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Contenido Introducción Gasto Tributario •

Desafíos para la Medición de los Gastos Tributarios / Luiz Villela; Michael Jorratt De Luis; Andréa Lemgruber Viol. -- En: Asamblea General del CIAT, No. 44, Montevideo, Uruguay, 2010.

Instrumentos y Técnicas para la Medición y Análisis del Gasto Tributario / Raimundo Eloi de Carvalho. -- En: Asamblea General, No. 44, Montevideo, Uruguay, 2010.

Incentivos Fiscales a la Inversión y Gastos Tributarios en América Latina / Juan Pablo Jiménez. -- En: Conferencia Técnica del CIAT, Johannesburgo, Sudáfrica, 2008.

Gastos Tributarios: Medición de la Erosión de la Base Imponible / Luiz Villela. -- En: Asamblea General, No. 40, Florianópolis, Estado de Santa Catarina, Brasil, 2006.


Introducción Serie Temática Tributaria del CIAT El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias esforzándose por suministrar cada vez un mejor y más calificado servicio en materia de información tributaria a sus países miembros, presenta el noveno número de la Serie Temática Tributaria del CIAT. El objetivo de esta serie es difundir información relevante sobre temas específicos en tributación, como apoyo a la labor de investigación y estudio que desarrollan las administraciones tributarias de los países miembros del CIAT. El material bibliográfico de este noveno número está dedicado al tema de “Gasto Tributario”. Para ello, se han compilado los estudios y trabajos desarrollados por funcionarios técnicos bien sea como ponencias en ocasión de la realización de asambleas generales o conferencias técnicas, monografías, becas de investigación, y artículos publicados en la revista de administración tributaria, entre otros. Para agilizar la búsqueda y recuperación de la información, se presenta una tabla de contenido general e índice por cada trabajo. Los documentos que integran este número están disponibles en la Biblioteca Virtual y en la página web del CIAT: www.ciat.org El CIAT espera con este nuevo aporte documental, seguir difundiendo el material bibliográfico existente en la Biblioteca Jorge Eduardo Corradine, ampliando de esta forma su cobertura de información para el beneficio de las AATT.


Gasto Tributario


Desafíos para la Medición de los Gastos Tributarios1

1. Introducción. 2. El presupuesto de gastos tributarios: Aspectos conceptuales. 2.1. ¿Qué son los gastos tributarios?. 2.2. Desventaja de los gastos tributarios. 2.3. El presupuesto de gastos tributarios. 3. Los desafíos de estimación de los gastos tributarios. 3.1. Estructura institucional y legal. 3.2. Aplicación de una metodología coherente y transparente. 4. Conclusiones, desafíos que se deben resolver y próximos pasos.

Luiz Villela, Michael Jorratt De Luis y Andrea Lemgruber Viol (BID)


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1. INTRODUCCIÓN Los gastos tributarios, entendidos como aquella recaudación que el fisco deja de percibir en virtud de la aplicación de concesiones o regímenes impositivos especiales, es una de las varias herramientas de que disponen los gobiernos para ejecutar sus políticas públicas. Su finalidad es favorecer o estimular a determinados sectores, actividades, regiones o agentes de la economía. También se suele llamar a esta variable “renuncia tributaria”, aludiendo al hecho de que por esta vía el fisco desiste parcial o totalmente de aplicar el régimen impositivo general, atendiendo a un objetivo superior de política económica o social. El concepto de gasto tributario surgió a comienzos de los años sesenta, prácticamente de manera simultánea en Alemania y Estados Unidos, países que fueron los primeros en elaborar presupuestos de gastos tributarios, como una forma de dar transparencia a la acción pública ejecutada por esta vía, tal como normalmente se hace con el gasto directo. Con posterioridad, durante los años ochenta, esta práctica se hizo extensiva a casi todos los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y a unos pocos países en desarrollo. La demanda de la comunidad internacional por una mayor transparencia en materia de política fiscal, junto con una tendencia creciente al uso de concesiones tributarias, sobre todo en países en desarrollo que buscan atraer inversiones, extendió el interés por el tema de los gastos tributarios al resto del mundo. En 1998, el Fondo Monetario Internacional lanzó su Código de Buenas Prácticas en Transparencia Fiscal, el cual, junto con las recomendaciones de la OCDE sobre gastos tributarios, contribuyó a divulgar la problemática y llamar la atención sobre la importancia de su estimación en varios países. Sin embargo, a pesar de tales esfuerzos, se debe admitir que el gasto tributario continúa siendo una cuestión poco estudiada, especialmente en los países en desarrollo, y que no se puede contar aún con metodologías analíticas sistemáticas que permitan evaluar la dimensión de los gastos tributarios y hacer comparaciones y análisis entre países. Especialmente en América Latina -región que ha utilizado los gastos tributarios como herramienta de atracción de inversiones-, este es un tema fundamental para conocer la práctica del otorgamiento de incentivos y sus efectos. También es una herramienta fundamental para evaluación previa a reformas tributarias, tanto cuando se busca aumentar la recaudación, simplificar procedimientos o mejorar la equidad. El propósito de este trabajo es presentar algunos de los principales lineamientos relativos a la elaboración de los presupuestos de gastos tributarios.2 En él se hace hincapié particularmente en los aspectos prácticos relativos a la estimación de los gastos tributarios, que son ilustrados mediante las experiencias de los países miembros de la OCDE y de los países latinoamericanos respecto de los cuales hay datos e información disponibles.

1 Basado en trabajo de los mismos autores denominado “Los presupuestos de gastos tributarios: conceptos y desafíos de implementación”, Documento de Trabajo BID # IDB-WP-131. Luiz Villela es economista sénior de la División de Gestión Fiscal y Municipal del Sector de Capacidad Institucional y Finanzas de la Vicepresidencia de Sectores y Conocimiento del BID. Andrea Lemgruber es economista sénior de la División de Administración Tributaria del Departamento de Finanzas Públicas del FMI. Michael Jorratt es Consultor del BID 2 Han sido de utilidad para este estudio las discusiones llevadas a cabo en el Seminario Internacional sobre Gastos Tributarios realizado noviembre de 2008 en Washington, D.C., el cual, con la asistencia de 71 participantes de 19 países y 6 organismos internacionales, propició el intercambio de experiencias sobre el tema en países de América Latina y el Caribe.

