolte in maniera ausiliaria e sussidiaria e comunque finalizzate al raggiungimento degli obiettivi istituzionali; g) erogazioni liberali degli associati e dei terzi; h) entrate derivanti da iniziative promozionali finalizzate al proprio finanziamento, quali feste e sottoscrizioni anche a premi; i) altre entrate compatibili con le finalità sociali dell’associazionismo di promozione sociale. 2. Le associazioni di promozione sociale sono tenute per almeno tre anni alla conservazione della documentazione, con l’indicazione dei soggetti eroganti, relativa alle risorse economiche di cui al comma 1, lettere b), c), d), e), nonchè, per le risorse economiche di cui alla lettera g), della documentazione relativa alle erogazioni liberali se finalizzate alle detrazioni di imposta e alle deduzioni dal reddito imponibile di cui all’articolo 22.

Art. 6. (Rappresentanza)

Art. 5. (Donazioni ed eredità) 1. Le associazioni di promozione sociale prive di personalità giuridica possono ricevere donazioni e, con beneficio di inventario, lasciti testamentari, con l’obbligo di destinare i beni ricevuti e le loro rendite al conseguimento delle finalità previste dall’atto costitutivo e dallo statuto. 2. I beni pervenuti ai sensi del comma 1 sono intestati alle associazioni. Ai fini delle trascrizioni dei

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1. Le associazioni di promozione sociale anche non riconosciute sono rappresentate in giudizio dai soggetti ai quali, secondo lo statuto, è conferita la rappresentanza legale. 2. Per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l’associazione di promozione sociale i terzi creditori devono far valere i loro diritti sul patrimonio dell’associazione medesima e, solo in via sussidiaria, possono rivalersi nei confronti delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione. Capo II REGISTRI E OSSERVATORI ELL’ASSOCIAZIONISMO Sezione I Registri nazionale, regionali e provinciali Art. 7. (Registri) 1. Presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri Dipartimento per gli affari sociali è istituito un registro nazionale al quale possono iscriversi, ai fini dell’applicazione della presente legge, le associazioni di promozione sociale a carattere nazionale in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2, costituite ed operanti da almeno un anno.Alla tenuta del registro si provvede con le ordinarie risorse finanziarie,umane e strumentali del Dipartimento per gli affari sociali. 2. Per associazioni di promozione sociale a carattere nazionale si intendono quelle che svolgono attività in almeno cinque regioni ed in almeno venti province del territorio nazionale. 3. L’iscrizione nel registro nazionale delle associazioni a carattere nazionale comporta il diritto di automatica iscrizione nel registro medesimo dei relativi livelli di organizzazione territoriale e dei circoli affiliati, mantenendo a tali soggetti i benefici connessi alla iscrizione nei registri di cui al comma 4. 4. Le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano istituiscono, rispettivamente, registri su scala regionale e provinciale, cui possono iscriversi tutte le associazioni in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2, che svolgono attività, rispettivamente, in ambito regionale o provinciale.


Art. 8. (Disciplina del procedimento per le scrizioni ai registri nazionale, regionali provinciali) 1. Il Ministro per la solidarietà sociale, entro centoventi giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, emana un apposito regolamento che disciplina il procedimento per l’emanazione dei provvedimenti di iscrizione e di cancellazione delle associazioni a carattere nazionale nel registro nazionale di cui all’articolo 7, comma 1, e la periodica revisione dello stesso, nel rispetto della legge 7 agosto 1990, n. 241. 2. Le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano disciplinano con proprie leggi, entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, l’istituzione dei registri di cui all’articolo 7, comma 4, i procedimenti per l’emanazione dei provvedimenti di iscrizione e di cancellazione delle associazioni che svolgono attività in ambito regionale o provinciale nel registro regionale o provinciale nonchè la periodica revisione dei registri regionali e provinciali, nel rispetto dei princìpi della legge 7 agosto 1990, n. 241. Le regioni e le province autonome trasmettono altresì annualmente copia aggiornata dei registri all’Osservatorio nazionale di cui all’articolo 11. 3. Il regolamento di cui al comma 1 e le leggi regionali e provinciali di cui al comma 2 devono prevedere un termine per la conclusione del procedimento e possono stabilire che, decorso inutilmente il termine prefissato, l’iscrizione si intenda assentita. 4. L’iscrizione nei registri è condizione necessaria per stipulare le convenzioni e per usufruire dei benefici previsti dalla presente legge e dalle leggi regionali e provinciali di cui al comma 2. Art. 9. (Atti soggetti ad iscrizione nei registri) 1. Nei registri di cui all’articolo 7 devono risultare l’atto costitutivo, lo statuto, la sede dell’associazione e l’ambito territoriale di attività. 2. Nei registri devono essere iscritti altresì le modificazioni dell’atto costitutivo e dello statuto, il trasferimento della sede, le deliberazioni di scioglimento. Art. 10. (Ricorsi avverso i provvedimenti relativi alle iscrizioni e alle cancellazioni) 1. Avverso i provvedimenti di rifiuto di iscrizione

e avverso i provvedimenti di cancellazione è ammesso ricorso in via amministrativa, nel caso si tratti di associazioni a carattere nazionale, al Ministro per la solidarietà sociale, che decide previa acquisizione del parere vincolante dell’Osservatorio nazionale di cui all’articolo 11; nel caso si tratti di associazioni che operano in ambito regionale o nell’ambito delle province autonome di Trento e di Bolzano, al presidente della giunta regionale o provinciale, previa acquisizione del parere vincolante dell’osservatorio regionale previsto dall’articolo 14. 2. Avverso i provvedimenti di rifiuto di iscrizione e avverso i provvedimenti di cancellazione è ammesso, in ogni caso, entro sessanta giorni, ricorso al tribunale amministrativo regionale competente, che decide, in camera di consiglio, nel termine di trenta giorni dalla scadenza del termine per il deposito del ricorso, sentiti i difensori delle parti che ne abbiano fatto richiesta. La decisione del tribunale è appellabile, entro trenta giorni dalla sua notifica, al Consiglio di Stato, il quale decide con le stesse modalità entro sessanta giorni. Sezione II Osservatorio nazionale e osservatori egionali dell’associazionismo Art. 11. (Istituzione e composizione dell’Osservatorio nazionale) 1. In sede di prima attuazione della presente legge, con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro per la solidarietà sociale, è istituito l’Osservatorio nazionale dell’associazionismo, di seguito denominato «Osservatorio», presieduto dal Ministro per la solidarietà sociale, composto da 26 membri, di cui 10 rappresentanti delle associazioni a carattere nazionale maggiormente rappresentative, 10 rappresentanti estratti a sorte tra i nominativi indicati da altre associazioni e 6 esperti. 2. Le associazioni di cui al comma 1 devono essere iscritte nei registri ai rispettivi livelli. 3. L’Osservatorio elegge un vicepresidente tra i suoi componenti di espressione delle associazioni. 4. L’Osservatorio si riunisce al massimo otto volte l’anno, dura in carica tre anni ed i suoi componenti non possono essere nominati per più di due mandati. 5. Per il funzionamento dell’Osservatorio è autorizzata la spesa massima di lire 225 milioni per il 2000 e di lire 450 milioni annue a decorrere dal 2001. 6. Entro tre anni dalla data di entrata in vigore della presente legge, il Ministro per la solidarietà sociale,

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sentite le Commissioni parlamentari competenti, emana un regolamento per disciplinare le modalità di elezione dei membri dell’Osservatorio nazionale da parte delle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionale e regionali. 7. Alle attività di segreteria connesse al funzionamento dell’Osservatorio si provvede con le ordinarie risorse finanziarie, umane e strumentali del Dipartimento per gli affari sociali. Art. 12. (Funzionamento e attribuzioni) 1. Per lo svolgimento dei suoi compiti l’Osservatorio, che ha sede presso il Dipartimento per gli affari sociali, adotta un apposito regolamento entro sessanta giorni dall’insediamento. 2. Con regolamento, approvato con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri ai sensi della legge 23 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono disciplinati le procedure per la gestione delle risorse assegnate all’Osservatorio e i rapporti tra l’Osservatorio e il Dipartimento per gli affari sociali. 3. All’Osservatorio sono assegnate le seguenti competenze: a) assistenza alla Presidenza del Consiglio dei ministri – Dipartimento per gli affari sociali, nella tenuta e nell’aggiornamento del registro nazionale; b) promozione di studi e ricerche sull’associazionismo in Italia e all’estero; c) pubblicazione di un rapporto biennale sull’andamento del fenomeno associativo e sullo stato di attuazione della normativa europea, nazionale e regionale sull’associazionismo; d) sostegno delle iniziative di formazione e di aggiornamento per lo svolgimento delle attività associative nonchè di progetti di informatizzazione e di banche dati nei settori disciplinati dalla presente legge; e) pubblicazione di un bollettino periodico di informazione e promozione di altre iniziative volte alla diffusione della conoscenza dell’associazionismo, al fine di valorizzarne il ruolo di promozione civile e sociale; f) approvazione di progetti sperimentali elaborati, anche in collaborazione con gli enti locali, dalle associazioni iscritte nei registri di cui all’articolo 7 per fare fronte a particolari

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emergenze sociali e per favorire l’applicazione di metodologie di intervento particolarmente avanzate; g) promozione di scambi di conoscenze e forme di collaborazione fra le associazioni di promozione sociale italiane e fra queste e le associazioni straniere; h) organizzazione, con cadenza triennale, di una conferenza nazionale sull’associazionismo, alla quale partecipino i soggetti istituzionali e le associazioni interessate; i) esame dei messaggi di utilità sociale redatti dalle associazioni iscritte nei registri di cui all’articolo 7, loro determinazione e trasmissione alla Presidenza del Consiglio dei ministri. 4. Per lo svolgimento dei propri compiti l’Osservatorio si avvale delle risorse umane e strumentali messe a disposizione dal Dipartimento per gli affari sociali. 5. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 745 milioni per il 2000 e di lire 1.490 milioni annue a decorrere dal 2001. Art. 13. (Fondo per l’associazionismo) 1. È istituito, presso la Presidenza del Consiglio dei ministri - Dipartimento per gli affari sociali, il Fondo per l’associazionismo, finalizzato a sostenere finanziariamente le iniziative ed i progetti di cui alle lettere d) e f) del comma 3 dell’articolo 12. 2. Per il funzionamento del Fondo è autorizzata la spesa massima di lire 4.650 milioni per il 2000, 14.500 milioni per il 2001 e 20.000 milioni annue a decorrere dal 2002. Art. 14. (Osservatori regionali) 1. Le regioni istituiscono osservatori regionali per l’associazionismo con funzioni e modalità di funzionamento da stabilire con la legge regionale di cui all’articolo 8, comma 2. 2. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo e dell’articolo 7, comma 4, è autorizzata la spesa di lire 150 milioni per il 2000 e di lire 300 milioni annue a decorrere dal 2001. 3. Al riparto delle risorse di cui al comma 2 si provvede con decreto del Ministro per la solidarietà


sociale, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano. Art. 15. (Collaborazione dell’ISTAT) 1. L’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) è tenuto a fornire all’Osservatorio adeguata assistenza per l’effettuazione di indagini statistiche a livello nazionale e regionale e a collaborare nelle medesime materie con gli osservatori regionali. 2. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa di lire 50 milioni per il 2000 e di lire 100 milioni annue a decorrere dal 2001. Art. 16. (Rapporti con l’Osservatorio nazionale per il volontariato) 1. L’Osservatorio svolge la sua attività in collaborazione con l’Osservatorio nazionale per il volontariato di cui all’articolo 12 della legge 11 agosto 1991, n. 266, sulle materie di comune interesse. 2. L’Osservatorio e l’Osservatorio nazionale per il volontariato sono convocati in seduta congiunta almeno una volta all’anno, sotto la presidenza del Ministro per la solidarietà sociale o di un suo delegato. 3. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 50 milioni annue a decorrere dal 2000. Art. 17. (Partecipazione alla composizione del CNEL) 1. L’Osservatorio e l’Osservatorio nazionale per il volontariato designano dieci membri del Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro (CNEL), scelti fra le persone indicate dalle associazioni di promozione sociale e dalle organizzazioni di volontariato maggiormente rappresentative. 2. L’alinea del comma 1 dell’articolo 2 della legge 30 dicembre 1986, n. 936, è sostituito dal seguente: «Il Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro è composto di esperti, rappresentanti delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato e rappresentanti delle categorie produttive, in numero di centoventuno, oltre al presidente, secondo la seguente ripartizione:». 3. All’articolo 2, comma 1, della citata legge

n. 936 del 1986, dopo il numero I), è inserito il seguente: «1-bis) dieci rappresentanti delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato dei quali, rispettivamente, cinque designati dall’Osservatorio nazionale dell’associazionismo e cinque designati dall’Osservatorio nazionale per il volontariato;». 4. All’articolo 4 della citata legge n. 936 del 1986, dopo il comma 2 è inserito il seguente: «2-bis) I rappresentanti delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato sono designati ai sensi delle norme vigenti. Le designazioni sono comunicate al Presidente del Consiglio dei ministri». 5. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 240 milioni per il 2000 e di lire 482 milioni annue a decorrere dal 2001. Capo III PRESTAZIONI DEGLI ASSOCIATI, DISCIPLINA FISCALE E AGEVOLAZIONI Sezione I Prestazioni degli associati Art. 18. (Prestazioni degli associati) 1. Le associazioni di promozione sociale si avvalgono prevalentemente delle attività prestate in forma volontaria, libera e gratuita dai propri associati per il perseguimento dei fini istituzionali. 2. Le associazioni possono, inoltre, in caso di particolare necessità, assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo, anche ricorrendo a propri associati. Art. 19. (Flessibilità nell’orario di lavoro) 1. Per poter espletare le attività istituzionali svolte anche in base alle convenzioni di cui all’articolo 30, i lavoratori che facciano parte di associazioni iscritte nei registri di cui all’articolo 7 hanno diritto di usufruire delle forme di flessibilità dell’orario di lavoro o delle turnazioni previste dai contratti o dagli accordi collettivi, compatibilmente con l’organizzazione aziendale.

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Sezione II Disciplina fiscale, diritti altre agevolazioni Art. 20. (Prestazioni in favore dei familiari degli associati) 1. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti dei familiari conviventi degli associati sono equiparate, ai fini fiscali, a quelle rese agli associati. 2. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 2.700 milioni per il 2000, lire 5.400 milioni per il 2001 e lire 5.400 milioni a decorrere dal 2002. Art. 21. (Imposta sugli intrattenimenti) 1. In deroga alla disposizione di cui all’articolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, come modificato, da ultimo, dal decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 60, le quote e i contributi corrisposti alle associazioni di promozione sociale non concorrono alla formazione della base imponibile, ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti. 2. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 3.500 milioni per il 2001 e lire 3.500 milioni a decorrere dal 2002. Art. 22. (Erogazioni liberali) 1. Al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 13-bis: 1) al comma 1, relativo alle detrazioni di imposta per oneri sostenuti, dopo la lettera i-ter) è aggiunta la seguente: «i-quater) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Si applica l’ultimo periodo della lettera i-bis)»; 2) al comma 3, relativo alla detrazione proporzionale, in capo ai singoli soci di società semplice, afferente gli oneri sostenuti dalla società medesima, le parole: «Per gli oneri

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di cui alle lettere a), g), h), h-bis), i) ed i-bis)» sono sostituite dalle seguenti: «Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater)»; b) all’articolo 65, comma 2, relativo agli oneri di utilità sociale deducibili ai fini della determinazione del reddito di impresa, dopo la lettera c-septies) è aggiunta la seguente: «c-octies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 3 milioni di lire o al 2 per cento del reddito di impresa dichiarato, a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge»; c) all’articolo 110-bis, comma 1, relativo alle detrazioni di imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, le parole: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis» sono sostituite dalle seguenti: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 dell’articolo 13-bis»; d) all’articolo 113, comma 2-bis, relativo alle detrazioni di imposta per oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, le parole: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis» sono sostituite dalle seguenti: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 dell’articolo 13-bis»; e) all’articolo 114, comma 1-bis, relativo alle detrazioni di imposta per oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, le parole: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis» sono sostituite dalle seguenti: «oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis) e i-quater) del comma 1 dell’articolo 13-bis». 2. Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente articolo è autorizzata la spesa massima di lire 71.500 milioni per il 2001 e lire 41.000 milioni a decorrere dal 2002. Art. 23. (Tributi locali) 1. Gli enti locali possono deliberare riduzioni sui tributi di propria competenza per le associazioni di promozione sociale, qualora non si trovino in situazioni di dissesto ai sensi del decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77, e successive modificazioni.


Art. 24. (Accesso al credito agevolato e privilegi) 1. Le provvidenze creditizie e fideiussorie previste dalle norme per le cooperative e i loro consorzi sono estese, senza ulteriori oneri per lo Stato, alle associazioni di promozione sociale e alle organizzazioni di volontariato iscritte nei rispettivi registri che, nell’ambito delle convenzioni di cui all’articolo 30, abbiano ottenuto l’approvazione di uno o più progetti di opere e di servizi di interesse pubblico inerenti alle finalità istituzionali. 2. I crediti delle associazioni di promozione sociale per i corrispettivi dei servizi prestati e per le cessioni di beni hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore ai sensi dell’articolo 2751-bis del codice civile. 3. I crediti di cui al comma 2 sono collocati, nell’ordine dei privilegi, subito dopo i crediti di cui alla lettera c) del secondo comma dell’articolo 2777 del codice civile. Art. 25. (Messaggi di utilità sociale) 1. Ai sensi dell’articolo 3 della legge 7 giugno 2000, n. 150, la Presidenza del Consiglio dei ministri trasmette alla società concessionaria del servizio pubblico radiotelevisivo i messaggi di utilità sociale ricevuti dall’Osservatorio. 2. All’articolo 6, primo comma, della legge 14 aprile 1975, n. 103, dopo le parole: «alle associazioni nazionali del movimento cooperativo giuridicamente riconosciute,» sono inserite le seguenti: «alle associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionale e regionali,». Art. 26. (Diritto all’informazione ed accesso i documenti amministrativi) 1. Alle associazioni di promozione sociale è riconosciuto il diritto di accesso ai documenti amministrativi di cui all’articolo 22, comma 1, della legge 7 agosto 1990, n. 241. 2. Ai fini di cui al comma 1 sono considerate situazioni giuridicamente rilevanti quelle attinenti al perseguimento degli scopi statutari delle associazioni di promozione sociale. Art. 27. (Tutela degli interessi sociali e collettivi) 1. Le associazioni di promozione sociale sono legittimate:

a) a promuovere azioni giurisdizionali e ad intervenire nei giudizi promossi da terzi, a tutela dell’interesse dell’associazione; b) ad intervenire in giudizi civili e penali per il risarcimento dei danni derivanti dalla lesione di interessi collettivi concernenti le finalità generali perseguite dall’associazione; c) a ricorrere in sede di giurisdizione amministrativa per l’annullamento di atti illegittimi lesivi degli interessi collettivi relativi alle finalità di cui alla lettera b). 2. Le associazioni di promozione sociale sono legittimate altresì ad intervenire nei procedimenti amministrativi ai sensi dell’articolo 9 della legge 7 agosto 1990, n. 241. Art. 28. (Accesso al Fondo sociale europeo) 1. Il Governo, d’intesa con le regioni e con le province autonome di Trento e di Bolzano, promuove ogni iniziativa per favorire l’accesso delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato ai finanziamenti del Fondo sociale europeo per progetti finalizzati al raggiungimento degli obiettivi istituzionali, nonchè, in collaborazione con la Commissione delle Comunità europee, per facilitare l’accesso ai finanziamenti comunitari, inclusi i prefinanziamenti da parte degli Stati membri e i finanziamenti sotto forma di sovvenzioni globali. Art. 29. (Norme regionali delle province autonome) 1. Le leggi regionali e le leggi delle province autonome di Trento e di Bolzano concorrono alla promozione e f avor iscono lo sviluppo dell’associazionismo di promozione sociale, salvaguardandone l’autonomia di organizzazione e di iniziativa. Art. 30. (Convenzioni) 1. Lo Stato, le regioni, le province autonome di Trento e di Bolzano, le province, i comuni e gli altri enti pubblici possono stipulare convenzioni con le associazioni di promozione sociale, iscritte da almeno sei mesi nei registri di cui all’articolo 7, per lo svolgimento delle attività previste dallo statuto verso terzi.

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2. Le convenzioni devono contenere disposizioni dirette a garantire l’esistenza delle condizioni necessarie a svolgere con continuità le attività stabilite dalle convenzioni stesse. Devono inoltre prevedere forme di verifica delle prestazioni e di controllo della loro qualità nonchè le modalità di rimborso delle spese. 3. Le associazioni di promozione sociale che svolgono attività mediante convenzioni devono assicurare i propri aderenti che prestano tale attività contro gli infortuni e le malattie connessi con lo svolgimento dell’attività stessa, nonchè per la responsabilità civile verso terzi. 4. Con decreto del Ministro per la solidarietà sociale, di concerto con il Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, da emanare entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono individuati meccanismi assicurativi semplificati con polizze anche numeriche o collettive e sono disciplinati i relativi controlli. 5. La copertura assicurativa di cui al comma 3 è elemento essenziale della convenzione e gli oneri relativi sono a carico dell’ente con il quale viene stipulata la convenzione medesima. 6. Le prescrizioni di cui al presente articolo si applicano alle convenzioni stipulate o rinnovate successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge. Art. 31. (Strutture e autorizzazioni temporanee per manifestazioni pubbliche) 1. Le amministrazioni statali, con le proprie strutture civili e militari, e quelle regionali, provinciali e comunali possono prevedere forme e modi per l’utilizzazione non onerosa di beni mobili e immobili per manifestazioni e iniziative temporanee delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato previste dalla legge 11 agosto 1991, n. 266, nel rispetto dei princìpi di trasparenza, di pluralismo e di uguaglianza. 2. Alle associazioni di promozione sociale,in occasione di particolari eventi o manifestazioni, il sindaco può concedere autorizzazioni temporanee alla somministrazione di alimenti e bevande in deroga ai criteri e parametri di cui all’articolo 3, comma 4, della legge 25 agosto 1991, n. 287. Tali autorizzazioni sono valide soltanto per il periodo di svolgimento delle predette manifestazioni e per i locali o gli spazi cui si riferiscono e sono rilasciate alla condizione che l’addetto alla somministrazione sia iscritto al registro degli esercenti commerciali.

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3. Le associazioni di promozione sociale sono autorizzate ad esercitare attività turistiche e ricettive per i propri associati. Per tali attività le associazioni sono tenute a stipulare polizze assicurative secondo la normativa vigente. Possono, inoltre, promuovere e pubblicizzare le proprie iniziative attraverso i mezzi di informazione, con l’obbligo di specificare che esse sono riservate ai propri associati. Art. 32. (Strutture per lo svolgimento delle attività sociali) 1. Lo Stato, le regioni, le province e i comuni possono concedere in comodato beni mobili ed immobili di loro proprietà, non utilizzati per fini istituzionali, alle associazioni di promozione sociale e alle organizzazioni di volontariato previste dalla legge 11 agosto 1991, n. 266, per lo svolgimento delle loro attività istituzionali. 2. All’articolo 1, comma 1, della legge 11 luglio 1986, n. 390, dopo la lettera b), è inserita la seguente: «b-bis) ad associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionale e regionali;». 3. All’articolo 32, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, dopo le parole: «senza fini di lucro,» sono inserite le seguenti: «nonchè ad associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionale e regionali,». Per gli oneri derivanti dall’attuazione del presente comma è autorizzata la spesa di lire 1.190 milioni annue a decorrere dall’anno 2000. 4. La sede delle associazioni di promozione sociale ed i locali nei quali si svolgono le relative attività sono compatibili con tutte le destinazioni d’uso omogenee previste dal decreto del Ministro per i lavori pubblici 2 aprile 1968, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 97 del 16 aprile 1968, indipendentemente dalla destinazione urbanistica. 5. Per concorrere al finanziamento di programmi di costruzione, di recupero, di restauro, di adattamento, di adeguamento alle norme di sicurezza e di straordinaria manutenzione di strutture o edifici da utilizzare per le finalità di cui al comma 1, per la dotazione delle relative attrezzature e per la loro gestione, le associazioni di promozione sociale sono ammesse ad usufruire, nei limiti delle risorse finanziarie disponibili, di tutte le facilitazioni o agevolazioni previste per i privati,in particolare per quanto attiene all’accesso al credito agevolato. Capo IV DISPOSIZIONI FINANZIARIE


Art. 33. (Copertura finanziaria) 1. All’onere derivante dall’attuazione della presente legge, valutato nella misura di lire 10.000 milioni per l’anno 2000, di lire 98.962 milioni per l’anno 2001 e di lire 73.962 milioni a decorrere dall’anno 2002, si provvede mediante riduzione dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell’ambito dell’unità previsionale di base di parte corrente «Fondo speciale» dello stato di previsione del Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l’anno finanziario 2000, allo scopo parzialmente utilizzando, quanto a lire 10.000 milioni per l’anno 2000, lire 90.762 milioni per l’anno 2001 e lire 67.762 milioni a decorrere dall’anno 2002, l’accantonamento relativo al Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e quanto a lire 8.200 milioni per l’anno 2001 e lire 6.200 milioni a decorrere dall’anno 2002, l’accantonamento relativo al Ministero dell’ambiente. 2. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica è autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.

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ALLEGATO

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Legge Regionale 14 febbraio 2008, n. 1

“Testo unico delle leggi regionali in materia di volontariato, cooperazione sociale, associazionismo e società di mutuo soccorso” (BURL n. 8, 1° suppl. ord. del 18 Febbraio 2008) urn:nir:regione.lombardia:legge:2008-02-14;1 Capo I OGGETTO DEL TESTO UNICO Art. 1. Oggetto del testo unico 1. Il presente testo unico, redatto ai sensi della legge regionale 9 marzo 2006, n. 7 (Riordino e semplificazione della normativa regionale mediante testi unici), riunisce le disposizioni di legge regionali in materia di terzo settore riguardanti: a) le organizzazioni di volontariato; b) le associazioni; c) le cooperative sociali; d) le società di mutuo soccorso; e) le associazioni familiari; f) l’erogazione di contributi alle articolazioni regionali e provinciali dell’unione italiana dei ciechi e degli ipovedenti, dell’ente nazionale per la protezione e l’assistenza dei sordi, dell’associazione nazionale fra mutilati ed invalidi di guerra, della associazione nazionale famiglie caduti e dispersi in guerra, dell’associazione nazionale mutilati ed invalidi civili, dell’associazione nazionale mutilati e invalidi del lavoro e dell’unione nazionale mutilati per servizio della regione Lombardia;(1) g) l’erogazione di contributo ordinario al servizio dei cani guida per non vedenti. CAPO II LE ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO Art. 2 Finalità e oggetto 1. La Regione riconosce il ruolo del volontariato come strumento di solidarietà sociale e di concorso

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autonomo alla individuazione dei bisogni e al conseguimento dei fini istituzionali dei servizi, ne promuove lo sviluppo salvaguardandone l’autonomia ed il pluralismo, ne riconosce la funzione di promozione culturale e di formazione ad una coscienza della partecipazione. Art. 3. (Attività del volontariato) 1. Ai fini del presente testo unico è volontariato il servizio reso dai cittadini in modo continuativo, senza fini di lucro, attraverso prestazioni personali, volontarie e gratuite, individualmente o in gruppi, svolte sul territorio regionale, tramite l’organizzazione di cui il volontario fa parte, per il perseguimento delle finalità di carattere sociale, civile e culturale. Tali finalità si perseguono attraverso le seguenti attività: a) attività di carattere sociale, rientranti nell’area degli interventi socio-assistenziali e sociosanitari, anche nelle forme innovative non codificate nella programmazione regionale; b) attività di carattere civile, rientranti nell’area della tutela e del miglioramento della qualità della vita, della protezione dei diritti della persona, della tutela e valorizzazione dell’ambiente, della protezione del paesaggio e della natura, del soccorso in caso di pubblica calamità; c) attività di carattere culturale, rientranti nell’area sia della tutela e valorizzazione della cultura, del patrimonio storico ed artistico e della promozione e sviluppo delle attività ad essi connesse, sia delle attività di animazione ricreativa, turistica e sportiva, nonché di educazione permanente. 2. L’attività di volontario non può essere retribuita in alcun modo nemmeno dal beneficiario; al volontario possono essere soltanto rimborsate dalla organizzazione di appartenenza le spese effettivamente sostenute per l’attività prestata entro i limiti preventivamente stabiliti dalla organizzazione stessa. 3. La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di contenuto patrimoniale con l’organizzazione di appartenenza.


Art. 4 (Organizzazioni di volontariato) 1. È considerata organizzazione di volontariato ogni organismo liberamente costituito al fine di svolgere le attività di cui all’articolo 3, che si avvalga in modo determinante e prevalente delle prestazioni personali, volontarie e gratuite dei propri aderenti. 2. Le organizzazioni di volontariato possono assumere la forma giuridica che ritengono più adeguata al perseguimento dei fini, salvo il limite di compatibilità con lo scopo solidaristico. 3. Negli accordi degli aderenti, nell’atto costitutivo o nello statuto, oltre che da quanto disposto nel codice civile per le diverse forme giuridiche che l’organizzazione assume, devono essere espressamente previste l’assenza dei fini di lucro, la democraticità della struttura, l’elettività e la gratuità delle cariche associative, nonché la gratuità delle prestazioni fornite dagli aderenti, i criteri di ammissione e di esclusione di questi ultimi, i loro obblighi e diritti; devono essere altresì stabiliti l’obbligo di formazione del resoconto economico annuale dal quale devono risultare i beni, i contributi, nonché le modalità di approvazione dello stesso da parte dell’assemblea degli aderenti. 4. Le organizzazioni di volontariato possono assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo esclusivamente nei limiti necessari al loro regolare funzionamento oppure occorrenti a qualificare o specializzare l’attività da esse svolta. 5. Le organizzazioni svolgono le attività di volontariato mediante strutture proprie o, nelle forme e nei modi previsti dalla legge, nell’ambito di strutture pubbliche e private. 6. Le organizzazioni di volontariato debbono assicurare i propri aderenti, che prestano l’attività di volontariato, contro gli infortuni e le malattie connessi allo svolgimento dell’attività stessa, nonché per la responsabilità civile verso terzi. 7. Il venir meno dei requisiti per l’iscrizione e la cessazione delle attività di volontariato comporta la cancellazione dal registro da disporsi con decreto motivato del dirigente della struttura competente. Art. 5 (Istituzione del registro generale regionale del volontariato) 1. È istituito il registro generale regionale delle organizzazioni di volontariato. La Giunta regionale provvede:

a) ad approvare il modello di registro diviso in sezioni secondo le attività di cui al comma 1 dell’articolo 3; b) a emanare apposita disciplina riguardante i criteri di attuazione di quanto previsto dall’articolo 4, le modalità e i contenuti delle domande da presentarsi da parte delle organizzazioni. 2. Il possesso dei requisiti di cui al comma 3 dell’articolo 4 dà diritto all’iscrizione nel registro del volontariato. 3. La domanda di iscrizione è inoltrata dagli interessati al Presidente della Giunta regionale e, contestualmente, al sindaco del comune nel cui territorio l’organizzazione ha la sede amministrativa od operativa, per l’espressione del parere che ne attesti l’esistenza e l’operatività; tale parere deve essere trasmesso alla Giunta regionale entro sessanta giorni dalla data di presentazione della domanda; decorso tale termine il parere si intende favorevole. 4. L’iscrizione nel registro è disposta con decreto del dirigente della struttura competente entro novanta giorni dalla data di acquisizione del parere del comune, o dall’inutile decorso dei sessanta giorni dalla data di presentazione della domanda di parere. 5. Qualora nel corso del procedimento siano richiesti agli interessati chiarimenti, supplementi di documentazione, o elementi di valutazione integrativi, il termine di novanta giorni è sospeso per una sola volta tra la data di richiesta e quella della ricezione delle integrazioni chieste. 6. L’iscrizione nel registro è condizione necessaria per accedere ai contributi pubblici, nonché per stipulare le convenzioni e per beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dalla normativa vigente. 7. La mancanza dei requisiti per l’iscrizione e la cessazione delle attività di volontariato comporta la cancellazione dal registro da disporsi con decreto motivato del dirigente della struttura competente. Art. 6 (Partecipazione alla programmazione) 1. Le organizzazioni iscritte nel registro partecipano alla programmazione dei servizi a livello comunale, sovracomunale e regionale e a tal fine devono essere informate e consultate per i programmi regionali e locali nei settori di specifica attività; possono proporre al riguardo programmi ed iniziative.

