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XX Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

Concurso de

MONOGRAFÍAS

Agencia Estatal de Administración Tributaria

Instituto de Estudios Fiscales

Integración de las Informaciones de la Tributación Internacional para el Control de los Precios de Transferencia y la valoración aduanera

Autor: Víctor Fabián Chebel


XX concurso monografías CIAT/AEAT/IEF Seudonimo o lema “a mi baile me han llamado? Integración de las informaciones del comercio internacional para el control de los Precios de Transferencia y la valoracion Aduanera.

Introducción General – Presentación y Estructura del Trabajo ANALISIS DE ESCENARIO – LA JUSTIFICACION DE INTEGRAR LAS INFORMACIONES El trabajo se estructura en tres partes; la primera incluye 1) el análisis de las principales características del escenario de actuación de las AT (comercio mundial –flujo de bienes- comercio electrónico, de servicios, globalización y operaciones entre vinculadas.); con especial énfasis en las operaciones de comercio electrónico entre vinculadas y su impacto en la gestión de tributos y aduanera, en razón de la evolución -así como las expectativas de crecimiento de este canal de negocios-, y; su impacto en la gestión tributaria y aduanera de las operaciones entre vinculadas. 2) La funciones de control extratributario o parancelario de la Aduana, considerando la decisión de integrar las informaciones, 3) la importancia de la información para la AT y la justificación para el desarrollo de un SIT integrado que entregue mayor valor en términos de recaudación, reducción de costos internos y externos, riesgo percibido mas alto por la integración de las informaciones. Esta justificación significa conocer como explotar las economías de escala de la integración y, reconocer un proceso que se orienta a identificar y utilizar técnicas de explotación integral de la información ya disponible, antes de pensar en nuevos desarrollos informáticos. Estudiar e implantar alternativas para facilitar el uso integrado en término de las 4R (Por ejemplo coordinando momentos y unificando la información que debe presentarse). Planteadas, estudiadas y/o implementadas las dos anteriores estrategias, recién iniciar nuevos desarrollos capitalizando el know how de las etapas anteriores que agregaran valor.-

TECNICAS DE EXPLOTACION DE INFORMACION INTEGRADA En la segunda parte del trabajo se desarrolla el análisis normativo y de procedimientos de la valoración aduanera y determinación de precios de transferencia, con el objeto de demostrar la utilidad que se dará al SIT integrado, e identificar las mencionadas técnicas para su explotación, las que a través de su implementación aconsejan por ejemplo que este SIT, podría alimentarse de una declaración unificada del contribuyente. La utilidad del SIT será apalancada si se considera además de la integración de las informaciones el momento de control. Las ventajas de la integración de las informaciones se materializan en el uso de estas técnicas en razón de: -

La disponibilidad de información para los ajustes aduaneros del artículo 8 del GATT- . La disponibilidad de información para los ajustes de precios de transferencia por parte de la AT Enfoque del impacto tributario total. El uso integrado de los Valores criterio aduaneros. La capacidad de análisis de razones tributarias por las que la vinculación puede haber influido en los precios, complementarias o suplementarias de valores criterios.-

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EXPERIENCIAS INTERNACIONALES - CONCLUSIONES La tercera parte del trabajo trata sobre las experiencias internacionales en materia de integración de la información de las operaciones entre vinculadas, así como las conclusiones finales. Este trabajo procura ser una guía para generar las capacidades a las AT para la explotación de sistemas integrados de las informaciones del comercio internacional para la gestion tributaria y aduanera de los precios de transferecnia.

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PRIMERA PARTE – INTRODUCCION El actual escenario en el que desarrollan sus funciones las Administraciones Tributarias (1) les obliga a contar con nuevas capacidades estratégicas. Una de ellas es la de administrar el insumo información de forma de asignar lo mejor posible los recursos, transformándolo de un simple insumo a aun activo de mayor valor. En esta primera parte se entrega material orientativo para el análisis de dicho escenario que deberá ser considerado según la realidad de cada país. Las estrategias en materia de sistemas de información deben incluir un importante contenido relacionado a las operaciones internacionales entre contribuyentes, mas aun cuando estos contribuyentes pueden estar además vinculados de alguna manera que puede condicionar sus relaciones. El valor al que se declaran a las AT las operaciones internacionales es objeto de estudio fundamentalmente porque condiciona la base imponible por la cual se determinaran los tributos vigentes en el sistema tributario. Sin embargo la Aduana tiene otras funciones (2) además de las tributarias, que serán analizadas en el marco de las operaciones entre empresas vinculadas y la información necesaria para su desarrollo. Estas funciones debieran ser el límite a los procesos de fusión operacional, no así de coordinación y/o integración de los sistemas de información. Desde lo tributario, nos centraremos –por su incidencia- en los efectos sobre el impuesto a la renta y los tributos que gravan las operaciones de comercio exterior, con una breve inclusión del IVA –específicamente ante la existencia de practicas comerciales desleales y otros casos-, sin perjuicio que podríamos incluir en el análisis demás tributos tales como los específicos, a la renta de personas físicas, al patrimonio, etc… Se incluye la problemática de las exportaciones, no obstante mencionar que la mayoría de los trabajos estudiados se concentran en las importaciones. El objetivo de maximizar los resultados de las empresas implica la minimización de la carga fiscal. La planificación fiscal. Se promueve cambiar “el foco” de análisis, hacia la visión de la “carga tributaria total”, que es la misma que analizan las empresas e incide en la toma de decisiones. Eclipsar el foco con el de las empresas permitirá detectar sinergias en el uso de la información que agregaran valor en términos de variables previamente definidas a las que denominaremos 4R. En el caso de los contribuyentes se obtienen beneficios por la reducción de los costos de cumplimiento fiscal. Si tal vez existía alguna duda sobre la necesidad de coordinar o integrar parte de las funciones aduaneras y tributarias y fijar claramente los limites de dicha decisión estratégica, es en la materia principal de este trabajo es decir la integración de las informaciones de la Tributación Internacional para el Control de los Precios de Transferencia y Valoración Aduanera, donde se evidencia con mas claridad la necesidad de al menos un mecanismo de coordinación. Se analizara la aplicación de la teoría de las economías de escala y la decisión de integrar la información tributaria y aduanera en materia de operaciones de comercio internacional, destacando las ventajas de contar con un SIT integrado útil

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EL ESCENARIO DE ACTUACION DE LAS AT - OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS COMERCIO ELECTRONICO - DE SERVICIOS - GLOBALIZACION El escenario de actuación de las AT excede sus propias fronteras; debido, fundamentalmente a la llamada globalización económica, siendo el principal interés contar con información adecuada sobre las transacciones de la económica mundial gravadas por los tributos que administran o que pueden incidir en los mismos. El objetivo de maximizar los resultados de las empresas implica la minimización de la carga fiscal. La planificación fiscal. Tengamos a continuación, diferentes e interesantes visiones sobre una misma realidad. Las empresas planifican sus operaciones buscando el máximo ahorro –incluido el fiscal- por ende el mayor beneficio. “El perfil de ahorro fiscal o economía de opción por via del pacto negocial dirigido a la transferencia voluntaria de la cuota tributaria prevista, seria constitucionalmente ilegitimo porque a cada capacidad contributiva debe corresponder una reducción del patrimonio del mismo. Este principio no puede eludirse por un contrato entre partes” (3) Contrapuesto: “La economía de la opción es ineludible esta en la ley y en la aplicación correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato en curso, supone crear situación de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento jurídico. Es la configuración por parte del legislador de oportunidades tributarias que, expresadas en lenguaje técnico, suponen siempre, que para el que las elige, la renuncia o perdida de otras posibilidades todas licitas” (4) “La economía de la opción es un axioma absoluto, no hay diferencia antológica siguiendo su ejemplo en la búsqueda del ahorro fiscal máximo y la decisión de dejar un capital improductivo o de abstenerse a desarrollar una cierta actividad a partir de un nivel de ingresos determinado” (5) “El ahorro fiscal contractual no es si no una de las condiciones obvias del contrato perfecto, la regulación de situaciones tributarias de los contribuyentes en su máximo beneficio sin elusión…resultaría una cierta correlación entre las operaciones económicas de los contratos estándar, el ahorro fiscal y la perfección negocial (una de las funciones atribuidas al derecho de contratos es justamente la reducción de los costes de transacción proporcionando sistemas standard” (6) La globalización es inevitablemente el concepto con el que debe comenzar el presente trabajo. Podemos hablar de actores en este escenario, globalizadores y globalizados (7), calificación que coincide con desarrollados y en vías de desarrollo.“No obstante el criterio de la plena competencia, utilizado para establecer la normalidad del precio de transferencia, no agota la problemática ahora impulsada por la globalización de la actividad de la empresa, por que la dificultad implícita de la objetividad conduce a fricciones y discrepancias con respecto a la Administración y también entre Estados ” (8) A diferencia de las empresas que tienen su ciclo o vida, las AT son actores permanentes de la economía, por ello su estrategia debe ser revisada, analizando los cambios en el escenario de actuación.

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El escenario actual entre otras características presenta: ·

El importante flujo de comercio de servicios e intangibles, con énfasis en el crecimiento actual y esperado del comercio electrónico tanto de intangibles como tangibles, que obliga a las AT al conocimiento de este escenario y la implementación de estrategias de actuación para la generación de información valida a sus objetivos.

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Impacto ambiental, terrorismo, catástrofes, fraude marcario, trafico de armas, narcotrafico, que implican Aduanas enfocadas en sus funciones no tributarias.

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El creciente flujo del comercio mundial y la deslocalización de los factores de producción así como la participación significativa de las operaciones entre empresas vinculadas en ese contexto.

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La evolución permanente de las TIC (9) y su explotación por parte de los actores.

·

En relación a las operaciones de comercio electrónico es necesario reconocer que en una serie de cuestiones relevantes relacionadas a las mismas, pueden implícitamente estar contenidas, las posibilidades a través de la innovación y/o una visión alternativa de dichas cuestiones, de generar las capacidades necesarias para gestionar la información útil para la AT Tales son : Análisis critico de las principales definiciones, posición de la OMC ante los tributos aduaneros, la tributación de las operaciones de comercio electrónico entre empresas vinculadas,tributación indirecta empresas, o servicios objeto de comercio electrónico, tributación directa - impuesto a la renta - establecimiento permanente, entre otros…

·

El mundo vive sucesos que están implicando la redefinición de estrategias de integración de las AT, concentrando las funciones tributarias y la especialización exclusiva de las Aduanas en función a los controles no arancelarios.

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Sobre las TICS es necesario su inclusión en el marco ESTRATEGICO DE LAS AT así como la importancia de una buena estrategia en materia de SIT (10), considerando la materia principal de este trabajo.

Los factores mencionados en los tres puntos anteriores serán objeto de un análisis mas profundo a continuación por su importancia en orden al propósito del presente trabajo. Sobre le creciente flujo del comercio mundial existen excelentes trabajos que lo analizan, resaltamos que esta evolución va acompañada y es apalancada por una creciente deslocalización de los factores de producción según la conveniencia a la rentabilidad de las empresas lo indique, destacando la movilidad del factor capital.

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ANALISIS DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRONICO ANTE LA DECISION DE INTEGRAR LAS INFORMACIONES PARA LA DETERMINACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y VALORACION ADUANERA La gestión tributaria de las operaciones de comercio de servicios e intangibles así como el comercio de tangibles por la vía electrónica es un desafío PRESENTE Y FUTURO MEDIATO para las AT. En un intento de asimilar las transacciones por medios electrónicos a las de intangibles y servicios, donde la mayoría de los sistemas tributarios recogen las recomendaciones de la OCDE sobre todo al momento de la necesaria elaboración de convenios para evitar la doble imposición, existe; la clara tendencia y el verdadero esfuerzo de encuadrar las transacciones electrónicas en la clasificación que surge de las mencionadas recomendaciones. Esto puesto de manifiesto en los diferentes trabajos en la materia. Sin embargo este criterio esta bajo análisis, al punto tal que en el seno de la OMC (11) se ha reconocido la necesidad de avanzar en definiciones especificas por los efectos justamente del comercio electrónico en la tributación. Los mayores avances normativos los registra la UE. (12) Sobre el tratamiento de la tributación del comercio electrónico en lo referente a los tributos indirectos, para este caso el IVA, ya esta instalado el debate relativo a la competencia y soberanía tributaria, marco en el cual algunos países se inclinan por el criterio de que las operaciones deben tributar en el país de origen y otras en el de destino. En lo referente al impuesto a la renta mas aun considerando las operaciones entre empresas vinculadas, el principal problema esta ligado a la determinación de la existencia de establecimiento permanente, como unidad generadora de rentas gravadas. E-bussines y comercio electrónico parecen términos similares, pero no lo son, mas aun a los efectos del tratamiento tributario de las operaciones entre vinculadas, es indispensable distinguir aquellas actividades que forman parte o no de las transacciones realizadas o a realizarse. Así el concepto de e-bussines esta relacionado a la gestión de los negocios por medios electrónicos, por lo tanto comprende, es abarcativo, del e-commerce. “…la tecnología e bussines mejora el negocio mediante la interacción electrónica y la transformación de la cadena de valor…” (13) Nos enfocaremos en la problemática del e-commerce así planteado, dejando abierta la iniciativa de un estudio específico en e-bussiness, que debería comprender además, la gestión de la información de las operaciones electrónicas fuera de la red Internet.Si preocupa a las AT la probable manipulación de las transacciones en empresas de un mismo grupo, la posibilidad del uso de este medio electrónico entre ellas, potencia aun más esta posibilidad. En materia de e comerce las transacciones que clasifican como entre Empresas empresas representan un 70% del volumen de comercio electrónico (14), si bien la participación de las transacciones Empresas – consumidores, tiene una clara tendencia a incrementar a medida que las TIC son accesibles para mas personas y crece la seguridad en las transacciones electrónicas lo que genera mas confianza en el consumidor, el actual volumen de la transacciones entre empresas es relevante (las vinculadas justamente por las referidas cuestiones de seguridad que lógicamente controlan mejor, se ven impulsadas a la utilización de este medio fundamentalmente en razón de sus menores costos).

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Se distingue entre comercio electrónico Indirecto de tangibles e intangibles y directo: aquel mediante el cual el pedido, el pago y el envío de los bienes intangibles y/o servicios se producen “on-line”. Para la Administración Tributaria, esta clasificación resulta sumamente importante al momento de emprender una fiscalización. En efecto, el indirecto no tiene ninguna diferencia con las ventas telefónicas, pero en las otras, como la venta de música, diseños o software, que pueden prestarse de una computadora personal a otra, son inmateriales y viajan por la red, por lo cual resulta necesario comprender adecuadamente cada uno de los tipos de intangibles y servicios prestados (15) LA OMC Y LOS TRIBUTOS ADUANEROS En diferentes declaraciones y acuerdos los Miembros de la OMC acordaron que mantendrían la práctica vigente de no imponer derechos de aduana a las transmisiones electrónicas. La posición adoptada si bien tiene como objeto principal el desarrollo del comercio electrónico, el referido desarrollo depende mas de otros factores (infraestructura, comunicaciones, disponibilidad de equipos, campañas de difusión, etc…) que de la imposición de tributos. Más aun el principal factor ligado al desarrollo de estas transacciones es el de la confianza del comprador. Una transacción por el circuito formal da seguridad al comprador. Por ello; considerando que la gestión del sistema tributario esta directamente relacionada a la capacidad de generar ingresos para el desarrollo de las funciones del Estado, mediante la recaudación de los tributos por aporte de la AT, con esta “moratoria OMC” se advierte: · ·

·

Se produce una pérdida de ingresos para los Estados Favorece el desarrollo tecnológico entre los países más avanzados, que son los que dominan el comercio electrónico. Supone un trato ventajoso (frente a las AT) para el comercio electrónico entre vinculadas respecto del tradicional, no solo por la no tributacion si no por la prácticamente inexistente obligación de información de estas operaciones.

Para UNCDAT las perdidas en la recaudación de tributos que gravan las operaciones de comercio exterior son importantes y lo serán aun mas considerando la moratoria de OMC para que se aplique aranceles a estas operaciones con el objeto de favorecer su desarrollo. A esta conclusión se llega considerando que solo para USA en el periodo 2002 esas perdidas significaron 10.000 millones de dólares, que si bien no es un monto significativo para ese país, marca una tendencia preocupante para otros países en desarrollo cuya estructura tributaria depende en algunos casos en mayor medida de la recaudación de tributos indirectos, países importadores por la vía del comercio electrónico. -en aumento- (16) La posición de USA esta basada en los criterios de la OMC de que el comercio electrónico favorece el desarrollo del comercio, sin embargo; tal vez una de las mayores razones por la cual a USA puede interesarle que la moratoria continúe debe tener que ver con la recaudación del I.R. que generan algunos actores relevantes del comercio electrónico. Los motores de búsqueda como por ejemplo Google y Yahoo generan muchos ingresos tributarios y la tendencia es a la alza “…El 50% de todas las consultas de búsqueda ofrecen publicidad pagada junto a los resultados….cuando las compañías optimicen sus sitios entre el 13 y 14 % se convertirán al pago por clic…el precio medio del pago del clic era de 50 centavos a principio del 2005. Actualmente entre Google y Yahoo se producen mas de 2.000 millones de búsquedas al mes por el 14% son 280 millones de dólares de pagos solo por clics.”(17) Estas empresas están instalando sus filiales en el mundo, y; sus actividades gravadas escapan –en mayor o menor medida- a las AT locales, sea por la falta de instrumentos normativos y/o por la carencia de información integrada apropiada.

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LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO ENTRE EMPRESAS VINCULADAS TRIBUTACION INDIRECTA EMPRESAS, SERVICIOS OBJETO DE COMERCIO ELECTRONICO. La Administración Tributaria debe conocer algunas reglas generales de mercado relacionadas a aquellos sectores que mas operan con la modalidad. Parece no haber límites al menos en lo que refiere a productos y algunas etapas de la transacción, así por ejemplo se publicitan casas en Internet. Sin embargo cabe la distinción de aquellos bienes o servicios que considerando el comportamiento de la demanda solo pueden publicitarse pre-venderse por Internet, como el ejemplo citado los inmuebles, autos usados, prendas de vestir, etc… podríamos decir por mas estandarización de los hábitos de consumo en el caso de estos productos según estudios de expertos en marketing(18) , el cliente prefiere elegir la mercadería personalmente. Software, servicios de información, música, video, son los mas comprendidos en el comercio electrónico. “Los bienes o servicios que la empresa comercialice, entonces condicionaran fuertemente su presencia en Internet, sin embargo la infraestructura necesaria solo parece mínima. Si una empresa intenta competir con transnacionales solo con un gran servidor en Internet, su capacidad productiva y de comercialización no le posibilitara recuperar la inversión “ (19) Si una empresa y/o marca es reconocida y respetada en la vida real, tiene mas posibilidades de tener éxito en el mundo digital. Los dominios de empresas conocidas en la vida diaria son un activo de alto valor. TRIBUTACION DIRECTA - IMPUESTO A LA RENTA - ESTABLECIMIENTO PERMANENTE En general, las operaciones de comercio electrónico se encuentran gravadas por el IR. En materia de fiscalidad internacional el criterio imperante es el de la renta mundial. Por ello es importante establecer los criterios por los cuales se atribuirán rentas. En este trabajo no serán abordadas las cuestiones sobre establecimiento permanente recogidas en el Modelo de Convenio de la OCDE, si específicamente se analizaran los criterios mediante los cuales se puede asignar a una unidad generadora de ingresos o a una actividad con fines comerciales e industriales el carácter de establecimiento permanente en el caso de comercio electrónico. Internet permite comercializar desde cualquier lugar del mundo un producto o servicio, siendo las TICs una herramienta que posibilita a una empresa residente en un país actuar en otro sin “establecerse físicamente” en este ultimo. Sin embargo dependiendo del criterio que se sostenga para determinar la existencia de establecimiento permanente, una empresa podrá vender sus productos off line , directamente a consumidores finales, desde un país de baja o nula tributación o un paraíso fiscal y cobrar en una cuenta radicada en un banco off shore. Nótese que ni siquiera estamos hablando de productos o servicios on line, con lo cual, análisis que se torna aun mas complejo. Parece un razonable hablar de la ubicación de los compradores/consumidores como criterio de imposición, a través de un mecanismo de retención ante la dificultad de determinar la existencia del EP y por la mayor información (integrada seria además una ventaja) que posee en ese territorio la AT.

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El artículo 7 del Modelo OCDE dispone: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. Ante el reconocimiento por parte de la OCDE de las deficiencias de las definiciones propias del Modelo de Convenio, su Comité de Asuntos Fiscales encaró, en enero de 1999, la monitorización de las normas del Modelo de Convenio, a fin de concluir si son aplicables al comercio electrónico. En el Informe publicado en diciembre de 2005 (20) se observa un nuevo esfuerzo por asimilar las transacciones electrónicas a las definiciones de cada una de las operaciones comprendidas en los artículos del Convenio. Sin embargo se rescatan las siguientes conclusiones : No constituye establecimiento permanente (EP) por si solo : · · ·

UNA PAGINA WEB El prestador del servicio El alojamiento de un sitio “web”

Se establece que un establecimiento permanente existe cuando : · · · ·

Se tiene uso o propiedad del servidor, (habría que definir si el uso debe ser exclusivo y en que proporción). Está localizado en un determinado lugar (habría que definir el periodo) Las actividades son mas que preparatorias o auxiliares. No es condición imprescindible la presencia de personal de la empresa, para que exista EP.

CRITICAS A LOS TRABAJOS DE LA OCDE – LINEAS DE ACCION ALTERNATIVAS En el seno de la ONU, existen algunas opiniones mucha de ellas plasmadas en recomendaciones y documentos oficiales, que ofrecen otras perspectivas a tener en cuenta por los diferentes Estados, sobre la problemática de la definición de establecimiento permanente. Así por ejemplo, en el curso de esta investigación se accedió al Documento de Naciones Unidas ST/SG/AC.8/2001/L.7.(21) El informe ha centrado la atención en el informe OCDE sobre el comercio electrónico y específicamente sobre la definición vigente de “establecimiento permanente”. ONU comparte el “principio de neutralidad” que sostiene el informe, -criterios en materia de tributación aplicables al comercio electrónico deberían ser los mismos que se aplican a las actividades comerciales tradicionales, a fin de evitar la distorsión de la competencia. Las siguientes son transcripciones textuales, que por su importancia a los fines de los propósitos de este trabajo se han expuesto tal y de esa forma : INFORME OCDE “Un sitio en la Web no es nunca un establecimiento permanente”

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ACLARACION ONU “ Para el comerciante electrónico, el sitio en la Web instalado en el servidor del proveedor de servicios de Internet no constituye un establecimiento permanente (no es un bien corporal). En cambio, para el proveedor de servicios de Internet el servidor determinará en la mayoría de los casos la existencia de un establecimiento permanente El informe de ONU también trata el caso de un comerciante que tenga servidor propio pero realice en el mismo solo actividades de naturaleza preparatoria o accesoria. “La esfera principal de negocios de un comerciante electrónico consiste en vender un producto; el uso de un servidor de computación para ponerse en contacto con los posibles compradores en otro país y celebrar contratos es el uso de un medio de comunicación, en el mismo plano que, por ejemplo, el uso de una línea telefónica o del servicio postal.” En el debate posterior, numerosos participantes expresaron su preocupación ante el hecho de que, como consecuencia del enfoque de la OCDE, no habría posibilidad alguna de gravar los beneficios del comercio electrónico en el país en el que se hacen las ventas y en el que está ubicado el servidor. Para esos países, es esencial que exista tal posibilidad. Se expresó la opinión de que, si la OCDE no tuviera en cuenta tal idea, las Naciones Unidas tendrían una tarea en esa esfera. En la Convención modelo de las Naciones Unidas debería estipularse claramente que las ventas que se realicen mediante el comercio electrónico podrán ser gravadas en el país en que se hacen las ventas. Por consiguiente, en un período de comercio electrónico más que en ningún otro, es esencial contar con un servicio aduanero fiable que comparta su información con la administración tributaria.”