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EL PRESUPUESTO DE GASTOS TRIBUTARIOS: ASPECTOS CONCEPTUALES

2.1. ¿Qué son los Gastos Tributarios? El objetivo primordial de un sistema tributario es recaudar los ingresos necesarios para financiar el gasto público. Cada ciudadano debe aportar una proporción ya sea de su ingreso, de su consumo o de su riqueza, que será destinada a financiar los bienes públicos, el gasto social u otras actividades que tengan efectos económicos positivos para la sociedad. Sin embargo, la manera de recaudar no es irrelevante. La estructura tributaria debe tener ciertas cualidades, tales como eficiencia, equidad y simplicidad. La eficiencia se vincula con el hecho de que los impuestos deben ser recaudados interfiriendo lo menos posible con las decisiones de las personas. La equidad se entiende en un doble sentido: horizontal y vertical. Los impuestos tienen que ser horizontalmente equitativos, esto es, deben afectar de igual manera a personas de igual capacidad contributiva. A su vez, deben ser verticalmente equitativos, en el sentido de que las personas de mayor capacidad contributiva tienen que pagar proporcionalmente más impuestos. Por último, es preferible tener una estructura tributaria simple a una compleja, pues la simplicidad disminuye otros costos asociados a los impuestos, como los relacionados con la administración y el cumplimiento, a la vez que reduce los espacios de evasión y elusión. Frecuentemente, los gobiernos utilizan también los sistemas tributarios para promover ciertos objetivos de política económica, como incentivar el ahorro, estimular el empleo o proteger a la industria nacional. En tales circunstancias, el sistema tributario cumple un rol similar al del gasto público, pero por la vía de la renuncia del Estado a toda la recaudación, o parte de ella, que correspondería obtener de determinados contribuyentes o actividades. Esta renuncia es lo que se conoce como gasto tributario. Cabe señalar que un gasto tributario puede afectar de distinta manera las cualidades de eficiencia, equidad y simplicidad de la estructura tributaria. Sin embargo, en la medida en que favorezca a un grupo específico de contribuyentes o actividades se traducirá, necesariamente, en una pérdida de equidad horizontal. Desde este punto de vista, se puede decir que los presupuestos de gastos tributarios constituyen también, en cierto modo, informes que muestran el grado de inequidad horizontal de los impuestos. La OCDE (2004) define los gastos tributarios como una transferencia de recursos públicos llevada a cabo mediante la reducción de las obligaciones tributarias con respecto a un impuesto de referencia (benchmark), más que por la vía del gasto directo. Una de las principales dificultades a la hora de definir e identificar los gastos tributarios dentro de una legislación particular radica, justamente, en convenir una norma o impuesto de referencia contra el cual se puedan contrastar las disposiciones de la legislación tributaria. Esta cuestión se abordará extensamente más adelante. Por ahora, baste con señalar que las cuantificaciones de los gastos tributarios pueden ser radicalmente distintas según la definición adoptada, lo cual trae aparejada, entre otras cosas, la imposibilidad de realizar comparaciones confiables de las magnitudes de los gastos tributarios entre distintos países. En algunos países se agregan a la definición anterior otras características, que constituyen requisitos adicionales exigidos a los tratamientos tributarios para que un gasto tributario sea considerado como tal. En todo caso, no hay consenso acerca de si aquéllos deben o no ser tomados en cuenta. En el informe de la OCDE (1996) se mencionan como ejemplos de requisitos exigidos por algunos países los siguientes: (i) las concesiones tributarias deben beneficiar a una industria, actividad o clase de contribuyentes en particular; (ii) deben servir a un propósito particular (diferente de la operación eficiente del sistema), que sea fácilmente identificable con un objetivo que puede ser llevado a cabo en forma alternativa con otros instrumentos; (iii) el impuesto GASTO TRIBUTARIO

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en cuestión tiene que ser lo bastante amplio como para que haya un impuesto de referencia adecuado contra el cual medir el valor de la concesión; (iv) tiene que ser administrativamente factible cambiar el sistema tributario para eliminar el gasto tributario, y (v) en el sistema tributario no debe haber otras disposiciones que compensen con holgura los beneficios del gasto tributario. Desde el punto de vista de la técnica tributaria, los gastos tributarios pueden tomar diversas formas, como las siguientes: •

Exenciones: Ingresos o transacciones que se excluyen de las bases imponibles. En las normas legales se las encuentra bajo distintas denominaciones, como “exenciones”, “exoneraciones”, “hechos no gravados”, etc. Deducciones: Cantidades que se permite rebajar de las bases imponibles. Créditos: Cantidades que se permite rebajar de los impuestos. Tasas reducidas: Alícuotas de impuestos inferiores a las de aplicación general. Diferimientos: Postergación o rezago en el pago de un impuesto.

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Según el reporte sobre gastos tributarios de la OCDE de 1996, la identificación de estos últimos constituye un ejercicio de clasificación, que consiste en dividir las disposiciones tributarias entre aquellas que forman parte de un impuesto de referencia o norma y otras que son desviaciones respecto de esa norma. Cuando una disposición tributaria se desvía de la referencia o norma, se dice que existe un gasto tributario. El mismo informe señala que, en general, el impuesto de referencia incluye: la estructura de tasas, las convenciones contables, la deducción de pagos compulsivos, las disposiciones que facilitan la administración y las disposiciones relacionadas con las obligaciones fiscales internacionales. 2.2. Desventaja de los Gastos Tributarios Los gastos tributarios constituyen un instrumento adicional entre las distintas herramientas de política pública de que disponen los gobiernos, tales como la acción presupuestaria directa o la acción reguladora sobre determinadas actividades. En este sentido, deberían ser sometidos permanentemente a evaluación, tanto en lo que respecta a la justificación de una intervención estatal determinada como a su eficiencia relativa en comparación con los otros instrumentos disponibles. Las principales desventajas de los incentivos tributarios en relación con los gastos presupuestarios directos cuando se trata de implementar una política pública son: (i)

Focalización: Desde el punto de vista de los beneficiarios, las franquicias tributarias tienen un acceso más simple que el subsidio directo, pues operan de manera relativamente automática, mientras que un programa de subsidios requiere un sistema de postulación y selección de beneficiarios. Por el contrario, desde el punto de vista del Estado, al ser automáticas, las franquicias tributarias son menos focalizadas, pues benefician tanto al grupo objetivo como a cualquier otro que cumpla o simule cumplir la normativa legal.

(ii) Inequidad horizontal: Los gastos tributarios suelen generar inequidad en sentido horizontal, puesto que no todas las personas tienen las mismas preferencias o necesidades de consumo. Así, por ejemplo, cuando se establecen exenciones respecto del IVA, ya sea para mejorar la progresividad o para estimular el consumo de bienes meritorios, se reduce proporcionalmente más la carga tributaria de las familias que manifiestan una preferencia por los bienes que resultan exentos, en desmedro de otras familias con igual nivel de ingresos pero que privilegian el consumo de bienes no favorecidos.

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(iii) Estímulos a la evasión y la elusión: La aplicación de gastos tributarios hace más compleja la estructura tributaria, lo cual incrementa la evasión y la elusión. Slemrod (1989) resume las razones de ello en las cuatro siguientes: primero, la incertidumbre que producen dichos gastos en cuanto a la correcta interpretación de las normas legales; segundo, la merma en la capacidad de fiscalización de la administración tributaria, pues la auditoría demanda más tiempo cuanto más compleja es la normativa; tercero, la mayor dificultad que imponen a los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones tributarias, lo cual los lleva a incumplir parte de ellas, ya sea por desconocimiento o para compensar los costos que el sistema les impone; y por último, las mayores oportunidades para manipular el sistema tributario, en vista de los mayores espacios de evasión y elusión que se abren a medida que aumenta la complejidad de la normativa tributaria. (iv) Aumento de los costos del cumplimiento tributario: En general, cuanto mayor es el número de incentivos tributarios, mayores son los costos en tiempo y dinero que los contribuyentes deben afrontar para cumplir con sus obligaciones impositivas. Y no siempre estos costos recaen en los beneficiarios del incentivo. Por ejemplo, las exenciones respecto del IVA benefician a los consumidores finales, pero los mayores costos de cumplimiento derivados de los registros especiales necesarios para la contabilización de ventas exentas y créditos del IVA recaen sobre los vendedores. En cuanto al impuesto a la renta, el control de las franquicias requiere, en muchos casos, contar con información que debe ser provista por terceras personas. 2.3.