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Art. 7 (Formazione e qualificazione professionale) 1. Le iniziative di formazione e qualificazione professionale dei volontari sono attuate da: a) le organizzazioni di volontariato che provvedono in modo autonomo e diretto alla formazione ed all’aggiornamento dei propri soci; b) la Giunta regionale, che, sulla base di proposte inoltrate dagli enti locali e dalle organizzazioni di volontariato, promuove iniziative di formazione ed aggiornamento del volontario, predisponendo un piano annuale per lo svolgimento di corsi utili all’esercizio dell’attività di volontario. 2. I volontari delle associazioni iscritte nel registro hanno priorità, nell’ambito delle disposizioni emanate dalla Giunta regionale, all’ammissione ai corsi di aggiornamento organizzati dai comuni, dalle province e dalla Regione o da questi finanziati. Art. 8 (Contributo alle attività di volontariato) 1. La Regione interviene a sostegno delle organizzazioni di volontariato in forma di contributo sia a sostegno delle attività generali, ivi comprese le attività di formazione, sia per specifiche attività documentate e per progetti. La Giunta regionale predispone annualmente una proposta per la definizione dello stanziamento fra le attività di cui all’articolo 3. 2. La proposta dei criteri di intervento è trasmessa dalla Giunta regionale al Consiglio regionale per il parere della commissione consiliare competente che si esprime con parere vincolante entro sessanta giorni dal ricevimento; trascorso inutilmente tale termine la proposta della Giunta si intende approvata. 3. Per lo svolgimento delle attività previste dal presente capo è istituito presso la direzione generale competente un gruppo di lavoro pluridisciplinare cui partecipano i settori interessati dalle attività definite all’articolo 3. Art. 9 (Convenzioni) 1. Le organizzazioni di volontariato iscritte nel registro da almeno sei mesi possono stipulare convenzioni con la Regione e gli altri enti pubblici per lo svolgimento di:

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a) attività e servizi assunti integralmente in proprio; b) attività innovative e sperimentali; c) attività integrative o di supporto a servizi pubblici. 2. Per lo svolgimento delle attività di cui al comma 1 le convenzioni regolano: a) la durata del rapporto di collaborazione; b) il contenuto e le modalità dell’intervento volontario; c) il numero e l’eventuale qualifica professionale delle persone impegnate nelle attività convenzionate; d) le modalità di coordinamento dei volontari con gli operatori dei servizi pubblici; le coperture assicurative di cui al comma 6 dell’articolo 4; e) i rapporti finanziari riguardanti le spese da ammettere a rimborso fra le quali devono figurare necessariamente gli oneri relativi alla copertura assicurativa; f) le modalità di risoluzione del rapporto; g) la verifica dei reciproci adempimenti. 3. La Regione e gli altri enti pubblici individuano le organizzazioni di volontariato con cui convenzionarsi per la realizzazione dei servizi previsti dal comma 1 del presente articolo, tra quelle: a) le cui attività principali si realizzano nel settore per il quale si chiede l’intervento e che abbiano inoltre avviato esperienze concrete; b) che hanno sotto varie forme sostenuto la formazione e l’aggiornamento dei volontari, con particolare riferimento all’area per la quale si chiede il convenzionamento. 4. Il rinnovo delle convenzioni avviene secondo le condizioni previste dall’articolo 7 della legge 11 agosto 1991, n. 266 (Legge-quadro sul volontariato) e dal presente articolo. Art. 10 (Attività di vigilanza) 1. La Giunta regionale emana disposizioni in merito alle modalità di attuazione della vigilanza sulle organizzazioni di volontariato iscritte nel registro generale regionale. 2. Le organizzazioni di volontariato sono tenute a presentare entro il 30 maggio di ciascun anno alla Regione una relazione sul mantenimento dei requisiti


per l’iscrizione nel registro e sulla attività svolta nell’anno precedente, accompagnata dal rendiconto economicofinanziario mantenendo una giusta riservatezza per i soggetti coinvolti nell’attività dell’organizzazione. Art. 11 (Nomine regionali nel comitato di gestione del fondo speciale per il volontariato) 1. Il Presidente della Giunta regionale, o suo delegato, partecipa di diritto al comitato di gestione, previsto dall’articolo 2 del decreto ministeriale 8 ottobre 1997, per la gestione del fondo speciale regionale di cui al comma 1 dell’articolo 15 della legge 266/1991. 2. Il Presidente del Consiglio regionale nomina nel comitato di gestione previsto dal comma 1 quattro rappresentanti di organizzazioni di volontariato, iscritte nei registri regionali, maggiormente presenti con la loro attività nel territorio regionale; tali componenti durano in carica due anni e non sono immediatamente rieleggibili. Art. 12 (Conferenza regionale del volontariato) 1. La conferenza regionale si riunisce almeno una volta ogni due anni al fine di discutere gli indirizzi generali delle politiche regionali delle attività di cui all’articolo 3, e i rapporti fra le organizzazioni di volontariato e le istituzioni. 2. La conferenza esamina il rapporto sullo stato del volontariato e può essere organizzata per trattare tematiche specifiche e per sezioni. 3. Alla conferenza partecipano i responsabili o loro delegati delle organizzazioni di volontariato iscritte nel registro generale di volontariato. Alla conferenza sono altresì invitate le organizzazioni di volontariato non iscritte. Art. 13 (Norma di rinvio) 1. Per quanto non previsto dal presente capo si applicano le disposizioni della legge 266/1991. CAPO III PROMOZIONE, RICONOSCIMENTO E SVILUPPO DELL’ASSOCIAZIONISMO Art. 14 (Finalità e ambito di applicazione)

1. La Regione r iconosce e promuove l’associazionismo nella pluralità delle sue forme quale fondamentale espressione di libertà, di promozione umana, di autonome capacità organizzative e di impegno sociale e civile dei cittadini e delle famiglie, nonché di convivenza solidale, di mutualità e di partecipazione alla vita della comunità locale e regionale; ne riconosce altresì il ruolo nel rapporto tra istituzioni, famiglie e cittadini nelle politiche di settore. 2. La Regione promuove il pluralismo del fenomeno associativo senza fini di lucro e ne sostiene le attività, che, rivolte sia ai soci che alla collettività, sono finalizzate alla realizzazione di scopi sociali, culturali, educativi, ricreativi, nel rispetto dei principi delle pari opportunità tra uomini e donne. 3. La Regione favorisce le iniziative promosse dagli enti locali volte a qualificare e valorizzare le realtà associative operanti sul territorio. 4. Le disposizioni del presente capo si applicano anche alle associazioni di promozione sociale di cui all’articolo 2 della legge 7 dicembre 2000, n. 383 (Disciplina delle associazioni di promozione sociale). Sono esclusi dall’applicazione del presente capo i circoli cooperativi, le cooperative sociali e i loro consorzi, nonché le associazioni di cui ai capi II e V del presente testo unico. 5. I benefici previsti dalle norme del presente capo non sono cumulabili con contributi e agevolazioni previsti dalle disposizione del presente testo unico e di altre leggi regionali riguardanti la medesima attività. Art. 15 (Requisiti delle associazioni) 1. Sono ammesse a beneficiare delle agevolazioni e dei contributi le associazioni aventi gli scopi previsti dall’articolo 14, a condizione che: a) non abbiano fine di lucro; b) svolgano effettiva attività da almeno un anno; c) assicurino, attraverso le norme statutarie e i regolamenti, la partecipazione democratica dei soci alla vita delle stesse e alla formazione dei propri organi direttivi ed in particolare assicurino la tutela dei diritti inviolabili della persona, la disciplina della organizzazione interna, l’elettività di almeno i due terzi delle cariche sociali, l’approvazione da parte dei soci, o di loro delegati, del programma e del bilancio, la pubblicità degli atti e dei registri, la garanzia

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del diritto di recesso, senza oneri per il socio, la disciplina della procedura di esclusione del socio che preveda il contraddittorio di fronte a un organo interno di garanzia, la previsione statutaria che in caso di scioglimento dell’associazione il patrimonio sociale non possa essere ridistribuito tra i soci. Art. 16 (Registri provinciali e registro regionale delle associazioni) 1. Presso ogni provincia è istituito il registro provinciale delle associazioni operanti nel territorio provinciale. In tale registro è istituita una apposita sezione nella quale sono iscritte le associazioni di promozione sociale, che siano in possesso dei requisiti soggettivi e statutari di cui agli articoli 2 e 3 della legge 383/2000, anche in deroga all’articolo 15 del presente testo unico. 2. È istituito presso la Regione il registro regionale delle associazioni, che prevede un’apposita sezione per le associazioni di promozione sociale, ai sensi dell’articolo 7, comma 4, della legge 383/2000; nel registro possono iscriversi: a) le associazioni di carattere regionale; b) le associazioni di carattere nazionale che hanno una sede operativa nel territorio della Regione. Nella sezione del registro relativa alle associazioni di promozione sociale sono iscritte le associazioni in possesso dei requisiti soggettivi e statutari di cui agli articoli 2 e 3 della legge 383/2000, anche in deroga all’articolo 15 del presente testo unico. 3. L’iscrizione nel registro regionale di cui al comma 2 delle associazioni a carattere nazionale avviene su domanda delle stesse e previa presentazione di documentazione idonea a dimostrare l’iscrizione nel registro nazionale ai sensi dell’articolo 7 della legge 383/2000. 4. I registri provinciali e regionale indicano l’ambito o gli ambiti in cui si esplica l’attività delle associazioni, anche in collegamento con le altre associazioni nazionali e inter nazionali. 4 bis. Le associazioni iscritte nei registri provinciali e regionale alla data del 28 febbraio 2006 conservano l’iscrizione nei registri medesimi. Le associazioni iscritte nei registri provinciali e regionale e nel registro di cui all’articolo 36, comma 2, prima

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dell’istituzione dell’apposita sezione delle associazioni di promozione sociale se in possesso, alla data del 28 febbraio 2006, dei requisiti di cui agli articoli 2 e 3 della legge 383/2000, sono considerate associazioni di promozione sociale a norma dell’articolo 2, comma 1, della stessa legge.(2) Art. 17 (Iscrizione nei registri provinciali e regionale) 1. Nei registri provinciali si iscrivono le associazioni in possesso dei seguenti requisiti: a) che abbiano sede legale od operativa sul territorio provinciale; b) che operino da almeno un anno; c) che svolgano attività in attuazione delle finalità dell’articolo 14; d) che dispongano di uno statuto fondato su principi di trasparenza e democrazia, che le cariche negli organi direttivi siano prevalentemente elettive e che, a tal fine, l’eventuale numero dei membri cooptati o designati non sia superiore ad un terzo dei componenti complessivi di tali organismi, che, nelle associazioni cui aderiscono uomini e donne, si riconosca il principio delle pari opportunità. Le cooptazioni o le designazioni devono essere ratificate alla prima seduta utile dell’assemblea degli associati; e) che operino avvalendosi di prestazioni volontarie da parte degli associati e con cariche sociali prevalentemente gratuite, con il solo rimborso delle spese sostenute per l’esclusivo espletamento delle funzioni istituzionali esercitate per conto delle associazioni. Le associazioni possono, in caso di particolare necessità, assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo, anche ricorrendo a propri associati. 2. I requisiti necessari per l’iscrizione nella sezione relativa alle associazioni di promozione sociale sono quelli di cui agli articoli 2 e 3 della legge 383/2000, anche in deroga all’articolo 15 del presente testo unico. 3. Le associazioni che si iscrivono nel registro regionale di cui all’articolo 16, oltre a possedere i requisiti di cui al comma 1, devono operare in almeno due province o in almeno tre comunità montane. 4. La domanda di iscrizione nei registri è presentata: a) al Presidente della provincia per le associazioni che rispondono ai requisiti del comma 1;


b) al Presidente della Regione per le associazioni che rispondono ai requisiti del comma 2. 5. La domanda, presentata dal legale rappresentante dell’associazione, deve essere corredata dalla documentazione seguente: a) copia dell’atto costitutivo e dello statuto; b) elenco nominativo di coloro che ricoprono cariche sociali; c) la relazione sull’attività svolta nell’anno precedente e di quella in programma nonché la consistenza numerica dell’associazione; d) il resoconto economico dell’anno precedente con la rappresentazione dei beni patrimoniali. 6. La Regione e la provincia, ogni anno, pubblicano l’elenco aggiornato delle associazioni iscritte nei rispettivi registri. 7. La provincia invia copia del registro provinciale al Presidente della Regione. 8. Alle associazioni è fatto obbligo di comunicare al Presidente della provincia o della Regione le variazioni dell’atto costitutivo, delle cariche sociali e delle sedi operative. 9. Ogni due anni, la Regione e la provincia sottopongono a revisione i rispettivi registri, verificando il permanere dei requisiti per il mantenimento dell’iscrizione delle associazioni. 10.Il venir meno dei requisiti previsti per l’iscrizione o la cessazione dell’attività associativa comporta la cancellazione dai registri da disporsi con provvedimento motivato. Art. 18 (Procedure e modalità per l’iscrizione nei registri provinciali e regionale) 1. La Regione e la provincia provvedono all’accettazione o al diniego delle domande di iscrizione entro novanta giorni dalla presentazione delle stesse. 2. Qualora nel corso del procedimento siano richiesti agli interessati chiarimenti, supplementi di documentazioni o elementi di valutazione integrativi, i termini sono sospesi per una sola volta tra la data di richiesta e quella di avvenuto adempimento. 3. La mancanza dei requisiti comporta il diniego dell’iscrizione nei rispettivi registri da disporre con atto motivato. Art. 19 (Interventi per la promozione dell’associazionismo) 1. La Regione persegue le finalità previste dal

presente capo sia sostenendo le iniziative degli enti locali, sia direttamente attraverso: a) sostegno di specifici progetti di attività anche mettendo eventualmente a disposizione spazi ed attrezzature regionali per iniziative promosse dalle associazioni; b) la razionalizzazione e il coordinamento dei servizi esistenti, la fornitura di informazioni e di assistenza tecnica d’intesa con le altre istituzioni locali. 2. La Regione promuove altresì la stipulazione di convenzioni tra le associazioni, singole o associate e gli enti pubblici per cooperare nei servizi di utilità sociale e collettiva. Art. 20 (Disposizioni applicative e attività di vigilanza) 1. Il Consiglio regionale, su proposta della Giunta regionale, approva le disposizioni applicative che consentano alla Regione e alle province di procedere all’iscrizione nei registri di rispettiva competenza. 2. Con lo stesso atto vengono regolate le modalità di attuazione della vigilanza sulle associazioni iscritte nei registri. Art. 21 (Programma e interventi della Regione) 1. La Regione, per il perseguimento delle finalità di cui al presente capo, adotta, con provvedimento del Consiglio regionale, un programma biennale che stabilisce le linee fondamentali degli interventi e le risorse finanziarie per favorire l’associazionismo, coordinando tali iniziative con le priorità indicate nel programma regionale di sviluppo. 2. Sono ammessi a finanziamento progetti di valenza regionale rientranti nel programma biennale, presentati dalle associazioni iscritte nel registro regionale e in quelli provinciali da almeno sei mesi. 3. Per l’attuazione dei progetti di cui al comma 2, su conforme deliberazione della Giunta regionale, il direttore generale competente è autorizzato a stipulare apposite convenzioni con le associazioni. I progetti possono essere attuati anche in collaborazione con gli enti locali o altri enti pubblici; in tal caso la Regione contribuisce in misura tale che il contributo pubblico complessivo non superi comunque il 70% del valore del progetto ammesso a finanziamento. 4. Possono essere ammessi a finanziamento progetti di una o più associazioni anche associate, sostenuti e presentati dalle province di appartenenza.

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5. I progetti delle associazioni che sono attuati e finanziati secondo le norme delle leggi regionali di settore, non accedono al finanziamento previsto dal programma biennale di cui al comma 1. Art. 22 (Conferenza regionale dell’associazionismo) 1. La Giunta regionale indice ogni due anni una conferenza dell’associazionismo rivolta alla partecipazione delle associazioni operanti nel territorio regionale iscritte nei registri provinciali e nel registro regionale. 2. La conferenza regionale si esprime, con valutazioni e proposte, in ordine alle politiche nazionali, regionali e locali in materia di associazionismo; essa si esprime altresì sui rapporti tra le istituzioni pubbliche e le realtà associative. 3. La Giunta regionale predispone periodicamente un rapporto sullo stato dell’associazionismo in Regione, da presentare alla conferenza regionale. Art. 23 (Formazione degli operatori) 1. La Regione, nell’ambito delle proprie competenze in materia di formazione professionale, al fine di realizzare gli obiettivi di cui all’articolo 14 coordina e sostiene la promozione di progetti di qualificazione e riqualificazione degli operatori che vengono impegnati nelle attività delle associazioni; agevola l’accesso dei membri delle associazioni ai corsi e alle iniziative di formazione promossi dalla Regione. 2. Le associazioni iscritte nei registri provinciali o nel registro regionale possono altresì proporre, nel rispetto dei requisiti e delle modalità stabilite dalla legislazione vigente, la realizzazione di interventi formativi previsti nei programmi annuali delle attività di formazione professionale approvate dalle province. Art. 24 (Modalità di erogazione dei finanziamenti regionali) 1. La Regione eroga finanziamenti alle associazioni iscritte nel registro regionale, per la realizzazione dei progetti di cui all’articolo 21, commi 2 e 3. La Regione eroga finanziamenti alle province per i progetti di cui all’articolo 21, comma 4. 2. I progetti di rilevanza regionale, fatti salvi quelli di cui all’articolo 21, comma 3, attuati in collaborazione con enti locali o altri enti pubblici e i progetti di cui

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all’articolo 21, comma 4, presentati dalle province, possono essere finanziati fino al 50% dei costi previsti. 3. Le richieste di finanziamento devono essere corredate dall’iscrizione al registro, dalla relazione sull’attività da realizzare e dalla dichiarazione di eventuale partecipazione di altri soggetti. 4. Per i progetti che le associazioni intendono attuare negli ambiti previsti dalle leggi regionali di settore, di cui all’articolo 21, comma 5, i contributi sono erogati secondo le modalità previste dalle rispettive leggi. 5. Non sono comunque ammessi a finanziamenti i progetti che si configurano come attività commerciale. Art. 25 (Disposizioni di attuazione) 1. La Giunta regionale adotta le deliberazioni necessarie per dare attuazione a quanto previsto agli articoli 17, 18, 19 e 21, commi 2, 3, 4 e 5. 2. Nell’ambito dei provvedimenti attuativi della legge regionale 23 luglio 1996 n. 16 (Ordinamento della struttura organizzativa e della dirigenza della giunta regionale), la Giunta regionale individua il settore e le strutture organizzative competenti all’applicazione della presente legge. 3. Il Presidente della Giunta regionale può delegare ad un assessore la tenuta del registro di cui all’articolo 16. CAPO IV LE COOPERATIVE SOCIALI Art. 26 (Oggetto) 1. Le disposizioni del presente capo disciplinano l’albo regionale delle cooperative sociali, le azioni regionali per la qualità dei servizi sociali, nonché la partecipazione dei soci volontari delle cooperative sociali alle attività formative, nel rispetto dei principi e delle finalità di cui alla legge regionale 18 novembre 2003, n. 21 (Norme per la cooperazione in Lombardia). Art. 27 (Albo regionale delle cooperative sociali) 1. È istituito l’albo regionale delle cooperative sociali e dei loro consorzi. 2. L’iscrizione all’albo di cui al comma 1 è condizione per accedere alle agevolazioni previste dalla normativa regionale. 3. Le province provvedono alla gestione dell’albo


delle cooperative sociali, in particolare alla ricezione delle domande, alla verifica dei requisiti per l’iscrizione, per il mantenimento o la cancellazione dall’albo delle cooperative sociali, degli organismi analoghi alle cooperative sociali aventi sede negli Stati dell’Unione europea nonché delle cooperative sociali aventi sede in Italia ma che non operano prevalentemente in Lombardia. 4. L’iscrizione all’albo regionale delle cooperative sociali che svolgono le attività di cui all’articolo 1, comma 1, lettera b) della legge 8 novembre 1991, n. 381 (Disciplina delle cooperative sociali) è condizione per la stipulazione di convenzioni in deroga alle ordinarie regole per la stipulazione di contratti con le amministrazioni pubbliche che operino in ambito regionale. L’iscrizione all’albo regionale o comunque la dimostrazione del possesso di requisiti equivalenti produce i medesimi effetti nei confronti degli organismi analoghi alle cooperative sociali aventi sede negli Stati dell’Unione europea nonché delle cooperative sociali aventi sede in Italia ma che non operano prevalentemente in Lombardia, con esclusione dall’accesso a contributi o finanziamenti. 5. La Regione, con il regolamento previsto dall’articolo 4 della l.r. 21/2003, sentita la consulta regionale per lo sviluppo della cooperazione, di cui all’articolo 3 della stessa legge regionale, stabilisce i requisiti per l’iscrizione e la permanenza nell’albo regionale delle cooperative sociali, nonché i tempi e le modalità per la presentazione delle domande, i casi di cancellazione, le modalità di gestione dell’albo, ivi compreso il necessario raccordo con le province. Art. 28 (Attività formative) 1. La Regione, in sede di contrattazione decentrata, riconosce ai propri dipendenti, impegnati come soci volontari nelle cooperative sociali, la partecipazione alle attività formative di cui all’articolo 8 della l.r. 21/2003, ai fini della valutazione dell’orario e della prestazione lavorativa. 2. Al fine della più ampia applicazione di quanto previsto dal comma 1, la Regione favorisce le iniziative promosse dagli enti locali che consentono ai propri dipendenti lo svolgimento di attività di socio volontario nelle cooperative sociali orientate all’inserimento di soggetti svantaggiati. Art. 29 (Azioni regionali per la qualità dei servizi sociali)

1. La Regione, nell’attuazione della rete delle unità d’offerta sociali e sociosanitarie, adotta indirizzi per sostenere le attività svolte dalle cooperative sociali, privilegiando la gestione di servizi aggiudicati in base all’offerta economicamente più vantaggiosa, con le modalità previste dall’articolo 83, comma 1, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 (Codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture in attuazione delle direttive 2004/17/CE e 2004/18/CE). 2. La Regione promuove intese con le associazioni rappresentative degli enti locali e degli enti gestori delle unità d’offerta sociosanitarie e delle cooperative per concordare la formulazione di bandi pubblici, relativi a gare di affidamento della gestione di servizi, che garantiscano la qualità dei servizi. 3. La Giunta regionale approva schemi di convenzione-tipo, rispettivamente per: a) la gestione di servizi socio-sanitari, assistenziali ed educativi; b) la fornitura di beni e servizi di cui all’articolo 5 della legge 381/1991. 4. Per gestione di servizi si intende l’organizzazione complessiva e coordinata dei diversi fattori materiali, immateriali e umani che concorrono alla realizzazione di un servizio, con esclusione delle mere prestazioni di manodopera. 5. L’iscrizione all’albo regionale costituisce titolo preferenziale per la stipulazione di convenzioni e contratti tra cooperative sociali e enti pubblici ed enti gestori dei servizi socio sanitari. 6. La Regione vigila sul rispetto dei trattamenti previsti dai contratti nazionali di lavoro nelle cooperative che gestiscono servizi sociali per conto degli enti locali e degli enti gestori dei servizi socio sanitari, a pena di sospensione o revoca dei benefici concessi. 7. Nell’ambito delle funzioni conferite con la legge regionale 5 gennaio 2000 , n. 1 (Riordino del sistema delle autonomie in Lombardia. Attuazione del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 112 ‘Conferimento di funzioni e compiti amministrativi dallo Stato alle regioni ed agli enti locali, in attuazione del capo I della legge 15 marzo 1997, n. 59’), le province svolgono anche le attività indicate al comma 6. CAPO V LE SOCIETÀ DI MUTUO SOCCORSO Art. 30 (Finalità) 1. La Regione, ispirandosi ai principi fissati dagli

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articoli 3 e 4 del proprio Statuto ed in attuazione dei suoi compiti istituzionali, riconosce la particolare e rilevante funzione sociale delle società di mutuo soccorso (SMS) costituite, senza fini di lucro, ai sensi della legge 15 aprile 1886, n. 3818 (Costituzione legale delle società di mutuo soccorso), nonché i valori storici e culturali che esse rappresentano nella società lombarda. 2. A tal fine la Regione valorizza la funzione di promozione sociale, di servizio e di innovazione perseguita dalle società stesse che hanno finalità sociali, culturali, ricreative, di salvaguardia del patrimonio storico, culturale, artistico e di sviluppo della cultura della solidarietà tra i lavoratori, favorisce la diffusione della conoscenza e l’illustrazione della storia e delle attività delle società, con particolare riferimento a quelle in attività da almeno cinquant’anni e dispone interventi finanziari per il recupero e l’utilizzo sociale degli immobili e degli arredi di proprietà dei suddetti sodalizi e per le iniziative tese allo sviluppo della cultura mutualistica. Art. 31 (Programmi finanziabili) 1. Per il perseguimento degli obiettivi di cui all’articolo 30 e nell’ambito delle disponibilità finanziarie dei singoli bilanci di esercizio, la Regione concede contributi per agevolare la realizzazione di programmi riguardanti: a) la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria degli immobili di proprietà delle società di cui all’articolo 30, adibiti a sede sociale ed allo svolgimento della attività sociale; b) l’ammodernamento degli arredi, degli impianti e dei beni strumentali connessi all’attività sociale nonché interventi di conservazione e restauro del materiale storico documentario; c) le iniziative sociali ed educative finalizzate allo sviluppo della cultura mutualistica. 2. I programmi di cui al comma 1 devono essere finalizzati comunque al raggiungimento degli scopi sociali previsti dagli statuti delle società di mutuo soccorso. Art. 32 (Presentazione delle domande) 1. Per l’ottenimento dei contributi regionali, le società di mutuo soccorso di cui all’articolo 30 presentano domanda al Presidente della Giunta regionale entro il 30 gennaio di ogni anno corredata dalla seguente documentazione:

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a) per le opere di cui alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 31, copia del progetto di massima e la perizia estimativa del costo complessivo delle opere asseverate; b) per gli interventi di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 31, preventivo dettagliato ed asseverato, nonché una relazione volta a specificare e motivare le spese sostenute; c) per gli interventi di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 31, un programma annuale complessivo delle iniziative con relativo preventivo di massima; d) per le opere di cui al comma 2 dell’articolo 33, copia del progetto di massima, la perizia estimativa del costo complessivo delle opere asseverate, una relazione del comune di appartenenza che illustri le finalità dell’intervento ed una copia della convenzione. Art. 33 (Concessione ed erogazione dei contributi) 1. La Giunta regionale, sulla base delle domande pervenute, verificata la conformità dei programmi alle finalità del presente testo unico, nonché la congruità dei costi previsti, delibera annualmente il piano di riparto dei contributi determinando criteri, priorità e modalità di assegnazione. 2. Qualora l’opera di ristrutturazione preveda la creazione di adeguate sale da destinare allo svolgimento di attività pubbliche quali conferenze, dibattiti, mostre ed altre iniziative promosse da organizzazioni culturali, sociali, sindacali e politiche, il contributo viene assegnato prioritariamente per la ristrutturazione di immobili, o porzioni di essi, concessi in utilizzo sulla base di convenzioni pluriennali ai comuni in cui gli stessi sono ubicati. 3. L’erogazione dei contributi avviene con decreto del dirigente competente. 4. L’erogazione dei contributi per gli interventi di cui al comma 2 ed alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 31, avviene con le seguenti modalità: a) il 50% alla presentazione di copia del progetto approvato dalla competente commissione comunale edilizia e di copia dell’avvenuta stipula del contratto di esecuzione dei lavori da parte delle società di mutuo soccorso o di una dichiarazione equivalente nel caso di esecuzione in amministrazione diretta; b) il 50% a presentazione del certificato di collaudo o del certificato di regolare esecuzione nonché


della documentazione di tutte le spese sostenute per la realizzazione dell’opera. 5. L’erogazione dei contributi per gli interventi di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 31 è subordinata alla certificazione di avvenuta acquisizione dei beni o della realizzazione degli impianti. 6. L’erogazione dei contributi per le iniziative di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 31 è subordinata alla certificazione delle spese sostenute. Art. 34 (Controlli regionali e revoca dei benefici) 1. La direzione generale competente esercita il controllo sulla realizzazione dei programmi e sul concreto utilizzo dei finanziamenti. 2. In caso di utilizzo dei contributi non conforme alla deliberazione di concessione, la direzione generale competente, esperite le necessarie verifiche, può disporre la revoca totale o parziale dei contributi assegnati. Art. 35 (Iniziative promozionali regionali) 1. Per le finalità di cui all’articolo 30, la Regione promuove, a seguito di una preliminare indagine conoscitiva e ricognitiva dei sodalizi esistenti in Lombardia con particolare riferimento alle situazioni delle sedi e del loro stato conservativo, delle proprietà, degli archivi, delle bacheche, delle bandiere e del materiale iconografico di loro appartenenza, le seguenti iniziative: a) la costituzione e il reperimento della sede di una biblioteca specializzata sulle società di mutuo soccorso, con particolare riferimento a quelle lombarde; b) la costituzione di un archivio filmico e fotografico del materiale iconografico delle società di mutuo soccorso; c) l’organizzazione di un deposito per ricovero temporaneo di archivi sociali, bandiere o altro materiale di proprietà delle società di mutuo soccorso per la predisposizione di interventi di restauro conservativo; d) l’organizzazione di mostre e convegni sia per la valorizzazione del patrimonio storico-culturale delle società di mutuo soccorso, sia per lo studio e l’analisi delle nuove forme di solidarietà, nonché incontri formativi per i cittadini impegnati nelle attività delle società di mutuo soccorso;

e) l’assegnazione di borse di studio per giovani laureandi finalizzate allo studio ed alla ricerca sulle origini storico-sociali delle società di mutuo soccorso. CAPO VI PROMOZIONE DELL’ASSOCIAZIONISMO FAMILIARE Art. 36 (Promozione dell’associazionismo familiare) 1. La Regione, in applicazione dei principi e degli obiettivi di cui alla legge regionale 6 dicembre 1999, n. 23 (Politiche regionali per la famiglia), e in attuazione del principio di sussidiarietà, in base al quale vengono gestite dall’ente pubblico le funzioni che non possono essere più adeguatamente svolte dall’autonomia dei privati come singoli o nelle formazioni sociali in cui si svolge la loro personalità, valorizza e sostiene la solidarietà tra le famiglie, promuovendo le associazioni e le formazioni di privato sociale rivolte a: a) organizzare ed attivare esperienze di associazionismo sociale, atto a favorire il mutuo aiuto nel lavoro domestico e di cura familiare, anche mediante l’organizzazione di ‘banche del tempo’; b) promuovere iniziative di sensibilizzazione e formazione al servizio delle famiglie, in relazione ai loro compiti sociali ed educativi. 2. La Giunta regionale provvede a censire le associazioni di cui al comma 1, costituitesi sul territorio regionale ed a iscriverle, a domanda, sulla base di modalità predeterminate dalla Giunta medesima, in apposito registro istituito ed aggiornato presso la direzione regionale competente. 3. Le associazioni familiari iscritte nel registro di cui al comma 2 possono stipulare convenzioni con la Regione o con gli altri enti pubblici per lo svolgimento di interventi o la gestione di servizi o strutture nell’ambito dei servizi alla persona finalizzati al sostegno della famiglia. 4. Si intendono per associazioni di mutuo aiuto di cui al comma 1, lettera a), le organizzazioni che favoriscono l’erogazione e lo scambio, tra i soci, di prestazioni di servizi e di sussidi a sostegno della famiglia. 5. Per sostenere ed incentivare le associazioni e le formazioni di privato sociale di cui al comma 1, la Regione, nell’ambito delle disponibilità finanziarie dei singoli bilanci di esercizio e sulla base di criteri e

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modalità definiti dalla Giunta regionale, concede contributi, ad integrazione delle quote annualmente versate dai singoli associati. 6. Per ‘banche del tempo’, ai fini del comma 1, lettera a), si intendono forme di organizzazione mediante le quali persone disponibili ad offrire gratuitamente parte del proprio tempo per attività di cura, custodia ed assistenza, vengono poste in relazione con soggetti e con famiglie in condizioni di bisogno. Il collegamento e l’intermediazione tra i soggetti interessati alla banca del tempo sono svolti da associazioni senza scopo di lucro. 7. La Regione, in attuazione dello Statuto, favorisce le forme di associazionismo e di autogestione come modalità necessaria per garantire l’effettiva partecipazione di tutti i cittadini alla realizzazione della politica regionale per la famiglia. 8. È istituita presso la direzione regionale competente in materia di interventi sociali la consulta regionale delle associazioni familiari, composta da: a) assessore regionale competente; b) tre rappresentanti delle associazioni di famiglie iscritte nel registro di cui al comma 2; c) tre rappresentanti di strutture di autorganizzazione a livello regionale di servizi tra le famiglie; d) due rappresentanti dei comuni designati dall’ANCI Lombardia; e) un rappresentante delle province designato dalla UPL; f) un direttore di dipartimento per le attività socio-sanitarie integrate (ASSI), indicato dall’assessore regionale competente. 9. La consulta è nominata ed insediata dal Presidente della Giunta regionale. 10. La consulta elegge nel proprio seno il presidente e delibera un proprio regolamento interno per l’organizzazione e la disciplina dei lavori. Il supporto tecnico-organizzativo, i locali e le attrezzature necessari per il funzionamento della consulta sono forniti dalla Regione. 11. La consulta dura in carica per tutta la legislatura nel corso della quale è stata insediata. 12. La consulta esprime pareri e formula proposte in ordine alla predisposizione degli atti di programmazione regionale che riguardano la politica per la famiglia, nonché in ordine all’attuazione della medesima. CAPO VII EROGAZIONE DI CONTRIBUTO ORDINARIO ALLE ARTICOLAZIONI

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REGIONALI ED ALLE SEZIONI PROVINCIALI DELL’UNIONE ITALIANA DEI CIECHI E DEGLI IPOVEDENTI, DELL’ENTE NAZIONALE PER LA PROTEZIONE E L’ASSISTENZA DEI SORDI, DELL’ASSOCIAZIONE NAZIONALE FRA MUTILATI ED INVALIDI DI GUERRA, DELL’ASSOCIAZIONE NAZIONALE FAMIGLIE CADUTI E DISPERSI IN GUERRA, DELL’ASSOCIAZIONE NAZIONALE MUTILATI E INVALIDI CIVILI, DELL’ASSOCIAZIONE NAZIONALE MUTILATI E INVALIDI DEL LAVORO E DELL’UNIONE NAZIONALE MUTILATI PER SERVIZIO DELLA REGIONE LOMBARDIA(3) Art. 37 (Finalità) 1. La Regione, allo scopo di sovvenire alle particolari necessità di promozione umana e sociale dei ciechi, dei sordomuti, delle famiglie dei caduti e dei dispersi in guerra e degli invalidi civili, di guerra e del lavoro, concede a titolo di contributo ordinario annuo la somma indicizzata di euro 103.291,38 in favore dell’unione italiana dei ciechi e degli ipovedenti, di euro 103.291,38 in favore dell’ente nazionale per la protezione e l’assistenza dei sordi, di euro 103.291,38 in favore dell’associazione nazionale fra mutilati ed invalidi di guerra, di euro 103.291,38 in favore dell’associazione nazionale famiglie caduti e dispersi in guerra, di euro 103.291,38 in favore dell’associazione nazionali mutilati e invalidi civili, di euro 103.291,38 in favore della associazione nazionale mutilati ed invalidi del lavoro, di euro 103.291,38 in favore della unione nazionale mutilati per servizio, ente morale istituito con decreto del Capo provvisorio dello Stato 24 giugno 1947, n. 650.(4) 2. Il contributo di cui al comma 1 è finalizzato a consentire alle stesse associazioni di meglio perseguire i propri compiti istituzionali di preminente rilievo sociale, sia associativi che di rappresentanza, patrocinio e tutela dei minorati della vista, dell’udito e della parola, delle famiglie dei dispersi in guerra, degli invalidi civili, di guerra e del lavoro.(5) 3. Per le finalità di cui al comma 1, per garantire un più diffuso servizio sul territorio regionale, alle associazioni è concesso un contributo per ogni provincia in cui risulta aperta, ad uso esclusivo dell’associazione, almeno una sede.