OTROS ASPECTOS RELACIONADOS AL IR A TENER EN CUENTA EN EL CASO DE OPERACIONES ENTRE VINCULADAS Si bien, determinar los criterios por lo cuales se establecerá el establecimiento permanente parece ser el principal problema, hay otras cuestiones que afectan de forma clara a la fiscalidad directa identificando las siguientes : · · ·

La valoración y contabilización de inversiones La valoración y contabilización de gastos Los criterios de asignación de utilidades y gastos

La contabilidad (22) debe avanzar en este sentido aportando normas técnicas específicas que pueden ser útiles a las empresas y AT, que deben colaborar con la cuestión, asignando recursos al estudio interdisciplinario necesario.

Por la significación económica de las transacciones internas –valga la aclaración- e internacionales entre empresas vinculadas, es necesario considerar que; si las empresas vinculadas hasta ahora tienen posibilidades de manipular los valores de las transacciones, y; las definiciones como arms’ lenght son de difícil aplicación en algunos casos, se recomienda considerar la utilización de métodos alternativos como el de distribución de rentas, siendo una asignatura pendiente de un análisis especifico los métodos de reparto a establecer, mas aun ampliando el escenario al e-bussines.

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COMERCIO DE SERVICIOS E INTANGIBLES INFORMACION ADUANERA – EL CASO ARGENTINO Argentina es un caso especial en materia de suministro de información de estas operaciones al considerar a los servicios mercaderías. El informe del subgrupo de asuntos tributarios que integra el segundo informe de progreso del grupo de trabajo sobre comercio electrónico y comercio exterior, aprobado por res. 1248/99 MEOSP(15), no profundiza específicamente sobre las implicancias aduaneras de comercio electrónico, si; concluye con referencia al impacto tributario aduanero : En lo que a los aspectos aduaneros se refiere, se estima pertinente señalar que, las recientes reformas impuestas en el sistema legislativo aduanero ameritarían ser estudiadas con miras a su armonización en función de los compromisos asumidos por nuestro país en el marco de los Acuerdos y Tratados Internacionales que regulan la materia, en particular aquellos celebrados en el ámbito de la Organización Mundial del Comercio (OMC) . Con referencia a esta conclusión del Informe MEOSP cabe en primer lugar distinguir: 1) Los servicios considerados mercaderías a los fines de la legislación argentina son : (23) a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual. 2) En materia de comercio electrónico, es posible identificar transacciones con fines comerciales e industriales por medios electrónicos que no encuadran en estas definiciones del punto anterior.3) Que no se observan mayores problemas respecto a la probable lesión de convenios internacionales en el marco de OMC, tal como se concluye en el referido informe MEOSP solo por denominar internamente mercaderías a ciertos servicios, en razón de que : 1) No significa que se cobraran “aranceles aduaneros” (contrario a lo que expresa OMC). Si, tal vez; en lo referido a requisitos de información que pudieran establecerse respecto a estas operaciones lo cual puede ser planteado ante OMC como un obstáculo al comercio de este tipo de mercaderías, que; no obstante bien pueden estar comprendido dentro de las obligaciones de informar transacciones con trascendencia tributaria, no por ello lesionando los Acuerdos. Es decir este articulo 10 de la Ley 22.415 amplía competencias ya existentes a AFIP para requerir información sobre transacciones internaciones, en este caso; de servicios, así por ejemplo en el caso de importación no se cobraran los aranceles aduaneros pero estas operaciones bien pueden ser objeto de pago del IVA; y en el caso del IR de una manifestación de riqueza y para las exportaciones de transacciones gravadas. Queda por determinar cuando nace el hecho imponible. En importación de mercaderías tangibles nace con la introducción al territorio aduanero, en el caso de los servicios su liquidación podría ser periódica en base a DDJJ.

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2) En la medida que no se fije un arancel para estas mercaderías lo que dependerá de una norma como mínimo del Poder Ejecutivo, que además en este caso deberá estar encuadrada en el artículo 664 de la Ley 22.415. (23) 3) Que es necesaria su inclusión en el Sistema Armonizado de Mercancías, para que su importación se a susceptible de ser clasificada y gravada con tributos aduaneros. (24).

OPERACIONES ENTRE VINCULADAS Se destaco al inicio la importancia de las operaciones entre empresas vinculadas en la económica mundial. Las estrategias en materia de sistemas de información deben incluir un importante contenido relacionado a las operaciones internacionales entre contribuyentes, mas aun cuando estos contribuyentes pueden estar además vinculados de alguna manera que puede condicionar sus relaciones. El valor al que se declaran a las AT las operaciones internacionales es objeto de estudio fundamentalmente porque condiciona la base imponible por la cual se determinaran los tributos vigentes en el sistema tributario. Sin embargo la Aduana tiene otras funciones (25) además de las tributarias, que serán analizadas en el marco de las operaciones entre empresas vinculadas y la información necesaria para su desarrollo. Estas funciones debieran ser el límite a los procesos de fusión operacional, no así de coordinación de administración de la información. El objetivo de maximizar los resultados de las empresas implica la minimización de la carga fiscal. La planificación fiscal. Para las empresas, las transacciones son únicas en si mismas, con un solo valor real, el que puede ser aceptado o no como de transacción o arms lenght. Sin no existiera ánimo de utilizar la vinculación para influir en el precio, “el enfoque global” de las empresas debería conciliar con el parcial de Organismos de un mismo Estado –- aunque estos pueden determinar valores diferentes para una o un grupo de transacciones. (La AT, Aduana, Bancos Centrales, encargados de las políticas comerciales, del control de las prácticas monopolicas, entre otros).- el modelo es mas complejo si consideramos otro Estado por ejemplo ante la existencia de Convenios.Se promueve cambiar “el foco” de análisis, hacia la visión de la “carga tributaria total”, que es la misma que analizan las empresas e incide en la toma de decisiones. Eclipsar el foco con el de las empresas permitirá detectar sinergias en el uso de la información que agregaran valor en términos de variables previamente definidas.-

LAS FUNCIONES ADUANERAS En el marco estratégico de una Administración Tributaria coordinada o directamente fusionada, en la mayoría de los casos vistos; a nivel de actividades de apoyo (una de ellas la función que tiene que ver con el SIT, independientemente de su denominación que

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puede cambiar en diferentes AT) , una definición importante es la de establecer a los fines del presente trabajo que las llamadas implicancias impositivas comprenden a todos los tributos del sistema tributario, incluyendo los que gravan las operaciones de comercio exterior. Las implicancias aduaneras comprenden las cuestiones parancelarias (fitosanitarias, armas, drogas, fauna, obras de arte).(26) Muchos autores inclusive llegan a reconocer funciones de la Aduana referidas al impacto comercial y económico de las operaciones de comercio exterior. En la aduana coexisten, además de las funciones fiscales, otras específicamente aduaneras con un contenido puramente comercial y económico, que obligan a matizar todavía más el tema de las especialidades funcionales. Bien podría decirse que en el área de Aduanas , a diferencias de las otras áreas funcionales, aparecen aspectos desligados del proceso tributario general. El sistema aduanero permite regular cuantitativamente y cualitativamente el flujo de mercancías que intercambia un determinado país. Los instrumentos jurídico-aduaneros más importantes van dirigidos a influir sobre el volumen y el tipo de mercancías a intercambiar. La función aduanera tiene por tanto un contenido económico y comercial muy importante hasta el punto de que la función tributaria y recaudatoria ha pasado en algunos países y regiones a un segundo plano. En relación con la función económica básica de control de los intercambios de mercancías y funciones para-aduaneras el área de Aduanas debe conservar su especialización funcional, con la correspondiente coordinación y utilización en común de la información (27) En algunos países la Aduana tiene también facultades para controlar el cumplimiento de leyes de marcas y propiedad intelectual. (28) El problema se torna particularmente grave cuando las acciones no solo buscan evitar controles fiscales si no persiguen escapar de controles aduaneros no arancelarios. Particularmente el terrorismo, narcotrafico, trafico de armas, contaminación, etc… están siendo problemas de fuerte preocupación internacional. En este marco las Aduanas según los países en mayor o menor medida se han visto en la necesidad de adecuar sus acciones. Es así que el trabajo conjunto con otras fueras de Seguridad y Organismos del Estado Nacional e Internacional es imprescindible (sobre todo en materia de intercambio e integración de las informaciones).La AT debe generar mecanismos internos a los fines que en el marco de los controles de tipo extensivos e intensivos específicos -acciones con fines tributarios-, de advertir cuestiones relacionadas a la evasión de los controles del cumplimiento de estas normas, se generen las alertas del caso y se de intervención a áreas de la AT, que se recomienda tengan funciones especificas en la materia. Las cuestiones relativas a fraudes marcarios también deberían recibir un tratamiento similar. En el seno de la Organización Mundial de Aduanas existen áreas con información específica sobre el particular.(29) Así como las empresas vinculadas pueden manipular sus precios también las características de los productos pueden no responder a las que pactarían partes independientes, considerando que se evalúa la rentabilidad global de la compañía y dotar de ciertas características a las mercaderías en general puede significar mayores costos. (por ejemplo sistema de emanación de gases de los automóviles)

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Se ha identificado en distintas Aduanas la existencia de estas funciones en mayor o menor grado y en algunos casos, compartidas con otros Organismo del Estado. (30) · · · · ·

La Protección de la sociedad La protección del medio ambiente Generación de información estadística sobre el comercio internacional La facilitación del comercio La protección del patrimonio cultural

Para UNCDAT la Aduana tiene funciones : Económica Institución ejecutora de la política Comercial Aplicación de aranceles Aplicación de para-aranceles Leyes antidumping Servicio público de apoyo a la actividad económica Fiscal recaudadora Recaudacióngravámenes aduaneros. Recaudación impuestos internos (I.V.A.) y demás selectivos al consumo Contralora Cumplimiento de normas • Técnicas de seguridad • Protección del patrimonio nacional • Protección propiedad industrial • Protección ambiental • Protección sanitaria • Control tráfico estupefacientes • Control bienes importados/exportados Estadística Establecimiento de una Info-estructura del Comercio Exterior • Acopio, procesamiento y divulgación de estadísticas • Catalizador económico • Control de Gestión Aplicación de para-aranceles • Leyes antidumping La Aplicación de aranceles en oportunidades tiene mas importancia, que en términos de recaudación por su función de protección a sector/res de la economía local. Se reitera, por ejemplo en lo referido al cumplimiento de normas técnicas de seguridad la vinculación puede determinar que la decisión de dotar de ciertas características a los productos, que son de carácter obligatorio o controles estrictos en algunos Estados no sean consideradas para otros países de menores exigencias. En el caso de independencia entre el cliente y el vendedor estas condiciones pueden ser libremente pactadas o exigidas, en cambio; la filial podrá verse incluso hasta “obligada” a recibir cierta calidad de productos. Así por ejemplo una filial de un país subdesarrollado puede recibir insumos que ya no son utilizados en otros países que cuentan con controles de calidad superior por parte de los Organismos especializados (otras causas : poseen normativas desactualizadas, sujetas a estudio, e revisión, etc…) También pueden darse casos de productos importados que por sus características solo podrán ser comercializados a ciertos contribuyentes o para cierto uso. Contribuyentes

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que deben contar con plantas productivas especiales dotadas de características técnicas que posibiliten el manipuleo de las mercaderías o su procesamiento. Así la información que entrega la AT de tributos internos puede conformar que esta obligación ese esta cumpliendo y las mercaderías no son objetos de desvíos. En el marco del análisis de precios de transferencia la AT de tributos internos puede requerir contar con determinada información técnica sobre el producto que debe ser revelada a las autoridades aduaneras para permitir su ingreso, información que debe ser utilizada con un uso reservado por la AT para el análisis de precios de transferencia (por ejemplo formulas en la industria farmacéutica, tal es el caso de mercaderías que bien pueden ser insumos para fabricar narcóticos o explosivos además del objeto principal para el que se declaran).Estos problemas han llevado a fortalecer la relación entre la Aduana y algunas empresas generando acuerdos estratégicos de beneficio común orientados prevenir y detectar casos en donde no se cumplen con estas normas de seguridad, protección de la propiedad intelectual, industrial, del medio ambiente, etc..

INTRODUCCION PRÀCTICA AL ENFOQUE DEL IMPACTO TRIBUTARIO TOTAL A PARTIR DE LA INTEGRACION DE LAS INFORMACIONES. El IMPUESTO A LA RENTA, LOS QUEBRANTOS Y EL IVA EN SITUACIONES MONOPOLICAS U OLIGOPOLICAS. PLANIFICACION FISCAL Y AJUSTES ADUANEROS El enfoque del impacto tributario global de las operaciones de comercio internacional implica considerar conjuntamente el impacto de los tributos aduaneros e internos, al analizar la situación de un/grupo de contribuyentes, visión que además se alinea con las capacidades que demanda el escenario analizado en los puntos anteriores y el siguiente. (evolución y aprovechamiento de TICS, controles no arancelarios, comercio mundial –flujo de bienes, deslocalizacion de factores- comercio electrónico, de servicios, globalización y operaciones entre vinculadas). Supongamos que, un grupo empresario tiene razones para comercializar un producto en un mercado sin que dichas operaciones generen ganancias, simplemente esta realizando una prueba de mercado o se encuentra en medio de una lucha con la competencia (habrá que considerar si el manejo de los precios es legalmente admisible con ese objetivo). De hecho con frecuencia se observa que ciertos productos de determinado origen se comercializan en un mercado por valores muy similares a los de origen, y; el analizar los valores aduaneros se concluye que el grupo operaría prácticamente a perdida con ese producto. Si además, los valores aduaneros son bajos, una mirada mas detenida a partir del enfoque del impacto tributario total, al tratarse de empresas vinculadas, nos permite considerar la práctica comercial de este grupo, y ante; un ajuste aduanero, además de generar un incremento automático en la recaudación de los tributos aduaneros y el IVA en las importaciones no significara que el correlativo ajuste tenga otro efecto que el generar mas quebranto impositivo. La cuestión financiera en este caso es fundamental, mientras el ingreso de los tributos aduaneros y el IVA se produce al momento de la importación, para el caso del impuesto a las ganancias no es lo mismo, por ende dicho quebranto deberá ser trasladado para tener su efecto en la recaudación tributaria, a diferencia del IVA que se ha percibido al momento de la importación y/o el ajuste. Es decir en este caso es recomendable avanzar con el ajuste aduanero que significa un incremento además de tributos aduaneros, del IVA que es ingresado en ese momento,

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que si bien genera un crédito fiscal, el impuesto ya ha sido ingresado al fisco, a diferencia de una compra local, en donde depende de la compensación entre créditos y debitos. En caso que el importador a futuro compensara ese crédito fiscal, sin embargo se reitera; ya es IVA ingresado a las arcas fiscales en su totalidad. Es importante considerar según cada legislación, si el quebranto puede ser utilizado, para compensar con otras operaciones del grupo que generan ganancias. Viceversa, el hecho de que los valores declarados en sede aduanera signifiquen que el costo a imputar a la base imponible del IR sea bajo, considerando un valor de mercado normal del producto en trato, por lo tanto el impuesto a la renta será elevado, no es un argumento para descartar el ajuste aduanero; ya que la manipulación del valor con fines fiscales, pudo existir, si por ejemplo; el grupo ya posee quebrantos que viene trasladando de ejercicios anteriores que serán absorbidos con las ganancias actuales. Además, estas operaciones no tributaran al IVA y los impuestos aduaneros como las de un operador independiente lo haría, lo que debe ser analizado considerando no solo el efecto en la recaudación si no el principio tributario de equidad. En algunos países dependiendo del sujeto y el tipo de mercaderías también esta prevista una percepción del IVA y el IR al momento de la importación, lo que en este caso significaría también un incremento de la recaudación inmediata. Por ejemplo en Perú por Resolucion N° 203-2003/SUNAT (31) : a) 10%

: Cuando el importador se encuentre, a la fecha en que se efectúa la numeración de la DUA o DSI, en alguno de los siguientes supuestos: 1. Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes. 2. La SUNAT le hubiera comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria. 3. Hubiera suspendido temporalmente sus actividades y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria. 4. No cuente con número de RUC o teniéndolo no lo consigne en la DUA o DSI. 5. Realice por primera vez una operación y/o régimen aduanero. 6. Estando inscrito en el RUC no se encuentre afecto al IGV.

b) 5%

: Cuando el importador nacionalice bienes usados.

3.5%

: Cuando el importador no se encuentre en ninguno de los supuestos indicados en los incisos a) y b).

c)

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En Argentina por Resolución General AFIP Nro. 2238/07 (09/04/07) (32) se establece : ARTICULO 14.- Las importaciones efectuadas por sujetos que no posean el “C.V.D.I.”, debido a no haberlo solicitado, haberles sido denegado, haberse producido su caducidad o, en su caso, no haber acreditado alguna de las condiciones enunciadas en el tercer párrafo del Artículo 1°, estarán sujetas de corresponder- a las percepciones dispuestas por las Resoluciones Generales N° 3.431 (DGI) y N° 3.543 (DGI), sus respectivas modificatorias y complementarias, en las formas, plazos y demás condiciones establecidas en las citadas normas, calculados mediante la aplicación de las alícuotas que seguidamente se indican, en sustitución de las fijadas por las normas mencionadas: a) VEINTE POR CIENTO (20%) -o DIEZ POR CIENTO (10%) cuando se trate de importaciones de bienes sujetos a alícuota diferencial- del impuesto al valor agregado, sobre la base imponible del mencionado impuesto en el momento de la importación (Resolución General N° 3.431 (DGI), sus modificatorias y complementarias, Artículo 3°), y b) SEIS POR. CIENTO (6%) del impuesto a las ganancias, sobre la misma base imponible mencionada en el inciso precedente (Resolución General N° 3.543 (DGI), sus modificatorias y complementarias, Artículo 4°). El CVDI “Certificado de Validación de Datos de Importadores”, es entregado por la misma AFIP en base a la conducta fiscal del contribuyente. (33) Otra modalidad detectada, preocupante; ya con matices de fraudulenta consiste en que ciertas cadenas de abastecimiento de productos de consumo masivo cuentan con un pool transitorio de importadores que son proveedores exclusivos en el mercado interno declarando sus operaciones a bajos valores y vendiendo en el mismo momento a la cadena de comercialización. Las medidas dispuestas por las AT de Perú y Argentina son parte de las acciones dirigidas a desalentar este tipo de operatorias.

CASO 1 :

Precio unitario Cantidad Valor de transacción (VT) BALANCE Precio venta al público ($ 110) Costo de adquisición (VT) Derecho de importación (10%) IVA Importación (20 %) Base Imponible IR solo considerando efecto de derechos. Impuesto a la renta (30%) Dividendo a casa matriz Carga fiscal total

Precio disminuido por la vinculación $ 100 100 $10.000

Precio de mercado

$11.000,00 $10.000,00 $1.000,00 $2.000,00 $0

$11.000,00 $20.000,00 $2.000,00 $4.000,00

0 0 $ 3.000,00

$ 200 100 $ 20.000

($11.000,00) 0 0 $ 6.000,00 (*)

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TRATAMIENTO DE EXPORTACIONES La integración de las informaciones facilita el análisis sectorial de la balanza comercial del país en trato, de manera de considerar seriamente técnicas especificas para el estudio de los precios de transferencia entre empresas vinculadas cuando el flujo comercial se da desde el país donde se encuentra la AT. En materia de exportaciones la tendencia a la disminución de los valores declarados tendrá su origen en la reducción de la base imponible del IR. Inclusive, el ajuste correlativo tiene su propósito en el caso de la existencia de derechos a las exportaciones y ante la presencia de regimenes de devolución de tributos no tendrá mayores efectos tributarios. Si, es conveniente el análisis de su impacto, en el caso de algunos países que mantienen incentivos a las exportaciones bajo la denominación de reintegros impositivos que consisten en una alícuota fija a aplicar sobre el valor FOB. Sin embargo, considerando que para percibir el beneficio, en general existe un proceso de autorización por parte del Organismo en el que –entre otros- se evalúan los costos de adquisición de insumos de origen nacional, en el marco del cual la Aduana o el Organismo que lo tenga a su cargo, no debería encontrarse comprometida al ajuste correlativo en la base imponible a los efectos de los referidos incentivos. Es importante, el análisis de los niveles de tributación del país destino de las exportaciones del grupo y las posibilidades que el mismo sea utilizado como tercero en una triangulación con simples efectos de reducir la base imponible del IR, en el caso de que dicho país sea de baja o nula tributación. En materia de valoración aduanera de exportaciones, a diferencia del GATT, existen formulas diferentes en los países de LA, no obstante se reitera los valores criterio o determinados por la Aduana –sistematizados-, deberían ser considerados como antecedente al momento del análisis de los precios de transferencia. En algunos países inclusive la Aduana tiene funciones relacionadas el control del ingreso de divisas, encontrándose facultada a analizar el valor declarado y efectuar su ajuste. (34) Tal puede ser el caso ante la triangulación expuesta, donde si no existieran valores criterios el exportador deberá demostrar las razones que llevaron a la filial “intermedia” a “refacturar” con determinado margen, estando facultada la Aduana a realizar el respectivo ajuste en mas, -una fuente puede ser la información disponible en el SIT- , para el análisis por parte de la AT de un ajuste correlacionado positivo en la base del IR. En el caso de A.L. merecen especial mención las operaciones de comodities, por la composición de las exportaciones de los países de la región, donde además; según las regulaciones de cada Estado pueden existir precios oficiales a los efectos aduaneros y valores de transacción declarados en las facturas o contratos que difieren de los mismos. El argumento a favor de que esta operatoria no implica que la Aduana deba revisar los valores, parte del hecho que la base imponible de los tributos aduaneros se determina con arreglo a esos precios oficiales. Sin embargo como se expresara, algunas Aduanas tienen facultades para la revisión de los valores por este tipo de situaciones y la realización de ajustes que podrán tener su repercusión en la base imponible del IR además de las medidas que correspondan por el incorrecto ingreso de divisas.(34)

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ESTRATEGIAS CORPORATIVAS Y ESTRATEGIAS DE LAS AT. TICs y la importancia de una buena estrategia en materia de SIT

Así como los contribuyentes, en base a la información que disponen; toman sus decisiones orientadas a maximizar sus beneficios totales o globales, para lo cual incluyen entre otras variables, su carga tributaria total o global, por el lado de las AT; las estrategias en el marco de la globalización, dependen fundamentalmente del insumo información y deben incluir un importante contenido relacionado a las operaciones internacionales entre contribuyentes, mas aun cuando estos contribuyentes pueden estar además vinculados de alguna manera que puede condicionar sus relaciones, y ; dentro de este grupo con especial atención a los contribuyentes con capacidad de influir en las decisiones del otro. Precisamente los globalizadores son quienes con mas frecuencia entran en esta categoría. TIC y la importancia de una buena estrategia en materia de SIT Las TIC (tecnologías de información y comunicación) en mayor o menor medida dependiendo del lugar en el mundo donde nos situemos, forman parte de nuestra cultura y tienen implicancias directas sobre la misma. Por ejemplo Google Zeitgeist es una herramienta que resume los términos de búsqueda en Google en un periodo de tiempo. “ Zeitgeist me revelo que Google había hecho algo mas que poner su dedo sobre la cultura, había entrado directamente es su sistema nervioso…La base de las intenciones : Un producto vivo de inmenso poder. Dios mío Google sabe exactamente que quiere nuestra cultura…” (35) Hablamos de la importancia que reviste para la AT contar con la información integrada necesaria para la gestión de todos los tributos en término de cuatro indicadores de objetivos meta que a los fines de su referencia denominaremos 4R. La única manera de gestionar la información que corresponde al escenario analizado, es mediante el uso de las TIC. Es necesario establecer con claridad que en la actualidad las tecnologías de la información y de las comunicaciones son un factor determinante de los resultados obtenidos por la AT. En general se recomienda (36): · · · · · ·

Contar con un único numero de identificación de contribuyentes entre los diferentes Organismos del estado nacionales y locales Administrar un único padrón y una cuenta corriente fiscal. Generar aplicaciones para las diferentes funciones de la AT, del mismo SIT. (visión vertical) Establecer las diferentes formas de entrada, proceso y salida al SIT -por ejemplo una de las entradas son las DDJJ del contribuyente en el objeto principal de este trabajo puede ser una declaración de operaciones entre vinculadas-. (visión horizontal) Establecer normas relativas a la protección de datos. Integrar las informaciones del comercio internacional.