El Presupuesto de Gastos Tributarios

Por lo general, el gasto presupuestario directo está sujeto permanentemente al escrutinio público. La elaboración de un presupuesto anual, que debe ser sometido a la aprobación parlamentaria, así lo permite. Por el contrario, los gastos tributarios quedan ocultos en las proyecciones de ingresos y se someten a discusión parlamentaria sólo en ocasión de su aprobación inicial. Desde el punto de vista netamente presupuestario, la diferencia entre el gasto directo y el gasto tributario es que el primero se desarrolla en dos etapas: la percepción del ingreso y el pago del subsidio o la transferencia; por su parte, en el segundo se compensa el pago con el ingreso, omitiéndose por lo tanto aquellas dos etapas. En este sentido, la forma tradicional de presentar los ingresos, netos de los gastos tributarios, viola el principio presupuestario de no compensación de ingresos y gastos. Desde el punto de vista de las políticas públicas, los gastos tributarios son una herramienta alternativa de intervención estatal, que persigue resultados similares a los que se podrían obtener mediante el gasto público directo. Por lo tanto, deberían estar sujetos a los mismos controles y criterios de transparencia que este último. Como se señala en OCDE (2004), un control menos riguroso de los gastos tributarios en relación con los gastos directos crea incentivos para establecer subsidios y transferencias en la forma de los primeros, al margen de las consideraciones objetivas que podrían justificar tal elección. Esto hace peligrar las funciones distributivas, macroeconómicas y administrativas del presupuesto y puede poner en riesgo la función primaria de recaudación de ingresos del sistema tributario. Los presupuestos de gastos tributarios son informes financieros que dan cuenta de los problemas anteriormente señalados. En efecto, le otorgan transparencia al uso de las concesiones tributarias y facilitan el adecuado control de éstas y la asignación más eficiente de los recursos. No hay un formato estándar para los presupuestos de gastos tributarios, por lo que su estructura y su contenido difieren bastante entre un país y otro. Sin embargo, algunos elementos que frecuentemente GASTO TRIBUTARIO

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se incluyen en ellos son los siguientes: (i) definiciones, conceptos y cobertura; (ii) descripción de los impuestos de referencia; (iii) descripción de los gastos tributarios; (iv) estimaciones de los gastos tributarios históricos (uno o más años); (v) proyecciones de los gastos tributarios (uno o más años), y (vi) metodologías de estimación. Lo que sí se puede hallar en tales presupuestos son algunas directrices de buenas prácticas internacionales que ponen el acento en la importancia de la estimación y presentación de informes de presupuestos de gastos tributarios. 3. LOS DESAFÍOS DE ESTIMACIÓN DE LOS GASTOS TRIBUTARIOS La implementación efectiva del presupuesto de gastos tributarios es una tarea compleja que involucra distintos aspectos, entre los cuales aquí destacamos3 : (i) una estructura institucional y legal adecuada; (ii) la aplicación de una metodología coherente y transparente de estimación; (iii) la gestión de la información; y (iv) la función de control y fiscalización por la administración tributaria. 3.1. Estructura Institucional y Legal La estimación, el monitoreo y el control de los gastos tributarios constituyen actividades administrativamente complejas porque son multifuncionales (comprenden distintas áreas de interés o expertise) e intergubernamentales (involucran distintos ministerios y, en el caso de países federativos, diferentes niveles gubernamentales). En relación con las funciones que abarcan, en general, intervienen en el proceso agencias que trabajan en política tributaria, administración tributaria, presupuesto y evaluación de programas. En cuanto a los aspectos intergubernamentales, tienen participación tanto el poder legislativo como el poder ejecutivo, los gobiernos nacional, estadual y/o municipal, y agencias reguladoras. Ejemplo de la amplitud de esta red de agencias es la participación de administradoras de zonas francas, de agencias de monitoreo de sectores económicos o de agencias nacionales de desarrollo (por ejemplo, turismo, inversión extranjera), que cuentan con información detallada sobre las operaciones de muchas empresas que reciben beneficios tributarios. En consecuencia, es necesario establecer una división clara de tareas y potestades, y promover una estrecha coordinación entre las agencias involucradas en la tarea. A tales efectos, resulta indispensable contar con un marco legal claro en lo que respecta a los gastos tributarios. En general, este marco es establecido en las leyes de responsabilidad fiscal, en las leyes presupuestarias y/o en las leyes o códigos tributarios. Son varios los puntos que debe contemplar este marco legal; por ejemplo, la propia determinación de la obligación de estimar el presupuesto de gastos tributarios, así como la agencia responsable, la frecuencia del cálculo y la presentación de las estimaciones. Es práctica común y recomendable que el presupuesto de gastos tributarios sea estimado anualmente y presentado junto (o integrado) con la propuesta presupuestaria. Otra determinación importante es que toda concesión de beneficios sea otorgada únicamente por la vía legal (y no por decretos u otras medidas infralegales, por ejemplo). También es común determinar que las propuestas de leyes que soliciten el otorgamiento de nuevos beneficios vayan acompañadas de estimaciones de pérdidas y sugerencias de compensación de recursos. Cuanto más completo y bien determinado sea el marco legal, mayor será la seguridad de todos los actos y procedimientos administrativos en la estimación y el control de los gastos tributarios. 3 Entre otros aspectos importantes que no serán tratados en el presente estudio podemos mencionar a) la integración con el proceso presupuestario del país; y b) la evaluación sistemática de costos y beneficios de se otorgar gastos tributarios.