4. Le finalità e le modalità di erogazione del contributo in favore dell’unione nazionale mutilati per servizio sono conformi a quelle stabilite rispettivamente dal comma 2 e dall’articolo 38. 5. L’ente beneficiario di cui al comma 4 deve operare in conformità agli obiettivi fissati dall’articolo 39 e deve rendere programma dettagliato delle attività e la relazione sullo stato di relativa attuazione in conformità a quanto stabilito dall’articolo 40. Art. 38 (Erogazione dei contributi) 1. Il contributo è concesso con decreto del Presidente della Giunta regionale, rispettivamente al consiglio regionale dell’unione italiana dei ciechi e degli ipovedenti, al comitato regionale di coordinamento dell’ente nazionale per la protezione e l’assistenza dei sordi, al comitato regionale di Lombardia dell’associazione nazionale fra mutilati ed invalidi di guerra, al comitato regionale della Lombardia dell’associazione nazionale famiglie caduti e dispersi in guerra, al comitato regionale dell’associazione nazionale mutilati e invalidi civili della Lombardia, al consiglio regionale dell’associazione mutilati ed invalidi del lavoro della Lombardia, da ripartirsi secondo le seguenti modalità:(6) a) il 10% delle somme di rispettiva competenza alle suddette articolazioni regionali per le attività promozionali e organizzative di carattere generale; b) il restante 90% delle stesse, per metà in parti uguali e per metà in proporzione al numero dei soggetti rappresentati, alle sezioni costituite sul territorio regionale. Art. 39 (Programma speciale) 1. Nell’ambito delle linee generali delle rispettive attività promozionali, gli enti beneficiari di cui all’articolo 37 operano, in particolare, per il conseguimento dei seguenti obiettivi: a) assicurare un programma organico di intervento a favore dei propri rappresentati, tenendo conto delle esigenze derivanti dalle minorazioni sensoriali della cecità, del sordomutismo e dell’invalidità civile, nonché dalla particolare condizione di afflizione morale e materiale in cui versano le famiglie dei caduti e dispersi in guerra;

b) favorire lo svolgimento di adeguati programmi annuali di propaganda per la profilassi della cecità, del sordomutismo e per la prevenzione degli stati di invalidità; c) promuovere adeguati interventi atti a favorire la educazione e l’istruzione professionale dei ciechi, dei sordomuti e degli invalidi civili e conseguentemente il loro proficuo inserimento nelle attività lavorative e la loro effettiva partecipazione alla vita sociale della regione; d) incrementare la ricerca tecnologica primaria, consistente nello studio, nel perfezionamento e nella sperimentazione di materiali ed apparecchiature speciali; e) rendere possibile ogni altra utile attività promozionale e di sostegno sul piano sociale, lavorativo e culturale, nonché l’adeguamento delle attuali strutture organizzative al soddisfacimento delle fondamentali necessità dei minorati sensoriali e fisici e delle (7) famiglie dei caduti e dispersi in guerra. Art. 40 (Relazione sullo stato di attuazione dei progetti) 1. Gli enti di cui all’articolo 37 sono tenuti a presentare alla Giunta regionale, entro il 30 settembre di ogni anno, il programma dettagliato delle attività che intendono svolgere nell’anno successivo, ed entro il 30 giugno di ogni anno il resoconto dell’attività svolta nell’anno precedente, debitamente approvati dalle assemblee dei soci. 2. La Giunta regionale, laddove riscontri difformità rispetto agli scopi e alle finalità della presente legge, invita gli enti di cui al comma 1 a rettificare i programmi annuali di attività. CAPO VIII EROGAZIONE DI CONTRIBUTO ORDINARIO AL SERVIZIO CANI GUIDA PER NON VEDENTI Art. 41 (Contributo di solidarietà) 1. La Regione, in riconoscimento del servizio reso alla collettività, concede contributi ordinari annui, da destinare allo svolgimento del servizio, alle associazioni che forniscono gratuitamente ai non vedenti cani guida appositamente addestrati.

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2. Le modalità di erogazione e di rendicontazione del contributo sono determinate con deliberazione della Giunta regionale. CAPO IX NORME FINALI Art. 42 (Abrogazioni e modificazioni di norme) 1. Sono abrogate le seguenti leggi: a) legge regionale 24 luglio 1993, n. 22 (Legge regionale sul volontariato);(8) b) legge regionale 16 settembre 1996, n. 28 (Promozione, riconoscimento e sviluppo dell’associazionismo);(9) c) legge regionale 11 novembre 1994, n. 28 (Riconoscimento del ruolo sociale delle società di mutuo soccorso ed interventi a tutela del loro patrimonio storico e culturale);(10) d) legge regionale 9 agosto 1993, n. 24 (Erogazione di contributo ordinario alle articolazioni regionali ed alle sezioni provinciali dell’unione italiana ciechi, dell’ente nazionale per la protezione e l’assistenza ai sordomuti, dell’associazione nazionale famiglie caduti e dispersi in guerra, dell’associazione nazionale mutilati e invalidi civili e dell’associazione nazionale mutilati e invalidi del lavoro della regione Lombardia);(11) e) legge regionale 10 giugno 2002, n. 11 (Erogazione di contributo ordinario al servizio cani guida per non vedenti).(12) 2. Sono altresì abrogati: a) i commi 5 e 6 dell’articolo 8 e l’articolo 11 della legge regionale 18 novembre 2003, n. 21 (Norme per la cooperazione in Lombardia);(13) b) l’articolo 5 della legge regionale 6 dicembre 1999, n. 23 (Politiche regionali per la famiglia);(14) c) i commi dal 19 al 22 e 29, 28° e 29° alinea, dell’articolo 1 della legge regionale 15 dicembre 1999, n.24 (Variazioni al bilancio per l’esercizio finanziario 1999 ed al bilancio pluriennale 1999/2001 con modifiche di leggi regionali - IV provvedimento di variazione);(15) d) il punto 48 dell’allegato a) della legge regionale 23 luglio 1996, n. 16 (Ordinamento della struttura organizzativa e della dirigenza della giunta regionale);(16) e) i commi 33 e 45 dell’articolo 4 della legge

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regionale 27 gennaio 1998, n. 1 (Legge di programmazione economico-finanziaria ai sensi dell’art. 9 ter della l.r. 31 marzo 1978, n. 34 ‘Norme sulle procedure della programmazione, sul bilancio e sulla contabilità della regionè e successive modificazioni e integrazioni);(17) f) i commi 9 e 11 dell’articolo 11 e il punto 9 dell’allegato d) della legge regionale 22 luglio 2002, n. 15 (Legge di semplificazione 2001. Semplificazione legislativa mediante abrogazione di leggi regionali. Interventi di semplificazione amministrativa e delegificazione);(18) g) il comma 2 dell’articolo 4 della legge regionale 24 marzo 2003, n. 3 (Modifiche a leggi regionali in materia di organizzazione, sviluppo economico, territorio e servizi alla persona);(19) h) l’articolo 5 della legge regionale 24 marzo 2004, n. 5 (Modifiche a leggi regionali in materia di organizzazione, sviluppo economico e territorio. Collegato ordinamentale 2004);(20) i) il comma 4 dell’articolo 1 della legge regionale 5 maggio 2004, n. 12 (Modifiche a leggi regionali in materia di potestà regolamentare);(21) l) il comma 1 dell’articolo 4 della legge regionale 24 febbraio 2006, n. 5 (Disposizioni in materia di servizi alla persona e alla comunità);(22) m) il comma 1 dell’articolo 1 della legge regionale 2 agosto 2006, n. 17 (Assestamento al bilancio per l’esercizio finanziario 2006 ed al bilancio pluriennale 2006/2008 a legislazione vigente e programmatico - I provvedimento di variazione con modifiche di leggi regionali).(23) 3. Alla legge regionale 18 novembre 2003, n. 21 (Norme per la cooperazione in Lombardia)(24) è apportata la seguente modifica: a) l’articolo 4 è sostituito dal seguente: “Art. 4 (Anagrafe regionale delle cooperative) 1. È istituita l’anagrafe regionale delle cooperative e dei loro consorzi, la cui articolazione e disciplina è determinata dalla Giunta regionale sentite la commissione consiliare competente e la consulta. 2. La tenuta e la gestione dell’anagrafe è delegata alle CCIAA. 3. La Regione, con regolamento, sentita la consulta di cui all’articolo 3, stabilisce i requisiti


per l’iscrizione e la permanenza nell’anagrafe regionale delle cooperative, nonché i tempi e le modalità per la presentazione delle domande, i casi di cancellazione, le modalità di gestione dell’anagrafe, ivi compreso il necessario raccordo tra province e CCIAA.”. 4. Alla legge regionale 6 dicembre 1999, n. 23 (Politiche regionali per la famiglia)(25)sono apportate le seguenti modifiche: a) all’articolo 4, comma 2, lettera d), le parole: “realizzare l’attività di organizzazione delle ‘banche del tempo’ di cui all’art. 5, comma 6” sono sostituite dalle parole: “realizzare l’attività di organizzazione delle ‘banche del tempo’ di cui all’articolo 36, comma 6, del testo unico delle leggi regionali in materia di volontariato, cooperazione sociale, associazionismo e società di mutuo soccorso”; b) all’articolo 4, comma 16, le parole “La Giunta regionale, sentita la Consulta di cui all’art. 5, comma 8:” sono sostituite dalle parole: “La Giunta regionale, sentita la consulta di cui all’articolo 36, comma 8, del testo unico delle leggi regionali in materia di volontariato, cooperazione sociale, associazionismo e società di mutuo soccorso:”. Art. 43 (Norma finale) 1. I risultati e gli effetti prodotti dalle leggi e dalle disposizioni abrogate o modificate ai sensi dell’articolo 42, nonché gli atti adottati sulla base delle medesime leggi e disposizioni, permangono e restano validi ed efficaci. 2. Per quanto riguarda l’attività delle persone giuridiche di diritto privato derivanti dalla trasformazione delle IPAB, operanti in ambito sociale, sociosanitario ed educativo, restano ferme le disposizioni della legge regionale 13 febbraio 2003, n. 1 (Riordino della disciplina delle Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza operanti in Lombardia).

2. Per gli inter venti di promozione dell’associazionismo e finanziamento di progetti di cui agli articoli 19 e 21 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.5.2.93 “Valorizzazione del non profit e servizio civile”. 3. Per le attività formative di cui all’articolo 23 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.5.2.93 “Valorizzazione del non profit e servizio civile”. 4. Alle spese previste dagli articoli 31 e 35 si provvede per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 2.3.1.3.56 “Valorizzazione del patrimonio culturale” per le spese in conto capitale e all’UPB 2.3.3.2.54 “Qualificazione e sostegno delle attività culturali” per le spese di natura corrente. 5. Per le spese di cui all’articolo 36, comma 5, si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.2.2.91 “Promozione e sostegno alla famiglia e ai minori” e per quelle di cui al comma 8 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 7.2.0.1.184 “Spese postali, telefoniche e altre spese generali”. 6. Per il finanziamento delle azioni di sostegno e per gli interventi di cui agli articoli 37, 38, 39 e 40 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.5.2.93 “Valorizzazione del non profit e servizio civile”. 7. Per il contributo di solidarietà di cui all’articolo 41 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.3.02.97 “Tutela delle fragilità: anziani e disabili”.

Art. 44 (Norma finanziaria) 1. Per le spese di formazione di cui all’articolo 7 e per i contributi alle attività di volontariato di cui all’articolo 8 si provvede, per l’esercizio finanziario 2008 e seguenti, con le risorse stanziate annualmente all’UPB 5.2.5.2.93 “Valorizzazione del non profit e servizio civile”.

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NOTE: (1)

La lettera è stata modificata dall’art. 8, comma 1, lett. a) della l.r. 30 dicembre 2008, n. 38. (2) Il comma è stato aggiunto dall’art. 3, comma 13, lett. a) della l.r. 22 febbraio 2010, n. 11. (3) La denominazione del Capo VII è stata modificata dall’art. 8, comma 1, lett. b) della l.r. 30 dicembre 2008, n. 38. (4) Il comma è stato modificato dall’art. 8, comma 1, lett. c) della l.r. 30 dicembre 2008, n. 38. (5) Il comma è stato modificato dall’art. 8, comma 1, lett. d) della l.r. 30 dicembre 2008, n. 38. (6) Il comma è stato modificato dall’art. 8, comma 1, lett. e) della l.r. 30 dicembre 2008, n. 38. (7) Vedi avviso di rettifica BURL 30 giugno 2009, n. 26, 1° suppl. ord.. (8) Si rinvia alla l.r. 24 luglio 1993, n. 22 per il testo coordinato con le presenti modifiche. (9) Si rinvia alla l.r.16 settembre 1996, n. 28 per il testo coordinato con le presenti modifiche. (10) Si rinvia alla l.r. 11 novembre 1994, n. 28 per il testo coordinato con le presenti modifiche. (11) Si rinvia alla l.r. 9 agosto 1993, n. 24 per il testo coordinato con le presenti modifiche. (12) Si rinvia alla l.r. 10 giugno 2002, n. 11 per il testo coordinato con le presenti modifiche. (13) Si rinvia alla l.r. 18 novembre 2003, n. 21 per il testo coordinato con le presenti modifiche.

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(14) Si rinvia alla l.r. 6 dicembre 1999, n. 23 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(15) Si rinvia alla l.r. 15 dicembre 1999, n. 24

per il testo coordinato con le presenti modifiche.

(16) Si rinvia alla l.r. 23 luglio 1996, n. 16 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(17) Si rinvia alla l.r. 27 gennaio 1998, n. 1 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(18) Si rinvia alla l.r. 22 luglio 2002 n. 15 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(19) Si rinvia alla l.r. 24 marzo 2003, n. 3 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(20) Si rinvia alla l.r. 24 marzo 2004, n. 5 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(21) Si rinvia alla l.r. 5 maggio 2004, n. 12 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(22) Si rinvia alla l.r. 24 febbraio 2006, n. 5 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(23) Si rinvia alla l.r. 2 agosto 2006, n. 17 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.

(24) Si rinvia alla l.r. 18 novembre 2003, n. 21

per il testo coordinato con le presenti modifiche.

(25) Si rinvia alla l.r. 6 dicembre 1999, n. 23 per il testo

coordinato con le presenti modifiche.


ALLEGATO

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Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460

Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (onlus) Testo Unico, Legge Quadro (TU/LQ) Onlus (Fisco) pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 1 del 2 gennaio 1998 - Supplemento Ordinario n. 1 Sezione I MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI IN MATERIA DI IMPOSTE SUL REDDITO E DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Art. 1 Qualificazione degli enti e determinazione dei criteri per individuarne l’oggetto esclusivo o principale di attività. 1. Nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, all’articolo 87, il comma 4 è sostituito dai seguenti: “4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. 4-bis. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.”. Art. 2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. 1. Nell’articolo 108, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente

il reddito complessivo degli enti non commerciali, dopo il comma 2, è aggiunto, in fine, il seguente: ‘2-bis. Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all’articolo 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, come sostituito dall’articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.”. 2. Le attività indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal comma 1, fermo restando il regime di esclusione dall’imposta sul valore aggiunto, sono esenti da ogni altro tributo. 3. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, possono essere stabiliti condizioni e limiti affinchè l’esercizio delle attività di cui all’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possa considerarsi occasionale. Art. 3 Determinazione dei redditi e contabilità separata. 1. All’articolo 109 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la determinazione dei redditi degli enti non commerciali, sono apportate le seguenti modificazioni: a) i commi 2 e 3 sono sostituiti dai seguenti: 2. Per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata. 3. Per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni di cui all’articolo 77, commi 1 e 3-bis.

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3-bis. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto.”; b) il comma 4-bis è sostituito dal seguente: “4-bis. Gli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica sono esonerati dall’obbligo di tenere la contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.” Art. 4 Regime forfetario di determinazione del reddito. 1. Nel testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dopo l’articolo 109 è inserito il seguente: Art. 109-bis (Regime forfetario degli enti non commerciali). - . Fatto salvo quanto previsto, per le associazioni sportive dilettantistiche, dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e, per le associazioni senza scopo di lucro e per le pro-loco, dall’articolo 9-bis del decretolegge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 febbraio 1962, n. 66, gli enti non commerciali ammessi alla contabilità semplificata ai sensi dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa, applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività corrispondente alla classe di appartenenza secondo la tabella seguente ed aggiungendo l’ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli articoli 54, 55, 56 e 57: a) attività di prestazioni di servizi: 1) fino a lire 30.000.000, coefficiente 15 per cento; 2) da lire 30.000.001 a lire 360.000.000, coefficiente 25 per cento; b) altre attività: 1) fino a lire 50.000.000, coefficiente 10 per cento;

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2) da lire 50.000.001 a lire 1.000.000.000, coefficiente 15 per cento. 2. Per i contr ibuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività il coefficiente si determina con riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi. 3. Il regime forfetario previsto nel presente articolo si estende di anno in anno qualora i limiti indicati al comma 1 non vengano superati. 4. L’opzione è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio. La revoca dell’opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata. 5. Gli enti che intraprendono l’esercizio d’impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell’articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni.”. Art. 5 Enti di tipo associativo 1. All’articolo 111 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente l’attività svolta dagli enti di tipo associativo, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 3 è sostituito dal seguente: “3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.”;


b) dopo il comma 4, sono aggiunti, in fine, i seguenti: 4-bis. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, semprechè le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3. 4-ter. L’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 4-bis non è considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonchè da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, semprechè sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3. 4-quater. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell’esercizio di attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonchè l’assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione. 4-quinquies. Le disposizioni di cui ai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghefinalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. 4-sexies. Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del comma 4-quinquies non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonchè alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.”. 2. Nell’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo all’esercizio di imprese ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nel quarto comma, secondo periodo, relativo al trattamento di talune cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da enti di tipo associativo, le parole: “e sportive” sono sostituite

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dalle seguenti: “sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona”; nello stesso comma, il terzo periodo è soppresso; b) nel quinto comma, lettera a), relativo al trattamento delle pubblicazioni curate da enti di tipo associativo, le parole: “e sportive” sono sostituite dalle seguenti: “sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona”; c) dopo il quinto comma, sono aggiunti, in fine, i seguenti: Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considera commerciale, anche se effettuata verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale, da bar ed esercizi similari, semprechè tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel secondo periodo del quarto comma. Le disposizioni di cui ai commi quarto, secondo periodo, e sesto si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo,

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escludendo espressamente ogni limitazione in funzione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. Le disposizioni di cui alle lettere c) ed e) del settimo comma non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonchè alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.”. 3. Entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, le associazioni costituite prima della predetta data predispongono o adeguano il proprio statuto, ai sensi dell’articolo 111, comma 4quinquies, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal comma 1, lettera b), ed ai sensi dell’articolo 4, settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dal comma 2, lettera b). 4. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, il termine di cui al comma 3 è di dodici mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Art. 6 Perdita della qualifica di ente non commerciale 1. Nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica


22 dicembre 1986, n. 917, dopo l’articolo 111, è inserito il seguente: “Art. 111-bis (Perdita della qualifica di ente non commerciale). - 1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta. 2. Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese. 3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili.”. 2. Nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, all’articolo 4, dopo l’ultimo comma, è aggiunto il seguente: “Le disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale di cui all’articolo 111-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.”. Art. 7 Enti non commerciali non residenti 1. All’articolo 114 del testo unico delle imposte

sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, riguardante gli enti non commerciali non residenti nel territorio dello Stato, nel comma 2, le parole: “senza tenerne contabilità separata si applicano le disposizioni dei commi 2 e 3 dell’articolo 109” sono sostituite dalle seguenti: “si applicano le disposizioni dei commi 2, 3 e 3-bis dell’articolo 109”. Art. 8 Scritture contabili degli enti non commerciali 1. Nell’articolo 20 decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riguardante le scritture contabili degli enti non commerciali, dopo il primo comma, sono aggiunti, in fine, i seguenti: “Indipendentemente alla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell’articolo 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi del comma 1 dell’articolo 109-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all’articolo 18, secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662.”. Art. 9 Agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali 1. Il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali, con atto sottoposto a registrazione entro il 30 settembre 1998, è esente dalle imposte sulle successioni e donazioni, ipotecaria e catastale, sull’incremento di valore degli immobili e relativa imposta sostitutiva, non dà luogo, ai fini delle

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imposte sui redditi, a realizzo o a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze, comprese quelle relative alle rimanenze e compreso il valore di avviamento, nè costituisce presupposto per la tassazione di sopravvenienze attive nei confronti dell’ente cessionario, a condizione che l’ente dichiari nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività. Qualora il trasferimento abbia a oggetto l’unica azienda dell’imprenditore cedente, questi ha l’obbligo di affrancare le riserve o fondi in sospensione d’imposta eventualmente costituiti in precedenza previo pagamento di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ovvero dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, dell’imposta locale sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto pari al 25 per cento, secondo le modalità determinate con decreto del Ministro delle finanze. Per i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi delle leggi 29 dicembre 1990, n. 408, e 30 dicembre 1991, n. 413, recanti disposizioni tributarie per la rivalutazione dei beni, lo smobilizzo di riserve e di fondi e per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, l’imposta sostitutiva è stabilita con l’aliquota del 10 per cento e non spetta il credito d’imposta previsto dall’articolo 4, comma 5, della predetta legge n. 408 del 1990 e dall’articolo 26, comma 5, della predetta legge n. 413 del 1991; le riserve e i fondi indicati nelle lettere b) e c) del comma 7 dell’articolo 105 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono assoggettati ad imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio con l’aliquota, rispettivamente, del 5 per cento e del 10 per cento. 2. L’ente non commerciale che alla data di entrata in vigore del presente decreto utilizzi beni immobili strumentali di cui al primo periodo del comma 2 dell’articolo 40 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, puo’, entro il 30 settembre 1998, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, mediante il pagamento di una somma a titolo di imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, dell’imposta locale sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nella misura del 5 per cento del valore dell’immobile medesimo, determinato con i criteri di cui all’articolo 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, nel caso in cui gli stessi provengano dal patrimonio personale, e del 10 per cento nel caso di acquisto in regime di impresa. Per bene proveniente

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dal patrimonio si intende il bene di proprietà dell’ente stesso non acquistato nell’esercizio dell’impresa indipendentemente dall’anno di acquisizione e dal periodo intercorso tra l’acquisto e l’utilizzazione nell’impresa. 3. Con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono stabilite le modalità di presentazione della dichiarazione di opzione e di versamento delle imposte sostitutive previste ai commi 1 e 2. Sezione II DISPOSIZIONI RIGUARDANTI LE ORGANIZZAZIONI NON LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE Art. 10 Organizzazioni non lucrative di utilità sociale 1. Sono organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica, i cui statuti o atti costitutivi, redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, prevedono espressamente: a) lo svolgimento di attività in uno o piu’ dei seguenti settori: 1) assistenza sociale e socio-sanitaria; 2) assistenza sanitaria; 3) beneficenza; 4) istruzione; 5) formazione; 6) sport dilettantistico; 7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409; 8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22; 9) promozione della cultura e dell’arte; 10) tutela dei diritti civili; 11) ricerca scientifica di particolare interesse


sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400; b) l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale; c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse; d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita dell’organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura; e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse; f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge; g) l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale; h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; i) l’uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS”. 2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le

prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonchè degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a: a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari; b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. 3. Le finalità di solidarietà sociale s’intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2. 4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e sociosanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attattività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e sociosanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto. 5. Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5), 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse. L’esercizio delle attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione.

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6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione: a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonchè alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni piu’ favorevoli in ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, aventi significato puramente onorifico e valore economico modico; b) l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni; d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto; e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche. 7. Le disposizioni di cui alla lettera h) del comma 1 non si applicano alle fondazioni, e quelle di cui alle lettere h) ed i) del medesimo comma 1 non si applicano agli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. 8. Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel

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rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991, n. 49 del 1987 e n. 381 del 1991. 9. Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sono considerati ONLUS limitatamente all’esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’articolo 20-bis del decreto del Presidente delle Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 25, comma 1. 10. Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le società commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218, i partiti e i movimenti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e le associazioni di categoria. Art. 11 Anagrafe delle ONLUS e decadenza dalle agevolazioni 1. È istituita presso il Ministero delle finanze l’anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione dell’articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n. 580, in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581, i soggetti che intraprendono l’esercizio delle attività previste all’articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta


comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le attività previste all’articolo 10.Alla medesima direzione deve essere altresì comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita della qualifica di ONLUS. 2. L’effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto. 3. Con uno o piu’ decreti del Ministro delle finanze da emanarsi, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono stabilite le modalità di esercizio del controllo relativo alla sussistenza dei requisiti formali per l’uso della denominazione di ONLUS, nonché i casi di decadenza totale o parziale dalle agevolazioni previste dal presente decreto e ogni altra disposizione necessaria per l’attuazione dello stesso. Art. 12 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi 1. Nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dopo l’articolo 111-bis, introdotto dall’articolo 6, comma 1, del presente decreto, è inserito il seguente: “Art. 111-ter (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale). 1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile.”. Art. 13 Erogazioni liberali 1. Al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 13-bis sono apportate le seguenti modificazioni: 1) nel comma 1, relativo alle detrazioni d’imposta per oneri sostenuti, dopo la lettera i), è aggiunta, in fine, la seguente: “i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore

delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonché i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all’articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori modalità idonee a consentire all’Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.”; 2) nel comma 3, relativo alla detrazione proporzionale, in capo ai singoli soci di società semplice, afferente gli oneri sostenuti dalla società medesima, le parole: “Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h) e i)” sono sostituite con le seguenti: “Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis)”; b) nell’articolo 65, comma 2, relativo agli oneri di utilità sociale deducibili ai fini della determinazione del reddito d’impresa, dopo la lettera c-quinquies), sono aggiunte, in fine, le seguenti: “c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato, a favore delle ONLUS; c-septies) le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi.”; c) nell’articolo 110-bis, comma 1, relativo alle detrazioni d’imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, le parole: “oneri indicati alle lettere a), g), h) e i) del comma 1 dell’articolo 13-bis” sono sostituite dalle seguenti: “oneri

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indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis”; d) nell’articolo 113, comma 2-bis, relativo alle detrazioni d’imposta per oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, le parole: “oneri indicati alle lettere a), g), h) e i) del comma 1 dell’articolo 13-bis” sono sostituite dalle seguenti: “oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis”; e) nell’articolo 114, comma 1-bis, relativo alle detrazioni d’imposta per oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, le parole: “oneri indicati alle lettere a), g), h) e i) del comma 1 dell’articolo 13-bis” sono sostituite dalle seguenti: “oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis”. 2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, che, in alternativa alla usuale eliminazione dal circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all’articolo 65, comma 2, lettera c-sexies), del predetto testo unico. 4. Le disposizioni dei commi 2 e 3 si applicano a condizione che delle singole cessioni sia data preventiva comunicazione, mediante raccomandata con avviso di ricevimento, al competente ufficio delle entrate e che la ONLUS beneficiaria, in apposita dichiarazione da conservare agli atti dell’impresa cedente, attesti il proprio impegno ad utilizzare direttamente i beni in conformità alle finalità istituzionali e, a pena di decadenza dei benefici fiscali previsti dal presente decreto, realizzi l’effettivo utilizzo diretto; entro il quindicesimo giorno del mese successivo, il cedente deve annotare nei registri

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previsti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ovvero in apposito prospetto, che tiene luogo degli stessi, la qualità e la quantità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Per le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore si è esonerati dall’obbligo di comunicazione preventiva mediante raccomandata con avviso di ricevimento, al competente ufficio. Con decreto del Ministro delle Finanze, da emanarsi ai sensi dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, possono essere stabilite ulteriori condizioni cui subordinare l’applicazione delle richiamate disposizioni. 5. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49, prevista dall’articolo 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta di cui all’articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico. 6. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali previste all’articolo 65, comma 2, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni liberali il soggetto erogante non usufruisca delle deduzioni previste dalla lettera c-sexies) del medesimo articolo 65, comma 2. 7. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali previste all’articolo 114, comma 2bis, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni liberali il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta previste dal comma 1-bis, del medesimo articolo 114. Art. 14 Disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto 1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante la disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nell’articolo 3, terzo comma, primo periodo, relativo alla individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, dopo le parole: “solidarietà


sociale,” sono inserite le seguenti: “nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS),”; b) all’articolo 10, primo comma, relativo alle operazioni esenti dall’imposta, sono apportate le seguenti modificazioni: 1) nel numero 12), dopo le parole: “studio o ricerca scientifica” sono aggiunte, in fine, le seguenti: “e alle ONLUS”; 2) nel numero 15), dopo le parole: “effettuate da imprese autorizzate” sono aggiunte, in fine, le seguenti: “e da ONLUS”; 3) nel numero 19), dopo le parole: “società di mutuo soccorso con personalità giuridica” sono inserite le seguenti: “e da ONLUS”; 4) nel numero 20), dopo le parole: “rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche amministrazioni” sono inserite le seguenti: “e da ONLUS”; 5) nel numero 27-ter), dopo le parole: “o da enti aventi finalità di assistenza sociale” sono inserite le seguenti: “e da ONLUS”; c) nell’articolo 19-ter, relativo alla detrazione per gli enti non commerciali, nel secondo comma, le parole: “di cui all’articolo 20” sono sostituite dalle seguenti: “di cui agli articoli 20 e 20-bis”. Art. 15 Certificazione dei corrispettivi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto 1. Fermi restando gli obblighi previsti dal titolo secondo del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le ONLUS, limitatamente alle operazioni riconducibili alle attività istituzionali, non sono soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale. Art. 16 Disposizioni in materia di ritenute alla fonte 1. Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la ritenuta di cui all’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 2. Sui redditi di capitale di cui all’articolo 41 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si applica

l’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati. Art. 17 Esenzioni dall’imposta di bollo 1. Nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto, dopo l’articolo 27, è aggiunto, in fine, il seguente: “Art. 27-bis - 1. Atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS).”. Art. 18 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative 1. Nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, dopo l’articolo 13, è inserito il seguente: “Art. 13-bis (Esenzioni). - 1. Gli atti e i provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative.”. Art. 19 Esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni 1. Nell’articolo 3, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativo ai trasferimenti non soggetti allcon decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativo ai trasferimenti non soggetti all’imposta, dopo le parole: “altre finalità di pubblica utilità” sono aggiunte, in fine, le seguenti: Art. 20 Esenzioni dall’imposta sull’incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva 1. Nell’articolo 25, primo comma, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, recante disciplina dell’imposta sull’incremento di valore degli immobili, relativo all’esenzione dall’imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo gratuito, dopo le parole: “pubblica utilita”, sono inserite

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le seguenti: “, nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”. 2. L’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili di cui all’articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, non è dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Art. 21 Esenzioni in materia di tributi locali 1. I comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano possono deliberare nei confronti delle ONLUS la riduzione o l’esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti. Art. 22 Agevolazioni in materia di imposta di registro 1. Alla tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nell’articolo 1, concernente il trattamento degli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, dopo il settimo periodo, è aggiunto, in fine, il seguente: “Se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000.”; nel medesimo articolo, dopo la nota II-ter), è aggiunta, in fine, la seguente: “II-quater). A condizione che la ONLUS dichiari nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l’effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall’acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l’imposta nella misura ordinaria nonchè una sanzione amministrativa pari al 30 per cento della stessa imposta.”; b) dopo l’articolo 11 è aggiunto, in fine, il seguente: “Art. 11-bis - 1. Atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale: lire 250.000.”.