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Para lograr los resultados deseados además de su implementación, es reconocido como necesario un proceso de adaptación permanente tanto interno como externo – contribuyentes, entidades financieras, otros Organismos, otras AT locales e internacionalesante los avances en el uso de las TIC. El proceso de adaptación es apalancado si todos los actores reconocen claramente las ventajas del SIT. Los procesos de imposición infundada de TIC y SIT suelen ser críticos y nefastos.

LA DECISION DE INTEGRAR LAS INFORMACIONES DEL COMERCIO INTERNACIONAL PARA LA DETERMINACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y LA VALORACION ADUANERA EN EL MARCO DE LOS DIFERENTES GRADOS DE FUSIÓN O COORDINACIÓN. Los ejemplos que se han dado para las importaciones monopólicas con manipulación de valores, las importaciones del tipo golondrinas, y las exportaciones, tuvieron el propósito de iniciar al lector en el enfoque tributario integral Conciente que esos ejemplos pueden ser generadores de debate en torno a la real utilidad de los SIT integrados, producto de los llamados ajustes correlativos y sus efectos opuestos para una y otra administración, no obstante haber concentrado el análisis en aquellos casos que se han entendido como favorables los ajustes correlativos, en la segunda parte de este trabajo se tratarán casos específicos –incluso muchos de ellos tomados del mismo Comité Técnico de Valoración en Aduana OMC-GATT- demostrativos de la utilidad de la integración de las informaciones. No obstante se considera necesario mencionar que la decisión de integración por si misma, requiere de un adecuado análisis de sus ventajas (medibles). Mas aun teniendo presente que algunas AT se verán tentadas en el marco de los actuales procesos de fusión o coordinación con la Aduana de impulsar este tipo de decisiones. Sobre el particular párrafo aparte merece destacar que algunos procesos de fusión se han visto revertidos. No obstante es importante analizar los motivos que; fundamentalmente en mi opinión están ligados al 11-S. Ese momento en la historia, ha cambiado muchas de las funciones de las AT y las Aduanas en algunos países, el resultado es la marcada tendencia a la gradual separación de las funciones tributarias y su concentración en un Organismo de las parancelarias (26) , que no debe estar acompañado de la terrible miopía de desintegrar o no integrar las informaciones Como hemos expresado al hablar de las funciones parancelarias de la Aduana, también a estos efectos es sumamente útil integrar o disponer para esos objetivos de toda la información en poder de la AT.-

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LAS ECONOMIAS DE ESCALA

Muchas de las decisiones que se toman en el marco de los procesos de fusión o coordinación están sustentadas en el aprovechamiento de las economías de escala. Esta teoría aplicada en el campo de las empresas, reconoce que dada una determinada estructura de costos fijos un incremento del nivel de producción implica un incremento de los costos variables, hasta el punto de equilibrio, es decir aquel en el cual las cantidades que se preveen vender significan cubrir los costos totales. Incrementos de esas cantidades por encima del punto de equilibrio entregan ganancia por el aprovechamiento de dichos costos fijos que hasta cierto nivel se mantienen así, hasta el punto en que es necesario “ampliar la escala” lo que provocara un aumento de los costos fijos y el punto de equilibrio se desplazara también. A diferencia de las empresas donde la utilidad económica es la variable, en el campo de las AT es recomendable establecer variables en base a las cuales se espera aprovechar las economías de escala, con carácter previo a la toma de decisiones. Así, el propósito fundamental de la integración de las informaciones no es la generación de ajustes correlativos positivos si no el aprovechamiento de las economías de escala relacionadas al SIT, por parte de los usuarios internos y externos, identificando las ventajas del SIT integrado, en término de variables previamente seleccionadas, las que a los fines expositivos denominaremos 4R y que sin perjuicio de válidamente considerar otras son: Ø Reducción de los costos internos. Ø Reducción de los costos externos. Ø Riesgo percibido mayor por la explotación por parte de la AT las informaciones integradas. Ø Recaudación.

La visión a transmitir es que la información como activo estratégico existe y esta disponible, a través del SIT. El aprovechamiento de este activo depende de las técnicas que se implementen en el marco de un proceso continuo de mejora.

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PROCESO DE INTEGRACION DE LAS INFORMACIONES

Generar las capacidades de utilizar de manera integrada la información disponible, antes de pensar en nuevos desarrollos informáticos

Estudiar e implantar alternativas para facilitar el uso integrado en termino de las 4R Por ejemplo coordinando momentos

Estudiar e impulsar la implementacion de nuevos desarrollos aprovechando el know how de las etapas anteriores que agrega mas valor

Figura 1

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SEGUNDA PARTE En busca de la utilidad de la integración de las informaciones; se estudia el marco normativo y los procedimientos tanto para la valoración aduanera como para la determinación de precios de transferencia. Avanzar sin coordinación en la gestión de la información sobre las operaciones entre empresas vinculadas además de significar perdida de control por parte de la AT y desaprovechamiento de las economías de escala, puede ser un problema, cuyas consecuencias se estima algunas AT no han advertido en su total envergadura. Sirva como ejemplo la posibilidad de que por un APA se autorice un valor a futuro que no es el de transacción previsto en el GATT y la Aduana lo rechace, o que; un contribuyente determine sus precios de transferencia o peor aun la misma AT por un sistema de reparto de utilidades basado en los resultados al cierre de su ejercicio, que difiera del valor determinado previo al cierre de ese ejercicio, por la Aduana conforme el GATT. Ejemplos como estos que si ocasionarían ajustes correlativos negativos pueden ser minimizados o prevenidos a partir de : - identificar sinergias, no diferencias en el uso de la información entre ambos procedimientos. - que las diferentes áreas de la AT en su caso la Aduana y Tributos estén o no fusionadas, al menos “conozcan” las acciones que desarrolla la otra en materia de control de operaciones entre vinculadas. Esta información básica debe ser proporcionada por el SIT. El objeto de esta parte del trabajo es demostrar la utilidad que se dará al SIT integrado, que podría alimentarse de una declaración unificada del contribuyente para luego recién en la fase de control considerar el uso en otro tipo de controles extensivos e intensivos. La utilidad del SIT integrado será apalancada si se considera la integración de las informaciones y el momento de control. Las ventajas de la integración de las informaciones será analizada entre otros:

-

Por la disponibilidad para los ajustes aduaneros del artículo 8 del GATT.

-

Por la disponibilidad de lo Valores criterios aduaneros para su uso integrado.

-

Por la capacidad de la AT de identificar razones tributarias para creer que la vinculación influyo en el precio complementarias o suplementarias de valores criterios ante su inexistencia.

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VALORACION ADUANERA Y DETERMINACION DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA. ANALISIS NORMATIVO Y DE PROCEDIMIENTOS.

Para identificar las posibilidades de un SIT integrado

Entregando a las AT una guía para generar capacidades, en términos de manuales (37) o recomendaciones

que apoyen el análisis técnico tributario de las operaciones de comercio exterior, desde la selección de los contribuyentes hasta la ejecución de los trabajos de fiscalización ,

lo que permitirá elevar la eficacia del control de las transacciones comerciales internacionales realizadas entre personas vinculadas, tanto para fin de la tributación interna como aduanera.

es necesario 1) Análisis normativo y de procedimientos, para la determinación de precios de transferencia y la valoración aduanera; en busca de sinergias o posibilidades de uso común de la información, de manera que los usuarios comprendan las razones que guían la integración y su utilidad medida en las variables antes citadas y exploten técnicas acordes a los objetivos propuestos en términos de dichas variables 2) El estudio de las experiencias internacionales en el campo de la integración o la adecuación de la información de las operaciones entre empresas vinculadas

Figura 2

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Nos ocuparemos de analizar los procedimientos, y en primer lugar aclarando que no se busca o sugiere la armonización de los mismos, que tienen sus orígenes en objetivos diferentes, ya que en el caso del GATT no es lo tributario lo que lo motiva.(38) El objetivo es explorar las posibilidades de uso común de la información y de suministro a los usuarios de ciertas técnicas de explotación de dicha información. Cabe aclarar que los pocos trabajos encontrados, estudiados que intentan promover la armonización de las normas aduaneras y de precios de transferencia, aclaran sus limitaciones: “ En primer lugar, la armonización de normas impositivas y aduaneras sobre precios de transferencia que se propone en el presente trabajo sólo intenta alcanzar situaciones en las que existen compraventas internacionales de mercaderías (no otras operaciones internacionales tales como leasing, transferencias entre casa matriz y sucursal u otras transacciones que no se encuentren comprendidas en el concepto de “venta” tal como se lo define en la Opinión Consultiva 1.1(39) ) y, además, un valor de transacción que sea aceptable en los términos de los incisos a), b) y c) del art. 1.1 del Acuerdo. Si estas condiciones no estuvieran presentes, el método del valor de transacción se rechazaría como base de valoración, resultando de aplicación los valores en aduana establecidos en los arts. 2 a 7 del Acuerdo los cuales, como se verá más adelante, no siempre son consistentes con los precios determinados en base a las Directrices. En segundo lugar, la armonización de normas que se propone se limita a las relativas al examen de las circunstancias de la venta a efectos de determinar si el precio cumple con la condición establecida en el inciso d) del art. 1.1 del Acuerdo. “ (40) Es decir que, las importantes limitaciones reconocidas en los propios trabajos de armonización insinúan que considerando; que el ACUERDO RELATIVO A LA APLICACION DEL ARTICULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 GATT ha sido suscripto por la mayoría de los países y es de cumplimiento obligatorio por parte de las Aduanas, a diferencia de las directivas de la OCDE que son solo recomendaciones (41) y que; ambos son conocidos por el lector en el curso de esta parte del trabajo; será necesario mas allá de letra del acuerdo GATT, profundizar en el análisis de documentos emanados del Comité Técnico de Valoración en Aduana (CTVA)(42) OMC-GATT considerados importantes por el valor agregado al objetivo principal de este trabajo es decir la integración de las informaciones (búsqueda de sinergias o posibilidades de uso común de la información, de manera que los usuarios comprendan las razones que guían la integración y su utilidad medidas en las variables antes citadas). Es decir nos concentraremos en el análisis de los procedimientos que admiten -producto de este estudio- aplicar técnicas homogéneas por parte de cualquier país adherido al GATT ) Ver anexo países adheridos al GATT.Los documentos del CTVA analizados son; Opiniones consultivas, Comentarios, Notas explicativas, Estudios de casos y Estudios. Por ejemplo en la citada Opinión Consultiva 1.1. (la primera emanada de CTVA) relacionada a la noción de venta del acuerdo aclara que “la lista no exhaustiva y se podrá ir modificando a medida que se tenga mas experiencia” refiriéndose a la lista de transacciones no incluidas en la noción de venta del acuerdo. Es decir que todas estas operaciones no están encuadradas en el GATT, lo que no significa que las Aduanas no deben analizarlas y que la información referida a las mismas con que cuenta la Aduana, bien pueden ser de utilidad en el desarrollo de procedimientos de

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determinación de precios de transferencia que la AT de tributos pudiera desarrollar por ello su contenido puede ser necesario en el marco de una declaración integral hecha a la AT sobre las operaciones entre vinculadas. De la misma forma las experiencias internacionales en la materia que serán analizadas en la última parte de este trabajo no concentran sus esfuerzos en la armonización más bien en el uso común de información. El análisis de marco normativo identifica -entre otras- dos de las diferencias características de los controles de la AT y la Aduana que bien puede ser objeto de coordinación sin problemas; que son la información disponible en el momento en que se realizan los controles y la oportunidad en que se realizan los controles.

FUNDAMENTO DE POSIBILIDAD DE INTEGRAR LOS MOMENTOS Como se comentara, el GATT esta firmado por la mayoría de los países y es un acuerdo que los obliga, por lo tanto examinaremos los fundamentos que permiten integrar los momentos en los que la información puede llegar a la AT desde el punto de vista de dicho acuerdo ya que las AT de tributos no deberían tener mayores inconvenientes al evaluar esta decisión. El proceso de la valoración aduanera se realiza en un plazo que determina cada Aduana que en pocos casos llega al año desde el despacho a plaza. En general teniendo en cuenta las características de los métodos previstos en el mismo GATT parece recomendable que el momento en el cual se realicen los controles no se traslade demasiado del momento declarado para la transacción. Consideremos que ya al presentar los documentos ante las Aduanas existe un desfasaje con el momento en el que se realizo la transacción, salvo en los casos en que se prevee y permite –a los fines de agilizar los tramites posteriores- la presentación previa de documentos, pero por ahora estos tramites previos al despacho no incluyen la valoración conforme el GATT, si las comparaciones con los valores criterios que pueda haber formado la Aduana y las eventuales exigencias de garantías previas al despacho por las diferencias de tributos hasta que el proceso de valoración culmine, razón adicional para que sea expedito y cercano a la fecha de despacho. Otra razón para que las Aduanas pretendan realizar los procesos de valoración en fechas próximas al despacho de mercaderías sobre todo en países de A.L., es la modalidad de algunas empresas, ya citada al abordar los ejemplos de empresas con quebrantos y el IVA. Sin embargo, las razones expuestas partiendo del análisis que se ha realizado durante este trabajo, del momento en el que se desarrollan los procesos de valoración de los países de A.L., solo en casos excepcionales son atendibles para operaciones entre empresas donde la vinculación haya sido previamente declarada. Al respecto la Nota Explicativa 1.1. del CTVA titulada “EL ELEMENTO TIEMPO EN RELACION CON LOS ARTICULOS 1, 2 Y 3 DEL ACUERDO” , expresa el punto de vista de dicho Comité sobre el momento en que debe desarrollarse la valoración aduanera, el

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espíritu de dichas Notas explicativas es justamente facilitar a las Aduanas la aplicación del Acuerdo. “…las observaciones anteriores no afectan en absoluto(43) al momento efectivo para la valoración en Aduana…”, refiriéndose a entre otras a : “…la expresión del artc. 1 cuando estas se venden…no debe entenderse como si indicara el momento que ha de tomarse en consideración para determinar la validez del precio…dicha expresión solo sirve para indicar de que tipo de transacción se trata…” “…el párrafo 2b del articulo 1) refiere a que En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado. Pero si la expresión “vigentes en el mismo momento o en uno aproximado” fuera la única referencia de considerarse para el elemento tiempo, es posible que la diferencia entre las circunstancias propias de las mercaderías objeto de valoración y las propias de las mercancías que se sirven para el establecimiento del valor criterio fuera, en algunos casos, demasiado importante y la comparación podría no ser apropiada” Vale decir que el mismo CTVA se expresa en un sentido que no contraponde la recomendación de este trabajo de conciliar los momentos relacionados a las presentaciones de declaraciones de IR y valoración aduanera de vinculadas. Momento que mejor aun tanto el importador como la AT podran contar con información mas completa, que provenga de los estados contables del importador. Cabe mencionar la Nota General Nro. 2 del ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 (22).-

Conforme lo previsto en la Nota General Nro. 2 del Acuerdo, también se ve fundamentalmente apoyada la decisión de integrar los momentos de presentación de información y de control, ya que para la preparación conforme principios de contabilidad generalmente aceptados en el país es fundamental contar con información consolidada y expresada conforme dichos principios lo enuncian, manifestación mas concreta son los balances generales de preparación anual, base para la preparación de las declaraciones del IR.

FUNDAMENTOS QUE HACEN POSIBLE INTEGRAR LAS INFORMACIONES En este punto es necesario dar tratamiento a las Notas explicativas del Artc. 1 Parrafo 2., que se citan a continuación, aconsejando que las mismas deben ser analizadas para su compresión con el texto del citado articulo al cual se sugiere remitirse.

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“1. En los apartados a) y b) del párrafo 2 se prevén diferentes medios de establecer la aceptabilidad del valor de transacción. 2. En el apartado a) se estipula que, cuando exista una vinculación entre el comprador y el vendedor, se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción como valor en aduana siempre que la vinculación no haya influido en el precio. No se pretende que se haga un examen de tales circunstancias en todos los casos en que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor. Sólo se exigirá este examen cuando existan dudas en cuanto a la aceptabilidad del precio. Cuando la Administración de Aduanas no tenga dudas acerca de la aceptabilidad del precio, debe aceptarlo sin solicitar información adicional al importador. Por ejemplo, puede que la Administración de Aduanas haya examinado anteriormente tal vinculación, o que ya disponga de información detallada respecto del comprador y el vendedor, y estime suficiente tal examen o información para considerar que la vinculación no ha influido en el precio. 3. En el caso de que la Administración de Aduanas no pueda aceptar el valor de transacción sin recabar otros datos, deberá dar al importador la oportunidad de suministrar la información detallada adicional que pueda ser necesaria para que aquélla examine las circunstancias de la venta. A este respecto, y con objeto de determinar si la vinculación ha influido en el precio, la Administración de Aduanas debe estar dispuesta a examinar los aspectos pertinentes de la transacción, entre ellos la manera en que el comprador y el vendedor tengan organizadas sus relaciones comerciales y la manera en que se haya fijado el precio de que se trate. En los casos en que pueda demostrarse que, pese a estar vinculados en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15, el comprador compra al vendedor y éste vende al comprador como si no existiera entre ellos vinculación alguna, quedaría demostrado que el hecho de estar vinculados no ha influido en el precio. Por ejemplo, si el precio se hubiera ajustado de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con el modo en que el vendedor ajuste los precios de venta a compradores no vinculados con él, quedaría demostrado que la vinculación no ha influido en el precio. Otro ejemplo sería que se demostrara que con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio que está en consonancia con los beneficios globales realizados por la empresa en un período de tiempo representativo (calculado, por ejemplo, sobre una base anual) en las ventas de mercancías de la misma especie o clase, con lo cual quedaría demostrado que el precio no ha sufrido influencia.” En negrita se resalta el procedimiento que debe seguir la Aduana cuando estime que no puede aceptar el valor de transacción sin recabar otros datos. Cabe aclarar, la falta de valores referenciales, que es la situación mas común que se les presenta a las AT donde comienzan a dudar del valor.(44) Esos “otros datos” bien pueden ser una declaración jurada integral de precios de transferencia ya disponible en el marco de los procesos de integración de las informaciones. Obsérvese además que el articulo incluye la expresión por ejemplo, de la mano de la cual Sherman y Glashoff (45) concluyen “es extremadamente importante que las notas sean tomadas sólo como un punto de partida y como ilustrativas” y agregan “ el caso de que un importador que demuestra el pago de IR a una tasa mas alta que la tasa de derechos de

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aduana, constituiría evidencia suficiente de que los precios no estarían influidos por la vinculación y a menos que se demuestre lo contrario esa presunción podría servir de fundamento razonable para considerar que el precio declarado es una base aceptable para determinar el valor de transacción. “ El mismo enfoque de Sherman y Glashoff puede aplicarse en sentido mas amplio, al considerar que producto del análisis del impacto tributario total puede inferirse en aquellos casos en que no se cuente por ejemplo con valores de referencia o; complementariamente al análisis desarrollado, que los precios están influidos por la vinculación con fines tributarios. (otorgando al contribuyente la oportunidad que presente la documentación aclaratoria del caso además de la DDJJ integral de ser necesario)

INFORMACIONES PARA LOS AJUSTES PREVISTOS EN EL ARTC, 8 DEL GATT. El control de precios de transferencia se desarrolla en general luego de la declaración anual del impuesto a la renta y en su caso previamente tratándose de un APA y durante el periodo que comprende, o posterior; de su cumplimiento. La Aduana al realizar los controles de valor no tiene la información disponible, -y quizás el importador todavía tampoco- de los conceptos detallados en el Articulo 8 del Acuerdo que no significan ajustes al “precio realmente pagado o por pagar” o al amrs´lenght, ni para el GATT, ni para las Directrices de OCDE. Son conceptos que deben ser adicionados al valor definido en el artc.1 del Acuerdo para determinar el valor en Aduana. Mucho menos esta disponible la información necesaria para aplicar los criterios para repartir entre las mercancías importadas los elementos especificados en el artículo 8, considerando lo establecido en dicho articulo. así como sus Notas explicativas.

Por ello si bien, la utilización integrada de las informaciones no será entendida como un proceso de controles extensivos generador de ajustes correlacionados de forma automática, de los precios de transferencia y del valor aduanero o viceversa, en el caso de los ajustes al valor de transacción previstos en el Artc. 8 del GATT se advierte claramente la utilidad de la información integrada facilitando el desarrollo de las funciones de fiscalización, ya que si dichos conceptos (deducidos en su mayoría de la base imponible del impuesto a la renta) no se declararon a la Aduana implican al ajuste de la base imponible aduanera y eventualmente sanciones también. Con ejemplos prácticos se exponen los beneficios en términos de las 4R, con énfasis en el incremento de la recaudación. En estos casos, el ajuste aduanero no implica un incremento de un concepto deducible de la base del impuesto a la renta, ya que seguramente se encontraba considerado en esta previamente.