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3.1.1. Agencia Responsable del Presupuesto de Gastos Tributarios Un aspecto importante y que merece particular atención es la asignación del trabajo de coordinación y estimación final de los gastos tributarios a una oficina única. Aun cuando haya una serie de agencias involucradas en el proceso, se debe determinar cuál será, en definitiva, la responsable de la coordinación del trabajo, a fin de evitar inconsistencias metodológicas y gastos innecesarios de superposición de tareas administrativas. La recomendación de la OCDE es que esta responsabilidad debe quedar a cargo del Ministerio de Hacienda. De hecho, son diversas las razones que hacen preferible delegar esta responsabilidad en el Ministerio de Hacienda. Según Minarik (2008), la primera de ellas es que la centralización de las estimaciones permite aprovechar economías de escala. Por ejemplo, el desarrollo de un modelo de simulación permite estimar simultáneamente varios gastos tributarios. Por el contrario, la descentralización de las estimaciones obligaría a la implementación de múltiples modelos, al menos uno por cada agencia programática, añadiendo costos de desarrollo y mantenimiento de aquéllos. En segundo lugar, la centralización de las estimaciones produce beneficios de consistencia metodológica. A las razones anteriores se puede agregar también que las principales fuentes de información para las estimaciones son las bases de datos tributarias. En este sentido, el personal del Ministerio de Hacienda tiene una ventaja relativa en términos de conocimiento y acceso a esos datos. Sin perjuicio de lo anterior, a las agencias programáticas les corresponderá colaborar en la obtención de los datos necesarios para llevar a cabo las estimaciones cuando no sea posible obtenerlos de las fuentes tributarias. Ahora bien, una vez que se ha asignado al Ministerio de Hacienda la responsabilidad de las estimaciones de los gastos tributarios, se debe definir qué área u organismo específico dependiente de dicho ministerio se encargará de preparar la información y llevar a cabo las estimaciones. Hay dos candidatas naturales para esta tarea: la administración tributaria y la oficina encargada de las proyecciones de ingresos, y ambas presentan aspectos positivos y negativos. Por un lado, la principal ventaja de la administración tributaria es su acceso directo a las bases de datos de las declaraciones de impuestos, que constituyen la fuente de información básica para realizar las estimaciones. La administración también tiene mayor conocimiento del sistema tributario y benchmark en lo cual legalmente se concede el gasto tributario. Por otro lado, las oficinas de presupuesto son las más indicadas para integrar los gastos tributarios en el ciclo presupuestario, pero tendrán dificultades de acceso a datos detallados por empresa (incluso por cuestiones relacionadas con el secreto fiscal en muchos países). Lo recomendable sería asignar la tarea de búsqueda y acceso a los datos, el análisis y la estimación a la administración tributaria, que enviaría los cálculos para que la oficina de presupuesto los incluya en su propuesta presupuestaria. Y para ello es indispensable la cooperación y el intercambio de informaciones entre las agencias. 3.1.2. El Desafío en los Países Federativos En países federativos o en aquellos donde hay una fuerte descentralización, los niveles subnacionales son, en muchos casos, responsables en medida significativa de la presión tributaria y también de los gastos tributarios. En estos países, las estimaciones del presupuesto de gastos tributarios deben incluir las informaciones de los estados (provincias o departamentos) y de las municipalidades. El gobierno central (federal) es el candidato natural para asumir la coordinación de este trabajo, asegurando la armonización de la metodología, el intercambio de informaciones y la agregación de los resultados nacionales. GASTO TRIBUTARIO

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Es esta una cuestión en que ni siquiera los países federativos con economía desarrollada han avanzado demasiado. En algunos países, niveles subnacionales se involucran en una suerte de competición tributaria, lo cual crea dificultades hasta para conocer la nómina completa de beneficios concedidos. Una ley de responsabilidad fiscal con alcance nacional puede ofrecer un marco legal, al menos, para intentar sistematizar la agregación de datos y dar mayor transparencia al presupuesto de gastos tributarios. A estos efectos, en países como Brasil y Colombia las leyes de responsabilidad fiscal 4 imponen la obligatoriedad de estimar el costo fiscal de las exenciones tributarias otorgadas en el pasado, así como la de hacer explícito el impacto fiscal de cualquier proyecto de ley, ordenanza o acuerdo que ordene algún gasto u otorgue beneficios tributarios. Sin embargo, dado que en esos países no se ha establecido una metodología estándar de estimación, los gobiernos subnacionales que cumplen la obligación de estimar los gastos tributarios utilizan criterios diferentes y posiblemente inadecuados. Incluso, en el caso de Colombia, que formalmente es un país de organización unitaria, muchos juristas creen que una norma nacional no podría imponer el uso de una metodología específica sin atentar contra la autonomía asegurada a los gobiernos subnacionales. Es posible que una alternativa viable en este sentido sea la cooperación entre el gobierno central y los gobiernos subnacionales, así como un trabajo de concientización de los ciudadanos y de los órganos legislativos y de control subnacional acerca de la necesidad de la rendición de cuentas. 3.2. Aplicación de una Metodología Coherente y Transparente El avance en la elaboración sistemática de presupuestos de gastos tributarios requiere una estimación confiable de estos últimos. Para tener éxito en este desafío se debe buscar: (i) la adecuada identificación de los gastos tributarios, y (ii) el desarrollo de las metodologías específicas de estimación. 3.2.1. Identificación de los Gastos Tributarios Para la correcta identificación de los gastos tributarios se debe confeccionar una lista de todos los gastos asociados a los distintos gravámenes del sistema impositivo. A tal fin es necesario definir previamente la norma o el impuesto de referencia que se utilizará en relación con cada tributo, para luego identificar las desviaciones respecto de esa norma o referencia. Este impuesto de referencia es una suerte de “ideal”, es decir, un impuesto sin ningún tipo de excepciones que se aplica sobre una base amplia, como la renta o el consumo. También es necesario definir los impuestos para los cuales se medirá el gasto tributario. Sin embargo, en esta etapa es conveniente ser lo más exhaustivo posible, para evitar la exclusión a priori de impuestos aparentemente menores que pudiesen tener concesiones importantes. En lo atinente a la elección del impuesto de referencia, será necesario optar entre un enfoque amplio y comprehensivo, el denominado enfoque conceptual, o bien por uno más restrictivo, como el enfoque legal (la sección siguiente incluye informaciones detalladas sobre cada enfoque). También se deberá decidir qué información se incorporará en el presupuesto de gastos tributarios. En un extremo, se puede optar por incluir sólo aquellas partidas que previamente hayan sido definidas como gastos tributarios. En el otro extremo, se incluirán todas las disposiciones legales que impliquen una menor recaudación tributaria, identificando,

4 Art. 14 de la Lei Complementar 101, del 4 de mayo de 2000, en Brasil, y arts. 5 y 7 de la Ley 819, del 9 de julio de 2003, en Colombia.

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por cierto, aquellas que según el criterio de la autoridad correspondan a tales gastos. Desde el punto de vista de la transparencia fiscal, aparece como mejor alternativa el enfoque amplio con abundante cantidad de información. 5 Tres enfoques generales Craig y Allan (2001) señalan que son tres los enfoques generales que utilizan los países para definir los impuestos de referencia e identificar los gastos tributarios. En este trabajo se les dará los siguientes nombres: (i) enfoque conceptual; (ii) enfoque legal, y (iii) enfoque del subsidio análogo. El enfoque conceptual procura vincular el impuesto de referencia con una “estructura tributaria normal”, que no guarda relación necesariamente con las definiciones legales del impuesto. Por ejemplo, muchos países utilizan el concepto de renta de Haig-Simons para definir la referencia en el impuesto a la renta.6 Es decir, el impuesto de referencia se define como aquel cuya base imponible es la renta de Haig-Simons, al que se le introducen algunos ajustes para reflejar situaciones en que no resulta administrativamente factible aplicar el concepto puro. Así, es frecuente considerar como parte del impuesto de referencia la tributación de las ganancias de capital sobre base realizada, aun cuando en el concepto puro de Haig-Simons tales rentas deberían tributar sobre base devengada. En consecuencia, cada vez que el impuesto real deja de aplicarse sobre esta renta conceptual, o se aplica sobre una cantidad menor, aparece un gasto tributario. En el caso del IVA, la estructura tributaria normal podría ser un IVA puro, que grava todo el consumo final, sin excepciones. El enfoque legal toma la legislación tributaria vigente como base para definir el impuesto de referencia y, por ende, para identificar los gastos tributarios. A fin de ilustrar la diferencia respecto del enfoque conceptual, se puede suponer que la ley del IVA de un país determinado define como hecho gravado las ventas de bienes muebles y las prestaciones de servicios, y exime expresamente los servicios de salud. Bajo el enfoque legal, habría un gasto tributario asociado a los servicios de salud, que están explícitamente exentos en la legislación, pero no habría uno asociado a los inmuebles, dado que éstos no forman parte de la definición legal de la base imponible. En cambio, con el enfoque conceptual habría dos gastos tributarios: uno asociado a los servicios de salud y otro al uso de los inmuebles propios, pues ambos representan consumo. Por último, el enfoque del subsidio análogo identifica como gastos tributarios sólo aquellas concesiones tributarias que son claramente análogas a un subsidio directo. En la práctica, este enfoque lleva a una identificación de gastos tributarios muy similar al enfoque legal.