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Esenzioni dall’imposta sugli spettacoli 1. L’imposta sugli spettacoli non è dovuta per le attività spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, svolte occasionalmente dalle ONLUS nonchè dagli enti associativi di cui all’articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall’articolo 5, comma 1, lettera a), in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. 2. L’esenzione spetta a condizione che dell’attività richiamata al comma 1 sia data comunicazione, prima dell’inizio di ciascuna manifestazione, all’ufficio accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinché l’esercizio delle attività di cui al comma 1 possa considerarsi occasionale. Art. 24 Agevolazioni per le lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza 1. Nell’articolo 40, primo comma del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 giugno 1939, n. 973, recante riforma delle leggi sul lotto pubblico, sono apportate le seguenti modificazioni: a) al numero 1), relativo alla autorizzazione a promuovere lotterie, dopo le parole: “enti morali,” sono inserite le seguenti: “organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS),”; b) al numero 2), relativo alla autorizzazione a promuovere tombole, dopo le parole: “enti morali,” è inserita la seguente: “ONLUS,”; c) al numero 3), relativo alla autorizzazione a promuovere pesche o banchi di beneficenza, dopo le parole: “enti morali,” è inserita la seguente: “ONLUS,”. Art. 25 Disposizioni in materia di scritture contabili e obblighi formali delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale 1. Nel decreto del Presidente della Repubblica


29 settembre 1973, n. 600, dopo l’articolo 20, è inserito il seguente: “Art. 20-bis (Scritture contabili delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale). 1. Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) diverse dalle società cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti, devono: a) in relazione all’attività complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della organizzazione, distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato dall’articolo 22; b) in relazione alle attività direttamente connesse tenere le scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 1615, 16 e 18; nell’ipotesi in cui l’ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, gli adempimenti contabili possono essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662. 2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile. 3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell’esercizio delle attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all’articolo 20. 4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le organizzazioni di volontariato

iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, possono tenere il rendiconto nei termini e nei modi di cui all’articolo 20. 5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l’ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, il bilancio deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori iscritti nel registro dei revisori contabili.”. 2. Ai soggetti di cui all’articolo 10, comma 9, le disposizioni del comma 1 si applicano limitatamente alle attività richiamate allo stesso articolo 10, comma 1, lettera a). Art. 26 Norma di rinvio 1. Alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali e, in particolare, le norme di cui agli articoli 2 e 9 del presente decreto. Art. 27 Abuso della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale 1. L’uso nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico delle parole “organizzazione non lucrativa di utilità sociale”, ovvero di altre parole o locuzioni, anche in lingua straniera, idonee a trarre in inganno è vietato a soggetti diversi dalle ONLUS. Art. 28 Sanzioni e responsabilità dei rappresentanti legali e degli amministratori 1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie: a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in assenza dei requisiti di cui all’articolo 10, ovvero violano le disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni;

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b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di inviare le comunicazioni previste all’articolo 11, comma 1; c) chiunque contravviene al disposto dell’articolo 27, è punito con la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni. 2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi dell’articolo 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dall’ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale della ONLUS. 3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti dal presente decreto legislativo, conseguendo o consentendo a terzi indebiti risparmi d’imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente delle imposte dovute, delle relative sanzioni e degli interessi maturati. Art. 29 Titoli di solidarietà 1. Per l’emissione di titoli da denominarsi “di solidarietà” è riconosciuta come costo fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa la differenza tra il tasso effettivamente praticato ed il tasso di riferimento determinato con decreto del Ministro del tesoro, di concerto con il Ministro delle finanze, purchè i fondi raccolti, oggetto di gestione separata, siano destinati a finanziamento delle ONLUS. 2. Con lo stesso decreto di cui al comma 1 sono stabiliti i soggetti abilitati all’emissione dei predetti titoli, le condizioni, i limiti, compresi quelli massimi relativi ai tassi effettivamente praticati e ogni altra disposizione necessaria per l’attuazione del presente articolo. Art. 30 Entrata in vigore 1. Le disposizioni del presente decreto entrano in vigore il 1° gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.

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AGENZIA PER LE ONLUS Atto di Indirizzo ai sensi dell’art. 3, comma 1, lett. a) del D.P.C.M. 21 marzo 2001, n. 329 in relazione alla contestuale iscrizione di un’associazione di promozione sociale nel Registro di cui all’art. 7 della L. n. 383/2000 e nell’Anagrafe delle Onlus di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 460/1997 Approvato dal Consiglio nella seduta del 15 aprile 2011 Visti: l’articolo 3, commi 186, 187, 188, 189 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recante delega al Governo per l’emanazione di uno o più decreti legislativi per il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale; l’articolo 3, comma 190 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 che prevede la costituzione di un organismo di controllo da istituirsi con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta dei Ministri delle finanze, del lavoro e della previdenza sociale e per la solidarietà sociale; l’articolo 3, comma 191 della legge 23 dicembre 1996, n. 662 il quale dispone che l’organismo di controllo opera sotto la vigilanza del Presidente del Consiglio dei ministri e del Ministro delle finanze e garantisce, anche con emissione di pareri obbligatori e vincolanti, l’uniforme applicazione della normativa sui requisiti soggettivi e sull’ambito di operatività rilevante per gli enti di cui ai commi 186 e 188; che lo stesso è, altresì, investito dei più ampi poteri di indirizzo, promozione ed ispezione per la corretta osservanza della disciplina legislativa e regolamentare in materia di terzo settore e che può formulare proposte di modifica della normativa vigente; l’articolo 1 del D.P.C.M. 26 settembre 2000 che istituisce l’Agenzia per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale quale organismo di controllo degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale;

Visto, in particolare: l’articolo 3, comma 1, del D.P.C.M. 21 marzo 2001, n. 329 che prevede, tra le attribuzioni dell’Agenzia per le Onlus, l’esercizio di poteri di indirizzo nell’ambito della normativa vigente, il compito di segnalare alle autorità competenti, formulando proposte di indirizzo ed interpretazione, i casi nei quali norme di legge o di regolamento determinano distorsioni nell’attività delle organizzazioni, del terzo settore e degli enti e la collaborazione per l’uniforme applicazione delle norme tributarie attraverso la formulazione, al Ministero delle finanze, di proposte su fattispecie concrete o astratte riguardanti il regime fiscale delle organizzazioni, terzo settore ed enti; Rilevato che: sono pervenute a questa Agenzia richieste di parere circa la possibilità per una associazione di promozione sociale, costituita ai sensi della L. 7 dicembre 2000, n. 383 d iscriversi contestualmente nel Registro delle associazioni di promozione sociale, previsto dall’art. 7 della stessa legge e nell’Anagrafe delle Onlus, ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460; la duplice iscrizione ha generato criticità in relazione alla legittimità del mantenimento della stessa per numerosi enti; il comportamento tenuto dalle amministrazioni competenti, ai fini dell’iscrizione nei rispettivi registri o Anagrafe ed ai fini della verifica dei requisiti per il mantenimento della stessa, non risulta essere omogeneo sul territorio nazionale; Ritenuto che sia necessario ed opportuno verificare la questione dal punto di vista normativo ed indicare linee comuni di indirizzo al fine di rendere omogenee le procedure; tutto quanto premesso l’Agenzia per le Onlus ritiene opportuno adottare il seguente Atto di Indirizzo: C O N T E S T UA L E I S C R I Z I O N E D I UN’ASSOCIAZIONE DI PROMOZIONE SOCIALE NEL REGISTRO DI CUI ALL’ART. 7 DELLA L. N. 383/2000 E NELL’ANAGRAFE UNICA DELLE ONLUS DI CUI ALL’ART. 11 DEL D.LGS. N. 460/1997 In via preliminare si provvede ad inquadrare la fattispecie che sarà oggetto di disamina da parte di

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questa Agenzia giacché, con l’entrata in vigore della L. n. 383/2000 (Disciplinadelle associazioni di promozione sociale), si sono venute a creare due differenti tipologie di Associazioni di Promozione sociale (di seguito APS). Le prime, più risalenti e richiamate nell’art. 10, comma 9 del D.Lgs. 460/1997, sono le APS “ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal ministero dell’interno”. Le seconde, più recenti, sono disciplinate dalla L. n. 383/2000 e definite nell’art. 2 come “le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i lorocoordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati”. È essenziale constatare che queste due tipologie di APS non sono sovrapponibili e, pertanto, può avvenire che un’APS abbia i requisiti propri solo della prima o della seconda tipologia oppure di entrambe. In particolare, la prima categoria di APS è annoverata tra i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS in via “parziaria” (1) operando in uno degli 11 settori previsti dall’art. 10, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 460/1997, ove però siano comunque soddisfatte tutte le altre condizioni dalle quali la disposizione di legge non esenta. Le APS, ONLUS “parziarie”, non sono oggetto di questa disamina in quanto per esse non sussistono le criticità che il presente Atto di Indirizzo intende affrontare. L’attenzione si soffermerà, pertanto, solo sulle APS iscritte o che vogliano iscriversi nei Registri previsti dal già richiamato art. 7 della L. 383/2000. Più in particolare, la questione che richiede specifici chiarimenti attiene alla possibilità per un’organizzazione di rivestire la duplice ed autonoma qualifica di ONLUS ed APS come prevista dalle due normative di riferimento e, dunque, alla contestuale iscrizione nei rispettivi Registri/Anagrafe (di seguito albi) ai sensi rispettivamente dell’art. 7 della L. n. 383/2000 e dell’art. 11 del D.Lgs. n. 460/1997. A tal proposito è opportuno evidenziare che non vi è alcuna disposizione nelle rispettive normative di riferimento che implichi l’astratta incompatibilità tra le due figure e, dunque, l’illegittimità della contestuale qualifica di APS e di ONLUS. I requisiti essenziali previsti per l’assunzione della qualifica di APS, contenuti in particolare negli artt. 2 e 3 della L. 383/2000 e più in generale nell’intera

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legge, sono in parte analoghi e non in contrasto con quelli stabiliti per le ONLUS. L’art. 2 della citata legge introduce la definizione di APS(2) mentre l’art. 3 si limita ad evidenziare che “le associazioni di promozione sociale, si costituiscono con atto scritto” lasciando, pertanto, alla libera scelta dell’organizzazione la possibilità di farlo attraverso “atto pubblico o attraverso scrittura privata autenticata o registrata” come è invece tassativamente richiesto dall’art. 10, comma 1 del D.Lgs. 460/1997. L’art. 3, inoltre, stabilisce espressamente i requisiti statutari che devono essere previsti nello statuto(3) di un’APS, traendo ispirazione, invero, proprio da quelli contenuti nel D.Lgs. n. 460/1997 che ha introdotto la qualifica di ONLUS e non lasciando, pertanto, trasparire, tra i requisiti necessari, elementi di incompatibilità. In relazione ai fini istituzionali, alle attività caratterizzanti ed alle modalità di attuazione delle stesse è altresì fondamentale osservare che, seppur le due normative richiamate contengono in taluni casi elementi che possono definirsi inconciliabili, tuttavia la loro presenza nello statuto è solo eventuale e, pertanto, non può condizionare l’astratta possibilità di una contestuale iscrizione nei rispettivi albi. Quanto evidenziato permette di affermare che, seppure possano presentarsi talune ipotesi di incompatibilità, esse devono essere singolarmente r iscontrate affinché il provvedimento di diniego/cancellazione dal Registro delle APS o dall’Anagrafe delle ONLUS possa ritenersi legittimo. Ne deriva che, sino a quando un ente, da un punto di vista formale e sostanziale, non violi le disposizioni previste dalle singole discipline delle ONLUS e delle APS, non ricorre alcun presupposto per il quale non possa contestualmente mantenersi l’iscrizione in entrambi gli albi. L’analisi compiuta conferma, pertanto, la possibilità di ottenere la contestuale iscrizione nei Registri delle APS e nell’Anagrafe delle ONLUS. Questa Agenzia ritiene, tuttavia, opportuno richiamare gli enti ad una preventiva e scrupolosa valutazione delle possibili difficoltà che tale decisione può comportare. Le analogie presenti nelle due normative esaminate, infatti, non eliminano la presenza di alcune difformità derivanti dal fatto che, pur trattandosi di soggetti riconducibili nella numerosa ed eterogenea famiglia degli enti di Terzo settore, il legislatore ha inteso comunque disciplinare realtà differenti. In ragione di ciò, ne deriva che quanto più tali


soggetti si caratterizzano ed agiscono usufruendo in modo pieno delle opportunità offerte dalle rispettive leggi di riferimento (in particolare in relazione agli ambiti di attività in cui possono operare) tanto più può accadere che si manifestino elementi di incompatibilità tra le differenti normative capaci di incidere sulla validità di una contestuale iscrizione nei rispettivi albi di riferimento. Questa Agenzia, pertanto, conferma la possibilità di ottenere la contestuale iscrizione nei Registri di cui all’art. 7 della L. n. 383/2000 ed all’art. 11 del D.Lgs. n. 460/1997, ma ritiene utile evidenziare che tale scelta debba operarsi con prudenza e particolare attenzione in relazione alle attività che l’organizzazione vorrà svolgere.

NOTE: (1)

Cfr. comma 9 dell’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 per il quale “(…) le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sono considerati ONLUS limitatamente all’esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’articolo 20-bis del decreto del Presidente delle Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 25, comma 1”.

(2)

Il comma 1 dell’art. 2 dispone che: “Sono considerate associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati.

(3)

L’art. 3 della L. n. 383/2000 dispone che “Le associazioni di promozione sociale si costituiscono con atto scrittonel quale deve tra l’altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: a) la denominazione; b) l’oggetto sociale; c) l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione; d) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; e) l’obbligo di reinvestire l’eventuale avanzo di gestione a favore di attività istituzionali statutariamente previste; f) le norme sull’ordinamento interno ispirato a princìpi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche associative. In relazione alla particolare natura di talune associazioni il Ministro per la solidarietà sociale, sentito l’Osservatorio nazionale di cui all’articolo 11, può consentire deroghe alla presente disposizione; g) i criteri per l’ammissione e l’esclusione degli associati ed i loro diritti e obblighi; h) l’obbligo di redazione di rendiconti economicofinanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; i) le modalità di scioglimento dell’associazione; l) l’obbligo di devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento, cessazione o estinzione, dopo la liquidazione, a fini di utilità sociale”.

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Circolare del 12/05/1998 n. 124 - Min. Finanze Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv. VI Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Sez. I Modifiche alla disciplina degli enti non commerciali in materia di imposte sul reddito e di imposta sul valore aggiunto. (Pubbl. in G.U. n. 121 del 27/5/98, S.O. n. 100) Sintesi Si forniscono chiarimenti in ordine alle innovazioni apportate alla disciplina degli enti non commerciali dal decreto legislativo n. 460/97 al fine di garantire uniformità di interpretazione da parte degli Uffici interessati. Testo Indice PREMESSA 1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI 1.1 Nozione di ente non commerciale 1.2 Individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’attività 1.3 Perdita della qualifica di ente non commerciale 1.4 Decorrenza della perdita della qualifica di ente non commerciale 2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI. OCCASIONALI RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO CONVENZIONATO DI ATTIVITÀ 2.1 Reddito complessivo degli enti non commerciali. Art. 108, commi 1 e 2, del T.U.I.R. 2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. Art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R. 3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI E CONTABILITÀ SEPARATA 4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

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4.1 Regime generale 4.2 Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco 4.3 Regime forfetario per l’attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo 5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO 5.1 Premessa 5.2 Imposte sui redditi 5.2.1 Disciplina generale degli Enti associativi 5.2.2 Regime agevolativo per particolari tipologie di enti associativi 5.3 Vincoli statutari per associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona Art. 111, commi 4-quinques e 4-sexies, del T.U.I.R.. 5.3.1 Termini per la predisposizione o l’adeguamento degli statuti 5.4 Imposta sul valore aggiunto 6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI 7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI 7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni 7.1.1 Ambito oggettivo, condizioni e limiti 7.1.2 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi 7.1.3 Agevolazioni ai fini delle imposte indirette 7.1.4 Trasferimento dell’unica azienda dell’imprenditore cedente 7.2 Esclusione dal patrimonio dell’impresa dell’ente non commerciale degli immobili strumentali per destinazione 7.2.1 Condizione per avvalersi dell’opzione 7.2.2 Determinazione del valore cui applicare le aliquote 7.2.3 Effetti del mancato esercizio dell’opzione 7.2.4 Modalità di presentazione della dichiarazione di opzione PREMESSA Il decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460 (pubblicato nel supplemento ordinario n.1/L alla Gazzetta Ufficiale n.1 del 2 gennaio 1998) ha dato attuazione alle deleghe recate nei commi 186-187 dell’art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, relativi al riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, e nei commi 188-189 del medesimo articolo 3, concernenti


la disciplina delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS). Il menzionato decreto legislativo è strutturato in due sezioni, la prima riservata al riordino delle norme tributarie relative agli enti non commerciali, la seconda alla definizione e regolamentazione delle ONLUS. Sul piano sistematico il decreto legislativo in argomento non costituisce una legge speciale in materia di enti non commerciali e organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali è operato prevalentemente attraverso modifiche ed integrazioni del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonchè dell’art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, istitutivo dell’imposta sul valore aggiunto. Per le ONLUS il regime agevolativo discende in gran parte da interventi su singole leggi di imposta. Le disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997. Con la presente circolare si forniscono i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo in oggetto. Con successiva circolare verranno fornite istruzioni per l’applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, contenute nella Sezione II del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997. 1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI 1.1 Nozione di ente non commerciale Il decreto legislativo n. 460 del 1997, nel riordinare la disciplina degli enti non commerciali, non ha apportato modifiche alla disposizione recata dall’art. 87, comma 1, lettera c), del T.U.I.R. che fornisce la nozione generale di “ente non commerciale”, individuando tale tipologia soggettivanegli enti pubblici e privati diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale

l’esercizio di attività commerciali. L’elemento distintivo degli enti non commerciali, anche a seguito del citato decreto legislativo n.460 del 1997, è costituito, quindi, dal fatto di non avere tali enti quale oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di una attività di natura commerciale, intendendosi per tale l’attività che determina reddito d’impresa ai sensi dell’art. 51 del T.U.I.R.. Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell’ente non commerciale la natura (pubblica o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l’assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati. 1.2 Individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’attività L’art. 87, comma 4, del T.U.I.R. stabilisce i criteri per l’individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’ente. Tale disposizione è stata modificata dall’art. 1 del decreto legislativo n.460 del 1997 che ha, altresì, aggiunto allo stesso art. 87 un ulteriore comma 4-bis. Nella previgente formulazione l’anzidetto comma 4 dell’art. 87 disponeva che “l’oggetto esclusivo o principale dell’ente è determinato in base all’atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata e, in mancanza, in base all’attività effettivamente esercitata”. La disposizione recata dal nuovo testo del comma 4 dell’art. 87 stabilisce che: “4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto”. Il successivo comma 4-bis prevede che: “4-bis. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti”. Le novità introdotte dal nuovo testo del comma 4 dell’art. 87 nonchè dal successivo comma 4-bis sono le seguenti. 1) Il nuovo testo del comma 4 dell’art. 87, oltre che operare un esplicito riferimento alla “legge” e allo “statuto” - modifiche queste di natura meramente

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formale - contiene il riferimento, assente nella previgente disposizione, alla “scrittura privata registrata”. È sufficiente, cioè, per l’individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’attività dell’ente non commerciale, l’esistenza dell’atto costitutivo o dello statuto nella forma della scrittura privata registrata, in alternativa all’atto pubblico o alla scrittura privata autenticata. 2) Vengono, inoltre, differenziati i criteri per l’individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’attività, a seconda che l’ente sia o meno residente nel territorio dello Stato. a) Enti residenti Per gli enti residenti l’oggetto esclusivo o principale dell’attività è determinato in base alla legge (di regola per gli enti pubblici), all’atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. In mancanza degli anzidetti atti o delle predette forme (atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata) l’oggetto principale dell’ente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata. b) Enti non residenti Per gli enti non residenti il comma 4-bis dell’art. 87 prevede che l’esame dell’oggetto principale dell’attività deve essere, in ogni caso, svolto sulla base dell’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato. 3) La previsione piu’ innovativa e di maggior rilievo rispetto alla previgente disciplina è costituita dalla definizione dell’oggetto principale dell’attività, recata dal novellato comma 4 dell’art. 87. Secondo tale disposizione, per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. Pertanto, ai fini della qualificazione dell’ente come commerciale o non commerciale, occorre anzitutto avere riguardo alle previsioni contenute nello statuto, nell’atto costitutivo o nella legge. Nell’ipotesi in cui i menzionati atti prevedano lo svolgimento di piu’ attività, di cui alcune di natura commerciale ed altre di natura non commerciale, per la qualificazione dell’ente occorre fare riferimento all’attività che per lo stesso risulta essere essenziale, vale a dire quella che gli consente il raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l’ente medesimo. Se l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari è non commerciale, l’ente deve

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annoverarsi fra quelli non commerciali, sia ai fini delle imposte sui redditi che dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, deve essere rispettivamente assoggettato alla disciplina recata dal Titolo II, Capo III, del T.U.I.R. e dall’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 nonchè alla disciplina contabile prevista per tale categoria di enti. Diversamente, l’ente, ancorchè dichiari finalità non lucrative, è considerato ente commerciale quando l’attività essenziale per la realizzazione degli scopi tipici è di natura commerciale. La definizione di ente non commerciale risultante dal riformulato comma 4 dell’art. 87 del T.U.I.R. deve, tuttavia, essere confrontata con la previsione dell’art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 concernente “la perdita della qualifica di ente non commerciale”. 1.3 Perdita della qualifica di ente non commerciale L’art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel T.U.I.R. l’art. 111-bis, che, ai commi 1 e 2, dispone: “1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta. 2. Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività. Il raffronto va effettuato tra le immobilizzazioni relative all’attività commerciale - tra le quali devono comprendersi tutte le tipologie indicate nell’articolo 2424 del codice civile e cioè le immobilizzazioni materiali quali fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, mobili, ecc., le immobilizzazioni immateriali quali brevetti, diritti d’autore, avviamento, spese di impianto e cosi’ via e le immobilizzazioni finanziarie - e gli investimenti relativi alle attività istituzionali ivi compresi gli investimenti relativi alle attività decommercializzate. b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi,


le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative. Il raffronto va effettuato fra i componenti positivi del reddito d’impresa e le entrate derivanti dall’attività istituzionale. Al riguardo si precisa che, per ragioni di ordine logico e sistematico, in coerenza con quanto stabilito nella successiva lettera d), la locuzione “redditi derivanti da attività commerciali”, contenuta nella disposizione in esame, deve essere correttamente intesa come riferita ai componenti positivi del reddito d’impresa. Si precisa, inoltre, che da entrambi i termini del raffronto vanno esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento; detti contributi, infatti, non concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali ai sensi dell’art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R.). d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese”. L’art. 6 in esame ha dato attuazione al criterio dettato dall’art. 3, comma 187, lett. a), della legge delega n.662 del 1996, secondo cui il legislatore avrebbe dovuto procedere alla “definizione della nozione di ente non commerciale, conferendo rilevanza ad elementi di natura obiettiva connessi all’attività effettivamente esercitata”, provvedendo ad individuare elementi di carattere oggettivo, la cui presenza consente di verificare in termini di effettività l’attività prevalente. La norma fondamentale, per verificare in termini di effettività la natura dell’ente dichiarata nell’atto costitutivo o nello statuto, è quella recata dal primo comma dell’art. 111-bis del T.U.I.R. che contiene una presunzione legale di perdita della qualifica di ente non commerciale, qualora, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente eserciti quale attività principale un’attività commerciale (in base all’art. 51 del T.U.I.R.). La qualifica di ente non commerciale, impressa dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto, che consente all’ente di fruire della disciplina degli enti non commerciali su base dichiarativa, va verificata, pertanto, prendendo in esame l’attività effettivamente svolta. Il secondo comma dell’art. 111-bis indica, inoltre, alcuni parametri che costituiscono “fatti indice di commercialità”, i quali non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale, ma sono particolarmente significativi e

inducono ad un giudizio complessivo sull’attività effettivamente esercitata. Questa norma, in sostanza, non contiene presunzioni assolute di commercialità, ma traccia un percorso logico, anche se non vincolante quanto alle conclusioni, per la qualificazione dell’ente non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi anche conto (e non solo quindi) unitamente ad altri elementi di giudizio. Non è, pertanto, sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni stabilite dal secondo comma dell’art. 111-bis per poter ritenere avvenuto il mutamento di qualifica, ma sarà necessario, in ogni caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a verificare che l’ente abbia effettivamente svolto per l’intero periodo d’imposta prevalentemente attività commerciale. Come risulta espressamente dalla relazione illustrativa del decreto legislativo in esame, i parametri indicati nel comma 2 dell’art. 111-bis del T.U.I.R. costituiscono indizi valutabili in concorso con altri elementi significativi, ivi comp rese le caratteristiche complessive dell’ente. Il verificarsi di una o più delle circostanze indicate nel citato comma 2 dell’art. 111bis in capo ad enti la cui attività essenziale sia di natura obiettivamente non commerciale (es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria rappresentate nel CNEL) non può di per sè far venir meno la qualifica non commerciale dell’ente, risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto, purché l’attività effettivamente esercitata corrisponda in modo obiettivo a quella espressamente indicata nelle previsioni statutar ie. Resta fermo che per l’attività commerciale svolta dai predetti enti si applicano le disposizioni in materia di reddito di impresa. Per quanto riguarda il significato dell’espressione “intero periodo d’imposta”, contenuta nel comma 1 dell’art. 111-bis, occorre chiarire che tale lasso di tempo costituisce soltanto una proiezione temporale di osservazione dell’attività dell’ente, essendo poi sufficiente, per valutare la prevalenza dell’attività commerciale, che tale prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d’imposta. Quindi, in presenza di attività commerciale prevalente per la maggior parte del periodo d’imposta l’ente perde la qualifica di ente non commerciale a decorrere dall’inizio del medesimo periodo. Si precisa, inoltre, che le attività “decommercializzate” di cui agli artt. 108 e 111 del T.U.I.R. non devono essere computate ai fini dell’applicazione dei parametri di cui al comma 2 citato, in quanto, per espressa previsione normativa, non danno luogo a reddito d’impresa.

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Si evidenzia, inoltre, che il comma 2 dell’art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce espressamente che la perdita della qualifica di ente non commerciale ai fini delle imposte sui redditi vale anche ai fini dell’I.V.A. Le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, per esplicita previsione contenuta nel comma 4 dell’art. 111-bis del T.U.I.R., non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili. Per gli anzidetti enti valgono, comunque, i criteri dettati dall’art. 87 del T.U.I.R.. In ogni caso, per l’attività commerciale eventualmente svolta da tali enti si applicano le disposizioni in materia di reddito di impresa.

È appena il caso di precisare che, ai fini dell’istituzione della predetta contabilità, occorre attivare un prospetto delle attività e delle passività redatto con i criteri di cui al D.P.R. n.689 del 1974 nonché le scritture contabili di cui agli artt. 14 e seguenti del D.P.R. n.600 del 1973.

1.4 Decorrenza della perdita della qualifica di ente non commerciale.

2.1 Reddito complessivo degli enti non commerciali. Art. 108, commi 1 e 2, del T.U.I.R.

Il comma 3 dell’art. 111-bis prevede che: Ã|”3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600. L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689”. Il tenore letterale della norma comporta che, a differenza di quanto previsto da altre disposizioni tributarie, il mutamento di qualifica spiega effetti fin dall’inizio del periodo di imposta in cui lo stesso si verifica. In tal modo viene assicurata una perfetta corrispondenza tra le modalità di tassazione e l’effettiva attività svolta dall’ente nel periodo di imposta stesso, evitando nel contempo possibili manovre elusive. Si rende, pertanto, necessario, per l’ente interessato, operare fin dall’inizio del periodo di imposta una valutazione prospettica della propria attività ai fini della corretta qualificazione tributaria. Da quanto sopra discende per l’ente l’opportunità di porre in essere gli adempimenti contabili previsti dalla normativa vigente per gli enti commerciali fin dall’inizio del periodo di imposta nel quale l’ente stesso ritenga di assumere la qualifica di ente commerciale, onde evitare la ricostruzione del reddito sulla base di elementi presuntivi nonché l’applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme relative alla tenuta della contabilità.

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2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI. OCCASIONALI RACCOLTE PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO CONVENZIONATO DI ATTIVITÀ

Il decreto legislativo n.460 del 1997 non ha apportato modifiche ai commi 1 e 2 dell’art. 108 del T.U.I.R., che stabiliscono i principi fondamentali per la determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali. Il testo dei commi 1 e 2 dell’art. 108 è il seguente. “1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. 2. Il reddito complessivo è determi nato secondo le disposizioni dell’articolo 8”. Si ricorda, in proposito, che per gli enti non commerciali, a differenza di quanto avviene per le società e per gli enti commerciali, il reddito complessivo imponibile non è formato da un’unica categoria reddituale (reddito di impresa) nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte; infatti, per tali enti, il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, redditi d’impresa e redditi diversi).


La norma non attribuisce rilevanza nè al luogo di produzione dei redditi nè alla destinazione degli stessi. Si segnala che è rimasta invariata la previsione di non commercialità delle prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. Continua, altresì, ad applicarsi la disposizione recata dall’articolo 8 del T.U.I.R. concernente, tra l’altro, il riporto delle perdite derivanti dall’esercizio delle imprese commerciali in contabilità ordinaria. 2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. Art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R. In attuazione del disposto del comma 187, lettere b) e d), dell’art.3, della legge n.662 del 1996, che indicavanoquali criteri direttivi per il legislatore delegato l’ “esclusionedall’imposizione dei contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ad enti non commerciali, aventi fine sociale, per lo svolgimento convenzionato di attività esercitate in conformità ai propri omma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha aggiunto all’articolo 108 del T.U.I.R. il comma 2-bis. Tale comma prevede che: “2-bis. Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all’art. 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.502, come sostituito dall’articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n.517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.”. Il comma 2 dello stesso articolo 2 del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede, inoltre, che: “2. Le attività indicate nell’art. 108, comma 2-bis, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi,

approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dal comma 1, fermo restando il regime di esclusione dall’imposta sul valore aggiunto, sono esenti da ogni altro tributo.”. Le disposizioni sopra riportate vengono di seguito esaminate. a) Occasionali raccolte pubbliche di fondi La lettera a) del comma 2-bis dell’art. 108 del T.U.I.R. sottrae dall’imposizione, ai fini delle imposte sui redditi, i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali anche con scambio/offerta di beni di modico valore (es. cessioni di piante o frutti) o di servizi a coloro che fanno le offerte. La norma trova un precedente analogo nella disposizione dell’art. 1, lett. a), del D.M. 25 maggio 1995, concernente le attività marginali delle organizzazioni di volontariato. Per espressa previsione del comma 2 dell’art. 2 del decreto legislativo n.460 del 1997 le anzidette attività fruiscono, oltre che dell’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, dell’esenzione da ogni altro tributo, sia erariale che locale. L’esclusione delle iniziative in argomento dall’imposizione tributaria, che tende ad incentivare una delle forme più cospicue di finanziamento per molti enti non commerciali, è subordinata alle seguenti condizioni: 1) deve trattarsi di iniziative occasionali; 2) la raccolta dei fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; 3) i beni ceduti per la raccolta dei fondi devono essere di modico valore. Si segnala che a tutela della fede pubblica è prevista dall’art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997 una rigorosa rendicontazione delle attività di raccolta dei fondi, di cui si tratterà nel paragrafo relativo alle scritture contabili degli enti non commerciali. b) Contributi per lo svolgimento convenzionato di attività La lett. b) del nuovo comma 2-bis dell’articolo 108 prevede che non concorrono a formare il reddito degli enti non commerciali i contributi loro corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento di attività in regime di convenzione o di accreditamento (tale ultimo regime è tipico dell’area sanitaria).

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L’agevolazione è subordinata alle seguenti condizioni: 1) deve trattarsi di attività aventi finalità sociali; 2) le attività devono essere svolte in conformità alle finalità istituzionali dell’ente. Le finalità sociali devono ricomprendersi fra le finalità tipiche dell’ente. Circa la natura dei contributi agevolati si fa presente che la norma, facendo riferimento in generale ai contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali dell’ente, non opera alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi. Si deve ritenere, pertanto, che rientrano nella sfera applicativa dell’agevolazione anche i contributi che assumono natura di corrispettivi. 3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI E CONTABILITÀ SEPARATA L’art. 3 del decreto legislativo n.460 del 1997 modifica l’art. 109 del T.U.I.R. concernente la determinazione dei redditi degli enti non commerciali. Le modifiche apportate non riguardano il comma 1 dell’art. 109 in esame, di cui rimane, pertanto, invariata l’attuale formulazione: “1. I redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano. Si applicano, se nel presente capo non è diversamente stabilito, le disposizioni del titolo I relative ai redditi delle varie categorie”. Vengono, invece, sostituiti i commi 2 e 3 dello stesso articolo, viene aggiunto un ulteriore comma 3-bis e viene modificato il comma 4-bis. Si riportano i commi 2, 3 e 3-bis del citato articolo 109: “2. Per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata. 3. Per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni di cui all’articolo 77, commi 1 e 3-bis. 3-bis. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al

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rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto”. Dal punto di vista sostanziale la sostituzione del comma 2 risulta di particolare rilevanza, perché tale comma introduce una disposizione del tutto innovativa. La disposizione recata dal previgente comma 2 dell’art. 109 del T.U.I.R consentiva agli enti non commerciali di tenere una contabilità unica e comprensiva sia dei fatti commerciali che di quelli istituzionali. La norma del nuovo comma 2 del citato art. 109, nell’intento di rendere piu’ trasparente la contabilità commerciale degli enti non commerciali e di evitare ogni commistione con l’attività istituzionale, anche al fine di individuare piu’ agevolmente l’oggetto principale dell’ente e la sua reale qualificazione, impone, in via generale, agli enti non commerciali per l’attività commerciale eventualmente esercitata l’obbligo della contabilità separata a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997. Riguardo alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai beni e servizi adibiti promiscuamente per l’esercizio di attività commerciali e per altre attività, il criterio per la loro deducibilità è indicato nell’attuale comma 3-bis, che riproduce sostanzialmente il secondo periodo del previgente comma 2. Il limite di deducibilità delle spese e dei componenti negativi anzidetti è determinato sulla base del rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Per gli immobili utilizzati promiscuamente si deduce la renditacatastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte corrispondente a detto rapporto. Il comma 3 dell’art. 109, nel testo introdotto dal decreto legislativo n.460 del 1997, chiarisce, poi, che per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni recate dall’art. 77, commi 1 e 3-bis del T.U.I.R. relative all’impresa individuale in rapporto ai beni personali della persona fisica; con ciò presupponendo la previa inclusione degli stessi nell’inventario anche in caso di provenienza dal patrimonio relativo all’attività istituzionale. L’art. 7 del decreto legislativo n.460 del 1997, nel modificare l’art. 114 del T.U.I.R., estende agli enti non residenti l’obbligo, previsto dal comma 2 del citato art.