En razón del uso integrado de la información existen ventajas comparativas que entregan un grado de detalle inesperado -por su falta de explotación- de información a la AT, no oslo la

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Aduana al incluir el IVA de las importaciones. Competitividad apalancada según el grado de coordinación entre ambos Organismos. ARTICULO 8 DEL GATT “ Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas : a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías : i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate; iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar : i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas; ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas; iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas; c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor. 2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes : a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro. 3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. 4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. “

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CASOS PRÁCTICOS CASO 2: El importador I compra al fabricante M titular de la patente un concentrado patentado que se diluye y se envasa, antes de su venta en el país de importación. Además del precio el comprador debe pagar al fabricante M como una condición de venta un canon por el derecho de incorporar o utilizar el concentrado patentado en el producto destinado a la reventa. El importe del canon se calcula con arreglo al precio de venta del producto acabado. EI CTVA expreso la opinión siguiente (46) : “ El canon constituye un pago relacionado con las mercancías importadas que el comprador tiene que pagar como condición de venta de dichas mercancías y por consiguiente debe incluirse en el precio realmente pagado o por pagar de conformidad con lo dispuesto en el Articulo 8.1 c)…” El mismo importador anterior dirigiéndose a un fabricante extranjero M efectúa dos compras distintas de un concentrado. M es propietario de una marca comercial bajo la cual o sin ella según las condiciones de la venta para la importación puede venderse el concentrado después de su dilución. EI canon por la utilización de la marca comercial se paga según las unidades vendidas. El concentrado importado se diluye simplemente en agua corriente y se envasa antes de su venta. Después de la primera compra el concentrado se diluye y se revende sin marca comercial sin que deba pagarse un canon. En el segundo caso el concentrado tras su dilución se revende bajo Ia marca comercial y como condición de venta para la importación debe pagarse un canon. EI CTVA expresó la opinión siguiente: “Puesto que las mercancías de la primera compra se revenden sin la marca comercial y no se paga canon alguno, no es procedente realizar ninguna adición. En el segundo caso debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas el canon exigido por M.”(47) Comentario: Este tipo de operaciones de importación de concentrados que contienen formulas secretas, de productos que gozan de aceptación prácticamente en todos los países del mundo, son habituales. La necesidad de producir a costos acordes lleva a que los grupos internacionales establezcan filiales para la dilución y embotellamiento de este tipo de mercaderías tanto para su consumo humano como productos químicos en general, cosméticos, etc.. Más allá del ejemplo es recomendable que el contribuyente junto con su declaración única presente copia del contrato respectivo. CASO 3 : Se concierta un acuerdo entre la sociedad de discos fonográficos R y el artista A, establecidos ambos en el país de exportación X. Según este acuerdo A cobrara un canon por cada grabación vendida al por menor, como contraprestación por los derechos de reproducción comercialización y distribución mundiales que A cede. Ulteriormente R concierta un contrato de distribucion y de venta con el importador I por el que acuerda suministrarle para su reventa en el país de importación los discos que reproducen una interpretación del artista K Por el mismo contrato R cede a su vez los derechos de comercializacion y distribucion a I quien por su parte, deberé pagarle a R un canon equivalente al 10% de1

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precio de reventa al por menor de cada grabación comprada, e importada en el país de importación. I abona el pago del 10% a R. EI CTVA expresó la opinión siguiente(48) : El pago del canon constituye una condición de venta porque I tiene que abonar este importe con arreglo al contrato de distribución y de venta concertada con R. Para proteger sus intereses comerciales R no habría vendido las grabaciones a I si éste no hubiera aceptado las condiciones. EI pago esté relacionado con las mercancías objeto de valoración porque se hace por el derecho de comercializar y distribuir dichas mercancías importadas y el importe del canon variara según el precio de venta real de cada disco. El que R, a su vez, esté obligado a pagar un canon a A por las ventas mundiales de las interpretaciones de A no guarda relación con el contrato firmado entre R e I. Este efectúa el pago directamente al vendedor y la forma en que R asigna sus ingresos brutos no le concierne ni es de su interés. Por consiguiente el canon de1 10% se añadirá al precio realmente pagado o por pagar. Comentario: La industria fonográfica esta teniendo ya un giro impresionante con el nuevo canal de comercialización que se abrió a partir de Internet. Sirva el análisis que se desarrollo en la primera parte del trabajo para situarnos en un futuro próximo en operaciones como las de este caso pero por la vía del comercio electrónico. CASO 4: El importador I en el país P compra al fabricante M del país X, prendas de vestir, M también es titular de una marca relativa a ciertos personajes de comics. Por el contrato de licencia pactado entre I y M, éste producirá las prendas (inicialmente para aquel y colocara sobre ellas, antes de la importación la imagen de aquellos personajes de comics así como la marca, e “I” revenderá esas prendas en el país P. Como contraprestación por este derecho I acepta pagar a M además del precio por las prendas un derecho de licencia que se calcula en cierto porcentaje de los precios de venta netos de las prendas en las cuales se han colocado los personajes de comics y la marca. EI CTVA expreso la opinión siguiente (49) : El pago de un derecho de licencia por el derecho de revender las prendas importadas provistas de elementos protegidos por una marca constituye una condición de la venta y esta relacionado con las mercancías importadas. Estas no pueden comprarse sin las imágenes de los personajes de comics y sin la marca. Por consiguiente ese pago se añadirá al precio realmente pagado o por pagar. Comentario: También se trata de un sector con fuerte presencia en los mercados, y donde, habitualmente por ejemplo en las Aduanas se presentan la declaración de las prendas de vestir que sin los estampados -a colocar luego en el pais- en general tiene un valor muy diferente. CASO 5: El fabricante de prendas de vestir para deporte M y el importador I estan ambos vinculados a la casa matriz C la cual posee los derechos de una marca de la que están

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provistas las prendas de vestir para deporte. EI contrato de venta concertado entre M e I no estipula el pago de un canon. Sin embargo, I , en virtud de un acuerdo celebrado por separado con C esta obligado a pagar un canon a C para obtener el derecho de utilizar la marca de la que están provistas las prendas de vestir para deporte que compra a M. EL CTVA expreso la opinión siguiente(50) : En el contrato de venta pactado entre M e I relativo a las mercancías objeto de una marca no consta condición alguna que estipula el pago de un canon. Sin embargo, el pago de que se trata constituye una condición de la venta ya que I tiene la obligaci��n de pagar el canon a la sociedad matriz a consecuencia de la compra de las mercancías. I no tiene derecho a utilizar la marca sin pagar el canon. EI que no exista un contrato escrito con la sociedad matriz no desliga a I de la obligación de efectuar un pago conforme lo exige la sociedad matriz Por las razones antes expuestas los pagos por el derecho de utilizar la marca estén relacionados con las mercancías objeto de valoración y el importe de los pagos deberé añadirse al precio realmente pagado o por pagar. Comentario : Tambien se trata de una operatoria habitual en el sector. La matriz esta en un pais, en otro por los costos de confeccion de la prenda -fundamentalmente el de mano de obra- y en algunos casos los insumos, se confeccionan las prendas, des deson exportadas a cada pais del mundo ogrupo de paises, donde admeas según cada destino generalmente difiere la calidad del producto. Los importadores (filiales) situados en el mundo pagan el canon a la matriz dueña de la marca. Es decir cuando este tipo de productos, se importan desde un pais que ciertamente se conoce no el del titular de la marca y; si la mercaderia no fuera falsificada -sobre tod en este sector se da con habitualidad- seguramente hay un canon pagado a la matriz o a la titular de la marca que puede ademas estar situada en un pais de baja o nula tributacion. Es mas en estos casos, la confeccion puede haber sido objeto de manipulacion del valor en el convencimiento de que la Aduana no tomara conocimiento oportuno del canon, por no contar con informacion, situaicones revertidas con estrategias de intregracion de informaciones.-

CASO 6 EI importador I y el vendedor S pactan un contrato de venta para el suministro de un laminador. Este será integrado a una cadena de fabricación de barras de cobre ya existente en el país de importación. El laminador lleva incorporada una tecnología que supone un procedimiento patentado y que aquel realizara. EI importador además del precio por el laminador tiene que pagar un derecho de licencia por el derecho de utilizar el procedimiento patentado. EI vendedor S cobrara al importador el precio del equipo y del derecho de licencia y transferirá la totalidad de este derecho al otorgante de la licencia. EI CTVA expresó la opinión siguiente(51) : El derecho de licencia se paga por una tecnología incorporada en el laminador que le permite realizar el procedimiento patentado. El laminador se ha comprado específicamente para realizar este procedimiento patentado. Así pues, puesto que el procedimiento por el cual

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se paga el derecho de licencia esta relacionado con las mercancías objeto de valoración y el pago del derecho constituye una condición de la venta el importe de este derecho se añadirá al precio realmente pagado o por pagar. Comentario : Es frecuente que ciertos desarrollos tecnológicos vayan acompañados de este tipo de pagos de derechos que por otra parte suele ser la vía mas conveniente para que el fabricante tenga una cobertura financiera ante sus inversiones en investigación y desarrollo que rápidamente pueden ser objeto de imitaciones en el mercado destino. Es habitual distinguir o separar la maquinaria del procedimiento patentado para su uso.

CASOS PRACTICOS DE MAYOR NIVEL DE COMPLEJIDAD CASO 7 (52) La firma NAVAL, domiciliada en el país de importación I suscribe con la firma BORG, domiciliada en el país de exportación E, un contrato para la construcción y venta por BORG de una planta de transformación para la producción de gas metano licuado. La suma a percibir por BORG de NAVAL como precio de venta de la planta es de 2.000 millones de Unidades Monetarias (u.m.). Sin embargo el contrato prevé en una de sus cláusulas el pago de NAVAL a BORG de otros 500 millones de um. en concepto de ingeniería, creación y perfeccionamiento necesarios para la construcción de la planta. Además, y dado que la producción de gas licuado requiere una tecnología especifica que BORG no posee, el contrato también estipula que NAVAL pondrá a disposición de BORG los materiales y la ingeniería necesaria para el diseño, construcción y montaje de los depósitos de aluminio contenedores del gas licuado. NAVAL también se compromete en el contrato a proporcionar los estudios técnicos y diseños del sistema de tuberías para la planta y de sus elementos complementarios. EI sistema de tuberías también seré suministrado gratuitamente por NAVAL. A este fin, aconsejada por BORG, (que ha realizado las especificaciones para petición de ofertas y ha estudiado aquellas que se han recibido), NAVAL : a) Contrata con AMERICA, firma con sede en un país extranjero : i) el suministro desde ese país a BORG de los materiales especiales para la construcción de los depósitos de aluminio contenedores del gas licuado, por un precio de 400 millones de u.m.; ii) el suministro desde ese país de planos, esquemas y diseños, por un precio global de 200 millones de u.m., para la construcción de los citados depósitos, no solo para la planta que construye BORG, sino también para otras tres plantas gemelas cuya construcción ha encargado NAVAL a la compañía VIKING, en el país de importación; iii) la asistencia técnica en la construcción de los depósitos para cada una de las plantas, por un precio global de 100 millones de u.m.; iv) el suministro de 10 maquinas especiales para soldar los depósitos de aluminio en la fabrica de BORG, a un precio de alquiler por cada una de 1 millón de u.m.; v) el suministro de 500 cilindros de gas a utilizar por las maquinas para la soldadura de los dep6sitos en la fabrica de BORG, por un precio unitario de 10.000 u.m. b) Contrata con VESPUCIO, firma con sede en un país extranjero : 1) el suministro desde ese país de las unidades de vapor de las cuatro plantas encargadas por NAVAL, por un precio global de 1.200 millones de u.m.;

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2) la colaboración técnica en forma de suministro de planos, diseños y documentación técnica para el montaje de Ias unidades de vapor de Ias cuatro plantas por un precio global de 180 millones de u.m. c) Encarga a su filial en el extranjero, CARTAGO, los servicios de diseño y delineación de los planos y croquis de los elementos complementarios comunes a las cuatro plantas, por un precio global de 600 millones de u.m. Y ordena el envió de un juego de ellos a BORG. d) Encarga a su centro de diseño CRIMEA, con sede en el extranjero, los planos del sistema de quemadores de las cuatro plantas, y ordena el envió de un juego de ellos a BORG. De la contabilidad de este centro de diseño se deduce que se han empleado en su confección 8000 horas/trabajo y del balance económico de este centro de diseño se deduce que el coste de la hora/trabajo es de 2.000 um. e) Encarga a su departamento de ingeniería la realización de una nomenclatura de todos los materiales necesarios para la construcción de la planta así como los estudios de presión y temperatura en distintas condiciones. La representación grafica de estos estudios y proyectos se realiza por la firma SERVO, con sede en el país de importación que percibirá de NAVAL la suma de 12 millones de u.m. Dichos trabajos de ingeniería y estudio así como su representación gráfica son enviados por NAVAL a BORG para que el constructor de la planta los tenga en cuenta al realizar el proyecto. 4. Todos los trabajos de construcción posteriores a la importación los realiza NAVAL por su propia cuenta. Determinación del valor en aduana NAVAL como firma importadora presenta en la Aduana del país de importación una declaración de valor basada en el valor de transacción a la que acompaña toda la documentación comercial y contable relativa a la construcción y venta de la planta por BORG y a la contratación de elementos materiales y prestaciones con el resto de las sociedades que se han mencionado. Tras un estudio del asunto la Aduana llega a la conclusión de que procede valorar la mercancía con arreglo al método establecido en el articulo 1. EI calculo del valor de transacción se realiza añadiendo al precio de venta de la planta fjado en el contrato con BORG en 2.000 millones de u.m. las siguientes cantidades : Precio de venta de la planta

2.000

A BORG por ingeniería, creación y perfeccionamiento (**)

500

A AMÉRICA por los materiales para los depósitos

400

A AMÉRICA por los planos de 1os depósitos (*)

50

A AMERICA por la asistencia técnica (*)

25

A AMERICA por las maquinas de soldar

10

A AMERICA por los cilindros de gas

5

A VESPUCIO por la unidad de vapor (*)

300

A VESPUCIO por los planos (*)

45

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A CARTAGO por los planos de los elementos complementarios (*)150 A CRIMEA por los planos de los quemadores (*)

4

Valor en aduana de la planta

3.489.-

(*) De acuerdo con el apartado b) del articulo 8. 1 el valor de esta prestación ha de repartirse debidamente entre las cuatro plantas gemelas que llevaran incorporados idénticos depósitos de aluminio. (**) Esta adición no constituye un ajuste con arreglo al articulo 8 sino que representa de hecho una parte del precio total realmente pagado o por pagar de acuerdo con el contrato. Muy frecuentemente la ingeniería suministrada por el propio vendedor de las mercancías se factura separadamente. En algunos países esta distinción se debe a los diversos tipos de autorizaciones necesarias para realizar pagos al extranjero EI precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor.

No procede añadir al precio de venta los 12 millones de u.m. pagados por NAVAL a SERVO, por los trabajos de diseño y delineación por tratarse de una prestación realizada en el interior del país de importación, Por igual razón el coste de los servicios de ingeniería realizados por el departamento especializado de la propia firma NAVAL no deben ser tenidos en cuenta para la determinación del valor en aduana. Ambas exclusiones se encuentran de acuerdo con lo previsto en la Nota al artículo 8.1 b) iv) subparrafo 7. Comentarios: El caso es perfectamente aplicable a los países de (A.L.) América Latina en general importadores de tecnología. Nótese que el valor imponible ha sido incrementado en caso un 100%, es decir el mayor ingreso en tributos que gravan la importación se dará en esa medida, por lo tanto se trata de ajustes relevantes. En el ejemplo, el Comité, cita “ NAVAL como firma importadora presenta en la Aduana del país de importación una declaración de valor basada en el valor de transacción a la que acompaña toda la documentación comercial y contable relativa a la construcción y venta de la planta por BORG y a la contratación de elementos materiales y prestaciones con el resto de las sociedades que se han mencionado.” Al respecto debemos resaltar dos cuestiones fundamentales ya mencionadas en este trabajo : 1) El Comité cuenta con que el importador presentara toda la información pero no expresa como lo hará y en que momento, lo que para la AT es muy importante, considerando la dificultad de la Aduana de contar con esta información al momento de los controles. Seguramente ni siquiera el importador puede contar con la información tan precisa si no es hasta el momento de su cierre de ejercicio, por ello este ejemplo claramente demuestra la utilidad de explotar de forma integrada las informaciones, recordando que de seguro muchos de los conceptos que sirvieron para el ajuste aduanero fueron deducidos en la base del IR. 2) Para determinar el momento para desarrollar los controles es conveniente que se considere la disponibilidad efectiva de la información.

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CASO 8 : (53) La sociedad C en el país X es propietaria en varios países de cierto numero de filiales que se explotan todas según una línea determinada por C. Algunas de las filiales son fabricas otras mayoristas y otras empresas que prestan servicios. El importador I en el país de importación Y, filial de C, es mayorista de prendas para caballeros señoras y niños, las prendas para hombres las compra al fabricante M otra filial de la sociedad C establecida también en el país X, y las prendas para señoras y niños las compra a fabricantes no vinculados de países terceros o bien a fabricantes nacionales. Situación 1 De acuerdo con la norma que C ha establecido para la venta entre sus filiales las mercancías se venden a precios pactados entre esas filiales. Ahora bien además del precio, el importador abonara al final del ano al fabricante M un 5% del importe anual de las reventas de prendas para caballeros que le ha comprado durante el ano como pago adicional por las mercancías. Este pago constituye un producto de la reventa ulterior de las mercancías importadas que revierte directamente al vendedor y su importe debe añadirse al precio realmente pagado o por pagar en concepto de ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8. 1 d). Se ha establecido que el importador I paga a la empresa que presta servicios A, otra filial de la sociedad C, un 1% de los beneficios brutos realizados en las ventas totales anuales de prendas para caballeros señoras y niños compradas a todos los proveedores. El importador I presenta una prueba de que este pago no esta relacionado con la reventa cesión o utilización ulteriores de las mercancías sino que constituye un pago hecho de conformidad con la norma establecida por la casa matriz en concepto de reembolso a A por los préstamos a tipos de interés bajos y otros servicios financieros que A presta a todas las filiales de la sociedad C. La empresa A esté vinculada al vendedor de las mercancías importadas y, por ello el pago podrá considerarse como un pago indirecto al vendedor. Es sin embargo un pago por un servicio financiero sin relación con las mercancías importadas. Por consiguiente, ese pago no se consideraré como un producto que revierte en el sentido del articulo 8.1 d) Se ha determinado que al final del ejercicio económico, el importador I remite a la sociedad C el 75% de sus beneficios netos realizados en el ejercicio. En este caso el importe que I remite a la sociedad C, no puede considerarse como un producto que revierte puesto que constituye un pago del comprador al vendedor por dividendos u otros conceptos que no guarda relación con las mercancías importadas. Por consiguiente de conformidad con la Nota Interpretativa al articulo 1 (precio realmente pagado o por pagar), no forma parte del valor en aduana.

SUBCAPITALIZACION Ahora bien si el préstamo fuera a tipos de interés mas altos inclusive que los de mercado cabria analizar un ajuste por subcapitalización tanto por parte de la AT o un pago que revierte en el sentido del artc. 8.1.d. (54) Recordando la subcapitalizacion es aquella situación en donde la empresa declara estar financiada por prestamos (su retribución son los intereses) y en realidad esta financiada por aporte de capital (es decir su retribución son los dividendos. (55)

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CASO 9 (56) EI importador I del país de Importación Y, encarga al fabricante M del país de exportación X, la fabricación de tres coches de carreras idénticos. Los coches serán fabricados de acuerdo con ciertas especificaciones técnicas impuestas por I estas especificaciones son las siguientes : a) Los carburadores de los coches serán fabricados por la firma A del país Q y suministrados gratuitamente a M por 1. El coste por unidad es de 10.000 u.m.; b) Las pruebas en fabrica M de los motores de los coches se realizaran con un equipo electrónico de control fabricado por la firma B del país P el cual alquilado por I a B se suministrara gratuitamente a M por I. EI equipo se integraré en la cadena de montaje de M. Los motores que hayan satisfecho las pruebas se montarán en las carrocerías sin embargo el equipo apartara los motores que no hayan satisfecho las pruebas. El coste del alquiler del equipo entregado e instalado en Ia fábrica de M es de 60.000 u.m.' c) las pruebas en pista para comprobar si las cualidades técnicas de los coches responden a las especificaciones de fabricación serán realizadas por M utilizando 5.000 Iitros de un carburante especial fabricado por C del país Q Los suministraré 1 a M a un precio igual a 40% del precio facturado por C a I que es de 10 u.m. por litro. d) las carrocerías de los coches serán fabricadas por M de acuerdo con los planos y croquis realizados por Ia firma D del país R se los suministraré a M gratuitamente y para I su coste arroja 12.000 u.m.' e) La caja de cambios de los coches seré fabricada por M de acuerdo con Ios planos y croquis realizados por el servicio técnico de I establecido en el país de importación Y y suministrados a M gratuitamente. El coste de realización de los planos y croquis es de 8.000 u.m. En el momento de la importación de los tres coches I presenta a las Aduanas del país de importación Y una declaración de valor basada en el valor de transacción a la que acompaña toda la documentación comercial y contable relativa a la fabricación de los coches por M y a la contratación de elementos materiales y otros bienes y servicios. Determinación del valor en aduana EI valor declarado se basa en el precio de factura de M por los tres coches que es de 900.000 u.m. al que se añaden en concepto de ajustes (haciendo caso omiso a los efectos del presente estudio de la cuestión del coste del transporte y gastos conexos relacionados con los bienes y servicios suministrados) las siguientes cantidades: a) 30.000 u.m. pagadas por I a A por los carburadores como elementos incorporados a los coches importados -articulo 8. 1 b) i)b) 60.000 u.m. pagadas por I a B por el suministro a M del equipo electrónico de control como herramientas matrices moldes y elementos utilizados para la producción de las mercancías importadas. -articulo 8.1 b) iic) 30.000 u.m. correspondientes al 60% del precio facturado por C a I por el suministro a M del carburante para las pruebas en pista como material consumido en la producción de los coches importados, entendido que el 40% del precio quedaba ya incluido en el precio facturado. -ajuste con arreglo al articulo 8.1 b) iii)d) 12.000 u.m. pagados por I a D por los planos y croquis realizados en el pais R y necesarios para la producción de los coches importados ajuste con arreglo al artículo 8. 1 b) iv). Las Aduanas aceptan la exclusión del valor de transacción de las 8.000 u.m. que constituyen el coste de producción de los planos y croquis de la caja de cambios de 1os

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coches por haber sido realizada esta prestación en el país de importación por 1os servicios técnicos de I, la exclusión se efectúa con arreglo a lo dispuesto en el articulo 8.1 b) iv). El valor franco fabrica M de los tres coches es de 1.032.000 u.m. al que habrán de sumarse los gastos de transporte y gastos conexos hasta el país de importación, si así lo dispone la legislación nacional del país de importación. Comentario : El sector automotriz a partir de las oportunidades que le entrega la globalizacion, con marcas que tienen presencia en la mayoria de los mercados del mundo, es decir globales, es particularmente un sector donde se deben prestar especial atencion a todos los conceptos que habitualmente se incluyen en las transacciones tales como los del caso del ejemplo que; si bien se circunscribe a una operatoria puntual es útil a tales efectos.

El problema reconocido por las AT para disponer del valor arms legnht. Los valores criterio aduaneros Las intervenciones aduaneras sistematizadas y disponibles sumado a los valores criterio definidos en el Artc. 13 del GATT, son un insumo para la AT para descartar el precio como arm’s lenght, independientemente cual sea el resultado final del proceso de valoración aduanera que no esta guiado por la reducción de la carga tributaria en lo referente al impuesto a la renta. Si el resultado del proceso de valoración aduanera genera más ingresos tributarios aduaneros el impacto se ve reflejado en una disminución del IR. La cuestión financiera es fundamental, los ingresos aduaneros habrán de ser efectivos para que el nuevo valor pueda afectar la base del IR. Si el resultado de la valoración aduanera fue neutro igualmente la AT posee un insumo para considerar apartarse de arms legnth y avanzar en la determinación de precios de transferencia por alguno de los métodos previstos en la legislación del Estado que se trate. La AT además de conocer los valores criterios debería contar con información de cómo se han formado a los efectos de sus tareas de determinación de precios de transferencia. CASOS EN LOS QUE LA VINCULACION PUEDE HABER INFLUIDO EN EL PRECIO SIN CONSIDERAR LOS VALORES CRITERIO (EXISTENTES O NO) En los casos encuadrados en el Artc 1 punto 2.a. del acuerdo GATT en los cuales “la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio”… “por la información obtenida del importador o de otra fuente” se considera que esa otra fuente puede ser la información integrada disponible en la AT, que permite el análisis del impacto tributario total de las operaciones y por tanto mejora el enfoque – eclipsándolo con el de las empresas- que los Organismos del Estado tienen sobre la situación. Se exponen ejemplos prácticos.

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El hecho de que por el GATT, los motivos de influencia de la vinculación en el precio deban ser comunicados al importador por escrito para que ofrezca descargo otorgara transparencia a la actuación de la AT y la Aduana en base a la explotación integral de la información disponible. En aquellos casos en que no existen valores criterio, contando con información integrada es posible aplicar el enfoque del impacto tributario total para determinar que la vinculación puede haber influido en el precio por razones fiscales. Las variables que se tendrán en cuenta a los fines expositivos, tanto de la situación de la filial local como de la casa matriz en el exterior serán : los convenios de doble imposición, los valores declarados en la Aduana por el importador, el precio de venta, el tipo de cambio, el costo de adquisición, el derecho de importación, la ganancia imponible, la alícuota de IR, el IR determinado, los dividendos.