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A este respecto, Canadá, por ejemplo, ha optado por presentar informes con la mayor cantidad posible de información, reportando cualquier desviación respecto de un sistema tributario de referencia conceptual, que incorpora sólo los elementos estructurales básicos. Por eso, el reporte de gastos tributarios de Canadá incluye también muchas disposiciones tributarias que en general no se consideran gastos tributarios. Estas estimaciones, que se agregan al informe en forma separada y son conocidas como “ítems de memorándum”, se clasifican en tres grupos: (i) medidas que se consideran parte del sistema de referencia (por ejemplo, los créditos para evitar la doble tributación de los dividendos); (ii) medidas que generan discusiones acerca de si deberían ser consideradas gasto tributario (por ejemplo, la deducción del costo de las comidas de negocios, que puede ser tomado como un gasto necesario para generar la renta o bien un gasto tributario), y (iii) medidas para las cuales la información disponible no permite separar el componente de gasto tributario de aquella porción que es parte del sistema tributario de referencia (por ejemplo, la deducción del costo de alimentación de cierta clase de trabajadores). Si bien este enfoque tiene la virtud de aportar la máxima información posible, también implica riesgos. Seguin y Gurr (2004) señalan que con tan abundante información se corre el riesgo de inducir al usuario del reporte a considerar que todos los ítems son gastos tributarios o potenciales fuentes de aumento de ingresos. 6 Según este concepto, la renta de una persona se define como la variación que experimenta su patrimonio entre dos puntos del tiempo, más el consumo efectuado durante ese período.inducir al usuario del reporte a considerar que todos los ítems son gastos tributarios o potenciales fuentes de aumento de ingresos. GASTO TRIBUTARIO

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En síntesis, el enfoque conceptual constituye una definición más amplia que la de los otros dos enfoques, de lo cual resultará una lista más extensa de gastos tributarios y un costo mayor de éstos. El principal problema del enfoque legal, en relación con el conceptual, estriba en que muchas concesiones tributarias pueden quedar ocultas debido a la técnica tributaria aplicada por los legisladores. En efecto, desde el punto de vista económico, da lo mismo que determinado bien no sea alcanzado por el IVA porque queda al margen de la definición del hecho gravado o porque la ley lo deja expresamente exento. En ambos casos hay un producto, una actividad o un grupo de contribuyentes beneficiados. Sin embargo, bajo el enfoque legal sólo se transparentará como gasto tributario el segundo caso. Es esta la razón por la cual una de las directrices de la OCDE para las mejores prácticas en los gastos tributarios señala que el impuesto de referencia tiene que ser global y único, y que no debe necesariamente representar la base tributaria normativa (ver OCDE, 2004). De acuerdo con el estudio de Craig y Allan (2001), entre los países de la OCDE son seis los que aplican el enfoque conceptual (Australia, Bélgica, Canadá, España, Finlandia e Irlanda), cinco optan por el enfoque legal (Austria, Corea, Francia, Holanda y Portugal) y dos eligen el enfoque del subsidio análogo (Alemania y Reino Unido). Por su parte, Estados Unidos utiliza dos impuestos de referencia: uno según el enfoque conceptual y otro que sigue el enfoque legal (ver tabla 2). En Latinoamérica, Chile sigue el enfoque conceptual, en tanto que Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, Guatemala y Perú optan por el enfoque legal (ver tabla 3). Otras características distintivas de los impuestos de referencia Los tres enfoques antes mencionados guardan relación con la base imponible, que es una de las características que definen a los impuestos de referencia. Sin embargo, estos gravámenes tienen otras particularidades, que es necesario definir. En el caso del impuesto a la renta hay que decidir, entre otras cosas, la estructura de tasas del impuesto de referencia, la unidad de tributación, el período de tributación y las deducciones aceptadas. Entre las prácticas habituales de los países figuran las siguientes: • •

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Estructura de tasas: Se considera que la estructura progresiva de tasas contenida en la ley forma parte del impuesto de referencia. Esto significa que el tramo exento habitual en las escalas de tasas no da origen a un gasto tributario, como tampoco las tasas marginales inferiores a la máxima. Unidad de tributación: En general, se toman como parte del impuesto de referencia las unidades de tributación aceptadas en la ley (por ejemplo, declaración individual, matrimonial o familiar). Es decir, la menor (o mayor) tributación derivada de la declaración matrimonial, en vez de la individual, no da origen a un gasto tributario. Período de tributación: Se considera que los períodos de tributación definidos en la ley son parte de la referencia. Deducciones: Se suelen tomar como parte del impuesto de referencia las deducciones de gastos necesarios para producir la renta -lo cual es consistente con la definición de renta de Haig-Simons-, así como las deducciones de pagos obligatorios. Otros: En general, se incluyen como parte de la referencia las convenciones contables para determinar la renta, las disposiciones que procuran facilitar la administración del impuesto, las que persiguen evitar la doble tributación, las relacionadas con la tributación internacional, y la deducción de pérdidas de períodos anteriores.

En el caso del IVA y otros gravámenes indirectos, el impuesto de referencia deberá precisar, entre otras características, la tasa del impuesto, el tratamiento de los remanentes y las devoluciones aceptadas.

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Tasas: La práctica habitual es considerar como parte de la referencia la tasa legal de aplicación general. En consecuencia, las tasas reducidas darán origen a gastos tributarios y las sobretasas producirán gastos tributarios negativos (aunque no todos los países los registran). Remanentes: En general, se asume que el tratamiento legal de los remanentes es parte de la referencia. En el caso de que haya un sector o grupo de contribuyentes privilegiado con una devolución de remanentes, sin duda, dicho tratamiento debe constituir un gasto tributario. Devoluciones: Es habitual que se consideren las devoluciones del IVA a los exportadores como parte del impuesto de referencia. Esto es consistente con un IVA en destino con base consumo.