109, relativo alla tenuta della contabilità separata per l’attività commerciale svolta nel territorio dello Stato nonché l’applicabilità delle disposizioni recate dai commi 3 e 3-bis dello stesso art. 109 del T.U.I.R.. Ai sensi del comma 4-bis dell’art. 109, l’obbligo di tenere la contabilità separata non si applica agli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti. 4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI 4.1 Regime generale L’art. 4 del decreto legislativo n.460 del 1997 dà attuazione al comma 187, lett. e), dell’art. 3 della legge n.662 del 1996, secondo il quale il riordino della disciplina degli enti non commerciali doveva essere informato, fra l’altro, alla “previsione omogenea di regimi di imposizione semplificata ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto nei confronti degli enti non commerciali che hanno conseguito proventi da attività commerciali entro limiti predeterminati, anche mediante l’adozione di coefficienti o di imposte sostitutive”. In particolare la norma in commento inserisce, dopo l’art. 109 del T.U.I.R., l’art. 109-bis che introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d’impresa, generalizzato a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600. La norma non prevede parallelamente regimi di imposizione semplificata in materia di imposta sul valore aggiunto, in ordine alla quale restano applicabili i criteri generali previsti dalla normativa recata dal D.P.R. n.633 del 1972 in relazione alle specifiche attività esercitate. Si precisa che possono fruire del regime di determinazione forfetaria del reddito di cui all’art. 109-bis in esame solo gli enti non commerciali nei confronti dei quali ricorrano i presupposti dell’art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973 citato. Il reddito d’impresa si determina forfetariamente applicando anzitutto all’ammontare dei ricavi di cui all’art. 53 del T.U.I.R. conseguiti nell’esercizio di attività commerciali un coefficiente di redditività, differenziato per tipo di attività (attività di prestazioni di servizi e

altre attività) e per scaglioni di ricavi. I coefficienti di redditività sono i seguenti. a) Attività di prestazioni di servizi: fino a lire 30.000.000 di ricavi 15% da lire 30.000.001 fino a lire 360.000.000 di ricavi 25% b) Altre attività: fino a lire 50.000.000 di ricavi 10% da lire 50.000.001. fino a lire 1.000.000.000 di ricavi 15% Si precisa che, qualora i predetti limiti di ricavi (lire 360 milioni e lire 1 miliardo) risultino superati alla chiusura del periodo d’imposta, non potrà trovare applicazione per il periodo medesimo il regime di determinazione forfetaria del reddito. Nell’ipotesi di contemporaneo esercizio di attività di prestazioni di servizi e di altre attività si applica il coefficiente stabilito per l’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi (comma 2 dell’art. 109-bis). Al reddito determinato applicando i coefficienti di redditività si aggiunge poi l’ammontare dei componenti positivi del reddito d’impresa di cui agli articoli 54 (plusvalenze patrimoniali), 55 (sopravvenienze attive), 56 (dividendi ed interessi) e 57 (proventi immobiliari) del T.U.I.R.. Il regime forfetario di determinazione del reddito in esame può trovare applicazione fino a quando non vengono superati i limiti sopraindicati. I commi 4 e 5 dell’art. 109-bis delT.U.I.R. stabiliscono le modalità per fruire del regime forfetario in argomento attraverso l’esercizio di una specifica opzione. Si riporta di seguito il testo dei citati commi 4 e 5. “4. L’opzione è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio. La revoca dell’opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata. 5. Gli enti che intraprendono l’esercizio di impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione da presentare ai sensi dell’art. 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni”. Si deve tuttavia precisare che i predetti commi 4 e 5 dell’art. 109-bis del T.U.I.R. sono da ritenersi superati in forza dei principi generali che emergono dalle disposizioni contenute nel regolamento recante il “riordinodella disciplina delle opzioni in materia di

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imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette”, approvato con D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (pubblicato nella G.U. n. 298 del 23 dicembre 1997). Infatti, anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento alle opzioni o revoche “di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili” deve ritenersi che le previsioni in esso contenute in ordine al riconoscimento dei “comportamenti concludenti del contribuente” trovino applicazione anche ai fini della determinazione forfetaria del reddito. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il predetto regime di determinazione forfetaria del reddito, si correla ad un regime di contabilità semplificata (art. 18 e art. 20, comma 3, del DPR n.600 del 1973.) Peraltro, poiché il comportamento concludente correlato all’applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito si esplica e si esaurisce in sede di dichiarazione dei redditi, nell’ottica di semplificazione degli adempimenti del contribuente si ritiene non necessaria la comunicazione dell’opzione prevista dall’art. 2 del DPR n. 442 del 1997. Detta comunicazione di opzione non si rende necessaria neppure ai fini dell’adozione delle particolari semplificazioni contabili previste dall’art. 3, comma 166, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, estese - in forza del nuovo comma 3 dell’art. 20 del DPR n. 600 del 1973 ( introdotto con l’art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ) - agli enti non commerciali che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alle prestazioni di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi e che sono pertanto assoggettabili alla determinazione forfetaria del reddito. Infatti, come chiarito con la circolare n. 10/ E del 17 gennaio 1997, i contribuenti che si avvalgono delle predette semplificazioni contabili non sono tenuti ad assolvere alcun particolare adempimento di carattere formale, non dovendo comunicare alcuna opzione agli Uffici finanziari. Al riguardo si precisa che, in presenza dei citati presupposti, la contabilità semplificata di cui al citato art. 3, comma 166, della legge n. 662 del, 1996 resta valida ancorché, nel periodo d’imposta in cui detta contabilità semplificata è adottata, vengano superati i limiti previsti per l’applicazione del regime forfetario di determinazione del reddito (lire 360 milioni o 1 miliardo di ricavi) e, pertanto, detto regime forfetario non si renda di fatto più applicabile all’ente non commerciale che conseguentemente determina il reddito secondo le regole generali.

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Per gli specifici chiarimenti concernenti gli adempimenti connessi all’adozione della predetta contabilità semplificata, si fa rinvio al paragrafo concernente le scritture contabili. 4.2 Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco. Per espressa previsione del nuovo art. 109-bis, comma 1, del T.U.I.R. è fatto salvo il particolare regime forfetario di determinazione del reddito già previsto per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco. Il regime forfetario in favore delle associazioni sportive dilettantistiche è stato introdotto dalla legge 16 dicembre 1991, n.398, ed è stato esteso, in forza del decreto-legge 30 dicembre 1991, n.417, convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n.66, alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni pro-loco. Considerato che l’anzidetto regime è richiamato dall’art. 109-bis del T.U.I.R. concernente “regime forfetario degli enti non commerciali”, deve ritenersi confermato l’orientamento assunto con circolare della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.1 datata 11 febbraio 1992, secondo il quale a tale regime le anzidette associazioni possono accedere sempreché si qualifichino come enti non commerciali sulla base di quanto chiarito nei precedenti paragrafi. Il reddito è determinato applicando il coefficiente di redditività del 6% ai proventi di natura commerciale e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali. Il regime forfetario si applica alle associazioni che nel periodo d’imposta precedente abbiano conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo complessivo limitato, aggiornato di anno in anno, e da ultimo fissato, con D.M. 28 novembre 1997, in lire 128.411.000. Si precisa inoltre che, per quanto concerne le modalità di esercizio dell’opzione per il regime di cui alla citata legge n. 398 del 1991, si deve tener conto delle disposizioni del richiamato D.P.R. n. 442 del 1997. 4.3 Regime forfetario per l’attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo Il regime forfetario previsto in via generale dall’art. 109-bis del T.U.I.R. per gli enti non commerciali


ammessi alla contabilità semplificata non ha abrogato il regime forfetario disciplinato dall’art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, come successivamente integrato dall’art. 62, comma 1, lett. a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n.331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n.427. Quest’ultimo regime, infatti, limitato all’attività di assistenza fiscale resa nei confronti degli associati dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, si configura come regime naturale, per le anzidette associazioni che possono, invece, su opzione determinare il reddito e l’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari. Per l’attività di assistenza fiscale resa agli associati dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, pertanto, il reddito imponibile e l’IVA si determinano di regola forfetariamente, secondo il citato art. 78, comma 8, della legge n.413 del 1991, salvo opzione per il regime di determinazione del reddito e dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari. In particolare l’art. 78, comma 8, in esame al terzo periodo prevede che per l’attività di assistenza fiscale resa agli associati da associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, il reddito imponibile è determinato applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 9% e l’imposta sul valore aggiunto è determinata riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari a un terzo del loro ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell’imposta afferente gli acquisti e le importazioni. Per le attività commerciali eventualmente esercitate, diverse da quelle di assistenza fiscale di cui all’art. 78, comma 8, della legge n. 413, del 1991 può applicarsi il regime forfetario generale disciplinato dall’art. 109bis del T.U.I.R. sempreché, ovviamente, sussistano i presupposti ivi previsti. Al riguardo si precisa che i ricavi derivanti da tali altre attività commerciali eventualmente esercitate devono essere autonomamente considerati sia ai fini del limite dei ricavi che dei coefficienti di redditività indicati nell’art. 109-bis citato. 5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO 5.1 Premessa Gli enti non commerciali di tipo associativo sono destinatari di uno speciale regime tributario di favore sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini dell’imposta

sul valore aggiunto. Tali enti costituiscono, pertanto, una specie del più ampio genere degli enti non commerciali. Ciò comporta, in sostanza, che gli enti di tipo associativo, che devono qualificarsi come enti non commerciali in base ai criteri dettati dall’art. 87 del T.U.I.R. e dall’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 nonché alla luce della disposizione dell’articolo 111-bis dello stesso T.U.I.R., sono assoggettati, in via generale, sia in materia di imposte sui redditi che in materia d’imposta sul valore aggiunto, alla disciplina propria degli enti non commerciali, ma relativamente alle attività rese all’interno della vita associativa fruiscono di un trattamento agevolato in presenza delle condizioni espressamente indicate a tal fine dalla legge. 5.2 Imposte sui redditi In materia di imposte sui redditi si applicano in particolare agli enti associativi le disposizioni dettate dall’art. 108 del T.U.I.R., ivi comprese quelle del nuovo comma 2-bis, concernenti l’intassabilità della occasionale raccolta di fondi e dei contributi pubblici corrisposti per attività svolte in regime di convenzione o di accreditamento. Trovano, altresì, applicazione nei confronti di tali enti le norme recate dagli articoli 109, 109-bis e 110 del T.U.I.R. La disciplina di favore propria degli enti non commerciali di tipo associativo è recata dall’art. 111 del T.U.I.R.Tale articolo è stato modificato dall’art. 5 del decreto legislativo n.460 del 1997. In materia di obblighi contabili, agli enti non commerciali di tipo associativo si applicano le disposizioni dell’art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, come modificato dall’art. 8 del decreto legislativo in esame (v. paragrafo relativo alle scritture contabili). 5.2.1 Disciplina generale degli Enti associativi ART. 111, COMMI 1 E 2, DEL T.U.I.R. Riguardo al regime agevolato proprio degli enti associativi recato dall’art. 111 del T.U.I.R. si precisa che le modifiche apportate dall’art. 5 del decreto legislativo in argomento non interessano i commi 1 e 2 dell’articolo in esame. Pertanto, restano invariate le disposizioni recate da tali commi il cui testo è il seguente: “1. Non è considerata commerciale l’attività svolta nei

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confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo. 2. Si considerano tuttavia effettuate nell’esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell’articolo 108, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità”. Il comma 1 dell’art. 111 sancisce l’esclusione dall’ambito della commercialità dell’attività svolta da associazioni, consorzi ed altri enti associativi nei confronti degli associati o partecipanti, sempre che la stessa sia esercitata in conformità alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività, e la conseguente intassabilità delle somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi. Il comma 2 dello stesso art. 111 conferma la natura commerciale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese, ancorchè in conformità alle finalità istituzionali, agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Le quote differenziate costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in base ad un rapporto sinallagmatico instaurato tra soci ed ente. I corrispettivi specifici resi per cessioni di beni e prestazioni di servizi ad associati o partecipanti si considerano componenti del reddito d’impresa o redditi diversi, secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o occasionalità. È appena il caso di precisare che l’attività “esterna” degli enti associativi, quella cioè resa da tali enti nei confronti dei terzi, continua a restare, di regola, fuori dalla sfera di applicazione dell’art. 111 del T.U.I.R. 5.2.2 Regime agevolativo per particolari tipologie di enti associativi Le novità introdotte nell’art. 111 del T.U.I.R. dal

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decretolegislativo n.460 del 1997 riguardano la disciplina agevolativa dettata per singole tipologie di associazioni, “privilegiate” in relazione al carattere specifico dell’attività esercitata. Tale disciplina era contenuta nel previgente testo dell’art. 111, comma 3, secondo il quale: “3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive, non si considerano effettuate nell’esercizio di attività commerciali, in deroga al comma 2, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi verso pagamento di corrispettivi specifici effettuate, in conformità alle finalità istituzionali, nei confronti degli associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizio effettuate da associazioni culturali o sportive costituite ai sensi dell’articolo 36 del codice civile, la disposizione si applica nei confronti degli associati o partecipanti minori d’età e, per i maggiorenni, a condizione che questi abbiano il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione ed abbiano diritto a ricevere, nei casi di scioglimento della medesima, una quota del patrimonio sociale, se questo non è destinato a finalità di utilità generale.” L’art. 5 del decreto legislativo in esame ha modificato il comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. e ha aggiunto allo stesso articolo, in funzione di completamento della disciplina agevolativa e di delimitazione dei presupposti del regime agevolativo recato dallo stesso comma 3 dell’art. 111, gli ulteriori commi da 4-bis a 4-sexies. Le modifiche al comma 3 dell’art. 111 nonché l’introduzione dei commi da 4-bis a 4-sexies sono disposte in attuazione della delega recata dall’art. 3, comma 187, lett. c), della legge n.662 del 1996 che fra i criteri e principi direttivi in materia di riordino della disciplina degli enti non commerciali ha previsto l’esclusione dall’ambito dell’imposizione, per gli enti di tipo associativo, da individuare con riferimento ad elementi di natura obiettiva connessi all’attività effettivamente esercitata, nonché sulla base di criteri statutari diretti a prevenire fattispecie elusive, di talune cessioni di beni e prestazioni di servizi rese agli associati nell’ambito dell’attività propria della vita associativa. ART. 111, COMMA 3, DEL T.U.I.R.. 1) Attività rese agli associati in diretta attuazione degli scopi istituzionali.


Il novellato comma 3, dell’art. 111 del T.U.I.R. prevede: “3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati”. Nella nuova formulazione il comma 3 dell’art. 111 delT.U.I.R., che riproduce sostanzialmente sotto l’aspetto contenutistico la disposizione agevolativa recata dal primo periodo del previgente comma 3, opera una parziale deroga alla regola generale espressa nel comma 2 dello stesso art. 111, secondo la quale sono considerate commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli associati e partecipanti verso corrispettivi specifici, ancorché si tratti di attività conformi alle finalità istituzionali. Il regime agevolativo recato dal comma 3, nel testo modificato dal decreto legislativo in esame, consiste, infatti, nella esclusione del carattere commerciale delle attività rese da talune tipologie associative, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici. Detto regime agevolativo si rende pertanto applicabile qualora sussistano congiuntamente i seguenti presupposti: a) le attività agevolate devono essere effettuate da particolari tipologie di associazioni; b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese agli associati; c) le stesse attività devono essere effettuate “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”. a) Tipologie di associazioni agevolate In ordine al primo dei requisiti sopra indicati si segnala che la nuova disposizione del comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. ha ampliato l’ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo in argomento. Continuano ad essere destinatarie dell’anzidetta disciplina, senza alcuna modifica, le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali e culturali. Riguardo alle associazioni sportive, si evidenzia che la nuova disposizione delimita l’ambito applicativo del trattamento di favore alle “associazioni sportive

dilettantistiche”. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, non tutte le associazioni sportive, ma solo le associazioni sportive dilettantistiche, sono destinatarie del riformulato comma 3 dell’art. 111. La limitazione, che ha finalità antielusiva, è intesa ad identificare gli enti destinatari della previsione di non commercialità delle attività rese ai propri iscritti, associati o partecipanti, dietro pagamento di corrispettivi specifici, in diretta attuazione degli scopi istituzionali, con gli enti associativi individuati dalla legge. Risulta,16 dicembre 1991, n.398 pertanto, circoscritta l’applicabilità del comma 3 dell’art. 111 alle associazioni sportive, come delimitate dalla legge n.398 del 1991, definite anche alla luce della circolare n.1 dell’11 febbraio 1992 della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette e del decreto del Ministro delle finanze del 18 maggio 1995, come Ã| associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche, intendendosi per tali le attività sportive esclusivamente dilettantistiche come definite nell’ambito della normativa regolamentare dei predetti organismi cui l’associazione è affiliata. In base alla nuova formulazione del comma 3 dell’art. 111 risultano, inoltre, destinatarie del regime di favore recato dallo stesso comma, le seguenti due tipologie di associazioni non contemplate dal testo previgente: - associazioni di promozione sociale; - associazioni di formazione extra - scolastica della persona. Si possono ritenere associazioni di promozione sociale quelle associazioni che promuovono la solidarietà e il volontariato nonché l’aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al fine di innalzare la qualità della vita, come ad esempio le ACLI e l’ARCI. Per quanto concerne le associazioni di formazione extra-scolastica della persona si osserva, in primo luogo, che tali associazioni per poter essere ricondotte nell’ambito applicativo dell’art. 111 del T.U.I.R. non devono svolgere come attività principale l’organizzazione di corsi, atteso che tale circostanza comporterebbe la loro qualificazione come enti commerciali. Peraltro, l’espressione “formazione extra-scolastica della persona” non individua, in via generale, l’intero settore dell’attività di formazione, ma un piu’ limitato ambito di tale attività che privilegia la crescita intellettuale dell’individuo, mirata allo sviluppo della sua personalità complessiva e che esclude la formazione professionale, intesa

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all’apprendimento di conoscenze specifiche finalizzate all’inserimento nel mondo del lavoro e alla particolare specializzazione professionale. In sintesi, l’ambito soggettivo di applicazione del nuovo comma 3 dell’art. 111 è costituito dalle seguenti tipologie di associazioni: - associazioni politiche; - associazioni sindacali; - associazioni di categoria; - associazioni religiose; - associazioni assistenziali; - associazioni culturali; - associazioni sportive dilettantistiche; - associazioni di promozione sociale; - associazioni di formazione extra-scolastica della persona. In relazione all’inquadramento di un ente nell’ambito di una delle tipologie associative sopra individuate, emerge che lo stesso assumerà rilievo solo dopo aver appurato l’esatta qualificazione dell’ente e cioè se lo stesso debba ricomprendersi tra gli enti non commerciali. Infatti, l’associazione deve essere preventivamente qualificata come ente non commerciale sulla base dell’oggetto principale dell’attività, intesa, come in precedenza evidenziato, quale attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente. Ai fini della successiva qualificazione dell’ente quale associazione riconducibile in una specifica tipologia indicata nel comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. si richiama l’indirizzo espresso in proposito dalla Corte Costituzionale, con sentenza 5-19 novembre 1992, n.467, che afferma l’insufficienza dell’autoqualificazione dell’ente (come associazione politica, sindacale, di categoria, religiosa, culturale, ecc.) sulla base della sola definizione statutaria e, quindi, la necessità di una valutazione della reale natura dell’ente e dell’attività in concreto esercitata, alla stregua di obiettivi criteri desumibili dall’insieme delle norme dell’ordinamento. In sostanza, poiché la riconducibilità di un ente in una delle tipologie associative indicate nel comma 3 dell’art. 111 comporta la possibilità di fruire di un trattamento tributario di favore, al fine di evitare che sia l’associazione “arbitra della propria tassabilita” va verificata la natura e la caratteristica della stessa, in mancanza di specifici e manifesti riconoscimenti, sulla base di criteri obiettivi che qualificano nell’ordinamento le finalità politiche, sindacali, di categoria, religiose ecc.. Ad esempio, le associazioni a carattere religioso che non siano state civilmente riconosciute come tali (secondo le regole poste sulla base di intese o secondo

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la disciplina della legge 24 giugno 1929, n.1159) devono comprovare la natura e la caratteristica dell’organizzazione secondo i criteri che qualificano nell’ordinamento dello Stato i fini di religione e di culto, desumibili dal Concordato fra Stato e Chiesa cattolica e dalle Intese stipulate con altre confessioni religiose. b) Destinatari delle attività agevolate Circa i destinatari delle attività agevolate, si segnala che vengono menzionati espressamente nel nuovo testo, accanto agli associati o partecipanti, “gli iscritti” non richiamati dal previgente testo, riferendosi la norma agevolativa anche alle associazioni politiche e sindacali. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono, pertanto, essere rese nei confronti “degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali”. c) Attività agevolate Le attività ammesse al regime di favore secondo la disposizione del novellato comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. devono essere svolte “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”. L’individuazione dell’attività che può ritenersi svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali deve essere effettuata, secondo le indicazioni della sentenza della Corte Costituzionale 5-19 novembre 1992, n.467 già in precedenza richiamata, alla stregua di criteri obiettivamente riscontrabili e non sulle base di un’autoqualificazione risultante dalla sole indicazioni statutarie. Si vuole con ciò precisare che l’attività svolta “in diretta attuazione degli scopi istituzionali” non è quella genericamente rientrante fra le finalità istituzionali dell’ente, in quanto il legislatore subordina l’applicazione del regime di favore alla circostanza che l’anzidetta attività costituisca il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo. 2) Cessioni anche a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Un’ulteriore disposizione agevolativa, che conferma sostanzialmente il previgente assetto normativo, è recata dallo stesso comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. Secondo tale norma non sono considerate commerciali le cessioni di pubblicazioni effettuate anche a terzi alle seguenti condizioni: a) devono essere effettuate da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali,


culturali, sportive dilettantistiche e di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona; b) devono essere effettuate prevalentemente agli associati, anche se a titolo gratuito. ART. 111, COMMA 4, DEL T.U.I.R. Presunzione di commercialità. Il decreto legislativo in esame non apporta alcuna modifica al comma 4 dell’art. 111 del T.U.I.R. Il menzionato comma 4 stabilisce che per tutti gli enti associativi, compresi quelli indicati al precedente comma 3, alcune prestazioni, ancorché rese agli associati, sono in ogni caso commerciali. La norma reca in sostanza una presunzione di commercialità per le seguenti prestazioni: - cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita; - somministrazione di pasti; - erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore; - prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito; - prestazioni di servizi portuali e aeroportuali - gestione di spacci aziendali e di mense; - organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; - gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; - pubblicità commerciale; - telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. ART. 111, COMMI 4-BIS - 4-TER, DEL T.U.I.R. Le disposizioni dei commi 4-bis e 4-ter, aggiunte all’art. 111 del T.U.I.R. dall’art. 5 del decreto legislativo in esame, riguardano solo alcune specifiche tipologie di associazioni e costituiscono una novità rispetto alla previgente normativa. Il testo dei commi 4-bis e 4-ter è il seguente: “4bis. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempreché le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nel confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3. 4-ter. L’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 4-bis non è considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonchè da associazioni riconosciute dalle

confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, sempreché sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3”. - Somministrazione di alimenti e bevande (Art. 111, comma 4-bis, del T.U.I.R.). Associazioni di promozione sociale. Per la somministrazione di alimenti e bevande è sancita la non commercialità esclusivamente a favore delle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287 ( cioè gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’Interno) e sempreché ricorrano le seguenti condizioni: a) l’attività deve essere effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale; b) l’attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali; c) deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Riguardo alla somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar o servizi similari interni all’associazione si chiarisce che l’espressa previsione di non commercialità, a decorrere dal 1 gennaio 1998, nei confronti esclusivamente delle associazioni di promozione sociale, conferma per tutti gli altri enti di tipo associativo l’orientamento già espresso in sede amministrativa (ris. n. 217/E del 17 luglio 1995), in base al quale è stato affermato il carattere commerciale dell’attività di somministrazione di alimenti o bevande nei bar interni ai circoli ricreativi, anche se svolta nei confronti dei propri associati. - Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (Art. 111, comma 4-bis e 4-ter, del T.U.I.R.).Associazioni di promozione sociale, associazioni politiche, sindacali, di categoria e associazioni religiose. È considerata non commerciale l’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici se svolta da associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lettera e), della legge n.287 del 1991, da associazioni politiche, sindacali, di categoria nonché da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, alle seguenti

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condizioni: a) destinatari siano gli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale e i tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali; b) si tratti di attività strettamente complementari a quella svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Quest’ultima condizione comporta la necessità di verificare in concreto che l’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sia funzionale alla completa realizzazione degli scopi istituzionali (es. viaggio e soggiorno organizzati per gli iscritti o associati in occasione di un congresso nazionale o meeting internazionale). ART. 111, COMMA 4-QUATER, DEL T.U.I.R. Il comma 4-quater dell’art. 111 del T.U.I.R., introdotto dall’art. 5 del decreto legislativo n.460 del 1997, è il seguente: “4-quater. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell’esercizio di attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonché l’assistenza prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione”. - Cessioni di pubblicazioni di contratti collettivi nazionali. Associazioni sindacali e di categoria. Non sono considerate commerciali le cessioni delle pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi nazionali di lavoro se effettuate dalle associazioni sindacali e di categoria, anche in deroga al limite imposto dal comma 3 dell’art. 111. La non commercialità è in tali ipotesi riconosciuta anche se le pubblicazioni sono cedute prevalentemente a terzi, a condizione che i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione. Si precisa che la locuzione costi di diretta imputazione va intesa secondo i criteri già adottati in precedenza con riferimento ai c.d. costi specifici nella circolare della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.40 del 26 novembre 1981. - Assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro. Associazioni sindacali e di categoria. Nei confronti delle associazioni sindacali e di

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categoria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, non si considera effettuata nell’esercizio di attività commerciale l’assistenza in materia di applicazione di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro a condizione che: a) l’attività sia prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti; b) i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione. - Attività di assistenza fiscale. Per completezza di esposizione si fa presente che rimane in vigore la norma recata dall’art. 78, comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo la quale le prestazioni corrispondenti a quelle dei Centri di assistenza fiscale “si considerano rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, ancorché rese da associazioni sindacali e di categoria e rientranti tra le finalità istituzionali delle stesse in quanto richieste dall’associato per ottemperare ad obblighi di legge derivanti dall’esercizio dell’attivita”. 5.3 Vincoli statutari per associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona. Art. 111, commi 4-quinquies e 4-sexies, del T.U.I.R. Novità di notevole rilevanza sono contenute nella disposizione recata dall’art. 4-quinquies del nuovo art. 111 del T.U.I.R. Tale norma consente l’applicabilità del trattamento di favore recato dal comma 3 dell’art. 111, nonché quello previsto dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater, dello stesso art. 111, a condizione che le associazioni destinatarie degli anzidetti regimi: 1. abbiano redatto l’atto costitutivo o lo statuto nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata; 2. l’atto costitutivo o lo statuto siano conformi alle clausole indicate nello stesso comma 4-quinquies dell’art. 111, dirette a garantire la non lucratività dell’associazione e ad evitare fenomeni elusivi. Le anzidette clausole possono essere riportate nell’atto costitutivo o nello statuto anche con formulazioni diverse da quelle previste espressamente dal menzionato comma 4-quinques dell’art. 111 del T.U.I.R., purché di portata univoca. I principi enunciati dalle suddette clausole devono


risultare dagli atti costitutivi o dagli statuti ai fini dell’applicabilità del regime di favore nei confronti delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona che fruiscono delle citate disposizioni agevolative.Tali principi tendono ad assicurare: a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità e salvo diversa destinazione imposta dalla legge. A tal fine dovrà essere sentito l’istituendo organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Tale ultima prescrizione procedimentale relativa all’organismo di controllo deve essere di fatto osservata ancorché non sia necessario riprodurla, quale clausola espressa, nello statuto o atto costitutivo; c) la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; d) l’obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) l’eleggibilità libera degli organi amministrativi, rincipio del voto singolo di cui all’articolo 2532, secondo comma, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; f) l’intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa. Si precisa che i vincoli statutari sopra indicati non si applicano per gli enti associativi che, pur beneficiando della disposizione del comma 1 dell’art. 111 del T.U.I.R., relativa alla non imponibilità delle quote associative,

non si avvalgono del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo. - Distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o di avanzi di gestione e devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente (lettere a) e b), comma 4 -quinquies dell’art. 111 del T.U.I.R.) Riguardo ai vincoli statutari imposti dal comma 4 quinquies dell’art. 111 del T.U.I.R. si ritiene di dovere evidenziare la novità e la rilevanza, anche ai fini dei principi generali in materia di enti non commerciali, delle clausole riportate alle lettere a) e b) di detto comma. In sostanza l’obbligo di non distribuzione degli utili, anche in modo indiretto, nonchè l’obbligo di devolvere il patrimonio, in caso di scioglimento dell’associazione, ad altro ente associativo con analoghe finalità o ai fini di pubblica utilità, comporta che le particolari tipologie di enti associativi destinatari del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 111 del T.U.I.R. si configurino quali enti non lucrativi. Assume, pertanto, rilievo ai fini della decommercializzazione di determinate attività l’assenza, in capo ad alcuni enti non commerciali di tipo associativo, del fine di lucro che si realizza attraverso il divieto di distribuzione di utili. La finalità non lucrativa costituisce un’ulteriore condizione cui è subordinato il regime di favore illustrato nei paragrafi precedenti recati dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 111. Circa la clausola concernente il divieto di distribuzione di utili si rileva che la norma non fornisce alcuna indicazione in ordine alla nozione di “distribuzione indiretta” di utili o di avanzi di gestione. Si chiarisce, tuttavia, che ai fini della interpretazione di tale nozione possono soccorrere i criteri stabiliti all’art. 10, comma 6, dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997. Tale norma, infatti, nell’individuare particolari fattispecie che “costituiscono in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione”, seppure inserita fra le disposizioni della Sezione II del decreto legislativo n. 460 in esame relativa alla disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, può configurarsi come norma di riferimento anche per gli enti di tipo associativo. - Disciplina dei rapporti associativi e libera eleggibilità degli organi amministrativi (lettere c) ed e), comma 4-quinquies, dell’art. 111 del T.U.I.R.) La disciplina del rapporto associativo e il principio di democraticità comprendente il diritto al voto degli associati o partecipanti maggiori di età e il

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diritto di nomina degli organi amministrativi (già recata dal secondo periodo del previgente testo del comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R.) è estesa a tutte le tipologie di associazioni ammesse al regime tributario recato dal comma 3 e dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater piu’ volte richiamati, (lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell’art. 111 del T.U.I.R) ad eccezione delle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato, patti, accordi o intese, nonchè delle associazioni politiche, sindacali e di categoria. Infatti, le clausole riportate sotto le lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell’art. 111 del T.U.I.R., relative alla disciplina del rapporto associativo e alla libera eleggibilità degli organi amministrativi, non si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonchè alle associazioni politiche, sindacali e di categoria (comma 4-sexies dell’art. 111 del T.U.I.R.). Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto, si ricorda che nella relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997 è stato esplicitamente chiarito quanto segue: “Non si è ritenuto di ammettere i soci ad esprimere per corrispondenza il proprio voto, così come proposto dalla Commissione parlamentare, sul rilievo che la ratio della norma, diretta a prevenire fattispecie elusive (articolo 3, comma 187, lettera c) della legge di delega), r ichiede la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell’associazione”. Si precisa, tuttavia, in proposito che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell’associazione nonchè del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni è consentita l’espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad altri associati. - Obbligo di redigere il rendiconto (lettera d), comma 4-quinquies, dell’art.111 del T.U.I.R.) Viene imposto alle associazioni ammesse a fruire del regime agevolativo in argomento l’obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario riferito sia all’attività istituzionale sia a quella commerciale eventualmente esercitata, indipendentemente dal regime contabile, ordinario o semplificato, adottato dall’ente non commerciale. Si chiarisce che la redazione del bilancio soddisfa tale obbligo.