BREVE TRATAMIENTO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN PARA SU COMPRENSION EN LA MATERIA QUE NOS OCUPA. Hay doble imposición económica internacional cuando una misma transacción económica, es gravada por dos o más Estados. En la doble imposición económica internacional existe identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (imposición sobre la renta). Hay doble imposición jurídica cuando una sola persona es objeto de imposición en dos o mas Estados por la misma transacción. (En la doble imposición económica son dos los sujetos perceptores de renta, en el caseo de vinculadas, matriz y filial, siendo el origen mas comun la doble imposición de dividendos) La doble imposición económica puede originarse por los ajustes practicados por un determinado Estado en razón a operaciones vinculadas o precios de transferencia si en el otro Estado no se consiente el ajuste bilateral.

CASOS PRACTICOS Caso 10 La empresa “B” (filial) del país “R” ingresa una mercadería para la cual la Aduana no posee valores criterio, por ende es probable que tributos internos tampoco los posee para la determinación de precios de transferencia. Los tributos aduaneros con que están gravadas estas mercaderías son bajos, ya que se ha fijado la política comercial de favorecer el ingreso de este tipo de productos que no tiene fabricación en el país de manera de acceder a la novedosa tecnología que los mismos ofrecen. La alícuota del IR en el país “U” de la casa matriz “A” es elevada, su sistema tributario estable y con una fuerte participación del IR en su recaudación total.

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A y B son vinculadas y R y U han firmado un convenio de doble imposición que prevee el sistema de crédito por impuesto. Comentario : Este grupo en principio al contar con el sistema de crédito de impuestos, no se vería motivado a manipular los precios de transferencia, por razones tributarias, salvo un pequeño beneficio en su reducción, al tener el país de la casa matriz un IR mayor.Ahora bien si no existiera convenio de doble imposición y/o el método de créditos de impuesto no estaría previsto, si existiría un importante beneficio por la manipulación de los precios.

CASO 11 La empresa “B” (fililal) del país “R” , ingresa una mercadería para la cual la Aduana posee un valor criterio, por ende tributos internos posee una referencia para la determinación de precios de transferencia, los tributos aduaneros con que están gravadas estas mercaderías son bajos, ya que el país forma parte de un mercado común, en el que se aplica el arancel externo común que se ha fijado, bajo en razón que en algunos de los países de la region lo utilizan como insumo en sectores estratégicos. La alícuota del IR en el país “U”de la casa matriz “A” es baja, su sistema tributario inestable y con una escasa participación del IR en su recaudación total. A y B son vinculadas y R y U han firmado un convenio de doble imposición que prevee el sistema de crédito por impuesto. Comentario : La decisión de manipular los precios hacia abajo no significaría beneficios, ya que la ventaja por el lado de los derechos de importación sería muy inferior al incremento global del impuesto a la renta. En el caso que, los precios puedan haber sido elevados, significaría una reducción de la carga fiscal global, no obstante el incremento de derechos de importación. CASO 12 La empresa “B” (fililal) del pais “R” , ingresa una mercadería para la cual la Aduana posee un valor criterio, por ende tributos internos posee una referencia para la determinación de precios de transferencia, los tributos aduaneros con que están gravadas estas mercaderías son bajos, ya que en el país existe un exceso de demanda del mismo y la producción local que mantiene precios bajos y competitivos no es suficiente para atender esta demanda. La alícuota del IR en el país “U” de la casa matriz “A” es baja, su sistema tributario inestable y con una escasa participación del IR en su recaudación total. A y B son vinculadas y R y U han firmado un convenio de doble imposición que prevee el sistema de crédito por impuesto. Los sistemas monetarios de R y U son relativamente estables, son necesarias 5 unidades monetarias de R para obtener una unidad monetaria de U

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Comentario : La conclusiones respecto a la manipulación de los precios de transferencia son como en el caso anterior, pero según la legislación de cada Estado, la Aduana podría dudar de los precios (baja) por razones distintas a las tributarias, que pueden vincularse a la diferencia en el tipo de cambio. CASO 13 Estamos ante la presencia de una mercadería en el país A(filial) gravada con elevados derechos a la importación en razón que compite con productos similares nacionales y el principal productor en el mundo el país B(matriz) ha descubierto un método de producción novedoso que reduce significativamente sus costos. En el país A, la empresa X(matriz) del país B, se ha asociado en negocios con una empresa local, “Z” con el objeto de introducir a ese mercado que siempre fue competencia los nuevos productos. En el país B la alícuota del IR es mucho mayor, Comentario : Las razones por las que manipularían los precios reduciéndolos serian comerciales (57), ya que por la variación en lo precios de transferencia en menos no se obtendrían ventajas tributarias. CASO 14 Similar al ejemplo anterior, pero con una alícuota de impuesto a la renta superior en el país A. Comentario : En este caso el incentivo a la reducción de los precios, ademas de la probable cuestion comercial, es doble al lograr un menor pago de derechos y reducir levemente el IR respecto al ejemplo anterior

CASO 15 Idéntico al ejemplo anterior pero si no se otorgara crédito por impuestos pagados, el impacto impositivo global sería menor si los precios se elevarían, en cuyo caso la AT del país A debería tener un fuerte interés en el estudio de los precios de transferencia.

CASO 16 Estamos ante la presencia de una mercadería en el país B(filial) sin valores de referencia gravada con elevados derechos a la importación en razón que existe un importante ingreso fiscal por sus importaciones (producto cosmético de gran demanda) En el país B, la empresa X(matriz) del país A, se ha asociado en negocios con una empresa local, “Z” con el objeto de introducir a ese mercado -que siempre fue rentable- la nueva fragancia.

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En el país B la alícuota del IR es mucho mayor. A y B han suscrito un convenio de doble imposición que el método de exención. Comentario : Los beneficios de la manipulación elevando los precios de transferencia son importantes, ya que el impacto en la recaudación de los derechos de importación es acompañado de una reducción significativa del impuesto en los dos países.En este caso también se debería tener un fuerte interés en el estudio de los precios de transferencia.

CONCLUSIONES GENERALES DE LOS CASOS PRACTICOS EXPUESTOS Como se ha referenciado, para los ajustes en los términos del articulo 8 del GATT, son casos que han sido tomados directamente de los trabajos del CTVA, con el objeto de resaltar su aplicabilidad y adecuación a la realidad, y su sustento técnico debido a la trascendencia a los fines de este trabajo, considerando que al GATT han adherido la mayoría de las economías del mundo. Respecto a estos casos, se reitera no significan una determinación del valor, son ajustes al valor y: lo mas importante se trata de conceptos con seguridad ya deducidos de la base del IR. En los comentarios que se realizaron se destacaron cuestiones especificas a considerar en el marco de procesos de integración de información tributarias y aduaneras para la determinación de precios de transferencia y valoración aduanera. Se trata de ejemplos que aplicados aprovechando las ventajas de la integración de las informaciones son de consideración y utilidad para cualquier país adherido al GATT. En términos de las variables definidas en este trabajo los casos demuestran que al aplicar las técnicas sugeridas para el aprovechamiento de la información integrada se lograra: 1) Un incremento de la recaudación sea por el cumplimiento voluntario del contribuyente que posee una herramienta mas potente para sus declaraciones y pagos conforme la normativa aduanera y tributaria, o; sea por las acciones de control de la AT. 2) Una reducción de los costos externos de cumplimiento de las obligaciones fiscales al concentrar los esfuerzos en una declaración y en un mismo momento. 3) Una reducción de los costos internos por las mismas razones anteriores, además de la posibilidad de mejorar la selección de casos para la realización de controles intensivos al contar con información de mas calidad, y aplicar las técnicas ofrecidas en dichos procesos de selección. 4) Una mayor percepción de riesgo de sanción de los contribuyentes ante incumplimientos, por la integración de las informaciones.

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Convenios de doble imposición – Sistemas de crédito de impuesto SITUACION

DERECHOS DE IMPORTACIÓN BAJOS (2,5%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA SUPERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 35 % contra 25 % CASO 10

VARIABLES

Precio

PT ELEVAD O

PT REDUCID O

Precio

PT ELEVAD O

PT REDUCID O

Precio

PT ELEVADO

PT REDUCID O

Precio

PT ELEVAD O

PT REDUCIDO

$ 200

$ 300

$ 100

$ 200

$ 300

$ 100

$ 200

$ 300

$ 100

$ 200

$ 300

$ 100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

Valor de transacción (VT)

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Precio venta al público

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

Costo de adquisición (VT)

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Derecho de importación Ganancia imponible

$ 500,00 $ 19.500

$ 750,00 $ 9.250

$ 250,00 $ 29.750

$ 500,00 $ 19.500

$ 750,00 $ 9.250

$ 250,00 $ 29.750

$ 4.000,00 $ 16.000

$ 6.000,00 $ 4.000

$ 2.000,00 $ 28.000

$ 4.000,00 $ 16.000

$ 6.000,00 $ 4.000

$ 2.000,00 $ 28.000

Impuesto a la renta

$ 4.875,00

$ 2.312,50

$ 7.437,50

$ 6.825,00

$ 3.237,50

$ 10.412,50

$ 5.600,00

$ 1.400,00

$ 9.800,00

$ 4.000,00

$ 1.000,00

$ 7.000,00

Dividendo a casa matriz

$ 14.625,00

$ 6.937,50

$ 22.312,50

$ 12.675,00

$ 6.012,50

$ 19.337,50

$ 10.400,00

$ 2.600,00

$ 18.200,00

$ 12.000,00

$ 3.000,00

$ 21.000,00

Precio unitario Cantidad

DERECHOS DE IMPORTACIÓN BAJOS (2,5%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA INFERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 25 % contra 35 % CASOS 11 Y 12

DERECHOS DE IMPORTACIÓN ALTOS (20%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA SUPERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 35 % contra 25 % CASO 13

DERECHOS DE IMPORTACIÓN ALTOS (20%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA INFERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 25 % contra 35 % CASOS 14 Y 15

SITUACION DE LA EMPRESA EN EL PAIS IMPORTADOR

SITUACION DE LA EMPRESA EN EL PAIS EXPORTADOR O DE LA CASA MATRIZ Precio de venta (VT)

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Costo de adquisición

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

Ganancia bruta

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

Dividendos exterior

$ 14.625,00

$ 6.937,50

$ 22.312,50

$ 12.675,00

$ 6.012,50

$ 19.337,50

$ 10.400,00

$ 2.600,00

$ 18.200,00

$ 12.000,00

$ 3.000,00

$ 21.000,00

Ganancia total

$ 24.625,00

$ 26.937,50

$ 22.312,50

$ 22.675,00

$ 26.012,50

$ 19.337,50

$ 20.400,00

$ 22.600,00

$ 18.200,00

$ 22.000,00

$ 23.000,00

$ 21.000,00

Impuesto a la renta

$ 8.618,75

$ 9.428,13

$ 7.809,38

$ 5.668,75

$ 6.503,13

$ 4.834,38

$ 5.100,00

$ 5.650,00

$ 4.550,00

$ 5.500,00

$ 5.750,00

$ 5.250,00

Crédito de impuesto (indirecto) Impuesto a pagar

$ 4.875,00

$ 2.312,50

$ 7.437,50

$ 1.984,06

$ 2.276,09

$ 1.692,03

$ 1.785,00

$ 1.977,50

$ 1.592,50

$ 1.375,00

$ 1.437,50

$ 1.312,50

$ 3.743,75

$ 7.115,63

$ 371,87

$ 3.684,69

$ 4.227,03

$ 3.142,34

$ 3.315,00

$ 3.672,50

$ 2.957,50

$ 4.125,00

$ 4.312,50

$ 3.937,50

Carga fiscal total

$ 8.618,75

$ 9.428,13

$ 7.809,38

$ 10.509,69

$ 7.464,53

$ 13.554,84

$ 8.915,00

$ 5.072,50

$ 12.757,50

$ 8.125,00

$ 5.312,50

$ 10.937,50

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Convenios de doble imposición – Sistemas de crédito de EXENCION SITUACION

VARIABLES Precio unitario Cantidad

DERECHOS DE IMPORTACIÓN BAJOS (2,5%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA SUPERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 35 % contra 25 % Precio PT PT elevado reducido $ 200

$ 300

$ 100

DERECHOS DE IMPORTACIÓN DERECHOS DE BAJOS (2,5%). ALÍCUOTA DE IMPORTACIÓN ALTOS (20%). IMPUESTO A LA RENTA ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA INFERIOR EN EL PAÍS DE LA RENTA SUPERIOR EN EL PAÍS CASA MATRIZ 25 % contra 35 DE LA CASA MATRIZ 35 % % contra 25 % Precio PT PT Precio PT PT elevado reducid elevad reducido o o $ 200

$ 300

$ 100

$ 200

$ 300

$ 100

DERECHOS DE IMPORTACIÓN ALTOS (20%). ALÍCUOTA DE IMPUESTO A LA RENTA INFERIOR EN EL PAÍS DE LA CASA MATRIZ 25 % contra 35 % CASO 16 Precio PT PT elevado reducido $ 200

$ 300

$ 100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

100

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Precio venta al público

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

$ 40.000

Costo de adquisición (VT) Derecho de importación

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Ganancia imponible

$ 500,00 $ 19.500

$ 750,00 $ 9.250

$ 250,00 $ 29.750

$ 500,00 $ 19.500

$ 750,00 $ 9.250

$ 250,00 $ 29.750

$ 4.000,00 $ 16.000

$ 6.000,00 $ 4.000

$ 2.000,00 $ 28.000

$ 4.000,00 $ 16.000

$ 6.000,00 $ 4.000

$ 2.000,00 $ 28.000

Impuesto a la renta

$ 4.875,00

$ 2.312,50

$ 7.437,50

$ 6.825,00

$ 3.237,50

$ 10.412,50

$ 5.600,00

$ 1.400,00

$ 9.800,00

$ 4.000,00

$ 1.000,00

$ 7.000,00

Dividendo a casa matriz

$ 14.625,00

$ 6.937,50

$ 22.312,50

$ 12.675,00

$ 6.012,50

$ 19.337,50

$ 10.400,00

$ 2.600,00

$ 18.200,00

$ 12.000,00

$ 3.000,00

$ 21.000,00

Valor (VT)

de

transacción

SITUACION DE LA EMPRESA EN EL PAIS IMPORTADOR

SITUACION DE LA EMPRESA EN EL PAIS EXPORTADOR O DE LA CASA MATRIZ Precio de venta (VT)

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

$ 20.000

$ 30.000

$ 10.000

Costo de adquisición

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

$ 10.000

Ganancia bruta

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

$ 10.000

$ 20.000

$0

Dividendos EXENTOS

$ 14.625,00

$ 6.937,50

$ 22.312,50

$ 12.675,00

$ 6.012,50

$ 19.337,50

$ 10.400,00

$ 2.600,00

$ 18.200,00

$ 12.000,00

$ 3.000,00

$ 21.000,00

Ganancia total

$ 14.625,00

$ 6.937,50

$ 22.312,50

$ 12.675,00

$ 6.012,50

$ 19.337,50

$ 10.400,00

$ 2.600,00

$ 18.200,00

$ 12.000,00

$ 3.000,00

$ 21.000,00

Impuesto a la renta

$ 5.118,75

$ 2.428,13

$ 7.809,38

$ 3.168,75

$ 1.503,13

$ 4.834,38

$ 2.600,00

$ 650,00

$ 4.550,00

$ 3.000,00

$ 750,00

$ 5.250,00

Carga fiscal total

$ 9.993,75

$ 4.740,63

$ 15.246,88

$ 9.993,75

$ 4.740,63

$ 15.246,88

$ 8.200,00

$ 2.050,00

$ 14.350,00

$ 7.000,00

$ 1.750,00

$ 12.250,00

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CONSIDERACIONES ESPECIALES SOBRE LA APLICACIÓN DEL METODO DE EXENCION EN EL MARCO DEL USO INTEGRADO DE LAS INFORMACIONES El método de exención, esta cuestionado por su incompatibilidad con los principios de GATT (OMC) si la alícuota en el país importador de capitales es inferior a la del país de exportación de capitales. Sin embargo el método se aplica bajo ciertas restricciones como ser (58) : a) Cláusula de procedencia de la renta: la exención no se aplica cuando la filial de la que proceden las rentas reside en un paraíso fiscal o en una jurisdicción de baja o nula tributación. b) Cláusula de sujeción fiscal: la exención se concede cuando ha existido una imposición mínima en el país de la fuente. c) Cláusula de actividad empresarial: la exención no comprende las rentas pasivas. De hecho estas recomendaciones se consideran a través de mecanismos de Exención con progresividad, donde si bien se renuncia a gravar las rentas originadas en el extranjero excluyéndolas de la base del impuesto sobre la renta, tiene en cuenta su importe a fin de determinar el tipo progresivo que corresponde aplicar a las restantes rentas, interiores o exteriores, no excluidas.

CONSIDERACIONES AL METODO DE IMPUTACION Puede darse como Imputación íntegra, donde el país de residencia permite la deducción del total importe del impuesto satisfecho en el país de la fuente, o Imputación ordinaria (59): el crédito fiscal concedido por el país de residencia para la deducción del impuesto extranjero tiene por límite la porción del propio impuesto que corresponda a las rentas procedentes del exterior.

"imputación ficticia de impuestos" o cláusulas de “tax sparing” Brasil, Bolivia, Cuba, Argentina, Méjico, o España han incluido en algunos de sus convenios una cláusula que prevee la denominada "imputación ficticia de impuestos" (“tax sparing”)(60) . Se da cuando el Estado de la residencia admite, unilateralmente o por vía convencional, la posibilidad de imputar el impuesto extranjero, por el que habría correspondido en ausencia de un beneficio promocional. Presenta dos modalidades : el "tax sparing credit" y el "credit for notional tax " o "matching credit") (61)

A los fines de ajustarse el mismo a la extensión prevista para este estudio, no se han incluido ejemplos del análisis del impacto global con estos mecanismos.

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Consideraciones a los llamados ajustes correlativos impositivos y aduaneros En el trabajo se ha procurado no recomendar técnicas que puedan implicar con el uso integrado de la información la generación de los llamados ajustes correlativos que en algunos casos incluso por el impacto tributario total para el fisco recomendarían estudiar con profundidad la aplicación de determinada medida. Sin embargo conviene resaltar, ante su eventual discusión de procedencia, ciertas cuestiones: 1) En el ejemplo del IVA y los quebrantos, al verse tributos internos ante la necesidad de reconocer los ajustes correlativos por los ajustes aduaneros incrementando los valores de las transacciones, su efecto tributario no es un obstáculo. 2) El ajuste por precios de transferencia no necesariamente implica que la Aduana debe reconocer un ajuste correlativo por las mismas definiciones del GATT del valor en Aduana. 3) También por el mismo GATT los valores aduaneros en el país de exportación o importación según se trate, entendiendo por tal el país extranjero a la AT de tributos que practica el ajuste de precios de transferencia, no deberían ser objeto de ajustes correlativos, en el sentido que la OCDE recomienda y los convenios de doble imposición receptan para el caso de procedimiento amistosos por ajustes de precios de transferencia.

Por ejemplo, la Aduana en Estados Unidos, ha establecido que un ajuste retroactivo del precio entre partes relacionadas acordado con posterioridad a la importación de la mercadería no afecta el valor de transacción siempre que se determine que la vinculación entre las partes no influyó en el precio (62)

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EL FUNCIONAMIENTO DEL SIT INTEGRADO ALTERNATIVA DE DESARROLLO DE UNA APLICACIÓN ESPECIFICA INTEGRADA PROPUESTA DE DECLARACION JURADA INTEGRAL EJEMPLO DE FUNCIONAMIENTO El desarrollo de un software para las declaraciones de operaciones internacionales de las empresas vinculadas, cuyo producto podría ser la declaración única a presentar por el importador, tanto a Aduana como a AT de tributos, es; la máxima aspiración de este trabajo y forma parte del debate que se busca instalar, por ello a continuación se incluye un escueto ejemplo de su funcionamiento.

Permitiría al momento de “cargar” los gastos en la determinación del IR, que el contribuyente sea guiado en lo relativo a los conceptos que implican ajustes conforme el artc. 8 al valor de transacción en Aduana. Junto con la declaración o el plazo definido posterior a la misma, ingresara el IR de corresponder al igual que las diferencias por tributos aduaneros e IVA. Asi, por ejemplo esta cargando el pago de un derecho de reproducción, la aplicación debe guiarlo correctamente, consultando si se trata de un derecho de distribución o reventa, o lo que es lo mismo la aplicación puede ir preguntando: · Debe declarar derechos de reproducción (SI) (NO) (A diferencia de los derechos de distribución o reventa, los derechos de reproducción no implican un ajuste de los previstos en el artc. 8) ·

Debe declarara derechos de distribución o reventa (SI) (NO)

·

Debe declarar derechos de reproducción y de reventa y no posee una discriminación por contrato, puede hacerlo en base a los siguientes criterios:…..1) , 2)….

·

Sus mercaderías tienen valores aduaneros criterio, los que les son informados para que evalúe aceptarlos como precios de transferencia teniendo en cuenta que los valores por Ud. declarados a la Aduana : o

Coinciden/no coinciden con el referido valor criterio en mas/ en menos y SI/NO esta desarrollo el proceso de valoración aduanera.

La declaración resultante también podría brindar datos útiles para autorizar regimenes de facilitación para grandes operadores aduaneros, tributarios, asignar perfiles de riesgo, ser base de futuros APA, mejorar los controles extensivos de cruce de información que posee la AT con la suministrada por terceros, para no generar acciones de fiscalización en base solo a información inconsistente de las transacciones internacionales, entre otros productos.