El requisito del “Grupo Particular” Algunos países (Australia, Bélgica, Corea y Argentina) establecen que una concesión tributaria sólo es considerada gasto tributario si favorece a una industria, actividad o clase de contribuyentes en particular. Desde este punto de vista, una disposición tributaria que se desvía del impuesto de referencia, pero que se aplica a la generalidad de los contribuyentes, no sería un gasto tributario, sino una característica estructural del impuesto. Este requisito parece en principio razonable, pues en la medida en que una disposición beneficia a todos los contribuyentes por igual, cabe pensar que guarda relación con el diseño que se quiere dar al gravamen, en términos de las cualidades de eficiencia y equidad. Por ejemplo, el tramo exento del impuesto personal a la renta es una disposición que favorece a la generalidad de los contribuyentes, que obedece a criterios de equidad en el diseño del tributo y que normalmente se considera parte del impuesto de referencia. Sin embargo, hay que advertir que son pocas las concesiones tributarias que tienen esta característica, por lo cual se deben tomar algunas precauciones en su identificación. En primer lugar, algunas disposiciones tributarias son de aplicación general pero dentro de un subconjunto de contribuyentes, por lo que deberían ser consideradas gasto tributario. Por ejemplo, un sistema de depreciación acelerada, que está disponible para todas las empresas, podría ser considerado en algunos países como parte del impuesto de referencia. No obstante, dicho criterio no toma en cuenta que tal beneficio es particular para el subconjunto de contribuyentes que desarrollan actividades empresariales y que determinan su renta sobre la base de contabilidad completa, pero no está disponible para el resto de los contribuyentes, como los trabajadores o las empresas sujetas a otros regímenes de determinación de la renta. En segundo lugar, algunas concesiones están disponibles para la generalidad de los contribuyentes pero no necesariamente benefician a todos por igual. Por ejemplo, una exención del IVA en favor de un bien de la canasta básica puede ser calificada como general, en el sentido de que todos los hogares consumen dicho bien. Sin embargo, la exención favorece en mayor medida a los hogares para los cuales este bien representa una proporción mayor de su consumo, por lo que también debería ser calificado como gasto tributario. Probablemente hayan sido las consideraciones anteriores las que llevaron a varios países a definir los gastos tributarios como aquellos tratamientos que se desvían del impuesto de referencia, sin hacer alusión al carácter particular de ellos. 3.2.2. Metodologías para estimar el costo de los gastos tributarios 3.2.2.1. Los tres métodos de estimación En la bibliografía especializada se distinguen tres “métodos” para estimar el costo de los gastos tributarios, métodos que en realidad corresponden a tres conceptos distintos, que es posible medir: el ingreso renunciado, el ingreso ganado y el gasto directo equivalente.

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Antes de explicar la diferencia entre ellos conviene tener presente que la aplicación de un gasto tributario induce cambios en el comportamiento de los contribuyentes. Por ejemplo, si se exime de impuestos a los ingresos generados por determinados instrumentos de ahorro, habrá una mayor demanda de tales instrumentos y, por ende, las rentas de ese tipo serán superiores a las que se habrían producido sin la aplicación del tratamiento preferencial. Así también, si se deroga una deducción del impuesto a la renta, es probable que, en compensación por la pérdida del beneficio, los contribuyentes utilicen en mayor medida otras deducciones admitidas en la ley. El reconocimiento de estos y otros cambios de comportamiento en las estimaciones de gastos tributarios pone de manifiesto las diferencias entre los tres métodos señalados. El método del ingreso renunciado mide la pérdida de ingresos que se produce después de introducir un gasto tributario. Supone que no hay cambio alguno de comportamiento en los contribuyentes, es decir, que su comportamiento es el mismo que exhibían durante la aplicación del gasto tributario. Este método es conocido también como medición ex post. Por su parte, el método del ingreso ganado procura estimar la recaudación adicional que es posible obtener con la derogación de un gasto tributario. A diferencia del método anterior, en éste -denominado también medición ex ante- se toman en cuenta los cambios de comportamiento de los contribuyentes. En la práctica, la aplicación de este método es bastante limitada, pues plantea la dificultad de que se debe disponer de estimaciones de las elasticidades de oferta y demanda de los bienes o rentas favorecidos con un tratamiento tributario preferencial. Este método también debe considerar los cambios de comportamiento en relación con la evasión. Una parte del ingreso potencial derivado de la derogación de un gasto tributario terminará siendo evadida, tal como ocurre con una proporción de la recaudación de todos los impuestos. Por último, el método del gasto directo equivalente estima el subsidio o la transferencia que dejaría a los contribuyentes con un ingreso neto de impuestos similar al que obtienen con la existencia del gasto tributario. Para comprender la diferencia entre este método y los anteriores conviene distinguir entre dos tipos de gastos tributarios: los “subsidios tributarios” y las “transferencias tributarias” (ver OCDE, 2004). Los primeros son aquellos que están vinculados con la compra de determinados bienes, como podrían ser las exenciones del IVA. Los segundos son aquellos que no se vinculan con la compra de bienes, como, por ejemplo, las tasas reducidas. El gasto directo equivalente toma en consideración el hecho de que normalmente las transferencias forman parte de los ingresos tributables. Por lo tanto, si se quiere estimar el gasto tributario sobre la misma base que una transferencia directa, se debe sumar el monto del impuesto que afectaría a dicha transferencia. En cambio, en el caso de aquellos gastos tributarios que califican como subsidios tributarios, no es necesario hacer el ajuste anterior, puesto que en general los subsidios directos no incrementan el ingreso tributable de los contribuyentes. La elección del mejor método depende del objetivo perseguido. Si se desea tener una estimación precisa de la mayor recaudación que es posible obtener con la eliminación de un gasto tributario en particular, el método más adecuado es el del ingreso ganado. En cambio, si se quiere establecer un paralelo entre el presupuesto de gastos directos y el presupuesto de gastos tributarios, lo mejor es usar el método del gasto directo equivalente. Al respecto, la OCDE (2004) señala que la “mejor práctica” consiste en estimar los gastos tributarios por el método del ingreso renunciado, pero corrigiendo los resultados por un margen tributario equivalente, en aquellos casos en que la transferencia equivalente esté sujeta a impuestos. Según lo explicado en párrafos anteriores, esta práctica es igual a la aplicación del método del gasto