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Il rendiconto annuale, redatto secondo le modalità stabilite dallo stesso ente nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e finanziarie dell’ente in modo da costituire uno strumento di trasparenza e di controllo dell’intera gestione economica e finanziaria dell’associazione. Deve trattarsi di documento che evidenzia anche l’attività decommercializzata. La documentazione di supporto di tale documento, anche se non fiscale, deve essere conservata con le modalità previste dal D.P.R. n.600 del 1973, attesa la rilevanza attribuita allo stesso rendiconto annuale imposto da una norma tributaria quale specifico requisito per l’applicazione di un particolare trattamento di favore. La mancata redazione ed approvazione del rendiconto annuale, determina la non applicabilità delle disposizioni concernenti la non commercialità recate dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 111 del T.U.I.R. citato. 5.3.1 Termini per la predisposizione o l’adeguamento degli statuti Fino al 31 dicembre 1997 le associazioni ammesse a fruire del trattamento tributario previsto delle disposizioni contenute nel comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. potevano fruire dell’anzidetto regime agevolativo anche in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto. A decorrere dal 1 gennaio 1998 viene imposto alle menzionate associazioni un onere nuovo ed ulteriore, consistente, appunto, nella predisposizione dell’atto costitutivo o dello statuto nella specifica forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata. A decorrere dalla stessa data del 1 gennaio 1998 le associazioni, che già abbiano l’atto costitutivo o lo statuto, devono altresi’ verificare la compatibilità del contenuto dei predetti atti con le clausole sopra richiamate a pena di inammissibilità del regime recato dal nuovo testo del comma 3 dell’art. 111, nonché dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo. I termini per predisporre o adeguare gli atti costitutivi o statuti o regolarizzare gli atti medesimi nelle predette forme sono i seguenti: - 6 mesi dall’entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997(pertanto entro il 30 giugno 1998), per le associazioni religiose, assistenziali, culturali, sportive


dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona; - 12 mesi dall’entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997 (pertanto entro il 31 dicembre 1998), per le associazioni politiche, sindacali e di categoria. Si precisa che entro i termini sopraindicati è sufficiente che lo statuto o l’atto costitutivo, conformemente alle disposizioni dell’art. 111, comma 4-quinquies, sia approvato dall’organo assembleare, ancorchè non sia intervenuta, ove richiesta, l’approvazione dell’autorità di controllo competente. Per le associazioni a piu’ larga valenza nazionale, come le associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonchè per le associazioni di promozione sociale a carattere nazionale è sufficiente che, entro il predetto termine del 31 dicembre 1998, le clausole statutarie siano approvate dall’organo direttivo, in attesa del successivo recepimento da parte dell’assemblea o del congresso generale. Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti nonchè la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette comportano il venir meno, fin dall’inizio, del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell’art. 111 del T.U.I.R. 5.4 Imposta sul valore aggiunto L’art. 5, comma 2, del decreto legislativo n. 460 del 1997, apporta modifiche all’art. 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Tali modifiche sono intese a coordinare le disposizioni in materia di I.V.A. relative agli enti di tipo associativo con le novità introdotte ai fini delle imposte sui redditi, allo scopo di escludere dal campo di applicazione dell’I.V.A. le stesse attività non soggette ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi. - ART. 4, COMMA 4, DEL D.P.R. N.633 DEL 1972 Viene modificato l’ambito soggettivo di applicazione della norma recata dal comma 4 dell’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972, nella parte in cui prevede la non commercialità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali, ancorchè dietro pagamento di corrispettivi specifici, ai soci, associati o partecipanti, ad associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. Continuano ad essere destinatarie dell’anzidetta

disciplina, senza alcuna modifica, le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali e culturali, mentre per le associazioni sportive la nuova disposizione delimita, a decorrere dal 1 gennaio 1998, l’ambito applicativo del trattamento di favore “alle associazioni sportive dilettantistiche”. Il nuovo comma 4 dell’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 ha, inoltre, esteso il regime di favore dal medesimo recato alle associazioni di promozione sociale ed alle associazioni di formazione extrascolastica della persona. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le tipologie associative destinatarie della disposizione in esame sono le seguenti: - associazioni politiche; - associazioni sindacali; - associazioni di categoria; - associazioni religiose; - associazioni assistenziali; - associazioni culturali; - associazioni sportive dilettantistiche; - associazioni di promozione sociale; - associazioni di formazione extra-scolastica della persona. Viene parimenti modificato l’ambito soggettivo di applicazione della disposizione del comma 5, lett. a), dell’art. 4, relativamente alla previsione di non commercialità delle cessioni di pubblicazioni cedute prevalentemente ai propri associati. Le associazioni beneficiarie di tale regime sono le stesse sopra elencate. - ART. 4, COMMI 6, 7, 8, DEL D.P.R. N.633 DEL 1972 All’art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972 vengono aggiunti, dopo il quintocomma, ulteriori tre commi. Il nuovo sesto comma dell’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 riproduce il comma 4-bis dell’art. 111 del T.U.I.R., relativo alle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lettera e), della legge n.287 del 1991, limitatamente alla previsione di non commercialità della somministrazione di alimenti e bevande. Si sottolinea che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-bis dell’art. 111 del T.U.I.R., ai fini dell’IVA non è riconosciuto carattere “non commerciale” all’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici effettuata dalle stesse associazioni di promozione sociale, le quali, pertanto, restano assoggettate al tributo in base alla presunzione assoluta di commercialità disposta dall’art. 4, quinto comma, lett. g), del D.P.R. n.633 del 1972. Il nuovo settimo comma dell’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 subordina l’applicabilità delle

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disposizioni agevolative recate dai commi quarto, secondo periodo, e sesto dello stesso art. 4 alla redazione dell’atto costitutivo e dello statuto nelle forme dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, nonchè alla condizione che le associazioni interessate si conformino alle specifiche clausole indicate nella medesima disposizione. Dette clausole coincidono con quelle indicate nell’art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. (vedi paragrafo 5.3 relativo ai vincoli statutari per gli enti di tipo associativo). Il nuovo comma ottavo dell’art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 riproduce il comma 4-sexies del citato art. 111 del T.U.I.R. che esonera le associazioni religiose riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese nonchè le associazioni politiche, sindacali e di categoria dal recepimento delle clausole recate dalle lettere c) ed e) del precedente comma, relative alla disciplina del rapporto associativo e della libera eleggibilità degli organi amministrativi, e ciò al fine di salvaguardare la peculiare struttura delle anzidette organizzazioni. Si evidenzia che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-ter dell’art. 111 del T.U.I.R., ai fini dell’imposta del valore aggiunto non è stata sancita la “decommercializzazione” delle attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici effettuate dalle associazioni politiche, sindacali, di categoria e dalle associazioni riconosciute da confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nei confronti dei soci, associati o partecipanti. Tali attività, pertanto, ancorchè svolte dalle predette associazioni sono assoggettate all’I.V.A. Sono ugualmente imponibili ai fini dell’IVA, in assenza di una norma espressa di esclusione analoga a quella recata dal comma 4-quater dell’art.111 del T.U.I.R., le cessioni di pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi di lavoro, qualora le stesse non siano effettuate prevalentemente a favore dei soci o degli associati, nonchè le prestazioni di assistenza in materia di applicazione di contratti collettivi di lavoro, e di legislazione sul lavoro effettuate nei confronti di terzi. Per i chiarimenti relativi alle modifiche apportate al testo dell’art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, si rinvia a quanto precisato nei paragrafi precedenti in relazione allecorrispondenti norme contenute nei commi 4bis, relativamente alla somministrazione di alimenti e bevande, 4-quinquies e 4-sexies dell’art. 111 del T.U.I.R.

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6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI L’art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, che reca disposizioni in ordine agli obblighi contabili degli enti non commerciali, è stato integrato, con l’aggiunta di ulteriori due commi, dall’art. 8 del decreto legislativo n.460 del 1997. Nessuna modifica è stata apportata al comma 1 dell’anzidetto art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973 il cui testo è il seguente: “Le disposizioni degli articoli 14, 15, 16, 17 e 18 si applicano, relativamente alle attività commerciali eventualmente esercitate, anche agli enti soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”. I commi introdotti nel citato art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973 dal decreto legislativo n.460 del 1997, dispongono: “Indipendentemente alla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell’articolo 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi del comma 1 dell’articolo 109-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all’articolo 18, secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662”. Con il nuovo secondo comma dell’articolo 20 del D.P.R. n.600 del 1973, ferma restando la obbligatorietà delle scritture contabili previste dal primo comma del medesimo articolo, viene introdotto uno specifico obbligo di rendicontazione in relazione all’agevolazione recata dal comma 2-bis dell’art. 108 del T.U.I.R. (introdotto dall’art. 2 del decreto legislativo n.460 del


1997) per le raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente dagli enti non commerciali in concomitanza di ricorrenze, celebrazioni e campagne di sensibilizzazione. Dette attività devono essere oggetto - al fine, tra l’altro, di salvaguardare in modo scrupoloso i principi di trasparenza e di rappresentare correttamente i fatti della gestione nell’interesse di coloro che intendono partecipare a tali attività -di una rigorosa rendicontazione, indipendentemente anche dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario di cui agli artt. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e 4, settimo comma, del D.P.R. n.633 del 1972. Deve, pertanto, essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale, un apposito e separato rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. n.600 del 1973. Ne consegue che, al pari degli altri documenti contabili, il rendiconto va conservato, agli effetti fiscali, fino a quando non sia divenuto definitivo l’accertamento relativo al periodo d’imposta cui il rendiconto stesso si riferisce e, quindi, in caso di controversia, anche oltre il termine decennale previsto dall’art. 2220 del codice civile. Nel rendiconto vanno riportate, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese afferenti ciascuna delle manifestazioni (celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione) previste dall’art. 108, comma 2bis, lett. a) del T.U.I.R., che hanno originato le entrate e le spese medesime. Il rendiconto deve essere accompagnato, ove necessario, da una relazione illustrativa concernente le entrate e le spese anzidette. È appena il caso di precisare che il predetto rendiconto deve essere redatto sia dagli enti non commerciali che si avvalgono del regime di contabilità ordinaria sia da quelli che si avvalgono del regime di contabilità semplificata previsto dall’art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973. Con il nuovo terzo comma dell’art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973, introdotto dall’art. 8 del decreto legislativo n.460 del 1997, viene stabilito che gli enti non commerciali soggetti alla determinazione forfetaria del reddito, ai sensi dell’art. 109-bis del T.U.I.R., e che abbiano conseguito nell’anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni, relativamente alla attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all’art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973 secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n.662. In particolare, permanendo, se prescritti, gli obblighi difatturazione e certificazione dei corrispettivi, i soggetti

stessi possono annotare l’ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni fatturate in ciascun mese, con riferimento allo stesso mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini I.V.A. ovvero nell’apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell’I.V.A., l’importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisiti e delle importazioni indicando l’imposta detraibile nel registro di cui all’art. 25 del D.P.R. n.633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n.10/E del 17 gennaio 1997). Si precisa, infine, che i soggetti in questione, che fruiscono delle predette semplificazioni contabili, devono, comunque, osservare l’obbligo di redigere l’apposito rendiconto previsto dal nuovo comma 2 dell’art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973. 7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI 7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni L’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 introduce un regime agevolativo transitorio relativo ai trasferimenti a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali effettuati entro il 30 settembre 1998, al fine di favorire il potenziamento patrimoniale degli stessi. Il trasferimento può essere effettuato indistintamente da persone fisiche, da società semplici, da imprese commerciali esercitate in forma sia individuale che societaria e da enti non commerciali. Il soggetto destinatario del trasferimento di aziende o beni deve essere un ente non commerciale o una organizzazione non lucrativa di utilità sociale, escluse le società cooperative. 7.1.1 Ambito oggettivo, condizioni e limiti Il trasferimento a titolo gratuito deve riguardare

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aziende, complessi aziendali o singoli rami di azienda nonché singoli beni e deve essere effettuato a titolo gratuito con atto sottoposto a registrazione entro il 30 settembre 1998. L’ente non commerciale beneficiario deve dichiarare nell’atto di trasferimento che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività, con la conseguenza che per gli stessi non è ammessa la possibilità di utilizzo non strumentale all’attività esercitata dall’ente, intendendosi per tale sia quella istituzionale che quella commerciale eventualmente esercitata. Considerata la finalità della norma, che è quella di realizzare un potenziamento patrimoniale dell’ente non commerciale, si ritiene che la medesima è parimenti rispettata qualora l’ente non commerciale proceda alla cessione dei beni acquisiti gratuitamente impiegando l’intero corrispettivo conseguito nell’acquisto di altri beni strumentali da utilizzare nell’ambito dell’attività propria dell’ente stesso. 7.1.2 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi Ai sensi del comma 1 dell’art. 9 in esame nei confronti del soggetto cedente il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni non da luogo, ai fini delle imposte sui redditi, a realizzo o a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, comprese quelle relative alle rimanenze e compreso il valore di avviamento mentre per l’ente non commerciale beneficiario la predetta acquisizione di beni non costituisce presupposto per la tassazione di sopravvenienze attive nei suoi confronti. 7.1.3 Agevolazioni ai fini delle imposte indirette Il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali è esente dalle imposte sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali, Invim e relativa imposta sostitutiva e non è soggetto all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972. 7.1.4 Trasferimento dell’unica azienda dell’’imprenditore cedente Ai sensi dell’art. 9, comma 1, del decreto legislativo. n.460 del 1997 nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto l’unica aziendadell’imprenditore cedente,

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questi ha l’obbligo di affrancare le riserve o fondi in sospensione di imposta eventualmente costituiti in precedenza previo pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’IRPEG pari al 25 per cento. Al riguardo, si precisa che il codice tributo utilizzabile per il versamento dell’imposta sostitutiva è il 1674 denominato “Imposta sostitutiva Irpef, Irpeg, Ilor, Iva, su riserve e fondi in sospensione di imposta e su saldi attivi di rivalutazione”. Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di versamento è l’anno per il quale si effettuano i versamenti. Relativamente alle modalità di versamento si fa richiamo alla nota del 24 febbraio 1998, prot. n.1998/21572 della Direzione Centrale per la Riscossione con la quale è stato precisato quanto segue. Nel caso in cui il versamento dell’imposta sostitutiva in argomento è dovuto da soggetti non titolari di partita IVA lo stesso va effettuato ai concessionari del servizio della riscossione competenti in base al domicilio fiscale del contribuente, utilizzando la distinta Mod. 8 ovvero il bollettino di conto corrente postale Mod. 11. Le persone fisiche e le società di persone possono effettuare il versamento anche mediante delega alla banca, utilizzando il modello di delega unica di cui al decreto ministeriale 25 settembre 1995 (grafica colore azzurro). Nell’ipotesi in cui il medesimo versamento è dovuto da soggetti titolari di partita IVA lo stesso va effettuato ai concessionari per il servizio della riscossione competenti in base al domicilio fiscale del contribuente, utilizzando rispettivamente la distinta Mod. 22 o la delega di pagamento Mod. D, ovvero, nel caso di pagamento tramite gli uffici postali, il bollettino Mod. 31. I pagamenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto di attuazione delle disposizioni di cui all’art. 24 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, saranno eseguiti secondo le modalità di cui al decreto stesso, attualmente in corso di perfezionamento. Per i saldi attivi di rivalutazione costituiti ai sensi della legge 29 dicembre 1990, n.408 e della legge 30 dicembre 1991, n.413 relative alle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei beni, smobilizzo di riserve e di fondi e per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, l’imposta sostitutiva delle imposte di cui sopra è fissata nella misura del 10 per cento e non spetta il credito di imposta previsto dall’art. 4, comma 5 della citata legge n.408 del 1990 e dell’art. 26, comma 5 della predetta legge n.413 del 1991. Anche per detta imposta sostitutiva il codice tributo è il 1674 e per il versamento valgono le medesime modalità sopra richiamate.


L’ultima parte del comma 1 dell’art. 9 in commento stabilisce che le riserve e i fondi indicati nelle lettere b) e c) del comma 7 dell’art. 105 del T.U.I.R. sono assoggettati ad imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio con aliquota rispettivamente del 5 per cento e del 10 per cento. In proposito, si ritiene che la norma possa trovare applicazione nei confronti dei soggetti il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare per i quali non spiega ancora effetto l’art. 1, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.467, concernente disposizioni in materia di imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio e di credito di imposta sugli utili societari; resta inteso, invece, che per il periodo d’imposta in cui si applica la disciplina dell’affrancamento obbligatorio delle riserve da assoggettare a maggiorazione di conguaglio l’imposta sostitutiva sulle anzidette riserve sarà quella determinata con le percentuali previste dal citato decreto legislativo n.467 del 1997 e non quella determinata con le percentuali previste dall’art. 9 del decreto legislativo n.460 del 1997. Ai fini del versamento della predetta imposta, si fa presente che il codice tributo, cosi’ come precisato con la citata nota del 24 febbraio 1998, è il 1675 denominato “Imposta sostitutiva sui fondi in sospensione di imposta e soggetti a maggiorazione di conguaglio”. Anche in questo caso sono applicabili le medesime modalità di versamento già richiamate.

del 10 per cento nel caso di acquisto in regime di impresa. Ai fini dell’applicazione delle predette disposizioni, l’ultimo periodo del comma 2 dell’art. 9 in esame prevede che per bene proveniente dal patrimonio deve ritenersi il bene, di proprietà dell’ente stesso non acquistato nell’esercizio dell’impresa, indipendentemente dall’anno di acquisizione e dal periodo di tempo intercorso tra l’acquisto e l’utilizzazione nell’impresa. Ne consegue che sono da ritenere immobili non provenienti dal patrimonio dell’ente quelli acquistati per essere adibiti nell’attività di impresa quando tale circostanza risulti dall’atto di acquisto ovvero quelli indicati nelle scritture contabili cronologiche (libro giornale o registro degli acquisti) relative al periodo d’imposta nel quale l’acquisizione si è verificata i quali hanno avuto una incidenza nella gestione dell’attività commerciale stessa avendo, ad esempio, consentito la detrazione dell’IVA pagata all’acquisto o la deduzione di quote di ammortamento. Sulla base di quanto precede, deve ritenersi che gli immobili che sono transitati dal patrimonio dell’ente a quello dell’impresa in periodi di imposta successivi a quello di acquisizione non sono da considerarsi acquistati in regime di impresa, a nulla rilevando che gli stessi siano indicati nell’inventario o nel registro dei beni ammortizzabili e/o siano state portate in deduzione le relative quote di ammortamento agli effetti della determinazione del reddito di impresa.

7.2 Esclusione dal patrimonio dell’impresa dell’ente non commerciale degli immobili strumentali per destinazione

7.2.1 Condizione per avvalersi della opzione

L’art. 9, comma 2, del decreto legislativo. n.460 del 1997 stabilisce che l’ente non commerciale che alla data del 1 gennaio 1998 utilizzi beni immobili strumentali di cui al primo periodo del comma 2 dell’articolo 40 del T.U.I.R. (immobili strumentali per destinazione) può, entro il 30 settembre 1998, optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dall’anno 1998, mediante il pagamento di una somma a titolo di imposta sostitutiva dell’IRPEG e dell’IVA. L’imposta sostitutiva è dovuta nella misura del 5 per cento del valore dell’immobile determinato con i criteri dell’articolo 52, comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131, nel caso in cui gli stessi provengano dal patrimonio personale e

Possono avvalersi dell’opzione in esame gli enti che, con riferimento alla data in cui l’opzione viene esercitata continuano a svolgere attività commerciali, con la conseguenza che tale facoltà resta preclusa nelle ipotesi in cui detta attività sia venuta a cessare. Si precisa che l’attività di impresa è da ritenersi cessata anche nell’ipotesi di affitto o di concessione in usufrutto dell’unica azienda, atteso che per l’intera durata dell’affitto o della concessione in usufrutto detta attività viene a mancare, come si desume, agli effetti delle imposte sui redditi, dall’art. 81, comma 1, lett. h), del T.U.I.R. 7.2.2 Determinazione del valore cui applicare le aliquote Ai fini della determinazione del valore cui applicare le aliquote del 5 o del 10 per cento, secondo i criteri

131


previsti dal comma 4 dell’art. 52 del D.P.R. n.131 del 1986, richiamato dal comma 2 dell’art. 9 del decreto legislativo n.460 del 1997, va assunta la rendita catastale attribuita all’unità immobiliare, determinata a seguito della revisione generale disposta con il decreto del Ministro delle finanze del 20 gennaio 1990 (in G.U. del 7 febbraio 1990, n.31), moltiplicata per i coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze del 14 dicembre 1991. Per le unità immobiliari non ancora censite in catasto vanno assunte le rendite catastali attribuite alle unità immobiliari similari già censite. Al riguardo, si fa presente che il codice tributo stabilito per il pagamento della predetta imposta sostitutiva è 1676 denominato “imposta sostitutiva Irpeg, Ilor, Iva -art. 9, comma 2, D.Lgs n.460/97”. Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di versamento è l’anno per il quale si effettuano i versamenti. Relativamente alle modalità di versamento si richiamano le relative istruzioni indicate nella nota della Direzione Centrale della riscossione del 24 febbraio 1998 più volte citata. 7.2.3 Effetti del mancato esercizio dell’opzione Il mancato esercizio dell’opzione e/o l’omesso versamento dell’imposta sostitutiva dovuta entro la data del 30 settembre 1998 comporta che gli immobili strumentali in argomento continuano ad essere considerati relativi all’attività di impresa dell’ente non commerciale. Restano salve, ai fini dei controlli della regolarità delle dichiarazioni di opzione e dei relativi versamenti dell’imposta sostitutiva, le disposizioni contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 in materia di accertamento e quelle di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n.602 in materia di riscossione. 7.2.4 Modalità di presentazione della dichiarazione di opzione Con istruzioni che verranno emanate con decreto del Ministro delle finanze, in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, è stato stabilito che la dichiarazione di opzione, conforme allo schema allegato al predetto decreto ministeriale, va predisposta in carta libera e spedita a mezzo raccomandata senza avviso di ricevimento, all’ufficio delle Imposte Dirette ovvero, ove esistente, all’Ufficio delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale alla data di presentazione della dichiarazione stessa.

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Si ricorda che nella dichiarazione di opzione vanno riportati gli estremi del versamento dell’imposta sostitutiva e alla dichiarazione stessa va allegata copia della distinta rilasciata dal concessionario o, se il versamento è fatto mediante il servizio postale, l’attestazione rilasciata dal competente ufficio. Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.


ALLEGATO

6

Allegato B

Schema di rendiconto finanziario per APS con proventi annui inferiori a 250.000 Euro Rendiconto Finanziario Periodo amministrativo

T

T-1

Dati in Euro

Dati in Euro

SEZIONE A Incassi e Pagamenti A1. Incassi della gestione A1.1 - Attività tipiche: A1.1.1 - Quote e Contributi Associati A1.1.2 - Eredità, donazioni e legati A1.1.3 - Contributi Enti Pubblici A1.1.4 - Convenzioni A1.1.5 - Contributo 5 per mille A1.1.6 - Contributi enti erogatori privati A1.1.7 - Servizi associati e familiari di sostegno promozione sociale (attività decommercializzata)

A1.2

A1.3

A1.4 A1.5 A1.6

A1.1.8 - Erogazioni liberali degli associati e dei terzi A1.1.9 - Altre entrate tipiche Promozione Sociale - Raccolta pubblica di fondi A1.2.1 - Raccolta Pubblica di Fondi 1 A1.2.2 - Raccolta Pubblica di Fondi 2 - Attività accessorie de commercializzate (L.287/91) A1.3.1 - Somministrazione alimenti e bevande A1.3.2 - Viaggi e soggiorni turistici - Attività accessorie commerciali A1.4.1 - Attività commerciale - Incassi finanziari e patrimoniali - Altri incassi diversi

SUB TOTALE A2. Incassi in c/capitale A2.1 - Incassi derivanti da disinvestimenti A2.2 - Incassi da prestiti ricevuti SUB TOTALE A3. Totale incassi

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A4. Pagamenti della gestione A4.1 - Attività tipiche: A4.1.1 - Spese personale A4.1.2 - Rimborso spese Volontari art. 30 A4.1.3 - Acquisto beni di consumo A4.1.4 - Acquisto di servizi A4.1.5 - Godimento di beni di terzi A4.1.5 - Quote affiliazione e sociali retrocesse A4.1.6 - Altri pagamenti da attività tipiche A4.2 - Attività Raccolta fondi A4.2.1 - Raccolta Pubblica di Fondi 1 A4.2.1 - Raccolta Pubblica di Fondi 2 A4.3 - Attività accessorie de commercializzate A4.3.1 - Spese personale A4.3.2 - Rimborso spese volontari art. 30 A4.3.3 - Acquisto beni di consumo A4.3.4 - Acquisto di servizi A4.3.5 - Godimento di beni di terzi A4.3.6 - Altri pagamenti da attività accessorie decommercializzate A4.4 - Attività accessorie commerciali A4.4.1 - Spese personale A4.4.2 - Rimborso spese volontari art. 30 A4.4.3 - Acquisto beni di consumo A4.4.4 - Acquisto di servizi A4.4.5 - Godimento di beni di terzi A4.4.6 - Altri pagamenti da attività accessorie commerciali A4.5 - Pagamenti finanziari e patrimoniali A4.6 - Attività di supporto generale A4.6.1 - Spese personale A4.6.2 - Rimborso Spese Volontari art. 30 A4.6.3 - Acquisto beni di consumo A4.6.4 - Acquisto di servizi A4.6.5 - Godimento di beni di terzi A4.6.6 - Altri pagamenti da attività di supporto generale A4.7 - Altri Pagamenti SUB TOTALE A5. Pagamenti in conto capitale A5.1 - Investimenti A5.2 - Rimborso debiti SUB TOTALE A6. Totale pagamenti

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Dati in Euro

Dati in Euro


Allegato C

La Situazione Patrimoniale per APS con proventi annui inferiori a 250.000 Euro La situazione Patrimoniale Periodo amministrativo

T

T-1

B1. Fondi Liquidi Valori in cassa Depositi bancari Depositi postali TOTALE B1. Fondi liquidi B2. Attività monetarie e finanziarie Es: Investimenti in titoli B3. Crediti Es: se rilevanti: Crediti da convenzioni, da contributi su progetti, quote associative da incassare B4. Attività detenute per la gestione dell’a.p.s. Es: Immobili, se di valore rilevante: attrezzature, immobilizzazioni, beni donati, ecc… B5. Passività Es: Mutui passivi, trattamento di fine rapporto lavoro dipendente, se di valore rilevante: Debiti verso associati, verso fornitori, verso banche, verso altri finanziatori, ecc… TOTALE B5. Passività

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Allegato D

Schema di rendiconto finanziario con stato Patrimoniale per APS con proventi annui superiori a 250.000 Euro Rendiconto Gestionale ONERI

PROVENTI E RICAVI

1) Oneri da attività tipica legge 383/00 1.1) Acquisti di beni e merci 1.2) Acquisti di servizi 1.3) Godimento beni di terzi 1.4) Personale dipendente ed assimilato 1.5) Personale autonomo e collaboratori 1.6) Assicurazione volontari art. 30 1.7) Rimborso spese volontari art. 30 1.8) Ammortamenti ed accantonamenti 1.9) Oneri diversi di gestione comprese imposte 1.10)Altri oneri tipici legge 383/00 1.11)Quote affiliazione e quote sociali retrocesse

1) Proventi e ricavi da attività tipica legge 383/00 1.1) Quote sociali e contributi ass.vi legge 383 1.2) Servizi soci, ass. e fam. legge 383/00 1.3) Convenzioni art. 30 legge 383/00 1.4) Eredità, donazioni e legati 1.5) Contributi Ue ed Organiz. Internazionali 1.6) Contributi Enti Pubblici 1.7) Contributo 5 per mille 1.8) Contributi privati da enti erogatori 1.9) Erogazioni liberali degli associati e dei terzi 1.10)Donazioni in natura 1.11)Altre entrate tipiche legge 383/00

2) Oneri promozionali e di raccolta pubblica di fondi 2.1) Raccolta 1 2.2) Raccolta 2 2.3) Raccolta 3 2.4) Attività ordinaria di promozione 3) Oneri da attività accessoria 3.1) Oneri da attività commerciali 3.2) Entrate da somministrazione alimenti e bevande (L.287/91) 3.3) Entrate da viaggi e soggiorni turistici (L.287/91) 4) Oneri finanziari e patrimoniali 4.1) Su rapporti bancari 4.2) Su prestiti 4.3) Da patrimonio edilizio 4.4) Da altri beni patrimoniali 4.5) Oneri straordinari 5) Oneri di supporto generale 5.1) Acquisti 5.2) Servizi 5.3) Godimento beni di terzi 5.4) Personale

Risultato gestionale positivo

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2) Proventi da raccolta pubblica di fondi 2.1) Raccolta 1 2.2) Raccolta 2 2.3) Raccolta 3 2.4) Altri 3) Proventi da attività accessoria 3.1) Entrate da attività commerciali 3.2) Entrate da somministrazione alimenti e bevande (L.287/91) 3.2) Entrate da viaggi e soggiorni turistici (L.287/91) 4) Proventi finanziari e patrimoniali 4.1) Da rapporti bancari 4.2) Da altri investimenti finanziari 4.3) Da patrimonio edilizio 4.4) Da altri beni patrimoniali 4.5) Proventi Straordinari

Risultato gestionale negativo


Stato Patrimoniale ATTIVO

Dati in Euro Anno t

Dati in Euro Anno t-1

A) Quote associative ancora da versare B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali: 1) costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità - fondo ammortamento 2) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno - fondo ammortamento 3) spese manutenzioni da ammortizzare - fondo ammortamento 4) oneri pluriennali - fondo ammortamento 5) Altre - fondo ammortamento Totale II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati - fondo ammortamento 2) impianti e attrezzature - fondo ammortamento 3) altri beni - fondo 4) Immobilizzazioni in corso e acconti 5) ‌ Totale III - Immobilizzazioni finanziarie 1) Partecipazioni 2) Crediti di cui esigibili entro l’esercizio successivo 3) altri titoli Totale Totale immobilizzazioni (B) C) Attivo circolante I - Rimanenze: 1) materie prime, sussidiarie, e di consumo 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) lavori in corso su ordinazione 4) prodotti finiti e merci 5) Acconti Totale

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II - Crediti: 1) verso clienti di cui esigibili oltre l’esercizio successivo 2) verso altri di cui esigibili oltre l’esercizio successivo Totale III - Attività finanziarie non immobilizzate 1) Partecipazioni 2) altri titoli Totale IV - Disponibilità liquide 1) depositi bancari e postali 2) assegni 3) denaro e valori in cassa Totale Totale attivo circolante(C) D) Ratei e risconti Totale attivo

PASSIVO A) Patrimonio netto I - Fondo di dotazione dell’ente II - Patrimonio vincolato 1) riserve statutarie 2) fondi vincolati per decisione degli organi istituzionali 3) fondi vincolati destinati da terzi III- Patrimonio libero 1) risultato gestionale esercizio in corso 2) riserve accantonate negli esercizi precedenti Totale B) Fondi per rischi ed oneri 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2) Altri Totale C) Trattamento di fine rapporto lavoro subordinato D) Debiti 1) Debiti verso banche esigibili oltre l’esercizio successivo

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Dati in Euro Anno t

Dati in Euro Anno t-1


2) Debiti verso altri finanziatori Esigibili oltre l’esercizio successivo 3) Acconti di cui esigibili oltre l’esercizio successivo 4) Debiti verso fornitori di cui esigibili oltre l’esercizio successivo 5) Debiti tributari di cui esigibili oltre l’esercizio successivo 6) Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale di cui esigibili oltre l’esercizio successivo 7) altri debiti Esigibili oltre l’esercizio successivo Totale E) Ratei e risconti Totale passivo

CONTI D’ORDINE - relativi agli impegni - relativi a garanzie e altri rischi in corso - relativi ai beni di terzi presso l’ente - relativi a beni propri presso terzi

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ALLEGATO

7

Circolare del 26/06/1998 n. 168 - Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. Giuridici Serv.VI Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n.460. - Disposizioni riguardanti le Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale - (O.N.L.U.S.). (Pubbl. in G.U. n. 159 del 10/7/98, S.O. n. 118) Sintesi Con la presente si forniscono istruzioni per l’applicazione delle disposizioni relative alle ONLUS di cui al D.Lgs. n. 460/97 al fine di garantire uniforme operatività agli uffici interessati. Testo Indice PREMESSA 1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS 1.1 Tipologie di enti 1.2 Vincoli statutari 1.3 Settori di attività 1.4 Finalità di solidarietà sociale 1.5 Attività connesse 1.6 Finalità non lucrative 1.7 Obbligatorietà del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett. g) 1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h) 1.9 Uso della locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS” (art. 10, comma 1, lett. i) 1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS 1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attività 1.12 ONLUS ed enti non commerciali 2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL’ART. 11 2.1 Termini di presentazione 2.2 Effetti della comunicazione 2.3 Decorrenza del regime agevolativo 2.4 Adeguamento dell’atto costitutivo o dello statuto 2.5 Modello di comunicazione 2.6 Sanzioni 3. TRATTAMENTO FISCALE DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

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3.1 3.2 3.3 3.4 4. 4.1

4.2 4.3 5. 5.1 5.2

6. 7. 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 8. 9.

10.