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TERCERA PARTE

La ventaja del uso integrado de las informaciones se relaciona de manera directa y en cierto grado depende de la implementación de medidas concretas que comprendan el estudio de las necesidades de información de las AT para la prosecución de sus fines en la materia que nos ocupa, que al propio tiempo signifique dotar de claridad, simplificación y economía para el contribuyente. La experiencia del sistema SIDUNEA desarrollado por UNCDAT es un ejemplo en el ámbito aduanero de un desarrollo que tiene las características y cualidades descriptas en el párrafo anterior. En el ámbito aduanero, por ejemplo el Informe sobre la 20 Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana de OMA. 18 y 22 de Abril de 2005 y la inclusión en el PE de la Organización Mundial de Aduanas como una Prioridad para 2006/2007, del estudio del vínculo existente entre el Acuerdo y los precios de transferencia; es un reconocimiento implícito de la necesidad de coordinación. En el campo de la tributación, al Transfer Pricing Documentation Package de la Pacific Association of Tax Administrator’s (PATA) se suman los recientes avances (63) del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión Europea, que evidencian la mejora continua del proceso iniciado con el llamado Código de conducta que en materia de integración de informaciones prevee por ejemplo el “master file”. Los trabajos de Organizaciones como CIAT, manifiestan la preocupación por el aprovechamiento integrado de la información disponible. -

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El Sistema Aduanero Automatizado - SIDUNEA ASYCUDA - Automated SYstem for CUstoms Data Brevemente, mencionar que el sistema SIDUNEA, utilizado por un numero importante de Aduanas en el mundo (64), justamente por las posibilidades de gestión de la información compartida lo que dependerá de convenios que en el caso de las Aduanas de América, España y Portugal ya existen, es un claro ejemplo de integración de informaciones entre Aduanas. La UNCDAT tomo la decisión en el contexto de las medidas impulsadas por la OMC a partir del GATT, de crear un sistema para la gestión aduanera denominado SIDUNEA, que prevee procedimientos aduaneros armonizados y simplificados y de documentos comerciales alineados para el procesamiento electrónico de las declaraciones. Si bien esta decisión se tomo por la necesidad que las Aduanas acompañen el impulso que busca la OMC dar al comercio con diferentes medidas, parecería acertado que desde la misma OMC y con el mismo objetivo se impulsen trabajos relacionados a la fiscalidad y por que no centrados en las operaciones entre vinculadas que en sintonía con el GATT pudieran culminar en un tratado como ese, pero referido a la tributación internacional donde si registran avances, Organismos como OCDE que solo pueden entregar recomendaciones o de bloques como la UE que tiene ya Instituciones que le permitan avanzar en ese sentido. En el ámbito de la OMC podrían invertirse mas esfuerzos en el estudio de soluciones globales como las que el tratado del GATT ha ofrecido en materia Aduanera y que facilitan luego el desarrollo de procesos como SIDUNEA, ya que en dicho ámbito, como el de la ONU, es donde debe primar el interés en el crecimiento de los países en vía de desarrollo y considerando; la precaria situación de los Sistemas Tributarios de estos países, y; en muchas ocasiones la falta de capacidad de sus propias AT de gestionar las operaciones de grandes grupos que terminan beneficiándose tributariamente con las ventajas o zonas grises que esta incapacidad sumada a la legislación de los Estados en donde operan les entregan. UNCTAD(65) desarrolló e implementó la primera versión de SIDUNEA en tres países de África Occidental entre 1981 y 1984 Desde entonces, SIDUNEA ha pasado por tres mejoras que aprovecharon las innovaciones en las TIC. La segunda versión (1985-95) introdujo la computación por Red de Área Local (LAN),lo que permitió que numerosas oficinas aduaneras pudieran interconectarse simultáneamente, al par que se aumentaba la capacidad de transacción de datos. De 40 países, 15 todavía lo utilizan. La tercera versión (ASYCUDA++, de 1992 a la actualidad) agregó módulos y funcionalidades aduaneros adicionales, tales como el ingreso directo de los datos por parte del usuario externo, la administración del riesgo, el monitoreo del tránsito de las mercaderías y la presentación por Internet de las declaraciones por parte de los despachantes de aduana. La última edición, una verdadera versión de aduana electrónica, es ASYCUDAWorld, introducida en 2004, es compatible con los principales sistemas operativos y de administración de bases de datos (Oracle, DB2, Sybase MS/Windows, Linux, HP-UX). El uso del lenguaje (XML) permite el intercambio de cualquier documento entre las administraciones aduaneras y los usuarios, a nivel nacional, y de las administraciones aduaneras entre sí, vía Internet y a nivel internacional. La modularidad de SIDUNEA, significa que se le pueden agregar programas (módulos) nuevos o avanzados en el momento que le convenga al país respectivo, permite la traducción a multiples idiomas tales como el Farsi, utiliza el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (HS), procesa automáticamente las declaraciones y permite el intercambio de información aduaneros con todos los participantes del proceso de despacho utilizando el intercambio electrónico de datos (EDI) y permitiendo el ingreso directo por parte de los usuarios (DTI).-

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SIDUNEA mantiene centros regionales de apoyo en, Kuala Lumpur, Malasia, para ASEAN; Fiyi, para los estados insulares del Pacífico, Ouagadougou, Burkina Faso, para Africa Occidental; Lusaka, Zambia, para COMESA, y Caracas, Venezuela, para Latinoamérica y el Caribe.

LA EXPERIENCIA DE LA UNION EUROPEA(66) Por la Resolución del 27 de junio de 2006 (2006/C 176/01) DEL CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA, se adopta Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE), por el cual los Estados miembros aceptarán la documentación armonizada y parcialmente centralizada sobre precios de transferencia para las empresas asociadas en la Unión Europea, (DPT UE), “ y reconocerán su importancia como conjunto de información de base para la evaluación de los precios de transferencia practicados por los grupos de empresas multinacionales… “ CARACTERISTICAS DEL REGIMEN 1.- La utilización de la DPT UE por los grupos de empresas multinacionales es facultativa. 2.-. Los Estados miembros aplican a los requisitos en materia de documentación sobre la atribución de beneficios a un establecimiento permanente, elementos de evaluación similares, debiendo : a) abstenerse de imponer a las empresas la elaboración y presentación de documentos adicionales que signifiquen costes de conformidad o cargas administrativas no razonables; b) abstenerse de solicitar documentación sin relación con las transacciones examinadas; y c) garantizar la no divulgación pública de las informaciones confidenciales contenidas en la documentación. 3. La DPT UE “ armonizada y coherente “ de un grupo de empresas multinacionales consta de dos partes principales: i) un conjunto de documentos con información común armonizada pertinente para todos los miembros del grupo establecidos en la UE (masterfile); ii) varios conjuntos de documentos armonizados, cada uno de los cuales contiene información relativa a un único país (documentación específica de cada país). La DPT UE abarca todas las entidades del grupo establecidas en la UE, incluidas las transacciones controladas entre empresas establecidas en terceros países y entidades del grupo establecidas en la UE. Masterfile El masterfile debe “ reflejar la realidad económica de la empresa y ofrecer una descripción general del grupo de empresas multinacionales y de su método de fijación de los precios de transferencia pertinente y accesible para todos los Estados miembros de la UE interesados.” Elementos que debe incluir : a) una descripción general de la empresa y de su estrategia, incluidas las modificaciones introducidas en esta última con relación al ejercicio fiscal anterior;

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b) una descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo de empresas multinacionales (en particular, un organigrama, una lista de los miembros del grupo y una descripción de la participación de la sociedad matriz en las filiales); c) los datos identificativos generales de las empresas asociadas que efectúan transacciones controladas en las que intervienen empresas establecidas en la UE; d) una descripción general de las transacciones controladas en las que intervienen empresas asociadas establecidas en la UE, es decir, una descripción general de: i) los flujos de transacciones (activos tangibles e intangibles, servicios, aspectos financieros); ii) los flujos de facturación; iii) los importes de los flujos de transacciones; e) una descripción general de las funciones ejercidas y los riesgos asumidos, así como de los cambios en estas funciones y riesgos respecto al ejercicio fiscal anterior (por ejemplo, la transformación de una sociedad distribuidora con plenos poderes en comisionista); f) una lista de los activos intangibles poseídos (patentes, marcas, marcas de fábrica, conocimientos técnicos, etc.) y de los cánones pagados o percibidos; g) una descripción de la política del grupo de empresas multinacionales en materia de precios de transferencia entre sociedades o una descripción del método de fijación de los precios de transferencia adoptado por el grupo, que explique la conformidad de los precios de transferencia de la empresa con el principio de plena competencia; h) una lista de los acuerdos de distribución de los costes, de los acuerdos previos sobre fijación de precios de transferencia (APP) y de las decisiones relativas a los precios de transferencia, en la medida en que interesen a los miembros del grupo establecidos en la UE; i) un compromiso de cada contribuyente nacional a proporcionar, previa petición, información complementaria en un plazo razonable de conformidad con las normas nacionales. Documentación específica de cada país Esta documentación es complementaria del masterfile, específica de cada país; debe ser accesible para aquellas AT “legítimamente interesadas” en el tratamiento fiscal apropiado de las transacciones que abarca la documentación. La documentación específica de cada país debe incluir, además del contenido del masterfile, los siguientes elementos: a) una descripción detallada de la empresa y de su estrategia de negocio, incluidas las modificaciones introducidas en esta última respecto al ejercicio fiscal anterior; b) datos (es decir, descripción y explicación) sobre las transacciones controladas nacionales, en particular: i) los flujos de transacciones (activos tangibles e intangibles, servicios, financieros); ii) los flujos de facturación; iii) los importes de los flujos de transacciones; c) un análisis de comparabilidad que englobe, en particular: i) las características de los bienes y servicios, ii) un análisis funcional (funciones ejercidas, activos utilizados, riesgos asumidos); iii) las cláusulas contractuales; iv) la situación económica; v) las estrategias empresariales específicas; d) una explicación relativa a la selección y aplicación del método o los métodos de fijación de los precios de transferencia, es decir, una descripción de las razones que justificaron la elección de un método determinado y del modo en que este método fue aplicado; e) información pertinente sobre los elementos de comparación internos y/o externos, en su caso;

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f) una descripción de la ejecución y aplicación de la política del grupo en materia de fijación de los precios de transferencia entre sociedades. La información y los documentos relativos a cada país relacionados con una transacción controlada en la que participen uno o varios Estados miembros deben integrarse ya sea en la documentación específica de cada uno de los Estados miembros interesados, ya sea en el masterfile común. Por lo que se refiere a la documentación específica de cada país, las empresas multinacionales pueden optar por preparar un único conjunto de documentos (que contenga información sobre todas las empresas establecidas en el país correspondiente) o constituir distintos expedientes para cada empresa o grupo de actividades en el país de que se trate.

LA EXPERIENCIA DE LA PACIFIC ASSOCIATION OF TAX ADMINISTRATOR’S (PATA) – TRANSFER PRICING DOCUMENTATION PACKAGE(67) Integrada por Australia, Canadá, Japón y Estados Unidos, en el ámbito de la Pacific Association of Tax Administrator’s, existe desde Marzo del 2003, el denominado “Package” de documentación sobre precios de transferencia. Concebido con similar criterio que el código de conducta UE con inclusiones especiales para los “Small business taxpayer” es decir pequeñas empresas.

EXPERIENCIAS EN EL APROVECHAMIENTO DE LA INFORMACION DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO INTERNACIONAL ENTRE LA ADUANA Y TRIBUTOS INTERNOS. Estados Unidos de Norteamérica Gran parte de los estudios analizados (68), en materia de armonización de las normas aduaneras y tributarias, destacan su imposibilidad dados los intereses contrapuestos entre ambas Organizaciones por efecto de los ajustes correlativos. No se han encontrado recomendaciones formuladas en dichos trabajos hacia el aprovechamiento de la integridad de las informaciones.En el presente trabajo hemos concentrado los esfuerzos de análisis, en el aprovechamiento de la información disponible en ambos Organismos y/o el desarrollo de sistemas integrados. Sin embargo resulta al menos interesante y necesario mencionar la posición de ciertos países tal es el caso de Estados Unidos de Norteamérica, donde se han establecido límites al probable interés contrapuesto de ambas Organizaciones en materia de precios de transferencia. En la Seccion 1059-A del Internal Revenue Code, se establece que el costo de adquisición de la mercadería importada tenido en cuenta a los fines del impuesto a las ganancias no puede exceder el importe del “valor en aduana” determinado por servicio aduanero, de esta forma aplicando un criterio que puede ser ampliamente criticado, la recaudación no podrá ser afectada por la prueba de un mayor importe pagadero al exterior que pudiera disminuir la ganancia en la propia jurisdicción, si el mismo supera el valor en Aduanas.

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Actuación de la Aduana en los APA (Advance Pricing Arrangements La administración tributaria (Internal Revenue Service – “IRS”) y el entonces U.S. Customs Service (“USCS”) han colaborado en negociaciones sobre Acuerdos Previos de Precios (APA), aceptando conjuntamente que el importador podía declarar valores en aduana de determinados productos importados de partes vinculadas sobre la base de los resultados del APA. Fueron casos en los que el importador había presentado una solicitud a la Aduana para que valide los valores declarados sobre la base del método de precios de transferencia incluido en una solicitud de APA bilateral. En el tramite de la solicitud de APA participó la Aduana APA lo que facilitó la posición aceptando el precio propuesto por el importador como valor de transacción a los efectos del GATT, con su constancia en la solicitud de APA, indicando que “nuestra revisión de la información – incluyendo la participación en la audiencia previa de APA y la revisión de la información presentada al IRS - ... nos permite concluir que hemos examinado los aspectos relevantes de la transacción, incluyendo la forma en la cual el importador y sus proveedores vinculados organizan sus relaciones comerciales, así como la forma en la cual las partes han arribado al precio en cuestión. Sobre la base de esta revisión, sostenemos que el importador ha demostrado que el precio no ha sido afectado por la vinculación a efectos del COS test [examen de las circunstancias de la venta bajo el art. 1.2(a)]”. (69)

El Plan “Notice to test the use of reconciliation for adjustments made to the price of imported merchandise by related-party companies under 26 U.S.C. 482” (70) En el año 1995, la Aduana anunció un plan consistente en una prueba o consulta para importadores vinculados que tuvieran razones para creer que el precio de sus mercaderías importadas podría sufrir un ajuste positivo a efectos impositivos como consecuencia de las normas impositivas (en particular, el 26 U.S.C. 482). El plan llamado “Notice to test the use of reconciliation for adjustments made to the price of imported merchandise by related-party companies under 26 U.S.C. 482”) ofrecia un procedimiento posterior al despacho que permitiría a los importadores presentar a la Aduana información no disponible al momento de la importación y que era necesaria para efectuar la valuación final de la mercadería importada. La declaración posterior podía ser presentada hasta 15 meses después de la fecha del despacho. En realidad es probable que el test haya tenido como fin estudiar el impacto en la tributación de la decisión de tributos internos y Aduana, de aceptar esta declaración posterior. Sin embargo el problema es que se advertía que la valoración de las mercaderías no sería efectuada bajo las disposiciones del art. 1, sino bajo las del art. 7 del Acuerdo y esa decisión tomada con un criterio contrario al GATT que según se ha demostrado en este trabajo no ofrece reparo a la integración de los momentos de control y, tal vez tomada con un criterio fiscalista, fue seguramente la principal razón por la que el plan fracaso. Además la AT no entregaba una solución en término de aplicación para la presentación por ejemplo de una declaración jurada integral.

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En mi opinión falló la estrategia, se esperaba un efecto sinérgico recabando información que Aduana no posee pretendiendo saltear el orden de criterios previstos en el GATT asumiendo facultades que el GATT no entrega para la aplicación del artículo 7 del acuerdo Suzanne Offerman (71) señala que el plan nunca se implementó porque no se presentaron interesados. Para justificar la aplicación del art. 7, la Aduana consideraba que una evidencia de que la vinculación había afectado el precio pagado o por pagar por las mercaderías importadas era el hecho de que el importador vinculado tenía razones para creer que un ajuste positivo podía ser efectuado sobre tal precio, considerando que el valor de transacción no era la base apropiada de valoración de las mercaderías, lo cual también fue un error estratégico, ya que no se trataba de ajustes si no de un cambio de método de valoración injustificado adecuadamente, ya que los únicos ajustes que podrían generarse en cumplimiento del GATT son los del articulo 8 del acuerdo, y tal ves así planteado, acompañado de una desarrollo informático y coordinando los momentos al menos de presentación de las DDJJ, el resultado hubiera sido distinto. Por ultimo recordar que Estados Unidos también tiene una política especial en materia de precios de transferencia al incluir en su legislación el Comparable Profit Method no aceptado por la OCDE. CANADA El servicio aduanero canadiense ha adoptado este criterio a través del Memorandum D134-5 (72), el cual, en sus párrafo 15 establece: “15. La Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (O.E.C.D.) publicó un informe titulado “Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”. Este informe establece varios métodos para determinar precios de mercaderías que se esperarían razonablemente y en similares circunstancias si el comprador y el vendedor no hubieran estado relacionados. Estos métodos se ilustran en el párrafo 16. El servicio aduanero aceptará, a efectos de la valoración, el precio pagado o por pagar derivado de alguno de los métodos establecidos en el informe de la O.E.C.D., a menos que exista información disponible sobre precios la cual esté relacionada en forma más directa con las importaciones en cuestión...”

PERU (73) “ Las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera…” Vemos como el criterio del legislador peruano ha sido completamente opuesto a lo normado por Estados Unidos y especialmente Canadá, lo que manifiesta la diferencia de criterio para una misma cuestión.

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ARGENTINA La AT a través de la Resolución General 1907/05 (74) la AT ha considerado “Que resulta necesario recoger en un solo plexo normativo las normas relacionadas con el control de valor de las mercaderías importadas. Que es necesario incrementar las acciones de fiscalización externa por parte de la DIRECCION GENERAL DE ADUANAS y la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA contra la evasión fiscal. Que en tal sentido, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ha desarrollado mecanismos preventivos para resguardar los intereses fiscales a los efectos de mejorar la selección de casos a ser sometidos a control, a través de la instrumentación del Módulo de Seguimiento de Valor en el Sistema Informático MARIA (SIM) detectando desviaciones de los valores declarados, lo cual permitió mejorar el control aduanero y resguardar la renta fiscal.” La Aduana puede supeditar la determinación del valor, en el caso de una fiscalización externa conjunta con tributos internos : “ Cuando un importador esté sometido a fiscalización externa por parte de la DIRECCION GENERAL DE ADUANAS o en forma conjunta entre ésta y la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, la determinación del valor … quedará supeditada a resulta del pronunciamiento de la fiscalización externa… La fiscalización externa será efectuada por las áreas competentes cuya jurisdicción corresponda al domicilio fiscal constituido por el administrado ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. (75)

LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS Por último, la carencia de interés de los Organismos Internacionales respecto a la necesidad de avanzar en el estudio de las relaciones positivas entre la valoración aduanera y los precios de transferencia a través de recomendaciones especificas el menos en lo referido a la gestión de las informaciones, parece haber llegado a su fin, considerando que la OMA en su plan estratégico 2006/2007 ha incluido como prioridad ”…Mejorar los procedimientos de control de la valoración para la aplicación exitosa del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, y estudiar el vínculo existente entre el Acuerdo y los precios de Transferencia…” (76) También como antecedente a esta decisión y probablemente al momento de la elaboración de dicho plan estratégico en la 20sesion del CTVA, se incluyo la exposición de la temática relativa a la armonización de los procedimientos (77), sin lograr mayores avances. Es que tal vez en lugar de destinar esfuerzos hacia la armonización de procedimientos que buscan objetivos diferentes, es mas productivo la búsqueda de otras sinergias, tal es el caso de la integración de las informaciones.-

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CONCLUSIONES GENERALES

A lo largo del trabajo se ha demostrado la utilidad de la información disponible, la integración de las informaciones o el desarrollo de sistemas específicos con el objeto de mejorar la calidad de los productos que entrega el Sistema de Información de la Administración Tributaria. Dicha utilidad, se puede medir en términos de aprovechamiento de economías de escala utilizando las variables 4R u otras, lo importante es efectuar mediciones y mantener un proceso de mejora continua. Se incluyeron ejemplos prácticos en el marco del estudio de los procedimientos tanto aduaneros como tributarios en la búsqueda de sinergias. Se analizo especialmente la posibilidad de integrar los momentos de declaración y control de las informaciones de las operaciones entre empresas vinculadas. Se recomienda su integración. A tales efectos el mecanismo bien podría ser una declaración única a presentar ante ambos Organismos por el contribuyente, lo que implica resultados en términos de las 4R. Se proporcionaron simples ejemplos de operatividad de una aplicación para la presentación de esta declaración, esperando que las ideas vertidas sean de utilidad para que en el marco de Organismos como el CIAT, se inicie el debate y desarrollo de estas cuestiones que se consideran sumamente relevantes para la gestión tributaria y aduanera de las operaciones de comercio internacional entre empresas vinculadas.

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REFERENCIAS 1.- El termino AT incluye a la Administración de Tributos Internos y la Aduana, salvo que expresamente se aclare. 2.- Naciones Unidas UNCDAT Programa SIDUNEA Funciones de la Aduana. (Organización Mundial de Aduanas) Material editado en el 50 aniversario. Año 2002. Funciones de las Aduanas. Mas información : http://www.wcoomd.org/ie/En/AboutUs/aboutus.html, www.asycuda.org. (3) De Mitta Interesse Fiscale e tutela del contribuente. Milan 1987 Pag. 68 (4) C Albiñana Curso de Derecho Financieo y Tributario. Madrid 1979 Pag. 393 (5) F Donet Contribution ‘a l`etude de la securite juridique en droit fiscal interne francais. Paris 1997 p 64. (6) Torres Lopez Analisis Economico del Drecho Madrid 1987. Pag. 57 (7) Chebel V. Fabian. Precios de Transferencia “Una propuesta objetiva” Ed. IEFPA. Pag. 33 y s.s. (8) V. Tanzi Taxation in an integrating World. Washington 1995. Pag 139 (9) TENOCLOGIAS DE LA INFORMACION Y COMUNICACIONES (10) SISTEMA DE INFORMAICON TRIBUTARIO (11) Declaración sobre el Comercio Electrónico Mundial adoptada por la Segunda Conferencia Ministerial (Ginebra), celebrada el 20 de mayo de 1998.(12) Documentos de la Unión Europea: Informe sobre las implicaciones del comercio electrónico en el IVA y Aduanas. Documento de trabajo de la Comisión (XXI/98/359). Abril 1998. Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo. Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior” (COM (2000)348). Junio 2000. Dictamen del Comité Económico y Social de la Unión Europea sobre la Propuesta de Reglamento…y Propuesta de Directiva…respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a algunos servicios prestados por vía electrónica. Directiva 2001/CE del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular, el comercio electrónico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrónico) Directiva

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2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002 (DOCE del 15 de mayo de 2002), por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen desimpuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica. Directiva 96/9/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de marzo de 1996 sobre la protección jurídica de las bases de datos . Directiva 2002/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de septiembre de 2002, relativa a la comercialización a distancia de servicios financieros destinados a los consumidores, y por la que se modifican la Directiva 90/619/CEE del Consejo y las Directivas 97/7/CE y 98/27/CE Diario Oficial n° L 271 de 09/10/2002 Reglamento (CE) nº 792/2002 del Consejo, de 7 de mayo de 2002 (DOCE 15 de mayo de 2002) por el que se modifica temporalmente el Reglamento. (CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA) en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. (13) Jose Manuel Hidrovo Moya y David Roldan Martinez, La tecnología e bussines. Ediciones Tompson, España Pag. 265 (14) ALCA - COMITÉ CONJUNTO DE EXPERTOS DEL GOBIERNO Y DEL SECTOR PRIVADO SOBRE COMERCIO ELECTRÓNICO Informe y Recomendaciones a los Ministros. Realmente fue difícil encontrar mediciones de este tipo que entreguen un indicador útil para la segmentación de las operaciones, este Comité estuve integrado por destacados técnicos de OMC, la OMPI, la UNCITRAL y la ICANN. (15) Argentina. Legislación. Res. 1248/99 MEOSP. Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior Anexo III Informe del Subgrupo de Asuntos Tributarios del MEOSP Pag. 2 (16) UNCDAT Informe sobre comercio electrónico y desarrollo 2001, Tendencias y resumen ejecutivo. Pagina 49 (17) John Battelle “The Searh How Google and Its Rivals Rewrote the Rules Of Business and Transformed Our Culture. Ediciones Portafolio Nueva York. Pag 54 2006. (18) Kotler Philip Marketing Management. Análisis, Planning, Implementation and Control 1996. Prentice Hall Pags. 172 y s.s. (19) UNCDAT Informe sobre comercio electrónico y desarrollo. 2001. Tendencias y resumen ejecutivo. Pagina 13 (20) OCDE COMITE DE ASUNTOS FISCALES ¿Are the current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?. Final Report. Diciembre 2005 (21) Secretaría General Distribución limitada. 18 de junio de 2001. del Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación, fechado en Ginebra, 10 a 14 de septiembre de 2001, que recoge las conclusiones consideradas validas del Informe del Segundo

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Cursillo Interregional de las Naciones Unidas de Formación sobre Tributación Internacional, dictado en Beijing del 23 al 27 de abril de 2001

(22) Es vital el avance de la contabilidad en la materia, mas aun considerando que por Notas generales Nro. 1 y 2 del GATT se estableció : 1. Se entiende por «principios de contabilidad generalmente aceptados» aquellos sobre los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo substancial y autorizado, en un país y un momento dados, para la determinación de qué recursos y obligaciones económicos deben registrarse como activo y pasivo, qué cambios del activo y el pasivo deben registrarse, cómo deben medirse los activos y pasivos y sus variaciones, qué información debe revelarse y en qué forma, y qué estados financieros se deben preparar. Estas normas pueden consistir en orientaciones amplias de aplicación general o en usos y procedimientos detallados. 2. A los efectos del presente Acuerdo, la Administración de Aduanas de cada Miembro utilizará datos preparados de manera conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país que corresponda según el artículo de que se trate. Por ejemplo, para determinar los suplementos por beneficios y gastos generales habituales a que se refiere el artículo 5, se utilizarán datos preparados de manera conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país importador. Por otra parte, para determinar los beneficios y gastos generales habituales a que se refiere el artículo 6, se utilizarán datos preparados de manera conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país productor. Otro ejemplo podría ser la determinación de uno de los elementos previstos en el párrafo 1 b) ii) del artículo 8 realizado en el país de importación, que se efectuaría utilizando datos conformes con los principios de contabilidad generalmente aceptados en dicho país. (23) Argentina Ley 22.415 ARTICULO 10 (ver www.infoleg.gov.ar) (24) www.wto.or Recomendaciones sobre el particular del Consejo General de Mercancías. OMC (25) Naciones Unidas UNCDAT Programa SIDUNEA Funciones de la Aduana. (Organizacion Mundial de Aduanas) Material editado en el 50 aniversario. Año 2002. Funciones de las Aduanas. Mas información : http://www.wcoomd.org/ie/En/AboutUs/aboutus.html, www.asycuda.org (26) Véase Chebel V. Tributación en el comercio electrónico. Implicancias Aduaneras y Tributarias. Instituto de Estudios Tributarios Aduaneros y de la Seguridad Social. AFIP. Pagina 3 y s.s.