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directo equivalente. La recomendación de la OCDE se fundamenta en que la utilización de un método distinto originaría la falsa idea de que el gasto tributario es una alternativa relativamente más barata que el gasto directo. Sin embargo, los informes de gasto tributario suelen ser utilizados también para buscar alternativas de reformas tributarias. En estos casos, las estimaciones por el método del gasto directo equivalente pueden alimentar expectativas erróneas acerca de los incrementos de recaudación que sería posible esperar con la derogación de algunos gastos tributarios. Asimismo, puede ser conveniente elaborar estimaciones complementarias que muestren cifras más cercanas al incremento de recaudación que se podría obtener con la derogación de los gastos tributarios. Para lograr aquello es posible, por ejemplo, ajustar las cifras de ingreso renunciado aplicando el supuesto de gasto total constante, utilizado en Chile y Argentina. Además, es razonable considerar también que una proporción del ingreso renunciado será evadida. Si existen estimaciones de cumplimiento tributario para los principales impuestos, se puede ponderar el ingreso renunciado por la tasa de cumplimiento del respectivo impuesto. Cabe señalar que prácticamente todos los países que preparan reportes de gastos tributarios utilizan el sistema del ingreso renunciado, que es la metodología más simple de estimar y con la cual se sugiere comenzar. Estados Unidos aplica tanto el método del ingreso renunciado como el del gasto directo equivalente. En Latinoamérica, tanto Chile como Argentina utilizan un supuesto de cambio de comportamiento: el supuesto de gasto total constante. Según éste, la derogación de una franquicia se traduce en un menor ingreso disponible para los contribuyentes y, por ende, en un menor consumo y pago del IVA. Ahora bien, una vez que se cuenta con las estimaciones del ingreso renunciado no es difícil elaborar estimaciones del gasto directo equivalente. Para ello se deben clasificar los gastos tributarios en dos categorías: los que podrían eventualmente ser reemplazados por una transferencia sujeta a impuestos y los que podrían ser reemplazados por un subsidio o una transferencia no sujeta a impuestos. Luego, las estimaciones del ingreso renunciado del primer grupo deben ser incrementadas en el valor del impuesto que les correspondería pagar a las transferencias equivalentes, siguiendo el procedimiento descripto en el capítulo anterior. En el caso de los impuestos personales a la renta, se requerirá un cálculo adicional para determinar la tasa marginal promedio ponderada con la que se gravarían las transferencias, la cual puede ser estimada sin mucha dificultad si se dispone de estadísticas de los beneficiarios de cada gasto tributario desagregadas por tramos de renta.

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Tabla 1 Definición y medición de los gastos tributarios (OCDE) País

Definición de gasto tributario

Enfoque

Concepto que se mide

Alemania

No hay definición explícita. Referencias a beneficios recibidos por las empresas o sectores económicos.

Subsidio análogo.

Ingreso renunciado sobre base caja.

Australia

Disposiciones de la ley tributaria que gravan a ciertas clases de conribuyentes o tipos de actividades particulares en forma diferente de la estructura de referencia elegida.

Conceptual.

Ingreso renunciado, sobre base devengada.

Austria

Renuncia de ingresos del gobierno federal a través de excepciones a la norma tributaria general, que benefician a personas naturales o jurídicas por actividades privadas desempeñadas en el interés del público en general.

Legal.

Ingreso renunciado, sobre base devengada.

Bélgica

Renuncia de ingresos a través de incentivos tributarios en la forma de excepciones de la tributación ordinaria, que son otorgadas a ciertos contribuyentes o actividades económicas, culturales o sociales, y que podrían ser reemplazadas por subsidios directos.

Conceptual.

Ingreso renunciado, sobre base caja.

Canadá

Desviaciones respecto del impuesto de referencia.

Conceptual.

Corea

Reducción de los ingresos tribu-tarios nacionales que resultan de la aplicación de disposiciones especiales, como excepciones al sistema de tributación normal, para reducir la carga tributaria de un grupo específico de contribuyentes.

Legal.

España

No hay una definición formal.

Estados Unidos

Es una excepción preferencial a las normas de referencia de la estructura tributaria.

Finlandia

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Definición y medición

Desviación desde la estructura básica normal de tributación para apoyar determinados propósitos.

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Ingreso renunciado, sobre base caja. S.I.

Conceptual.

Ingreso renunciado, sobre base caja.

Conceptual y legal.

Ingreso renunciado, subsidio equivalente y valor presente, sobre base caja.

Conceptual.

Ingreso renunciado sobre base caja.

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Tabla 1 Definición y medición de los gastos tributarios (OCDE) (cont)

Definición y medición

País

Definición de gasto tributario

Enfoque

Concepto que se mide

Francia

Disposiciones legales cuya implementación induce ingresos tributarios más bajos para el Estado en comparación con la aplicación de la referencia o norma, que es el principio de cálculo básico del impuesto.

Conceptual.

Ingreso renunciado sobre base caja.

Holanda

Desviaciones respecto del sistema tributario de referencia.

Legal.

Ingreso renunciado, sobre base devengada.

Irlanda

No hay una definición formal.

Conceptual.

Ingreso renunciado.

Italia

Tratamiento tributario favorable, el cual, aunque sea estructural, es una excepción a los principios de generalidad, uniformidad y progresividad de la tributación.

S.I.

Ingreso renunciado, sobre base devengada.

Portugal

No hay una definición formal.

Legal.

Ingreso renunciado.

Subsidio análogo.

Ingreso renunciado, sobre base devengada.

Alivios tributarios que son alternativas Reino Unido para el gasto público y que tienen efectos similares

Fuente: OCDE (1996), Craig y Allan (2001), Swift et al. (2004) e informes de los países. S.I.: Sin información.

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20 Definición y medición

Luiz Villela, Michael Jorratt De Luis y Andrea Lemgruber Viol Recaudación que el fisco deja de percibir por la aplicación de Conceptual. franquicias o regímenes impositivos especiales y cuya finalidad es favorecer o estimular a determinados sectores, actividades, regiones o agentes de la economía. Beneficios tributarios concedidos con el fin de incentivar actividades Legal. económicas o regiones menos desarrolladas. S.I.

Aquellas situaciones en que se ha formalizado el hecho generador Legal. que debería dar origen al impuesto y, sin embargo, no se tiene la obligación de cancelar los tributos, a diferencia del resto de los contribuyentes. Las concesiones de aplicación general se consideran parte de la norma.

Chile

Colombia

Ecuador

Guatemala

Legal.

Ingreso renunciado.

Gastos indirectos del gobierno realizados por medio del sistema Legal. tributario, que buscan asistir a objetivos económicos y sociales.

Brasil

Ingreso renunciado.

Ingreso renunciado.

Ingreso renunciado.

Ingreso renunciado, corregido por el supuesto de gasto total constante.

Ingreso renunciado, corregido por el supuesto de gasto total constante.

Monto de ingresos que el fisco deja de percibir, en forma definitiva, Legal. al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria, con el objetivo de beneficiar a determinadas actividades, zonas o contribuyentes.

Unidad Concepto que se mide

Argentina

País Definición de gasto tributario Enfoque

Definición y medición de los gastos tributarios (América Latina)

Tabla 2

SAT.

SRI (desde 2007).

DIAN.

Servicio de Impuestos Internos.

Receita Federal.

Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, Secretaría de Hacienda, Ministerio de Economía y Producción.

responsable de las estimaciones

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Definición y medición

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Fuente: Craig y Allan (2001), Swift et al. (2004) e informes de los países. S.I.: Sin información.

Cualquier medida tributaria que derive en una pérdida de ingresos Legal. tributarios para el Estado y la correspondiente reducción de la carga tributaria para el contribuyente, que no haya ocurrido bajo la aplicación de una ley tributaria general.

Transferencias que el Estado realiza a determinados grupos S.I. o sectores, pero en lugar de concretarlas por medio del gasto presupuestario lo hace por medio de una reducción en la obligación tributaria del contribuyente.