Attività istituzionali e attività connesse Altri redditi Società cooperative Ritenute alla fonte EROGAZIONI LIBERALI Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche enti non commerciali, anche non residenti, società ed enti commerciali non residenti Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e società Erogazioni liberali in natura AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Esclusioni ed esenzioni Applicazione delle previsioni di maggior favore per le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A. ALTRE AGEVOLAZIONI Esenzioni dall’imposta di bollo Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative Esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni Esenzioni all’imposta sull’incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva Esenzioni in materia di tributi locali Agevolazioni in materia di imposta di registro Esenzioni dall’imposta sugli spettacoli Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza SCRITTURE CONTABILI SANZIONI E RESPONSABILITÀ DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI DELLE ONLUS RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI PREMESSA PREMESSA

Con circolare n.124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460. Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per l’applicazione delle disposizioni riguardanti


le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, che hanno dato attuazione alla delega recata dall’art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge n.662 del 1996. Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale si precisa innanzitutto che le stesse individuate sulla base di criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali - costituiscono un’autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali, destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui redditi, d’imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonchè di ulteriori specifici tributi. Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale integrano e modificano le vigenti leggi d’imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema tributario. Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997. 1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS 1.1 Tipologie di enti L’art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n.662, nel dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ha delimitato l’ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non è concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. In particolare la citata disposizione alla lett.a) esclude dall’ambito dei soggetti qualificabili come ONLUS “gli enti pubblici e le società commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di

datori di lavoro e le associazioni di categoria”. In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega n.662 del 1996, il decreto legislativo n.460 del 1997, all’art. 10, comma 1, individua positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS, stabilendo che, ricorrendone i presupposti, “Sono organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato con o senza personalità giuridica”. Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 dispone che “Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le società commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n.218, i partiti e i movimenti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di categoria”. Dall’esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale gli enti pubblici. Nell’ambito degli enti di diritto privato la norma elenca espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS, mentre lascia ampia facoltà di scelta nella individuazione della forma giuridica da assumere ai fini della inquadrabilità fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Si può in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo. Soggetti ammessi I soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione non lucrativa di utilità sociale sono i seguenti: - associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute; - comitati; - fondazioni; - società cooperative; - altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica. La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che, pertanto, non possono assumere la qualifica di ONLUS. Soggetti esclusi I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS, sono i seguenti: - enti pubblici; - società commerciali, diverse da quelle cooperative; - enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n.218;

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- partiti e movimenti politici; - organizzazioni sindacali; - associazioni di datori di lavoro; - associazioni di categoria. Enti non residenti I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell’ambito delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indicati nel comma 1 art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997, non consentono di ricomprendere in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, ciò anche in assenza di un’espressa esclusione normativa in tal senso. Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto legislativo n.460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n.336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni), non possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti. Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto esperibile il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame (es. esclusività dell’attività nei settori art. 10, comma 1, lett.a). 1.2 Vincoli statutari Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere inquadrati fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale devono redigere lo statuto o l’atto costitutivo nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata al fine di acquisire tale qualifica. L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 fissa il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono espressamente prevedere. Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli: “ a) lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti settori: 1)assistenza sociale e socio sanitaria; 2)assistenza sanitaria; 3)beneficenza; 4)istruzione; 5)formazione;

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6) sport dilettantistico; 7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409; 8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22; 9) promozione della cultura e dell’arte; 10)tutela dei diritti civili; 11)ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400; b) l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale; c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse; d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonchè fondi, riserve o capitale durante la vita dell’organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura; e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse; f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n.662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge; g) l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;


h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; i) l’uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS”.”. È del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale costituiscono vincoli ai quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi. 1.3 Settori di attività L’art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997 delimita i settori di attività in cui possono operare le organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività al di fuori di quelle espressamente elencate, ad eccezione delle attività ad esse direttamente connesse. La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di attività - riportati nel paragrafo precedente in cui le ONLUS possono impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta. In sostanza, si tratta di attività alle quali il legislatore delegato riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione di una precisa indicazione al riguardo contenuta nell’art. 3, comma 189, lett.a) della legge delega n.662 del 1996. Ai fini dell’esatta individuazione dell’ambito di attività consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 si devono tuttavia tener presente le precisazioni fornite nel paragrafo seguente. 1.4 Finalità di solidarietà sociale L’art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce che le ONLUS devono

perseguire esclusivamente finalità di solidarietà sociale. I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di solidarietà sociale, dettando precise indicazioni sulla qualificazione solidaristica delle attività proprie di ciascun settore indicato nell’art. 10, comma 1, lett.a), dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997. In particolare i commi 2 e 3 dell’art. 10 in esame prevedono: “2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonchè degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a: a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari; b)componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. “3. Le finalità di solidarietà sociale s’intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2.”. Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che: “4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n.1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n.400, nonchè le attività di promozione della cultura e dell’arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.”. In sostanza i settori di attività elencati art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono

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distinti ai fini dell’individuazione delle finalità di solidarietà sociale in due categorie: 1) settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alle condizioni dei destinatari; 2) settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si considerano immanenti, per espressa previsione normativa. 1) Settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alla condizione dei destinatari. Tali settori sono i seguenti: - assistenza sanitaria; - istruzione; - formazione; - sport dilettantistico; - promozione della cultura e dell’arte; - tutela dei diritti civili. Il comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame stabilisce che negli anzidetti settori vengono perseguite finalità solidaristiche solo qualora l’attività ad essi relativa sia diretta a procurare vantaggi a soggetti svantaggiati esterni all’organizzazione. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere dirette ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti: a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari; b)componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attività non devono essere a beneficio dei soci, associati o partecipanti della ONLUS, ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di controllo, di coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, di soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e dei loro affini entro il secondo grado. Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che questi ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che qualificano come solidaristica l’attività dell’ente, possono essere beneficiari delle attività istituzionali dell’organizzazione. Nozione di persone svantaggiate La valutazione della condizione di “svantaggio” costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.

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Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi: - disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee; - tossico-dipendenti; - alcolisti; - indigenti; - anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico; - minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza; - profughi; - immigrati non abbienti. 2) Settori per i quali si considerano immanenti, per espressa previsione normativa, le finalità di solidarietà sociale. Si tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di svantaggio dei destinatari dell’attività. Come precisato dal comma 4 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei seguenti settori: - attività di assistenza sociale e socio-sanitaria; - beneficenza; - tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n.1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n.1409; - tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n.22; - attività di promozione della cultura e dell’arte, per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato; - ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n.400. Il fine solidaristico è considerato immanente per alcune attività, come l’assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le quali la condizione di svantaggio dei destinatari è presupposto essenziale dell’attività


stessa, senza necessità di ulteriori precisazioni normative. Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del patrimonio storico ed artistico ovvero della natura e dell’ambiente e la ricerca scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito indirettamente a beneficio non di singole persone ma della collettività diffusa. Promozione della cultura e dell’arte L’attività di promozione della cultura e dell’arte ha una posizione del tutto peculiare tra le varie attività previste art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997. Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale attività tra quelle per le quali la finalità di solidarietà sociale è correlata alla condizione dei destinatari. In via generale l’attività di promozione della cultura e dell’arte fa parte quindi della prima categoria di settori di attività, di cui si è in precedenza trattato, per i quali è necessario che l’attività sia diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari o ai componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le attività per le quali le finalità di solidarietà sociale sono considerate inerenti senza necessità di verificare la qualità dei soggetti beneficiari, ricomprende tra queste anche le attività di promozione della cultura e dell’arte a condizione che alle stesse vengano r iconosciuti “apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato”. Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che l’apporto economico sia erogato dall’amministrazione centrale dello Stato con esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti. Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle ONLUS a quelle attività per le quali, prescindendo dalla condizione di svantaggio dei destinatari, è riconosciuto un apporto economico da parte dell’amministrazione centrale dello Stato. Il riconoscimento di apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato è “condicio sine qua non” per essere ammessi a fruire della normativa ONLUS. Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che “gli Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e dell’arte e che potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra i destinatari degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni Culturali) ai sensi delle seguenti disposizioni: 1) Legge 17 ottobre 1996, n.534, “Norme per l’erogazione di contributi statali alle Istituzioni Culturali”.

2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due mondi. 3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival - Fond. Ravenna Manifestazioni. 4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 - “Società di cultura la Biennale di Venezia”. Si evidenzia che l’art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n. 534, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n.248 del 22 ottobre 1996, stabilisce che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a domanda, al contributo ordinario annuale dello Stato mediante l’inserimento nell’apposita tabella. Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni culturali, ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il triennio 1997-1999, è stata pubblicata con decreto del Ministro per i Beni culturali e Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n.229 del 1 ottobre 1997. Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore in esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle amministrazioni competenti all’attribuzione degli apporti economici di cui trattasi. Attività di ricerca scientifica. Per quanto riguarda il settore di attività di ricerca scientifica, art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n.460 del 1997, rinvia ad apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalità in cui l’attività di ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta l’attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento della qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità che devono essere stabilite da norme regolamentari. 1.5 Attività connesse L’art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle a queste direttamente connesse. Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la seguente nozione di attività direttamente connesse: “Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione

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della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonchè le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse”. La norma riconduce in sostanza le attività connesse a due tipologie fondamentali: 1) attività analoghe a quelli istituzionali; 2) attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse. 1) Attività analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili. Si è precisato nel paragrafo precedente che nei settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, le finalità di solidarietà sociale si ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relativi alle attività statutarie sono dirette alle persone svantaggiate o ai componenti le collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. Negli stessi settori si considerano attività direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versino nelle anzidette condizioni, semprechè vengano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti dalla norma, in seguito specificati. 2) Attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse. Questo secondo gruppo di attività comprende le attività direttamente connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici settori elencati nell’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l’aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione. È da considerare attività accessoria per natura, in quanto integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale specializzato da utilizzare esclusivamente all’interno dell’organizzazione per il perseguimento delle proprie finalità solidaristiche. Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali di entrambe le tipologie descritte costituiscono, come precisa la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, fonti per il “reperimento di fondi necessari per finanziare le attività istituzionali” dell’organizzazione. Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorietà

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per natura o di attività integrative comporta che l’attività di reperimento dei fondi non può costituire un’autonoma attività, ma deve svolgersi nel contesto dell’attività istituzionale e in stretta connessione con quest’ultima. Condizioni e limiti per l’esercizio delle attività connesse Il secondo periodo del comma 5 dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere fra l’attività istituzionale, che deve restare l’attività principale, e le attività connesse. La norma dispone che “l’esercizio delle attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione”. In sostanza sono consentite alle ONLUS le attività direttamente connesse a quelle istituzionali semprechè siano rispettate le seguenti condizioni: 1) le attività direttamente connesse non siano prevalenti rispetto all’attività istituzionale; 2) i proventi delle attività direttamente connesse non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione. Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attività connesse “è di fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere, all’opposto, in via esclusiva o principale attività “connesse””. Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l’esame di una pluralità di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attività istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l’impiego delle risorse materiali ed umane e il numero delle prestazioni effettuate. La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d’imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attività statutaria relativa ad uno specifico settore ed attività connessa all’attività istituzionale propria del settore considerato). Si precisa che il criterio della prevalenza è autonomo rispetto all’ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i proventi delle attività direttamente connesse in rapporto alle spese complessive dell’organizzazione.


1.6 Finalità non lucrative Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli: a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di gestione; b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione; c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente. a) Divieto di distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di gestione (Art. 10, comma 1, lett. d) Il divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di associazioni dall’art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall’art. 4, settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 (v. Circolare n.124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.). Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale è prevista l’ulteriore possibilità di destinare gli utili o avanzi di gestione ad altre ONLUS. Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che è consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte delle società cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n.59 (art. 11). Il comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua particolari fattispecie che costituiscono “in ogni caso indiretta distribuzione di utili o avanzi di gestione” ed assumono pertanto valore di presunzione assoluta. Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 è il seguente: “6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione: a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonchè alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni piu’ favorevoli in ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente onorifico e valore economico modico;

b)l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; c)la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n.239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni; d)la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto; e)la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi dilavoro per le medesime qualifiche”. La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni economiche piu’ favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano l’organizzazione. La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attività statutarie proprie dei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente (art. 10, comma 1, lett.a) nn. 7 e 8), purchè i vantaggi accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e valore economico modico. È altresi’ vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe professionali. La lettera c) del comma 6 dell’art. 10 in esame impone, inoltre, di non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di controllo emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni. Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura massima degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi dagli istituti di credito

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e intermediari finanziari. Detti interessi non possono essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto. È, infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi superiori del 20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi per le medesime qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media nazionale). b) Destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione (art. 10, comma 1, lett. e) Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle connesse. L’obbligo è assolto anche con la costituzione di riserve vincolate agli anzidetti fini. c) Devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento (art. 10, comma 1, lett. f) Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità. La devoluzione del patrimonio sarà posta in essere sotto il controllo dell’istituendo organismo previsto dall’art. 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n.662. È fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale quella prevista per le società cooperative dall’art. 11 della legge n.59 del 1992. Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente. A tale conclusione si perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa ad impedire all’ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di utilità sociale tutelate dal decreto legislativo in esame. Non si ritiene, infatti, di poter consentire all’ente vincolato quale ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di ONLUS. Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovrà devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito il menzionato organismo di controllo. 1.7 Obbligatorietà del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett.g) È imposto alle ONLUS l’obbligo di redigere il bilancioo rendiconto annuale a prescindere da specifiche

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previsioni civilistiche. Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono dettate all’art. 25 dello stesso decreto. Istruzioni in proposito sono contenute nel paragrafo relativo alle scritture contabili. È appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonchè agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le società ed enti commerciali. 1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h) È imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione per gli associati o partecipanti maggiori di età del diritto di voto al fine di consentire il controllo piu’ ampio possibile da parte dei soggetti interessati sull’attività dell’organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto degli obblighi di legge. Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa previsione art. 10, comma 7, del decreto legislativo n.460 del 1997 nei confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto si richiamano i chiarimenti forniti con circolare n.124/E del 12 maggio 1998, relativamente all’analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi destinatari di uno specifico regime di favore. In particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di esprimere il voto per corrispondenza, mentre è stato precisato “che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell’associazione nonchè del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni è consentita l’espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad altri associati”. 1.9 Uso della locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS” (art. 10, comma 1, lett. i)


Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilità e a tutela della fede pubblica, devono utilizzare la locuzione “Organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o l’acronimo “ONLUS”. L’art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce che non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. Si segnala che l’art.27 del decreto legislativo n.460 del 1997 vieta a soggetti diversi dalle ONLUS l’uso della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS” e di ogni altra analoga parola o locuzione, anche in lingua straniera. Una specifica sanzione è prescritta per l’abuso della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale dall’art. 28, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n.460 del 1997, come si precisa nel paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilità dei rappresentanti legali e degli amministratori. 1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS Art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede che: “Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n.266 del 1991, n.49 del 1987 e n.381 del 1991”. La norma, in attuazione della delega recata dall’art. 3, comma 189, lett. b) della legge n.662 del 1996, sancisce l’automatica qualifica come ONLUS dei seguenti soggetti: - organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell’art. 6 della medesima legge; - organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49; - cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre

1991, n.381, iscritte nella “sezione cooperazione sociale” del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n.1577, e successive modificazioni. Con circolare n.127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che l’automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l’uso nella denominazione della locuzione “organizzazione non lucrativa di utilità sociale” o dell’acronimo “ONLUS”. La relazione illustrativa del decreto legislativo n.460 del 1997 evidenzia in proposito che dall’estensione automatica della “soggettività fiscale ONLUS” consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 “senza necessità di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, nè di dover rispettare i requisiti richiesti nell’articolo 10 per la generalità delle ONLUS”. La disposizione in commento dà attuazione altresi’ al disposto del comma 188 dell’art. 3 della legge n.662 del 1996 secondo il quale “sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n.266, alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n.381, e alle organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49”. Al riguardo si ritiene che l’individuazione della norma di maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni. In sostanza l’ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta può essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali. La problematica relativa all’applicazione delle norme di maggiorfavore assume particolare rilievo ai fini

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dell’imposta sul valore aggiunto. Si rinvia in proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in materia di I.V.A. per ulteriori chiarimenti. 1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attività L’art. 10, comma 9, del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede: “Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sono considerati ONLUS limitatamente all’esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’articolo 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, introdotto dall’articolo 25, comma 1”. La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle relative agli undici settori tassativamente elencati alla lett.a), comma 1, dello stesso articolo. Gli enti ai quali è consentito derogare all’anzidetto principio sono i seguenti: 1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese; 2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’Interno. Gli enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche attività non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1, lett.a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo parzialmente cioè limitatamente alle attività svolte nell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente indicati nell’anzidetta disposizione. Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n.460 del 1997 limitatamente ai settori di

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cui al comma 1, lett.a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attività: a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’art.20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, introdotto dall’art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v.paragrafo relativo alle scritture contabili); b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso art. 10, nonchè l’onere della comunicazione imposto dall’art. 11 dello stesso decreto. Ai fini dell’applicazione dei vincoli formali e sostanziali richiamati devono tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n.210 alla Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n.241 con il quale è stato precisato che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti “non sono... applicabili... le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non può dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico, il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del medesimo, ove l’ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche private”. Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento, nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le clausole art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997. 1.12 ONLUS ed enti non commerciali Si ritiene di dover precisare che la riconducibilità nella categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull’oggetto esclusivo o principale dell’ente e, quindi, sulla commercialità o meno dell’attività di fatto dallo stesso svolta. Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e qualificazione dell’ente come organizzazione non lucrativa di utilità sociale i requisiti esclusivamente stabiliti art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 in precedenza descritti.


Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le disposizioni dell’art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, nonchè quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dall’art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la già menzionata circolare n.124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1. 2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL’ART. 11 L’art. 11 del decreto legislativo n.460 del 1997, dispone ai commi 1 e 2 che: “1. È istituita presso il Ministero delle finanze l’anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione dell’articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n.580, in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n.581, i soggetti che intraprendono l’esercizio delle attività previste all’articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le attività previste all’articolo 10.Alla medesima direzione deve essere altresi’ comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita della qualifica di ONLUS. 2. L’effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto”. Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne comunicazione, mediante la presentazione dell’apposito modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale. Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, esclusivamente i seguenti enti: - organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome ai sensi dell’articolo 6 della medesima legge;

- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49; - cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nella “sezione cooperazione sociale” del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni; per i quali, come già illustrato nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, il comma 8 art. 10, in conformità a quanto previsto dall’art. 3, comma 189, lett. b), della legge n.662 del 1996, ha disposto un’estensione automatica della soggettività fiscale ONLUS. 2.1 Termini di presentazione L’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i seguenti termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione. a) Organizzazioni di nuova costituzione Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998, in possesso dei requisiti elencati art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, entro 30 giorni dalla data: - di redazione dello statuto o dell’atto costitutivo, se in forma di atto pubblico; - di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata. b) Organizzazioni già costituite Alle organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997. Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell’art. 11 in commento, la prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate competente.

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2.2 Effetti della comunicazione La comunicazione prevista dall’art. 11 del decreto legislativo in esame, per i soggetti che svolgono la propria attività nei settori elencati art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, si configura come un onere, cui assolvimento costituisce condizione necessaria per accedere al regime tributario riservato alle ONLUS. Pertanto, gli enti e le società cooperative - ad eccezione, come precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non governative e delle cooperative sociali - che abbiano tutti i requisiti prescritti dall’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni introdotte dal medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, in mancanza dell’anzidetta comunicazione. 2.3 Decorrenza del regime agevolativo Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998, tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 del decreto legislativo n.460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell’atto costitutivo o dello statuto, le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di costituzione. Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la decorrenza alla data di presentazione del modello di comunicazione. Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono state ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere dal 1 gennaio 1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano provveduto ad effettuare la comunicazione di cui all’art. 11 del decreto legislativo in commento entro il 31 gennaio 1998. Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza delle agevolazioni, delle quali sarà possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa. 2.4 Adeguamento dell’atto costitutivo o dello statuto

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L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, come illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS. Per le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998 nei settori di attività individuati dall’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS. Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998, è stato precisato che le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998, le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi dell’art. 11 in esame, possono fruire delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n.460 del 1997 adeguando i propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998. Si precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo statuto o l’atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo in commento, siano approvati dall’organo assembleare, ancorchè non sia intervenuta, ove richiesta, l’autorizzazione dell’autorità di controllo competente. Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997, nonchè la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il venir meno, fin dall’inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS. Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti costitutivi sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni dall’avvenuto adeguamento, alla Direzione Regionale delle Entrate competente. Lo statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione. 2.5 Modello di comunicazione La comunicazione prevista dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.17 del 22 gennaio 1998. La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale dell’ente, deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si considera presentata nel giorno


in cui è consegnata all’ufficio postale. La stessa, inoltre, può essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla Direzione Regionale delle Entrate competente la quale, previa apposizione del timbro a calendario e degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per ricevuta. A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede quanto già precisato con circolare n.82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare che si intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia fotostatica dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dell’ente interessato. Comunicazione delle variazioni Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per comunicare le variazioni intervenute che comportano per l’ente la perdita della qualifica di ONLUS. La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal verificarsi della variazione e la stessa dovrà essere specificata nel riquadro appositamente previsto. Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati, già forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi. 2.6 Sanzioni Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997, comporta l’applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista dall’art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo è il seguente: “b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di inviare le comunicazioni previste dall’articolo 11, comma 1”. Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell’ipotesi in cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del decreto legislativo n.460 del 1997 senza effettuare la prescritta comunicazione. Nel caso in cui l’ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS non si avvalga tuttavia del regime fiscale di

favore anzidetto, nessuna sanzione potrà essere applicata per omessa comunicazione. La sanzione fissata dall’art. 28 del decreto legislativo n.460 del 1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni che comportino la perdita della qualifica ONLUS. 3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI 3.1. Attività istituzionali e attività connesse L’art. 12 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel Testo Unico delle imposte sui redditi l’art. 111-ter che disciplina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle attività svolte dalle ONLUS. Detta disposizione stabilisce che: “1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidar ietà sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile”. Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attività istituzionali indicate al comma 1, lett.a), art. 10 del decreto legislativo n.460 del 1997 intese all’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale e attività connesse. Le attività istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall’area della commercialità; conseguentemente tali attività sono completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi. A differenza delle attività istituzionali, le attività connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione contenuta nel comma 2 dell’art. 111-ter del T.U.I.R., alla formazione del reddito imponibile. Il diverso trattamento tributario fra attività istituzionali e attività connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha, infatti, sancito l’obbligo, limitatamente alle attività connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).

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3.2 Altri redditi Occorre premettere che l’art.26 del decreto legislativo n.460 del 1997 dispone:” alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali”. Ciò comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si determina, a norma dell’art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e redditi diversi). Pertanto, poichè le agevolazioni recate dall’art.111ter del T.U.I.R. interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono assoggettate all’IRPEG relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e diversi. 3.3. Società cooperative Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall’art.111-ter del T.U.I.R. non si applicano alle società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali. Ciò si rileva dalla formulazione letterale del comma 1, dell’art.111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione “ad eccezione delle società cooperative”, e s c l u d e e s p re s s a m e n t e d a l re g i m e d i decommercializzazione delle attività istituzionali tutte le cooperative, senza ulteriori distinzioni fra società cooperative in generale e cooperative sociali. Peraltro, il comma 2 dell’art.111-ter, non facendo alcun riferimento ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso recata, lascia intendere, sulla base di una interpretazione di tipo logico-sistematico della norma, che gli enti ai quali esso si riferisce non possono che essere quelli espressamente indicati nel comma 1 dello stesso art.111-ter, cioè le organizzazioni non lucrative di utilità sociale ad eccezione delle società cooperative. Per queste ultime, ancorchè destinatarie delle altre disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di capitali di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., fatta salva l’applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n.601 del 1973 e dall’art.12 della legge n.904 del 1977. 3.4. Ritenute alla fonte

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L’art.16, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha stabilito che: “Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la ritenuta di cui all’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600”. Detta disposizione, in sostanza, prevede l’esonero dalla ritenuta del 4 per cento stabilita dall’art.28 del D.P.R. n.600 richiamato sui contributi corrisposti ad imprese esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali, da regioni, province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa che la disposizione in esame trova applicazione anche nei confronti delle società cooperative ONLUS. Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle ONLUS si fa presente che il comma 2 dello stesso art.16 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha disposto che: “Sui redditi di capitale di cui all’articolo 41 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si applica l’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n.239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati”. Poichè la norma ora citata fa esplicito richiamo “ai redditi di capitale” si ritiene che la medesima non riguardi le società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., è formato da un’unica categoria reddituale, quella del reddito d’impresa. 4. EROGAZIONI LIBERALI 4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, anche non residenti, società ed enti commerciali non residenti L’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato l’art.13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle “detrazioni per oneri”, con l’aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione è la seguente: “i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo


non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonchè i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all’articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n.3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione è consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e secondo ulteriori modalità idonee a consentire all’Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.”. Il comma 3, del predetto art.13-bis del T.U.I.R., concernente la detraibilità degli oneri sostenuti dalle società semplici, è stato modificato come segue: “3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed ibis) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all’articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini dell’imputazione del reddito.”. Per le società semplici le erogazioni liberali in denaro sono detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi imputati sulla base della loro quota di partecipazione agli utili della società come previsto dal comma 1, dell’art.5 del T.U.I.R.. L’art.110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni d’imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, è stato modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell’art.13-bis del T.U.I.R.. Pertanto, il comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., come modificato dall’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, è il seguente: “1. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo

pari al 22 per cento dell’onere rimborsato.”. Ai fini della disciplina delle detrazioni d’imposta spettanti per gli oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è stato modificato il comma 2-bis, dell’art.113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma 1, dell’art.13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, è il seguente: “2-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, ultimo periodo.”. Per la detrazione d’imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, è stato modificato l’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente: “1-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, terzo periodo.”. In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che, sebbene il terzo periodo del comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., stabilisca che nel caso “di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell’onere r imborsato”, tale percentuale deve essere correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1 gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misura del 22 per cento, è stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n.3/E del 9 gennaio 1998. In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall’imposta lorda spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri sostenuti per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire, semprechè tali oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi.

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La disposizione recata dall’art.13-bis, comma 1, lett. i-bis), in esame subordina la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito illustrate. Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalità di versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui è condizionato il diritto alla detrazione. Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento: - banca; - ufficio postale; - sistemi di pagamento previsti dall’art.23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, e cioè carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. La previsione delle anzidette modalità di versamento trova la propria ratio nella necessità, da parte dell’amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonchè nell’esigenza di prevenire eventuali abusi. Il comma 5 dell’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha sancito la non cumulabilità tra le detrazioni d’imposta spettanti per le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell’art.13-bis, comma 1, lett.1-bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi art. 10, comma 1, lett.g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative. La formulazione letterale del comma 5, dell’art.13, del decreto legislativo n.460 del 1997 in esame, è la seguente: “5. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n.49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta di cui all’articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.”. Si precisa che laddove la norma surriportata parla di “deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987”, la deducibilità di cui trattasi è da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile, bensi’ al reddito complessivo. Precisato quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti consentita, per espressa previsione del comma

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7, dell’art.13, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, la cumulabilità tra la detrazione d’imposta spettante ai sensi dell’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell’art.114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale, nonchè gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attività finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti protetti. 4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e società L’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, ha modificato l’art.65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l’altro, la seguente lettera: “c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato, a favore delle ONLUS;”. La norma in esame sancisce la deducibilità dal reddito d’impresa delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire o al due per cento del reddito d’impresa dichiarato. La deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto erogante usufruisce per le medesime liberalità delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) del medesimo art.65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca scientifica (lett.a)) o per le erogazioni liberali a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalità di ricerca scientifica (lett. b)). 4.3 Erogazioni liberali in natura Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima volta nell’ordinamento tributario dall’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997 in esame.


Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo luogo nell’art.13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell’art.65 del T.U.I.R., anche la seguente lett.c-septies): “ c-septies) le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, cosi’ come risultano dalla dichiarazione dei redditi.”. La disposizione prevede la deducibilità dal reddito d’impresa delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a beneficio di una ONLUS. E’ riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro di cui all’art.62, comma 1, del T.U.I.R., la possibilità di “prestare” i propri dipendenti ad una ONLUS beneficiando di un’ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese sostenute dall’azienda per prestazioni di lavoro dipendente, cosi’ come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La deducibilità è ammessa semprechè si tratti di lavoratori assunti a tempo indeterminato. I commi 2 e 3, dello stesso art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni liberali consistenti in cessioni gratuite di beni: “2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, che, in alternativa all’usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. 3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all’articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico.”. In sostanza le due norme sopra riportate, al fine

di incentivare le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare gli effetti dell’art.53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra l’altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa stessa. In particolare è consentito alle imprese di cedere alle ONLUS, gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa stessa, altrimenti destinati all’usuale eliminazione dal circuito commerciale. Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle derrate alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono tuttavia l’utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza). Le imprese possono, altresi’, cedere gratuitamente, come previsto al comma 3, dell’art.13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all’eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonchè all’ulteriore condizione che il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire. Tale costo specifico, d’importo complessivamente non superiore a due milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni liberali in denaro alla formazione del limite di deducibilità (fino a 4 milioni di lire o al 2% del reddito d’impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett. c-sexies), dell’art.65 del T.U.I.R.. In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di un bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a comporre il valore di quest’ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati, etc. La possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3, dell’art.13 del decreto legislativo n.460 del 1997, è subordinata al rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art.13, gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria: • preventiva comunicazione delle singole cessioni

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di beni, da parte dell’impresa cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore sono esonerate dall’obbligo della comunicazione preventiva; • dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti dell’impresa, attestante l’impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali e a realizzare l’effettivo utilizzo diretto, a pena di decadenza dai benefici fiscali per essa previsti; • annotazione, da parte dell’impresa cedente, nei registri previsti ai fini I.V.A. o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni. Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, godono dell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art.10, n.12, del D.P.R. n.633 del ,1972 per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto. 5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 5.1 Esclusioni ed esenzioni L’art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina relativa all’imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonchè ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633. Le modifiche in parola consistono nell’estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall’applicazione del tributo, già disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977. In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l’art.3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi,

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inserendo dopo le parole: “solidarietà sociale”, le seguenti: “nonchè delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale”. A seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell’I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonchè le attività poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono modificati i numeri 12), 15),19),20) e 27-ter) del citato articolo 10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate. Per effetto della modifica art. 10, n.12) in esame, risultano esenti dall’I.V.A. le cessioni di beni, previste dall’art.2, n.4), del D.P.R. n.633 del 1972, per le quali l’imprenditore ha operato la detrazione all’atto dell’acquisto o dell’importazione, effettuate in favore delle ONLUS. Si precisa, altresi’, che le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa restano comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell’art.19-bis1, comma 1, lett. h) e dell’art.2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972. A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter) art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall’I.V.A. si estendono alle ONLUS, nei limiti delle attività loro consentite come precisato nel paragrafo 1 relativo ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS. Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra richiamati sono le seguenti: - prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all’uopo equipaggiati (art. 10, n. 15); - prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19); - prestazioni educative dell’infanzia e della gioventu’ e quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorchè fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n 20);


- prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese direttamente (art. 10, n.27-ter). Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati dall’art. 10, comma 2, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalità di solidarietà sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della piu’ ampia categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria. In relazione alle prestazioni di cui al n.27-ter) art. 10 in esame, occorre precisare che di recente l’art.17, comma 38, della legge 27 dicembre 1997, n.449, ha modificato art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972. La previgente formulazione era la seguente: “27ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n.833 o da enti aventi finalità di assistenza sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere”. In forza della modifica apportata dal citato art.17, comma 38, della legge n.449 del 1997, le parole “sia direttamente che in esecuzione di contratti d’appalto, convenzioni e contratti in genere” sono state sostituite con la parola “direttamente”. Ne consegue che rientrano nella previsione di esenzione in esame le sole prestazioni socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai soggetti appartenenti alle categorie menzionate nel citato art. 10, n.27 ter), in esecuzione di un’obbligazione contrattuale assunta direttamente nei confronti dei soggetti interessati. Restano, invece, assoggettate all’I.V.A., con applicazione della aliquota ordinaria, le prestazioni di cui trattasi rese dalle ONLUS in favore delle predette

categorie di soggetti svantaggiati ma in esecuzione di contratti d’appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati o conclusi con soggetti terzi.Ad esempio, resta esclusa dall’esenzione l’ipotesi in cui l’obbligo di rendere la prestazione socio-sanitaria sia assunto dalla ONLUS nei confronti di un Comune committente del servizio di assistenza socio-sanitaria. Si rammenta che un’analoga limitazione non è stata introdotta nel n.41-bis) della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede l’applicazione dell’aliquota del 4% alle prestazioni socio-sanitarie ed educative rese da cooperative sia direttamente che in esecuzione di contratti d’appalto e di convenzioni in genere. In riferimento alla richiamata voce n.41-bis) della citata tabella A, verranno forniti chiarimenti nel paragrafo seguente. 5.2 Applicazione delle previsioni di maggior favore per le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali Come chiarito nel paragrafo 1.10, relativo agli enti considerati in ogni caso ONLUS, art. 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997, fa salve le previsioni di maggior favore per i soggetti considerati automaticamente ONLUS. La norma acquista particolare rilievo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, poichè la convenienza della scelta fra disposizioni agevolative dettate dalla legislazione speciale (legge n.266 del 1991, legge n.49 del 1987 e legge n.381 del 1991) e quelle recate dall’art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997 non risulta immediatamente dal confronto fra i diversi regimi agevolativi bensi’ dall’analisi concreta delle circostanze in cui il soggetto interessato svolge l’attività. Le disposizioni recate dalla normativa speciale in favore degli enti in argomento sono le seguenti: - l’art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991, il quale dispone che le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato non si considerano cessioni di beni nè prestazioni di servizi e pertanto sono escluse dal campo di applicazione dell’I.V.A.; - gli artt.14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, i quali stabiliscono, rispettivamente, che alcune operazioni effettuate nei confronti delle Amministrazioni dello Stato e delle associazioni non governative