(27)PROCESOS DE COORDINACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS. SITUACIÓN EN LOS PAÍSES IBEROAMERICANOS Y PROPUESTAS DE FUTURO.Autores: Fernando Díaz Yubero Raúl Junquera Valera DOC. N.o 5/01 Pag. 80

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(28) Argentina Ley 25.986 Art. 46. Nota Externa 53/2006 DGA del 12/10/2006 (29) ANEXO OMA sobre miembros red mundial OMA control de marcas Véase además : Argentina La reciente RG 2146/06 AFIP de fecha 11 de Octubre de 2006, (Prohibición a la importación de mercaderías no contempladas en otras normas aduaneras específicas. Resolución N° 2.507/93 (ANA) y sus modificatorias. Su sustitución.)constituye un importante avance en la materia, tratándose de un reordenamiento de las diferentes normas en la materia preexistentes, ha dotado al sistema aduanero de una herramienta muy importante para el correcto cumplimiento de las obligaciones por aporte de los usuarios y mayor transparencia al acciones de la Aduana. Prohibición a la importación de mercaderías no contempladas en otras normas aduaneras específicas. Resolución N° 2.507/93 (ANA) y sus modificatorias. Su sustitución. www.infoleg.gov.ar.

(30) (Organización Mundial de Aduanas) Material editado en el 50 aniversario. Año 2002. Funciones de las Aduanas. Naciones Unidas UNCDAT Programa SIDUNEA Funciones de la Aduana. Mas información : http://www.wcoomd.org/ie/En/AboutUs/aboutus.html, www.asycuda.org. (31) www.sunat.gov.pe (32) www.afip.gov.ar, www.infoleg.gov.ar (33) Mas información RG 2238/07 AFIP, www.afip.gov.ar, Véase además ANEXOS I AL IV. (34) Argentina Artc. 954 inc c Ley 22415. Ver www.infoleg.gov.ar (35) John Battelle Ob cit. Pags. 12/3. (36) Son medidas consideradas básicas, con las posibilidades que actualmente entregan las TIC. A manera de síntesis considerando el proposito fundamental de este trabajo, otras medidas aconsejables no se han citado. (37) La propuesta de diseño de un manual inserta el debate sobre la posible homogenización del proceso de integración de las informaciones, que pueden instrumentar en términos de un manual Organizaciones como CIAT que en si misma en este caso es una propuesta de medida antielusion al igualar los requisitos de información de los países de la region.

(38) Uno de los objetivos implícitos del GATT es la seguridad jurídica que otorga al comercio internacional, siendo un instrumento rector al igual que la mayoría de los textos de la OMC para el crecimiento del mismo, a diferencia de las normas en materia de precios de transferencia que

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tienen un objetivo fiscal, en la búsqueda de corregir valores cuyo único fin pudiera haber sido la localización ficticia de cierto nivel de utilidades. (39) Opinión Consultiva 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. Ver Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation (40) Jovanovich “Customs Valuation and Transfer Pricing. Is It Possible to Harmonize Customs and Tax Rules?” (Londres, Kluwer Law International, 2002). El mismo autor fue invitado por la OMA a disertar en la Reunión Temática de la Vigésima Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana, en Abril de 2005 en la ciudad de Bruselas, sobre el tema Precios de Transferencia y Valoración en Aduana, temática incluida en el Plan estratégico de la OMA para el periodo 20062007, como ser vera en la parte final de este trabajo. (41) De hecho por ejemplo el Comparable Profit Method no aceptado por la OCDE es utilizado en los Estados Unidos de América una de las mayores economías con fuerte presencia mundial de operaciones entre vinculadas. (42) El Comité Técnico de Valoración en Aduana es creado Por el artículo 18.2 del ACUERDO RELATIVO A LA APLICACION DEL ARTICULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES ADUANEROS Y COMERCIO DE 1994 OMC-GATT, sus funciones y los procedimientos que regulan su actuación se encuentran disponibles en el Anexo II del citado Acuerdo. (43) Véase OMC Documentos del Comité Técnico de Valoración en Aduanas Nota Explicativa 1.1. (44) Lo expuesto debe ser analizado considerando lo mencionado en el artc. 1 párrafo 2. a) del Acuerdo Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito. (45) Sherman, S. y Glashoff, H, Customs Valuation. Commentary on the GATT Valuation Code (New York, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1988) p. 193. (46) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.4 (47) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.6 (48) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.7 (49) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.10

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(50) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.11 (51) OMC CTVA Véase opinión consultiva 4.12 (52) OMC CTVA Véase Estudio de Caso 1.1. (53) OMC CTVA Véase Estudio de Caso 2.2 (54) El párrafo fue incorporado en este trabajo. (55) De hecho la cuestión de la subcapitalizacion amerita el desarrollo de técnicas y ejemplos específicos considerando la integración de las informaciones, ya que el préstamo o aporte de capital no solo puede ser dinerario, pero; debido a la extensión prevista para este trabajo, no se ha profundizado lo que se recomienda. (56) CTVA Estudio de Caso 5.2 (57) Cuidado que no estamos diciendo que Aduana ni AT de tributos puedan ajustar este valor, solo analizamos el efecto financiero total en el grupo económico de la decisión, justamente el existir convenios de doble imposición. (58) OCDE en su informe sobre Competencia Fiscal Perjudicial elaborado en 1998) conscientes de los riesgos que conlleva el método de exención (conocido como participation exemption) (59) Dentro del método de imputación ordinaria, y según el sistema seguido en el cómputo de las rentas para el cálculo de aquel límite, se distinguen, a su vez, las siguientes variantes: Cómputo global (“over-all limitation"): a efectos del cálculo del límite deducible, se toman como términos de la comparación la totalidad de los impuestos satisfechos en el extranjero y la fracción del propio impuesto correspondiente al importe global de las rentas provenientes del exterior. Cómputo país por país ("per country limitation"): en este sistema, el límite se calcula separadamente por países mediante la comparación del importe total de los impuestos satisfechos en cada país con la porción del impuesto propio que corresponde al conjunto de las rentas obtenidas en dicho país. Cómputo por categorías de rentas ("limitation per items of income"): el cómputo del límite en este caso debe realizarse por cada una de las categorías de rentas en que así haya sido establecido. Algunas veces este sistema se combina con el método del computo "país por país", de tal manera que la separación no sólo afecta a las rentas sino a los países contemplándose individualmente cada tipo de renta obtenida en un solo país. El método de imputación ha venido siendo el sistema tradicional de los países anglosajones, en tanto que el método de exención es más propio de los sistemas continentales (Francia, Noruega, Países Bajo, Suiza). Ambos mecanismos de eliminación de la doble imposición se encuentran aceptados en el Modelo de la OCDE, hasta el punto de que existen múltiples convenios bilaterales en que cada uno de los Estados contratantes aplica un método distinto. (60) El modelo de la OCDE, UNO y CAN de Convenios de doble imposición no las prevee.

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(61) El "tax sparing credit" consiste en permitir que el impuesto extranjero deducible sea el impuesto que exactamente hubiera correspondido satisfacer en ausencia del beneficio fiscal. En el "matching credit", el país de residencia concede un crédito fiscal por una cantidad alzada o por un porcentaje más alto que el tipo tributario efectivo que hubiera gravado la renta en el país de su origen (o del tipo que el convenio de doble imposición establezca como límite de gravamen (62) Ruling 542797 (19/5/82) CVE supra nota 37 (63) COM. 26/2/2007 DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. (64) http://www.asycuda.org/spanish/countrydb.asp?regfilter=1&submit1=Filter (65) Extraído de las Notas Técnicas 1 al 21 y el documento de la Secretaría de la OMC TN/TF/W/43 y sus revisiones (66) Extraido de COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS Bruselas, 07.11.2005 COM (2005) 543 final COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a los trabajos realizados por el Foro conjunto de la UE sobre los precios de transferencia en el ámbito de la documentación exigida de las empresas asociadas en la UE. Propuesta de CÓDIGO DE CONDUCTA sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la UE (presentada por la Comisión (67) Philip Anderson PATA Transfer Pricing Documentation Package JULY 2003 ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN 199 © 2003 International Bureau of Fiscal Documentation (68) Salvo en Jovanovich Ob. Cit. En el resto de los siguientes trabajos, citados ya que en los mismos se trata la relación entre los valores aduaneros y los precios de transferencia, no hay recomendaciones que encuentren sinergias en ambos procedimientos, muchos menos en la explotación de la información. BARREIRA, ENRIQUE. EL “VALOR EN ADUANA” Y LOS “PRECIOS DE TRANSFERENCIA”EN LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS: DOS ENFOQUES ANTE UN MISMO FENÓMENO. TRANSFER PRICING ASIAÍN, JORGE H. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. IEFPA MARTA KOJANOVICH PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Susana Horlacher PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Rafael Isunza García, El Economista, Valores, p. 23, lunes 25-09-06. México. La visión internacional del ITESM-CEM/Valor en aduanas contra precios de transferencia

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(69) (71) Ver Wrappe, Pike y Chung, “Joint APA Effort Signals New Level of IRS-Customs Coordination” (29 de Noviembre de 2000) 9 Transfer Pricing 551. Ver también Outman, W. y Meyer, D., “U.S. Tax and Customs Consequences of Dealing with a Related Foreign Supplier” (Noviembre 2001) 12 J.Int’l Tax’n 30. (70) (Vol. 60 Federal Register No. 128 – 5 July 1995 – 35105 (71) Suzanne Offerman (“The Effect of Customs Reconciliation on Taxable Income” [1999] 25 Brooklyn J. Int’l L. 693 (72) Canada Border Service Agency MEMORANDUM D13-4-5 Ottawa, April 9, 2001 SUBJECT TRANSACTION VALUE METHOD FOR RELATED PERSONS (CUSTOMS ACT, SECTION 48) (73) Decreto Legislativo 945/2003 Articulo 22 Punto a) ultimo párrafo. (74) Véase www.infoleg.gov.ar (75) RG 1907/05 AFIP ANEXO III PUNTO II Punto 1.2.5.b) www.infoleg.gov.ar (76) ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE ADUANAS PLAN ESTRAEGICO 2006/2007. (77) Jovanovich Ob. Cit, fue invitado por la Organización Mundial de Aduanas a disertar en la Reunión Temática de la Vigésima Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana, en Abril de 2005 en la ciudad de Bruselas, sobre el tema Precios de Transferencia y Valoración en Aduana. Su trabajo estudiado y citado en el presente fue presentado ante dicho Comité con motivo de tal reunión y fue preparado sobre la base del libro citado.

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ANEXO OMA IPR Miembros Observers AIM - European Brands Association T +32 2 736 0305 Marie Pattullo 9 Avenue des Gaulois F +32 2 734 67 02 Legal Affairs Manager 1040 Brussels marie.pattullo@aim.be Belgium DHL Worldwide Express Global Co-ordination Centre Robbie Howard T +32 2 7134529 De Kleetlaan 1 Customs Group rohoward@gcc.dhl.com B-1831 Diegem Belgium INDICAM T+39 02 760 14174 Silvio Paschi via Serbelloni 5 F+39 02 760 14314 secretary general I-20122 Milano info@indicam.it Italy www.indicam.it International Anti-Counterfeiting Coalition Tim Trainer ttrainer@IACC.org Inc. International Trademark Association (INTA) Faisal Daudpota 655 Third Avenue,10th Floor T +1 212 642 1739 External Relation Coordinator NY10017-5617 New York fdaudpota@inta.org USA Union des Fabricants T + 33 1 5626 1403 Florence Legeay 16 Rue de la Faisanderie F + 33 1 5626 1401 Communication and development manager 75782 Paris flegeay@unifab.com France

Tim Behean Associate General Counsel, IP

Maya Rodal Assistant General Counsel, IP

Susan Payne Brand Protection Manager

Souad Ezzahir IP Manager

George Knops Will Robinson Regional Security Manager (Europe)

Yves-Alain Sauvage

Mrs. B. Lalk Menzel

Greg Bodin Robert Lee Bodo Bredahl

Right Holders adidas International Marketing B.V. Kon.Wilhelminaplein 30 1062 KR Amsterdam The Netherlands adidas International Marketing B.V. Kon.Wilhelminaplein 30 1062 KR Amsterdam The Netherlands BBC Worldwide Ltd. 80, Wood Lane Room E143, Woodlands W12 OTT London United Kingdom Societe BIC 9 Rue Petit 92110 Clichy France BIEM

British American Tobacco Globe House, 4 Temple Place London EC2R 2 PG United Kingdom CHANEL Avenue Charles de Gaulle 135 Neuilly sur Seine Cedez France Daimler Chrysler AG HPC F107 D-70546 Stuttgart Germany Dolby Laboratories Inc. 100 Potrero Avenue San Francisco, CA 94103-4813 USA Eli Lilly & Company Epson GmbH Dusseldorf Germany

T +31 20 573 4531 F +31 20 470 1986 Tim.behean@adidas.nl T +31 20 573 4531 F +31 20 470 1986 maya.rodal@adidas.nl T +44 20 8433 3865 F + 44 20 8433 2414 susan.payne@bbc.co.uk T+ 33 1 4519 5335 F+ 33 1 4519 5302 Souad.Ezzahir@bicworld.com T+ F+ george.knops@biem.org T+ 44 20 7845 1866 Will_Robinson@bat.com

T (+33) 1 46 435339 F(+33) 1 46 43 5334 yvesalain.sauvage@chanel-corp.com T +49 711 179.27.90 F: +49 711 179 38 47 beate.lalkmenzel@daimlerchrysler.com T +1 415 645 5000 F +1 415 645 4000 GPB@Dolby.com lee_robert_e_jr@lilly.com T +49 2 11 5603 559 F +49 2 11 5603 407 bodo.bredahl@epson.de

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Kevin England Manager of Investigations

Nikki Bullock Trademark Manager Europe

Blair Gerdes

Craig Symonds General Manager Nicolas Martin Legal Department

Graham Hagger Trainer

Jag Gill European IP Counsel

John Flynn Investigator

Amani Kessi Director, Brand Integrity

Catherine Vial Triboulet

Nathalie Moulle-Berteaux

Roland Delassus Anthony Delaney Senior Product Identification Manager David Finn Corporate Attorney Michael Buchan Customs Liaison EMEA & Security Survey Coordinator Chris Merchant Security Director EMEA

GM Europe Global Security Griffin House Osborne Road Luton LU1 3YT United Kingdom Harley-Davidson Europe 6000 Garsington Road Oxford 0X4 2DQ United Kingdom H-D Michigan Inc. 315 West Huron Street Suite 400 Ann Arbor, Michigan 48103 Harley-Davidson UAE, Dubai Hermes International 24 rue du Fauburg Saint Honore 75008 Paris France IFPI 54 Regent Street London W1R 5PJ United Kingdom Imaging Consumables Coalition of Europe (ICCE) 550 Dundee Road Berkshire SL1 United Kingdom Imperial Tobacco Ltd. Commercial Risk Management P.O.Box 98 Nottingham NG7 5PY United Kingdom Intel Corporation Intel Ireland Ir 51 G9 Leixlip,Co Kildare Ireland JTInternational SA Legal 14, Chemin Rieu Geneva 1211 Switzerland La Chemise Lacoste S.A. Rue Castiglione 8 75001 Paris France LVMH Fashion Group 48-50 Rue de la Victoire 75311 Paris France L'Oréal Produits de Luxe Rue Pasquier 92698 Levallois-Perret Cedex France Microsoft Europe Services Microsoft Europe Services Tour Pacific 92977 Paris La Defense Cedex France Motion Picture Association Worton Road TW7 6DBIsleworth, Middlesex United Kingdom MSD Merck Shape & Dohme Interpharma 106, avenue Jean Moulin 78170 La Celle St Cloud France

T+ 44 1582 42 6671 F+ 44 1582 42 6086 Kevin.england@gb.gm.com T+ 44 1865 719 059 F+ 44 1865 398 759 Nikki.bullock@harley-davidson.com Mobile +44 7721 621 464 Tel: +1 313 665 9243 Fax: +1 313 665 9643 e-mail: blair.gerdes@harleydavidson.com Tel: +9714 3391909 Fax: +9714 3391317 e-mail: hduae@emirates.net.ae T +33 140174714 F +33140174994 nmartin@hermes.com T+ 44 20 7878 6806 F+ 44 20 7878 7990 Graham.hagger@ifpi.org T + 44 1344 365 053 , or T + 44 1753 226 260 F+ 44 1344 362 224, or F+ 44 1753 226 262 Jaggill@freeserve.co.uk T+ 44 (0) 115 959 6246 F+ 44 (0) 115 985 0474

T+353 1606 8843 F+353 1606 6966 John.Flynn@intel.com T+41 22 703 0511 F+ 41 22 703 0671 Amani.Kessi@jt-int.com T +33 1 4458 1212 F +33 1 4261 5878 catherine_vial_triboulet@lacoste.fr T+ 33 1 53205496 F+ 33 1 53205509 n.moulleberteaux@vuitton.com T + 33 1 49 796360 F + 33 1 49 796717 rdelassus@luxe.loreal.com T+ (353) 1 706 3115 (direct line) F+ (353) 1 706 4110 anthonyd@microsoft.com

T +44 208 568 9897 Mick_Buchan@mpaa.org

T +33 (0)130821038 chris_merchant@merck.com

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Tony Swaffield Brand Protection Manager

Tom Fadrhonc Director Brand Protection Catherine Clark Senior Manager, IPR Brand Protection Elaine Ying

Steve Allen Director Global Security EMEA

Ashley How European Director Troy Modlin Brand Integrity Manager Legislative Affairs Jef Vandekerckhove Trademarks,Design & Domain Names Portfolio Manager Joeri Mombers Trademark Counsel Tony Piotrowski Regional Trademark Counsel Trademark Department

Javier Lozada Regional General Counsel

James Kennedy Global Brand Manager

Shelley Duggan

Tony Stephens

Jeremy Newman Executive

Nicholas Redfearn

New Era Cap Company Ltd Bldg H3, Westcott Venture Park Westcott, Aylesbury, Bucks, HP18 0XB United Kingdom Nike EMEA Colosseum 1 1213 NL Hilversum The Netherlands Nokia UK Ltd United Kingdom

T +44 (0) 1296 655166 ext. 109 F +44 (0) 1296 653131 tony.swaffield@neweracap.com T +31 35 626-9242 F +31 35 626 6340 Tom.fadrhonc@nike.com catherine.clark@nokia.com

Nokia Pte Ltd 438B Alexandra Technopark #07-00 Alexandra Road, Singapore 119968 Pfizer Ltd Sandwich CT13 9NJ Kent United Kingdom Pharmaceutical Security Institute PO Box 3288 East Preston, Littlehampton BN16 9BX United Kingdom

T +44 1737 330 086 F +44 1737 332 519 steve.allen@pfizer.com

Philip Morris International

T +41 21 618 5104 Troy.Modlin@pmintl.com

Philips Intellectual Property&Standards P.O.Box 220 5600 AE Eindhoven The Netherlands Philips Intellectual Property& Standards P.O.Box 220 5600 AE Eindhoven The Netherlands Philips Intellectual Property&Standards P/a Philips Electronics Asia Pacific Pte.Ltd. 620A Lorong 1 Toa Payoh, 2nd Floor TP2 Singapore 319762 Philips Intellectual Property&Standards LATAM Vedia 3892 C1430DAL Buenos Aires Argentina Procter & Gamble Procter & Gamble / Gillette Legal Department Procter & Gamble Technical Centres Limited Surrey, TW20 9NW United Kingdom Reebok International Ltd Pall Mall 12-14 London SWIY 5LU United Kingdom Rouse & Co International 11th Floor, Exchange Tower, 1 Harbour Exchange Square London, E14 9GE United Kingdom Rouse & Co International Suite 1802-3 Golden Centre 188 Des Voeux Road Central Hong Kong China

T +65 6723 2504 F +65 6723 2307 Elaine.Ying@nokia.com

T +44 (0)20 8797 97 F +44 (0)7795 34560 ahow@psi-inc.org

T +31 40 274 4701 F +31 40 274 3541 jef.vandekerckhove@philips.com T +31 4027 43554 F +31 4027 43541 joeri.mombers@philips.com T+ 65 432 2152 F+ 65 432 2169 tony.piotrowski@philips.com T +54 11 4546 7528 F +54 11 4546 7573 javier.lozada@philips.com T+49 6196 89 1692 F+49 6196 892 1692 Kennedy.jl.1@pg.com T+44 1784 498107 F+44 1784 474549 duggan.s.1@pg.com

T+44 20 793 00 073 tony@stephensandassociates.com

T + 44 20 7536 4103 F + 44 20 7536 4200 Jnewman@iprights.com

T+852 2302 0832 F+852 2736 6266 nredfearn@iprights.com

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Maarten J. de Mol van Otterloo Sustainability Manager

Wilfrid Rogé

S.K. Bakker Brand Integrity Manager

Ronald Brohm Director

Hogarth Andall Carolina Pittal

Samsung Electronics Europe Logistics B.V. Digital Printing Division P.O Box 626 2600 AP Delft The Netherlands Sanofi Aventis 174 avenue de France 75013 Paris France Sara Lee/DE International B.V P.O. Box 2 3500 CA Utrecht The Netherlands SNB-REACT Amstelveenseweg 864 1081 JM Amsterdam The Netherlands Sony Computer Entertainment Europe Golden Square 30 W1F9LD London United Kingdom

Ken Bonefeld Nielsen Corporate Anti Counterfeit Manager

Sony Ericsson Mobile Communications AB Sweden

Mr. Aivars Vanags

Spirits International N.V. The Netherlands Antilles

Jean-Daniel Pasche Head of Legal Dept. Chrissie Morse Brand Protection Manager Europe Anouk Von Meyenfeldt Vice President Legal Affairs

Ayche Linsen Brand Protection Manager Brian H. Monks Director Anti Counterfeit Operations Office of General Council Richard Heath Head of Trade Marks & General Trade Mark Counsel Marianne Claes Barbara Kaplan

Swiss Watch Federation Rue d’Argent 6 2500 Bienne Suisse Timberland(UK)Ltd. Wexham Springs, Framewood Road, Wexham, Slough SL3 6NB, United Kingdom Tommy Hilfiger Europe BV Stadhouderskade 6 1054 ES Amsterdam The Netherlands Tommy Hilfiger Europe BV Stadhouderskade 6 1054 ES Amsterdam The Netherlands Underwriters Laboratories Inc. 1285 Walt Whitman Road Melville, NY 11747-3081 USA Unilever Plc United Kingdom V.F. Europe N.V. Van Kerckhovenstraat 110 B-2880 Bornem België V.F.Corporation US

T: +31 15 219 6298 F :+31 15 219 6324 M:+31 65 469 7011 maarten@samsung.com T+33 1 5377 4006 F+33 1 5577 4670 wilfrid.roge@sanofi-aventis.com T+ 31 30 297 2054 F+ 31 30 294 3695 SBakker@saralee-de.com T+ 31 20 640 6363 F+ 31 20 640 6216 M+ 31 6 250 777 40 Info@snbreact.nl T+44 207 859 5906/7 F+44 207 859 5956 hogarth_andall@scee.net Carolina_Pittol@scee.net

T+357 25 849 793 F+357 25 849 851 aivars.vanags@spispirits.com T + 41 32 328 08 28 F + 41 32 328 08 80 jdpasche@fhs.ch T +44(0)1753 497148 direct line F+44(0)1753 497141 cmorse@timberland.com T + 31 20 589 5826 F + 31 20 589 5808 Anouk.vonmeyenfeldt@tommy.com T+ 31 20 589 5809 F+ 31 20 589 5808 ayche.linsen@tommy.com T +1 631 2712600 ext 22856 F +1 631 4396031 Brian.H.Monks@us.ul.com T + 44 207 822 6188 F + 44 1234 222510 Richard.Heath@unilever.com T +323 298 2154 F +323 298 2140 M+ 475 31 8721 Marianne_Claes@vfc.com Barbara_Kaplan@vfc.com

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ANEXO – OMC Situación de Países al mes de Enero de 2007 GATT 1947 (1) Partes Contratantes ------------Alemania Angola Antigua y Barbuda ------------Argentina ------------Australia Austria Bahrein Bangladesh Barbados Bélgica Belice Benin Bolivia Botswana Brasil Brunei Darussalam

Burkina Faso Burundi ------------Camerún Canadá Colombia ------------Congo Corea Costa Rica Costa de Marfil ------------Cuba Chad Chile ------------Chipre Dinamarca ------------Dominica ------------Egipto El Salvador Emiratos Arabes Unidos Eslovenia España EE.UU. de Nort. ------------------------Fiji Filipinas Finlandia Francia Gabón Gambia ------------Ghana Granada Grecia Guatemala Guinea Guinea Bissau Guyana Haití Honduras Hong Kong Hungría India Indonesia Irlanda Islandia ------------Israel Italia Jamaica Japón ------------Kenya Kuwait Lesotho ------------Liechtenstein ------------Luxemburgo Macao Madagascar Malasia Malawi Maldivas Mali Malta Marruecos Mauricio

OMC (2) Miembros Albania Alemania Angola Antigua y Barbuda Arabia Saudita Argentina Armenia Australia Austria Bahrein Bangladesh Barbados Bélgica Belice Benin Bolivia Botswana Brasil Brunei Darussalam

Entrada en vigor 08/07/2000 01/01/1995 23/11/1996 01/01/1995 12/11/2005 01/01/1995 05/02/2003 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 22/02/1996 12/09/1995 31/05/1995 01/01/1995 01/01/1995

Bulgaria

12/01/1996

Burkina Faso Burundi Camboya Camerún Canadá Colombia Comunidad Europea Congo Corea Costa Rica Costa de Marfil Croacia Cuba Chad Chile China Chipre Dinamarca Djibouti Dominica Ecuador Egipto El Salvador Emiratos Arabes Unidos Eslovenia España EE.UU. de Nort. Estonia Ex Rep. Yugoslava de Macedonia (ERYM) Fiji Filipinas Finlandia Francia Gabón Gambia Georgia Ghana Granada Grecia Guatemala Guinea Guinea Bissau Guyana Haití Honduras Hong Kong, China Hungría India Indonesia Irlanda Islandia Islas Salomón Israel Italia Jamaica Japón Jordania Kenya Kuwait Lesotho Letonia Liechtenstein Lituania Luxemburgo Macao Madagascar Malasia Malawi Maldivas Mali Malta Marruecos Mauricio

03/06/1995 23/07/1995 13/10/2004 13/12/1995 01/01/1995 30/04/1995 01/01/1995 27/03/1997 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 30/11/2000 20/04/1995 19/10/1996 01/01/1995 11/12/2001 30/07/1995 01/01/1995 31/05/1995 01/01/1995 21/01/1996 30/06/1995 07/05/1995 10/04/1996 30/07/1995 01/01/1995 01/01/1995 13/11/1999 04/04/2003 14/01/1996 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 23/10/1996 14/06/2000 01/01/1995 22/02/1996 01/01/1995 21/07/1995 25/10/1995 31/05/1995 01/01/1995 30/01/1996 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 26/07/1996 21/04/1995 01/01/1995 09/03/1995 01/01/1995 11/04/2000 01/01/1995 01/01/1995 31/05/1995 10/02/1999 01/09/1995 31/05/2001 01/01/1995 01/01/1995 17/11/1995 01/01/1995 31/05/1995 31/05/1995 31/05/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995

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Mauritania México ------------------------Mozambique Myanmar Namibia ------------Nicaragua Niger Nigeria Noruega Nueva Zelandia ------------Países Bajos (a) Pakistán ------------------------Paraguay Perú Polonia Portugal Qatar Reino Unido Rep. Centroafricana Rep. Checa ------------Rep. Dominicana Rep. Eslovaca ------------Rumania ------------Saint Kitts y Nevis Santa Lucía San Vicente y Las Granadinas Senegal Sierra Leona Singapur Sri Lanka Sudáfrica Suecia Suiza Suriname Swazilandia Tailandia ------------Tanzania Togo Trinidad y Tobago Túnez Turquía Uganda Uruguay -------------

-------------------------

Mauritania México Moldova Mongolia Mozambique Myanmar Namibia Nepal Nicaragua Niger Nigeria Noruega Nueva Zelandia Omán Países Bajos Pakistán Panamá Papua Nueva Guinea Paraguay Perú Polonia Portugal Qatar Reino Unido Rep. Centroafricana Rep. Checa Rep. Dem. del Congo Rep. Dominicana Rep.Eslovaca Rep. Kirguisa Rumania Rwanda Saint Kitts y Nevis Santa Lucía San Vicente y Las Granadinas Senegal Sierra Leona Singapur Sri Lanka Sudáfrica Suecia Suiza Suriname Swazilandia Tailandia Taipei Chino Tanzania Togo Trinidad y Tobago Túnez Turquía Uganda Uruguay Venezuela

31/05/1995 01/01/1995 26/07/2001 29/01/1997 26/08/1995 01/01/1995 01/01/1995 23/04/2004 03/09/1995 13/12/1996 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 09/11/2000 01/01/1995 01/01/1995 06/09/1997 09/06/1996 01/01/1995 01/01/1995 01/07/1995 01/01/1995 13/01/1996 01/01/1995 31/05/1995 01/01/1995 01/01/1997 09/03/1995 01/01/1995 20/12/1998 01/01/1995 22/05/1996 21/02/1996 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 23/07/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/07/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/2002 01/01/1995 31/05/1995 01/03/1995 29/03/1995 26/03/1995 01/01/1995 01/01/1995 01/01/1995

Viet Nam

01/11/2007

Zambia Zimbabwe

01/01/1995 05/03/1995

OMC - Gobiernos con la condición de Observador Andorra - Argelia - Azerbaiyán - Bahamas - Belarús - Bhután - Bosnia y Herzegovina - Cabo Verde - Camboya - Etiopía - Guinea Ecuatorial - Irak - Kazakstán - Libia - Rep. Dem. Popular Lao - Rep. Libanesa - Rusia, Federación de - Samoa - Santa Sede - Santo Tomé y Principe - Serbia y Montenegro - Seychelles - Sudán - Tayikistán - Tonga - Ucrania Uzbekistán - Vanuatu - Yemen.

Nota: Con excepción de la Santa Sede, los observadores deben iniciar las negociaciones de adhesión en un plazo de 5 años después de obtener la condición de observador.

Paises en cuyos territorios, siendo colonias, se aplicaba el GATT y que habiendo adquirido la independencia siguen aplicandolo, de facto, en espera de fijar definitivamente su politica comercial: Argelia - Bahamas - Cabo Verde - Camboya - Guinea Ecuatorial - Kiribati - Santo Tomé y Príncipe - Seychelles - Tonga - Tuvalu - Yemen. GATT 1947 - Países cuyas solicitudes de adhesión al GATT se hallan en examen: Argelia - Belarus - Federación de Rusia - Nepal - Panamá - Sudán - Ucrania

OMC - Países en proceso de ratificacion: Zaire

Países cuyas condiciones de participación aun no se han determinado: Argelia.

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Nómina de Países no integrantes de la OMC

-

REPUBLICA DEMOCRATICA DE AFGANISTAN REPUBLICA POPULAR SOCIALISTA DE ALBANIA (1) EX REPUBLICA YUGOSLAVA DE MACEDONIA (1) PRINCIPADO DE ANDORRA REPUBLICA ARGELINA DEMOCRATICA Y POPULAR REPUBLICA DE ARMENIA (1) REPUBLICA DE AZERBAIJAN COMUNIDAD DE BAHAMAS REPUBLICA DE BELARUS REPUBLICA DE BOSNIA HERZEGOVINA REPUBLICA DE CABO VERDE ESTADO DE LAS COMORAS REPUBLICA DE CROACIA (1) REPUBLICA DE ESTONIA (1) REPUBLICA DEMOCRATICA Y POPULAR DE ETIOPIA FEDERACION DE RUSIA REPUBLICA DE IRAK REPUBLICA ISLAMICA DE IRAN YAMAHIRIA ARABE LIBIA POPULAR SOCIALISTA REPUBLICA KAZAJHSTAN REPUBLICA LIBANESA REPUBLICA DE LIBERIA LITUANIA (1) REPUBLICA DE MOLDOVA (1) REINO DE NEPAL PRINCIPADO DE MONACO SULTANATO DE OMAN (1) REPUBLICA ARABE SIRIA REPUBLICA DE SEYCHELLES REPUBLICA DEMOCRATICA DE SOMALIA REPUBLICA DEMOCRATICA DEL SUDAN TURKMENISTAN UCRANIA REPUBLICA DE UZBEKISTAN REPUBLICA ARABE DEL YEMEN REPUBLICA DEMOCRATICA Y POPULAR DEL YEMEN REPUBLICA FEDERATIVA DE YUGOSLAVIA REPUBLICA DE TAYIKISTAN

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BIBLIOGRAFIA 28.7.2006 Diario Oficial de la Unión Europea C 176/1. Decisión de la Comisión de 22 de diciembre de 2006. Creación de un grupo de expertos sobre precios de transferencia.(2007/75/CE) ALCA - COMITÉ CONJUNTO DE EXPERTOS DEL GOBIERNO Y DEL SECTOR PRIVADO SOBRE COMERCIO ELECTRÓNICO Informe y Recomendaciones a los Ministros. Realmente fue difícil encontrar mediciones de este tipo que entreguen un indicador útil para la segmentación de las operaciones, este Comité estuve integrado por destacados técnicos de OMC, la OMPI, la UNCITRAL y la ICANN. Argentina Ley 22.415 CODIGO ADUANERO Argentina Ley 25.986 Art. 46. Nota Externa 53/2006 DGA del 12/10/2006 Argentina RG 2146/06 AFIP Resolución N° 2.507/93 (ANA) y sus modificatorias Argentina. Legislación. Res. 1248/99 MEOSP. Segundo Informe de Progreso del Grupo de Trabajo sobre Comercio Electrónico y Comercio Exterior Anexo III Informe del Subgrupo de Asuntos Tributarios del MEOSP. ASIAÍN, JORGE H. TRANSFER PRICING Asociación de Estudios Fiscales de Argentina BARREIRA, ENRIQUE. EL “VALOR EN ADUANA” Y LOS “PRECIOS DE TRANSFERENCIA” EN LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS: DOS ENFOQUES ANTE UN MISMO FENÓMENO. Asociación de Estudios Fiscales de Argentina C Albiñana Curso de Derecho Financieo y Tributario. Madrid 1979 CAN DOCUMENTO SG/di 684 30 de noviembre de 2004 GUIA PARA EL INTERCAMBIO DE INFORMACION EN MATERIA DE VALORACION ADUANERA Canada Border Service Agency MEMORANDUM D13-4-5 Ottawa, April 9, 2001 SUBJECT TRANSACTION VALUE METHOD FOR RELATED PERSONS (CUSTOMS ACT, SECTION 48) CAUCA: El Código Aduanero Uniforme Centroamericano. REGLAMENTO CENTROAMERICANO SOBRE LAVALORACION ADUANERA DE LAS MERCANCIAS. Quincuagesimoctavo Período Ordinario de Sesiones de la Comisión 21 - 22 de octubre de 1992 Santafé de Bogotá – Colombia Chebel V. Fabian. Precios de Transferencia “Una propuesta objetiva” Ed. IEFPA. Chebel V. Tributación en el comercio electrónico. Implicancias Aduaneras y Tributarias. Instituto de Estudios de la Tributarios Aduaneros y de la Seguridad Social. AFIP. COM. 26/2/2007 DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS Bruselas, 07.11.2005 COM(2005) 543 final COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a los trabajos realizados por el Foro

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conjunto de la UE sobre los precios de transferencia en el ámbito de la documentación exigida de las empresas asociadas en la UE. Propuesta de CÓDIGO DE CONDUCTA sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la UE (presentada por la Comisión Comisión Europea. Material del Foro de Precios de Transferencia COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a las actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención y resolución de litigios, y a las Directrices para los acuerdos previos sobre esos precios en la UE Bruselas, 26.2.2007 COM(2007) 71 final COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN AL CONSEJO, AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL COMITÉ ECONÓMICO Y SOCIAL EUROPEO relativa a los trabajos realizados por el Foro conjunto de la UE sobre los precios de transferencia en el ámbito de la documentación exigida de las empresas asociadas en la UE Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation. Estudio de Caso 5.2 Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation. Opinion consultiva 4.12 Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation. ESTUDIO DE CASO 1.1. Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation. ESTUDIO DE CASO 2.2 Customs Valuation Compendium, WTO Agreement and Texts of the Technical Committee on Customs Valuation. Opinión Consultiva 1.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana. De Mitta Interesse Fiscale e tutela del contribuente. Milan 1987 DECISION 326 Valoración Aduanera. COMISION DEL ACUERDO DE CARTAGENA. Documentos de la Unión Europea: Informe sobre las implicaciones del comercio electrónico en el IVA y Aduanas. Documento de trabajo de la Comisión (XXI/98/359). Abril 1998. Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo. Estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior” (COM (2000)348). Junio 2000. Dictamen del Comité Económico y Social de la Unión Europea sobre la Propuesta de Reglamento…y Propuesta de Directiva…respecto del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a algunos servicios prestados por vía electrónica. Directiva 2001/CE del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular, el comercio electrónico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrónico) Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002 (DOCE del 15 de mayo de 2002), por la que se modifica y se modifica temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen desimpuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica. Directiva 96/9/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de marzo de 1996 sobre la

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protección jurídica de las bases de datos . Directiva 2002/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de septiembre de 2002, relativa a la comercialización a distancia de servicios financieros destinados a los consumidores, y por la que se modifican la Directiva 90/619/CEE del Consejo y las Directivas 97/7/CE y 98/27/CE Diario Oficial n° L 271 de 09/10/2002 Reglamento (CE) nº 792/2002 del Consejo, de 7 de mayo de 2002 (DOCE 15 de mayo de 2002) por el que se modifica temporalmente el Reglamento. (CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA) en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. F Donet Contribution ‘a l`etude de la securite juridique en droit fiscal interne francais. Paris 1997 Fernando Díaz Yubero Raúl Junquera Valera DOC. N.o 5/01 PROCESOS DE COORDINACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Y ADUANERAS. SITUACIÓN EN LOS PAÍSES IBEROAMERICANOS Y PROPUESTAS DE FUTURO http://www.asycuda.org/ IRS. Ruling 542797 (19/5/82) CVE supra nota 37 John Battelle “The Searh How Google and Its Rivals Rewrote the Rules Of Business and Transformed Our Culture. Ediciones Portafolio Nueva York. Jose Manuel Hidrovo Moya y David Roldan Martinez, La tecnología e bussines. Ediciones Tompson, España. Jovanovich “Customs Valuation and Transfer Pricing. Is It Possible to Harmonize Customs and Tax Rules?” (Londres, Kluwer Law International, 2002). JULY 2003 ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN 199 © 2003 International Bureau of Fiscal Documentation Kotler Philip Marketing Management. Análisis, Planning, Implementation and Control 1996. Prentice Hall Pags. 172 y s.s. MARTA KOJANOVICH PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Ed. IEFPA. Material de la Reunión Temática de la Vigésima Sesión del Comité Técnico de Valoración en Aduana, en Abril de 2005 en la ciudad de Bruselas, sobre el tema Precios de Transferencia y Valoración en Aduana. Modelo de la CAN, de Convenios de doble imposición Modelo de la OCDE, de Convenios de doble imposición Modelo de la ONU, de Convenios de doble imposición Naciones Unidas Documento ST/SG/AC.8/2001/L.7Secretaría General Distribución limitada. 18 de junio de 2001. del Grupo Ad Hoc de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación, fechado en Ginebra, 10 a 14 de septiembre de 2001, que recoge las conclusiones consideradas validas del Informe del Segundo Cursillo Interregional de las Naciones Unidas de Formación sobre Tributación Internacional, dictado en Beijing del 23 al 27 de abril de 2001

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Naciones Unidas UNCDAT Programa SIDUNEA Funciones de la Aduana. (Organización Mundial de Aduanas) Material editado en el 50 aniversario. Año 2002. Funciones de las Aduanas. Mas información : http://www.wcoomd.org/ie/En/AboutUs/aboutus.html, www.asycuda.org. Normas Internacionales de Contabilidad. Notas Técnicas 1 al 21 y el documento de la Secretaría de la OMC TN/TF/W/43 OCDE COMITE DE ASUNTOS FISCALES ¿Are the current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?. Final Report. Diciembre 2005 OCDE Informe sobre Competencia Fiscal Perjudicial elaborado en 1998) el método de exención (conocido como participation exemption) OCDE COMITE DE ASUNTOS FISCALES ¿Are the current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?. Final Report. Diciembre 2005 OMA GUA PARA LA VALORACION EN ADUANA OMA Material sobre miembros red mundial OMA control de marcas Organización Mundial del Comercio Declaración sobre el Comercio Electrónico Mundial adoptada por la Segunda Conferencia Ministerial (Ginebra), celebrada el 20 de mayo de 1998.Organización Mundial del Comercio. Recomendaciones del Consejo General de Mercancías.OMC sobre la tributación de intangibles. Outman, W. y Meyer, D., “U.S. Tax and Customs Consequences of Dealing with a Related Foreign Supplier” (Noviembre 2001) Philip Anderson PATA Transfer Pricing Documentation Package Plan estratégico de la OMA para el periodo 2006-2007. Propuesta de CÓDIGO DE CONDUCTA sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la UE (presentada por la Comisión) Bruselas, 07.11.2005 COM(2005) 543 final Rafael Isunza García, El Economista, Valores, p. 23, lunes 25-09-06. México. La visión internacional del ITESM-CEM/Valor en aduanas contra precios de transferencia Reglamento (CEE) no2454/93. Artículos 173 a 177. Criterios para que la Comisión establezca valores unitarios periódicos para los productos designados según la clasificación recogida en el anexo 26 de dicho Reglamento. Susana Horlacher PRECIOS DE TRANSFERENCIA.Ed. IEFPA. Suzanne Offerman (“The Effect of Customs Reconciliation on Taxable Income” [1999] 25 Brooklyn. Torres Lopez Analisis Economico del Drecho Madrid 1987. UNCDAT Informe sobre comercio electrónico y desarrollo. 2001. Tendencias y resumen ejecutivo.

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V. Tanzi Taxation in an integrating World. Washington 1995. y sus revisiones Wrappe, Pike y Chung, “Joint APA Effort Signals New Level of IRS-Customs Coordination” (29 de Noviembre de 2000) 9 Transfer Pricing.

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INDICE Pagina Presentación del trabajo

2

PRIMERA PARTE (introducción)

4

El escenario de actuación de las AT - operaciones entre empresas vinculadas comercio electrónico - de servicios - globalización

-

-

-

-

Análisis de las operaciones de comercio electrónico ante la decisión de integrar las informaciones para la determinación de precios de transferencia y valoración aduanera -La OMC y los tributos aduaneros La tributación de las operaciones de comercio electrónico entre empresas vinculadas tributación indirecta empresas, servicios objeto de comercio electrónico. Tributación directa - impuesto a la renta - establecimiento permanente Criticas a los trabajos de la OCDE – líneas de acción alternativas Otros aspectos relacionados al ir a tener en cuenta en el caso de operaciones entre vinculadas Comercio de servicios e intangibles información aduanera el caso argentino Operaciones entre vinculadas Las funciones aduaneras

Introducción práctica al enfoque del impacto tributario total a partir de la integración de las informaciones. 4) El impuesto a la renta, los quebrantos y el iva 16 en situaciones monopolicas u oligopolicas. planificación fiscal y ajustes aduaneros 5) Tratamiento de exportaciones Estrategias corporativas y estrategias de las AT TICs y la importancia de una buena estrategia en materia de SIT La decisión de integrar las informaciones del comercio internacional para la determinación de precios de transferencia y la valoración aduanera en el marco de los diferentes grados de fusión o coordinación Las economías de escala Diagrama del proceso de integración de las informaciones

5 7

8 9 9 10 11 12 13 13 16

19 20 20 21 22 23

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SEGUNDA PARTE (Introducción) Valoración aduanera y determinación de precios de transferencia. Análisis normativo y de procedimientos

24 25

·

Fundamento de posibilidad de integrar los momentos

27

·

Fundamentos que hacen posible integrar las informaciones

28

·

Informaciones para los ajustes previstos en el Artc, 8 del GATT

30

·

Articulo 8 del GATT

31

·

Casos prácticos

32

·

Casos prácticos de mayor nivel de complejidad

35

·

El problema reconocido por las AT para disponer del valor arms legnht.

40

los valores criterio aduaneros

·

Casos en los que la vinculación puede haber influido en el precio Sin considerar los valores criterio (existentes o no)

·

Breve tratamiento de la doble imposición para su 41 comprensión en la materia que nos ocupa.

·

Casos prácticos

41

·

Conclusiones generales de los casos prácticos expuestos

44

·

·

40

Consideraciones especiales sobre la aplicación del método de exención en el marco del uso integrado de las informaciones

47

CONSIDERACIONES AL METODO DE IMPUTACION

47

Consideraciones a los llamados ajustes correlativos impositivos y aduaneros

48

El funcionamiento del SIT integrado alternativa de desarrollo de una aplicación especifica integrada Propuesta de declaración jurada integral ejemplo de funcionamiento

49

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TERCERA PARTE (Introducción)

50

El sistema aduanero automatizado – sidunea asycuda - automated system for customs data

51

La experiencia de la Union Europea

52

·

Masterfile

52

La experiencia de la Pacific Association of Tax Administrator’s (PATA) – Transfer pricing documentation package

54

Experiencias en el aprovechamiento de la informacion de las operaciones de comercio internacional entre la aduana y tributos internos.

54

·

Estados Unidos de Norteamérica ·

Actuación de la aduana en los APA (advance pricing arrangements)

·

El plan “notice to test the use of reconciliation for adjustments made to the price of imported merchandise by related-party companies under 26 u.s.c. 482”

54 55 55

·

Canada

56

·

Peru

57

·

Argentina

57

·

Organización Mundial de Aduanas

57

CONCLUSIONES GENERALES

58

81


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