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che provvedono al trasporto e alla spedizione di beni all’estero, in attuazione di finalità umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo, non sono soggette all’imposta sul valore aggiunto al pari delle importazioni di beni destinati alle medesime finalità e che le attività di cooperazione svolte dalle organizzazioni non governative sono da considerarsi attività di natura non commerciale; - l’art.7, comma 3, della legge n.381 del 1991, che ha aggiunto alla Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n.633 del 1972, il n.41-bis), assoggettando all’aliquota del 4% le prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali. Tale voce 41-bis) della Tabella A è stata oggetto di numerosi interventi modificativi, da ultimo apportati dall’art.4-bis del decreto legge 2 ottobre 1995, n.415, convertito dalla legge 29 novembre 1995, n.507, in base al quale risultano attualmente assoggettate all’aliquota del 4% le prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disasattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale. Si precisa al riguardo che la norma sopra riportata non torna applicabile alle cooperative diverse da quelle sociali di cui alla legge n.381 del 1991, che si qualificano come ONLUS ai sensi del decreto legislativo n.460 del 1997. Dette società cooperative-ONLUS applicano, infatti, per le suddette prestazioni la disposizione di cui art. 10, n.27-ter) del D.P.R. n.633 del 1972, in forza della quale le prestazioni stesse sono esenti dall’applicazione dell’I.V.A, mentre le cooperative sociali possono applicare, fra le due, la disposizione di maggior favore, ai sensi del menzionato articolo 10, comma 8, del decreto legislativo n.460 del 1997. Si chiarisce che la scelta fra le diverse previsioni agevolative, anche se non è configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una comunicazione agli Uffici secondo le modalità indicate dal regolamento di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n.442, disciplinante le opzioni, deve essere mantenuta per tutte le operazioni che

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il soggetto svolge nell’anno solare. Ciò risponde sia ad esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del tributo, essendo l’I.V.A. un’imposta che si determina nell’arco di un intero periodo d’imposta e non per singole operazioni. Pertanto, qualora, ad esempio, la cooperativa sociale intenda applicare l’aliquota I.V.A. del 4% ad alcune prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo, ai sensi della legge n.381 del 1991, non potrà avvalersi nel corso dello stesso anno d’imposta delle disposizioni esentative previste dal D.P.R. n.633 del 1972, art. 10, n.27-ter), per altre prestazioni socio-sanitarie, e n.20), per ulteriori prestazioni educative. Analogamente le organizzazioni non lucrative di utilità sociale e le organizzazioni non governative non possono avvalersi, nello stesso anno d’imposta, delle disposizioni recate dall’art.14 del decreto legislativo n.460 del 1997 unitamente alle norme dell’art.8, comma 2, della legge n.266 del 1991 e degli articoli 14, comma 4, e 29, comma 4, della legge n.49 del 1987, che rispettivamente le riguardano. 6. ESONERO DALLA CERTIFICAZIONE DEI CORRISPETTIVI AI FINI I.V.A. L’art.15 del decreto legislativo n.460 del 1997 contiene una disposizione agevolativa in materia di osservanza degli obblighi contabili prescritti ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto. In particolare, non sono soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi, mediante l’emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale, le operazioni riconducibili alle attività istituzionali svolte dalle ONLUS elencate dall’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n.460 del 1997. Sono, invece, soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi le operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali. Permane, tuttavia, per tutte le attività di natura commerciale, sia istituzionali che connesse, l’obbligo di emissione della fattura prevista dall’articolo 21 del D.P.R. n.633 del 1972, qualora non ricorrano i presupposti di legge di cui al menzionato articolo 22 dello stesso decreto, come, si evince dal disposto dell’articolo 15 del decreto legislativo in esame. Resta inteso che in tutte le cennate ipotesi di operazioni effettuate dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indipendentemente dalla natura istituzionale o meno dell’attività esercitata, dovranno


essere osservati gli adempimenti contabili previsti dal titolo secondo del piu’ volte citato decreto del Presidente della Repubblica n.633 del 1972 e cioè l’obbligo di registrazione, di liquidazione del tributo, e relative annotazioni, nonchè quello di presentare le dichiarazioni. 7. ALTRE AGEVOLAZIONI Il decreto legislativo n.460 del 1997, agli articoli dal 17 al 24 ha previsto numerose agevolazioni a favore delle ONLUS in materia di imposte indirette, tasse e tributi locali, in conformità a quanto previsto dall’art.3, comma 189, lett.g) della legge n.662 del 1996. 7.1 Esenzioni dall’imposta di bollo L’art.17 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nella Tabella allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.642, relativa agli atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto, l’art.27-bis. Detta disposizione stabilisce che sono esenti dal tributo in esame gli”atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”. Si sottolinea che l’agevolazione introdotta riguarda le ONLUS sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere. Poichè l’elencazione degli atti esenti deve ritenersi tassativa, gli atti non espressamente elencati ma ricompresi nella tariffa del bollo, approvata con D.M. 20 agosto 1992 e successive modificazioni, non possono godere del beneficio in parola. 7.2 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative L’art.18 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.641, recante disciplina delle tasse sulle concessioni governative, l’art.13-bis, il quale stabilisce che: “gli atti e provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative”. 7.3 Esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni

L’art.19 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo dell’art.3, comma 1, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.346, relativo ai trasferimenti non soggetti all’imposta, aggiungendo, dopo le parole: “altre finalità di pubblica utilità “le seguenti”, nonchè quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”. Il nuovo testo dell’art.3, comma 1, del testo unico delle imposte sulle successioni e donazioni risulta, quindi, cosi’ formulato: “Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nè quelli a favore di enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, nonchè quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”. Si precisa che in forza del richiamo all’art.3 del decreto legislativo n.346 del 1990, contenuto negli artt.1 e 10 del decreto legislativo n.347 del 1990, concernente il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali, l’esenzione è estesa anche alle imposte ipotecarie e catastali relativamente ai medesimi trasferimenti. 7.4 Esenzioni dall’imposta sull’incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva L’art.20, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha modificato il testo dell’art.25, primo comma, lett.c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 , recante disciplinaottobre 1972, n.643 dell’imposta sull’incremento di valore degli immobili, relativo all’esenzione dall’imposta degli incrementi di valore di immobili acquistati a titolo gratuito, aggiungendo, dopo le parole: “pubblica utilità” le seguenti “, nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”. Il nuovo testo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 25 del D.P.R. n.643 del 1972, prevede l’esenzione dall’INVIM” degli immobili acquistati a titolo gratuito, anche per causa di morte, da enti pubblici o privati legalmente riconosciuti qualora la donazione, l’istituzione di erede o il legato abbiano scopo specifico di assistenza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica o pubblica utilità, nonchè da organizzazioni non lucrative di utilità sociale”. Evidentemente l’esenzione si riferisce alle donazioni in quanto l’acquisto a titolo gratuito per causa di morte

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trova la sua disciplina nel secondo comma dello stesso art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997. Con il secondo comma del precitato art.20 viene introdotta, in favore delle ONLUS, l’esenzione dall’imposta sostitutiva dell’INVIM di cui all’art.11 del decretolegge 28 marzo 1997, n.79, convertito con modificazioni nella legge 28 maggio 1997, n.140. Il testo del secondo comma dell’art.20 del decreto legislativo n.460 del 1997, è il seguente: “L’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili di cui all’articolo 11, comma 3, del decreto-legge 28 marzo 1997, n.79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n.140, non è dovuta dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale”. Appare opportuno, al riguardo, riportare il testo dell’art.11, comma 3, del decreto-legge n.79 del 1997, convertito, con modificazioni, nella legge n.140 del 1997: “In deroga a quanto stabilito dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.643, per gli immobili caduti in successione, acquistati dal defunto prima del 31 dicembre 1992, è dovuta solidalmente dai soggetti che hanno acquistato il diritto di proprietà, oppure diritti reali di godimento sugli immobili medesimi, una imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili, pari all’uno per cento del loro valore complessivo alla data dell’apertura della successione, se detto valore supera 250 milioni di lire. L’imposta non si detrae da quella sulle successioni e, se versata da uno solo dei coobbligati, ha effetto liberatorio anche per gli altri. In luogo della dichiarazione di cui all’art.18 del citato decreto n.643 del 1972, i soggetti tenuti al pagamento dell’imposta sostitutiva, oppure uno di essi, devono adempiere gli obblighi previsti dagli articoli 29, comma 1, lettera n-bis), e 30 comma 1, lettere b) e c). Per l’accertamento, la riscossione anche coattiva, le sanzioni, gli interessi e il contenzioso si applicano le disposizioni di cui al citato decreto n.643 del 1972. L’imposta sostitutiva si applica alle successioni apertesi fino alla data del 1 gennaio 2003”. Le disposizioni esonerative sopra citate hanno effetto dal 1 gennaio 1998 e quindi si applicano alle donazioni poste in essere ed alle successioni aperte a decorrere dal 1 gennaio 1998. 7.5 Esenzioni in materia di tributi locali Con l’art.21 del decreto legislativo n.460 del 1997

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viene attribuito ai comuni, alle province, alle regioni nonchè alle province autonome di Trento e Bolzano il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni od esenzioni dal pagamento di tributi di pertinenza degli enti stessi e dei connessi adempimenti. Trattasi di un potere discrezionale esercitabile dall’ente locale con propria deliberazione. Si richiama a tal fine l’art.52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni in materia di entrate, anche tributarie. 7.6 Agevolazioni in materia di imposta di registro Con l’art. 22 del decreto legislativo n.460 del 1997 vengono disposte modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131. In particolare l’anzidetto art.22, alla lett.a), introduce nell’art.1 della tariffa, parte prima, allegata al menzionato testo unico del 1986, dopo il settimo periodo, un ottavo periodo cosi’ formulato “se il trasferimento avviene a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-quater): lire 250.000” e aggiunge, inoltre, dopo la nota II-ter) dello stesso art.1 della tariffa, la nota II-quater) che espressamente dispone: “A condizione che la ONLUS dichiari nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l’effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall’acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l’imposta nella misura ordinaria nonchè una sanzione amministrativa pari al 30 per cento della stessa imposta”. La lettera b) del medesimo art.22 del decreto legislativo n.460 del 1997 aggiunge, alla citata tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di registro, l’articolo 11-bis che dispone l’applicazione dell’imposta fissa di lire 250.000 per gli “atti costitutivi e modifiche statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale”. Con le norme sopra riportate viene introdotto a regime, ai fini dell’imposta di registro, il trattamento agevolato degli atti posti in essere dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. In particolare la lettera a) dell’art.22 in esame introduce un trattamento di favore, consistente nell’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa, pari a lire duecentocinquantamila, per “i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni


immobili e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento” nei confronti delle ONLUS, purchè ricorrano le condizioni, di seguito esplicitate, dettate dalla nota II- quater) della tariffa, parte prima. Per usufruire del regime di cui si tratta è fatto obbligo alla ONLUS di rendere nell’atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale risulti la volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento della propria attività; l’utilizzo diretto del bene deve essere realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Il regime agevolato spetta, quindi, solo nell’ipotesi in cui gli immobili entro due anni dall’acquisto vengano destinati, in quanto strumentali, allo svolgimento dell’attività istituzionale dell’organizzazione. Nell’ipotesi in cui sia stata resa nell’atto di acquisto una dichiarazione d’intento mendace, ovvero non sia stato realizzato, nel biennio previsto, l’utilizzo diretto del bene ai fini istituzionali della ONLUS, è disposta la decadenza dal beneficio tributario e, quindi, il recupero dell’imposta di registro nella misura ordinaria, nonchè l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’imposta dovuta. In relazione alla lettera b) dello stesso art.22 del medesimo decreto legislativo n.460 del 1997, si osserva che, in presenza delle condizioni previste, vengono agevolati anche gli atti costitutivi e gli atti recanti modifiche statutarie delle ONLUS per i quali è stabilita l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa. A tale proposito, considerata la genericità della previsione normativa, appare evidente che sono compresi nel regime di favore gli atti sopra individuati che recano, tra l’altro, conferimenti di proprietà o di diritti reali di godimento su beni mobili ed immobili. Con riferimento al trattamento tributario riservato agli atti costitutivi ed alle modifiche statutarie si precisa che l’agevolazione compete anche pr ima dell’effettuazione della comunicazione prevista dall’art.11 del decreto legislativo n.460 del 1997 e che pertanto gli Uffici, in tale ipotesi, sono tenuti successivamente ad accertare che i soggetti beneficiari del regime di favore abbiano provveduto alla suddetta comunicazione nei termini prescritti dalla norma secondo quanto precisato nel precedente paragrafo relativo alle comunicazioni. L’Ufficio, conseguentemente, provvederà a recuperare le normali imposte qualora, dai controlli effettuati successivamente, non risultino rispettate le previsioni dell’art.11 sopra richiamato.

7.7 Esenzioni dall’imposta sugli spettacoli L’art.23 del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce che: “1. L’imposta sugli spettacoli non è dovuta per le attività spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.640, svolte occasionalmente dalle ONLUS, nonchè dagli enti associativi di cui all’articolo 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dall’articolo 5, comma 1, lettera a), in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. 2. L’esenzione spetta a condizione che dell’attività richiamata al comma 1 sia data comunicazione, prima dell’inizio di ciascuna manifestazione, all’ufficio accertatore territorialmente competente. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n.400, potranno essere stabiliti condizioni e limiti affinchè l’esercizio delle attività di cui al comma 1 possa considerasi occasionale.” La disposizione in esame prevede l’esenzione dall’imposta sugli spettacoli per le attività spettacolistiche svolte occasionalmente sia dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale sia dalle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione. Le attività spettacolistiche per le quali non è dovuta l’imposta sugli spettacoli sono quelle indicate nella tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica n.640 del 1972. L’esenzione spetta a condizione che l’attività spettacolistica: 1) sia svolta occasionalmente; 2) sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; 3) sia data comunicazione della attività all’ufficio accertatore territorialmente competente (SIAE) prima dell’inizio della stessa. 7.8 Agevolazioni per lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza L’art.24 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha esteso alle ONLUS il regime agevolato per le lotterie,

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tombole e pesche di beneficenza già previsto per gli enti morali, le associazioni ed i comitati senza fini di lucro dall’art.40, comma 1 del regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n.1933, convertito dalla legge 5 giugno 1939, n.973. Ai sensi dell’art.40 del regio decreto n.1933 del 1938 come modificato dal decreto legislativo n.460 del 1997, l’Ufficio delle Entrate, o la Direzione Regionale delle Entrate ove esso non sia stato ancora attivato, può autorizzare, previo nulla osta della Prefettura: “1) le lotterie promosse e dirette da enti morali, organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, con vendita di biglietti staccati dai registri a matrice in numero determinato, il cui importo complessivo per ogni singola operazione non superi la somma di lire 100.000.000. La vendita di biglietti deve essere limitata al territorio della provincia; 2) le tombole promosse e dirette da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè il prodotto netto di esse sia destinato a scopi assistenziali, educativi e culturali e purchè i premi non superino complessivamente la somma di lire 25.000.000. La vendita delle cartelle deve essere limitata al comune in cui la tombola si estrae e nei comuni limitrofi e deve effettuarsi per il tramite delle ricevitorie del lotto; 3) le pesche o banchi di beneficenza promossi e diretti da enti morali, ONLUS, associazioni e comitati senza fini di lucro, aventi scopi assistenziali, culturali, ricreativi e sportivi, disciplinati dagli articoli 14 e seguenti del codice civile, purchè l’operazione sia limitata al territorio del comune ed il ricavato non ecceda la somma di lire 100.000.000.”. Al fine di ottenere la prescritta autorizzazione, i soggetti promotori delle suindicate iniziative devono produrre apposita istanza in carta da bollo all’Ufficio delle Entrate o alla Direzione Regionale delle Entrate competente per territorio. All’istanza deve essere allegata la documentazione prevista dall’articolo 90 del Regolamento sui servizi del lotto (Regio decreto 25 luglio 1940, n.1077). Si ritiene che sia estensibile anche alle ONLUS, quali soggetti legittimati ai sensi dell’articolo 24 del decreto legislativo n.460 del 1997 a promuovere lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, il disposto del penultimo comma dell’art.40 del sopracitato

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regio decreto-legge n.1933 del 1938, introdotto dall’articolo 8 della legge 26 marzo 1990, n.62, che prevede un particolare regime per le tombole i cui premi non superino complessivamente tre milioni di lire e per le pesche di beneficenza il cui ricavato non ecceda la somma diL.15.000.000, promosse in occasioni di feste o sagre a carattere locale e che abbiano ambito limitato alle feste o sagre stesse. Dette manifestazioni sono considerate trattenimenti ai sensi dell’art.69 del T.U. delle leggi di Pubblica Sicurezza, approvato con R.D. 18 giugno 1931, n.773, e, pertanto, soggette alla sola autorizzazione amministrativa rilasciata da Comuni ai sensi dell’art.19 del D.P.R. 24 luglio 1977, n.616. Per quanto concerne, infine, il regime fiscale relativo alle lotterie, tombole e pesche o banchi di beneficenza, si segnala che, a seguito dell’abolizione, per espressa previsione del comma 3 dell’articolo 19 della legge 27 dicembre 1997, n.449, della tassa di lotteria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, dette iniziative sono assoggettate alla sola ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, nella misura del 10 per cento del valore dei premi, ai sensi dell’art.30 del D.P.R. n.600 del 1973. Detta ritenuta non è dovuta per lo svolgimento di tombole e pesche di beneficenza promosse in occasione di feste o sagre a carattere locale. 8. SCRITTURE CONTABILI DELLE ONLUS L’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, introduce nel D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, l’art.20-bis, il quale, a fronte delle agevolazioni tributarie riconosciute alle ONLUS, stabilisce obblighi formali e contabili intesi come strumento di trasparenza ed efficienza della gestione delle ONLUS medesime. Il testo dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973 è il seguente: “1. Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) diverse dalle società cooperative, a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti, devono: a) in relazione all’attività complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’organizzazione, distinguendo le attività direttamente connesse


da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore a quello indicato dall’articolo 22; b) in relazione alle attività direttamente connesse tenere le scritture contabili previste dalle disposizioni di cui agli articoli 14, 15, 16, e 18; nell’ipotesi in cui l’ammontare annuale dei ricavi non sia superiore a lire 30 milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli atri casi, gli adempimenti contabili possono essere assolti secondo le disposizioni di cui al comma 166 dell’articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n.662. 2. Gli obblighi di cui al comma 1, lettera a), si considerano assolti qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile. 3. I soggetti richiamati al comma 1 che nell’esercizio delle attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni, modificato annualmente secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili previste al primo comma, lettera a), il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all’articolo 20. 4. In luogo delle scritture contabili previste al comma 1, lettera a), le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle provincie autonome di Trento e Bolzano ai sensi dell’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n.266, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49 possono tenere il rendiconto nei termini e nei modi di cui all’articolo 20. 5. Qualora i proventi superino per due anni consecutivi l’ammontare di due miliardi di lire, modificato annualmente secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, il bilancio deve recare una relazione di controllo sottoscritta da uno o piu’ revisori iscritti nel registro dei revisori contabili.”. Le norme riportate, in sostanza, prevedono che le ONLUS, diverse da quelle costituite in forma di società cooperativa, per le quali restano fermi gli adempimenti contabili propri delle società ed enti commerciali, per espressa disposizione legislativa devono assolvere, a pena di decadenza dai benefici

fiscali per esse previsti, una serie di adempimenti che di seguito si illustrano. Il comma 1, lett.a), dell’art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973, dispone nei confronti delle ONLUS l’obbligo di redigere, relativamente all’attività complessivamente svolta, comprensiva cioè sia dell’attività istituzionale che delle attività connesse, scritture contabili cronologiche e sistematiche redatte in modo da conferire trasparenza a tutte le operazioni poste in essere relativamente a ciascun periodo della gestione. Inoltre, deve essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, un apposito documento contenente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali. Sostanzialmente in detto documento dovrà essere riportato il bilancio o rendiconto annuale, richiesto dall’art.10, comma 1, lett.g) del decreto legislativo n.460 del 1997, opportunamente elaborato al fine di porre in rilievo le diverse attività svolte dalla ONLUS. Le scritture in argomento non necessitano di particolari formalità di vidimazione o di bollatura, ma vanno conservate, unitamente alla relativa documentazione ai sensi dell’art.22 del D.P.R. n.600 del 1973. Il comma 2, dell’art.20-bis, dello stesso D.P.R. n.600 del 1973, considera assolti gli obblighi di cui al precedente comma 1, lett.a), qualora la contabilità della ONLUS consti del libro giornale, tenuto in conformità a quanto stabilito all’art.2216 del codice civile e del libro inventari di cui all’art. 2217 del codice civile. Il comma 1, lett.b), dell’art.20-bis in esame, impone alle ONLUS, relativamente alle attività direttamente connesse a quelle istituzionali, di tenere le scritture contabili previste dagli artt.14, 15, 16 e 18 del D.P.R. n.600 del 1973. Trattasi, in definitiva, di una contabilità specifica concernente le attività di cui all’art.10, comma 5, del decreto legislativo n.460 del 1997. Ovviamente detta contabilità non si pone come alternativa agli obblighi sopra illustrati previsti dalla precedente lett.a), dell’art.20-bis, del D.P.R. n.600 del 1973, ma coesiste con gli stessi che, come sopra accennato, si riferiscono a tutte le attività, istituzionali e connesse, svolte dalla ONLUS. Si evidenzia, inoltre, che il citato comma 1, lett.b), dell’art.20-bis consente alle ONLUS che conseguono annualmente, in relazione alle attività

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direttamente connesse a quelle istituzionali, ricavi per un ammontare non superiore a 30 o a 50 milioni di lire, rispettivamente per le attività di prestazione di servizi e per gli altri casi, di assolvere gli adempimenti contabili, in luogo di quelli prescritti in via generale ai fini dell’I.V.A. e quelli prescritti per le attività connesse ai fini delle imposte sui redditi, secondo le disposizioni di cui all’art.3, comma 166 della legge 23 dicembre 1996, n.662. In particolare, i predetti soggetti possono annotare l’ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni effettuate in ciascun mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei registri previsti ai fini dell’I.V.A. ovvero nell’apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei registri stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997, pubblicato nella G.U. n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi devono annotare entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell’I.V.A., l’importo complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisti e delle importazioni indicando l’imposta detraibile nel registro di cui all’art.25 del D.P.R. n.633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di cui al modello approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n.10/E del 17 gennaio 1997). Un’ulteriore semplificazione in relazione agli adempimenti contabili è prevista, dal comma 3 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, per le ONLUS che nel corso del periodo d’imposta non abbiano conseguito, dall’esercizio delle attività istituzionali e di quelle direttamente connesse, proventi per un ammontare superiore a lire 100 milioni, limite modificato annualmente secondo le modalità previste dall’art.1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398 (cioè con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri in relazione alla variazione percentuale del valore medio dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, relativo al periodo di dodici mesi terminante il 31 agosto di ciascun anno rispetto al valore medio del medesimo indice rilevato con riferimento allo stesso periodo dell’anno precedente). Le ONLUS in possesso di tale requisito possono tenere per l’anno successivo, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche di cui al primo comma, lett.a), dell’art.20-bis,del D.P.R. n.600 del 1973 (ferme restando le scritture contabili prescritte per le attività connesse dello stesso art.20-bis, lett.b) e gli adempimenti contabili stabiliti ai fini dell’I.V.A.) nonchè della situazione patrimoniale, economica e

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finanziaria ivi prevista, il rendiconto delle entrate e delle spese complessive nei termini e nei modi di cui all’art.20 del D.P.R. n.600 del 1973, nel testo integrato dall’art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997. Detto rendiconto, pertanto, dovrà essere redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio. Per esigenze di trasparenza e di maggiore chiarezza, il rendiconto potrà essere accompagnato da una relazione illustrativa. Il comma 4 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, prevede una disciplina semplificata per le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, ai sensi dell’art.6 della legge 11 agosto 1991, n.266, e per le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n.49. Detti soggetti possono, in luogo delle scritture contabili cronologiche e sistematiche, previste dall’art.20-bis, comma 1, lett.a) del D.P.R. n.600 del 1973, redigere e tenere un rendiconto delle entrate e delle spese relative all’attività complessivamente esercitata nei termini e nei modi di cui all’art.20, del D.P.R. n.600 del 1973, come integrato dall’art.8 del decreto legislativo n.460 del 1997, indipendentemente dall’ammontare dei proventi conseguiti Il rendiconto va redatto entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio e accompagnato da una relazione illustrativa ove lo richiedano esigenze di trasparenza e di maggior chiarezza. Il comma 5 dell’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, introduce un particolare onere nei confronti delle ONLUS i cui proventi complessivi superino, per due anni consecutivi, l’ammontare di due miliardi di lire, importo modificabile annualmente secondo le modalità previste dall’art.1, comma 3, della legge 16 dicembre 1991, n.398, già in precedenza illustrate. Pertanto, qualora il detto ammontare di due miliardi di lire venga superato consecutivamente per il secondo periodo d’imposta, già per il periodo medesimo dovrà essere predisposta, in allegato al bilancio di competenza del periodo stesso ed al rendiconto previsto dal decreto legislativo n.460 del 1997, una relazione di controllo sottoscritta da uno o piu’ iscritti nel registro dei revisori contabili. Il comma 2, dell’art.25 del decreto legislativo n.460 del 1997, stabilisce, poi, espressamente che per gli enti ecclesiastici e per le associazioni di promozione sociale di cui all’art.10, comma 9, dello stesso decreto legislativo n.460 del 1997, l’applicazione degli obblighi contabili di cui all’art.20-bis del D.P.R. n.600 del 1973, anzichè


all’attività complessivamente svolta dai soggetti stessi, è limitata alle sole attività, istituzionali e a quelle ad esse connesse, ammesse al regime proprio delle ONLUS. La separata tenuta delle scritture contabili relativamente alle predette attività costituisce condizione essenziale ai fini dell’applicabilità ai soggetti stessi delle disposizioni agevolative introdotte dal decreto legislativo n.460 del 1997, così come previsto dal citato comma 9 dell’art.10 del decreto medesimo. 9. SANZIONI E RESPONSABILITA’ DEI RAPPRESENTANTI LEGALI E DEGLI AMMINISTRATORI DELLE ONLUS L’art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, ferme restando le altre sanzioni previste dalle leggi tributarie, stabilisce specifiche sanzioni amministrative per le violazioni delle disposizioni in esso contenute. Il testo dell’art.28 è il seguente: “1. Indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle leggi tributarie: a) i rappresentanti legali e i membri degli organi amministrativi delle ONLUS, che si avvalgono dei benefici di cui al presente decreto in assenza dei requisiti di cui all’articolo 10, ovvero violano le disposizioni statutarie di cui alle lettere c) e d) del comma 1 del medesimo articolo sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 2 milioni a lire 12 milioni; b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettono di inviare le comunicazioni previste all’articolo 11, comma 1; c) chiunque contravviene al disposto dell’articolo 27, è punito con la sanzione amministrativa da lire 600 mila a lire 6 milioni. 2. Le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi dell’articolo 54, primo comma e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, dall’ufficio delle entrate nel cui ambito territoriale si trova il domicilio fiscale della ONLUS. 3. I rappresentanti legali ed i membri degli organi amministrativi delle organizzazioni che hanno indebitamente fruito dei benefici previsti dal presente decreto legislativo, conseguendo o consentendo a terzi indebiti risparmi d’imposta, sono obbligati in solido con il soggetto passivo o con il soggetto inadempiente delle imposte dovute, delle relative sanzioni e degli interessi maturati”.

Il comma 1, lett.a), dell’articolo in esame prevede l’applicazione di una specifica sanzione nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi della ONLUS qualora la stessa usufruisca dei benefici recati dal decreto legislativo n.460 del 1997, in assenza dei necessari requisiti di carattere soggettivo od oggettivo, espressamente previsti dal comma 1 dell’art.10 del citato decreto, o allorchè siano state violate le disposizioni statutarie in relazione al divieto di svolgere attività diverse da quelle espressamente previste dall’art.10 o al divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione, di cui rispettivamente alle lettere c) e d), del comma 1, dell’art.10 del decreto legislativo n.460 del 1997. La sanzione prevista è determinata in misura variabile tra un limite minimo di lire 2 milioni ed un limite massimo di lire 12 milioni. La seconda violazione, prevista dal comma 1, lett.b), dell’art.28 del decreto legislativo n.460 del 1997, come già precisato al paragrafo concernente la comunicazione, si rende applicabile nei confronti dei soggetti sopra menzionati qualora non risulti effettuata la comunicazione prescritta dall’art.11, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997. Si precisa al riguardo che la sanzione in commento trova applicazione nel caso in cui l’ente, in mancanza della predetta comunicazione, abbia usufruito delle agevolazioni riservate alle ONLUS. La sanzione è stabilita in misura variabile tra un limite minimo di lire 200 mila e un limite massimo di lire 2 milioni. Ulteriore fattispecie di violazione, individuata dall’art.28, comma 1, in esame ha carattere generale essendo rivolta a chiunque abusi dell’acronimo ONLUS ovvero di altre parole anche in lingua straniera o locuzioni analoghe idonee a trarre in inganno circa la qualifica dell’ente. In quest’ultimo caso la sanzione è determinata in misura variabile tra un limite minimo di lire 600 mila e un limite massimo di lire 6 milioni. Competente ad irrogare le sanzioni amministrative di cui sopra è l’Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale della ONLUS. Si fa presente che l’art. 28 del decreto legislativo in esame, al comma 2, richiama l’art. 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che è stato abrogato dall’art.16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Ai fini della determinazione delle sanzioni fissate dallo stesso articolo 28 deve farsi, pertanto, riferimento all’art. 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472. 10. RINVIO ALLA NORMATIVA DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

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L’art. 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 contiene una norma di carattere residuale con la quale viene precisato che si applica alle ONLUS, per quanto non specificamente disciplinato, la normativa relativa agli enti non commerciali. La disposizione in particolare richiama gli articoli 2 e 9 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, concernenti rispettivamente agevolazioni per le occasionali raccolte pubbliche di fondi e per i contributi corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento convenzionato di attività e agevolazioni temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali. Da ciò consegue, in particolare, che le ONLUS, al pari degli enti non commerciali, possono svolgere attività di raccolta pubblica di fondi in via occasionale alle condizioni e limiti stabiliti dall’art.2 del decreto legislativo n. 460 del 1997. Si rinvia, pertanto, per i chiarimenti in merito alle anzidette norme, alla circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafi 2 e 7. Si ritiene di dover precisare che le disposizioni concernenti gli enti non commerciali, ivi comprese quelle recate dai richiamati articoli 2 e 9 del decreto legislativo n. 460 del 1997, non si applicano, in quanto incompatibili, alle società cooperative ONLUS, atteso che queste ultime, come già precisato, sono inquadrabili fra i soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) del T.U.I.R. e sono, pertanto, assoggettate alla disciplina tributaria delle società ed enti commerciali. S i pregano gli Uffici in indirizzo di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.

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I Centri di Servizio per il Volontariato (CSV) sono organizzazioni che forniscono servizi gratuiti per qualificare e promuovere il volontariato e la cultura della solidarietà. Nati dalla Legge quadro sul volontariato n°266/91, i CSV sono gestiti dalle stesse organizzazioni ed utilizzano principalmente le risorse delle fondazioni di origine bancaria che per legge affluiscono al Fondo Speciale per il Volontariato.

Presentazione CSVMB Il Centro di Servizio per il Volontariato di Monza e Brianza, è stato istituito il 1 luglio 2009 con delibera del Comitato di Gestione del Fondo Speciale per il Volontariato della Regione Lombardia. CSVMB è un ente autonomo e democratico, costituito, guidato e partecipato dal volontariato del territorio della provincia di Monza e Brianza. Produce servizi, interventi, azioni di sostegno e sviluppo per le organizzazioni e per il mondo della solidarietà.

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La nostra mission Far crescere la cultura della solidarietà. Sostenere le associazioni della provincia per sviluppare un volontariato maturo e responsabile, capace di governare il proprio sviluppo, di aggregarsi, di fare rete, costruire rappresentanze ed essere protagonista nel sistema del welfare.

Sergio Ricci Laureato all’Università Bocconi di Milano, specializzato all’Università Poincaré di Nancy (Francia), è un consulente di direzione manageriale qualificato internazionalmente ed è specializzato nella gestione, amministrazione e fiscalità degli enti non profit, di cui è uno dei più noti esperti in Italia. È autore di centinaia di pubblicazioni sul tema ed è uno degli esperti del supplemento “Non-Profit” del Quotidiano Avvenire e della “Rivista della Guardia di Finanza”. È autore del volume “Trust e Non Profit” per Maggioli Editore. Relatore e formatore in numerosi seminari e convegni sempre sui temi del non profit, è docente presso il Corso di formazione specialistico sul Terzo Settore tenuto presso l’Università Cattolica di Milano.

APS E NON PROFIT Guida alle Associazioni di Promozione Sociale Domande e risposte

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