Nicaragua

Perú

Aquella cantidad que se deja de recaudar por la existencia de S.I. tratamientos fiscales especiales, facilidades administrativas, deducciones autorizadas, ingresos exentos, tasas preferenciales, estímulos fiscales y resoluciones particulares.

México

País Definición de gasto tributario Enfoque

Ingreso renunciado.

S.I.

Ingreso renunciado.

Unidad Concepto que se mide

Definición y medición de los gastos tributarios (América Latina) (cont.)

Tabla 2

SUNAT.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

responsable de las estimaciones

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3.2.2.2. Las Formas de Cálculo En lo que respecta a las metodologías específicas para calcular el ingreso renunciado, éstas dependerán del tipo de gasto tributario que se deba estimar y de la información disponible en cada caso. La experiencia de los países muestra que en general es necesario recurrir a una amplia variedad de formas de cálculo (ver tabla 4). Sin embargo, atendiendo a las características comunes que se observan entre aquéllos, es posible distinguir los cuatro tipos metodológicos siguientes: 

Obtención directa desde las estadísticas de ingresos

Aunque sea poco común, es posible que ciertos gastos tributarios, en particular algunos créditos contra los impuestos, sean declarados en algún ítem específico de los formularios de declaración de impuestos y queden registrados en una cuenta de la base de datos de la dirección de ingresos. En estos casos, el ingreso renunciado corresponderá exactamente al saldo de dicha cuenta. 

Estimaciones con estadísticas agregadas

Estas metodologías consisten en la realización de operaciones aritméticas simples sobre estadísticas agregadas, obtenidas principalmente de las declaraciones de impuestos pero también de otras fuentes, como las cuentas nacionales. Este enfoque es apropiado, sobre todo, cuando el costo del gasto tributario es una proporción simple del total de transacciones. Es el caso, por ejemplo, de las exenciones y deducciones del impuesto a la renta de las empresas, en que el ingreso renunciado se estima como el monto agregado de la deducción o de la renta exenta multiplicado por la tasa del impuesto. También es conveniente usar este método para estimar el ingreso renunciado por la aplicación de tasas reducidas, aplicando simplemente la regla de tres sobre la recaudación efectiva de la respectiva tasa. En algunos países se emplea también este método para estimar el costo de deducciones y exenciones de los impuestos a la renta personal, en cuyo caso se debe multiplicar el monto agregado de la deducción o renta exenta por una tasa marginal promedio ponderada. Esta tasa debe ser previamente calculada con datos de algún año base y actualizada cada cierto número de años. Lo ideal sería que hubiese una tasa marginal promedio ponderada para cada deducción o exención, puesto que el perfil de los beneficiarios no es necesariamente el mismo para cada concesión tributaria. Con este enfoque se logra una buena aproximación del ingreso renunciado, aunque sus resultados son menos precisos que los que se obtendrían mediante simulación agregada o microsimulación. 

Modelos de simulación agregada

En este enfoque, al igual que en el anterior, se trabaja con estadísticas agregadas de fuentes principalmente tributarias pero también de cuentas nacionales, encuestas de presupuestos y otras. Empero, a diferencia de la metodología anterior, en este caso se requiere una mayor apertura o estratificación de las estadísticas agregadas, así como también el desarrollo de algoritmos matemáticos de mayor complejidad relativa. Modelos de este tipo se aplican al cálculo de deducciones y exenciones de los impuestos personales a la renta. Por ejemplo, en Australia (Brown, 2004) se elabora este tipo de modelo, que es denominado “modelamiento distribucional”, a partir de datos de distribución del ingreso y concesiones tributarias por tramos de renta imponible, utilizando como fuente de información las bases de datos administrativas. También encuadran en esta categoría los modelos basados en matrices de insumo-producto para estimar el costo de las exenciones del IVA. Al margen de la frecuente falta de información sobre actividades exentas en las bases de datos administrativas, la metodología del IVA presenta una

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dificultad adicional, que hace poco recomendable el uso exclusivo de datos de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes para llevar a cabo estas estimaciones. En efecto, la pérdida de recaudación asociada a una exención queda determinada no sólo por el valor agregado del contribuyente exento, sino también por el perfil tributario del comprador: sólo habrá recaudación cuando el comprador sea un consumidor final o un consumidor intermedio exento. Por lo tanto, la mejor manera de estimar estos gastos tributarios es hacerlo a través de modelos basados en las tablas de insumo-producto, que permiten calcular con mayor precisión el potencial IVA no deducible que se deja de recaudar por la aplicación de una exención. Estos modelos consideran las ventas y compras intersectoriales asociadas a los distintos bienes y servicios. El gasto tributario se estima como la diferencia entre el IVA no deducible bajo el supuesto de derogación de la exención y el IVA no deducible bajo la legislación vigente. 

Modelos de microsimulación

Los modelos de microsimulación analizan datos detallados a nivel individual, que surgen, en general, de las declaraciones de impuestos, aunque en ocasiones se usan fuentes de datos alternativas o complementarias, como encuestas de presupuestos o estados financieros de empresas. En algunos países se incorpora en los modelos al universo de contribuyentes, mientras que en otros se elige trabajar con una muestra estadísticamente representativa. En los primeros se gana en precisión, pero los tiempos de respuesta son más prolongados y se requieren herramientas tecnológicas de mayor capacidad. La microsimulación consiste, fundamentalmente, en recalcular los impuestos que le correspondería pagar a cada contribuyente simulando cambios en la normativa tributaria. El ingreso renunciado se obtiene como la diferencia de recaudación entre una situación con cambio de normas y otra sin cambio alguno. Muchas veces, estos modelos se elaboran con datos de un año base, que son actualizados cada cierto número de años. Por ello, al momento de realizar las estimaciones el modelo tiene que ser ajustado para que refleje la normativa tributaria vigente. Asimismo, los resultados iniciales deben ser actualizados para reflejar el crecimiento de las bases imponibles. Estos modelos son especialmente útiles para evaluar gastos tributarios que benefician a grupos de contribuyentes con características no observables en las estadísticas agregadas, así como exenciones y deducciones en impuestos con tasas progresivas, y para cuantificar los efectos conjuntos o de simultaneidad de los gastos tributarios. La microsimulación también sirve para determinar los parámetros necesarios para las estimaciones con estadísticas agregadas o con modelos de simulación agregada, como, por ejemplo, las tasas marginales promedio ponderadas. 3.2.2.3. Elección de una Base Contable Las estimaciones de los distintos países pueden diferir también respecto de la base contable escogida, que puede ser base caja o base devengada. El primer enfoque considera el impacto de los gastos tributarios sobre el flujo de caja del fisco en un período determinado. El segundo toma en cuenta el impacto en los pasivos tributarios devengados a favor del fisco en un período determinado. En la elección de uno u otro se debe buscar la concordancia con el presupuesto de gasto directo. Si éste ha sido elaborado con un enfoque de caja, el presupuesto de gastos tributarios debería prepararse en base caja, y viceversa. 3.2.2.4. El Caso Específico de los Diferimientos de Impuestos Los diferimientos corresponden a un caso particular de gastos tributarios, que se caracteriza por la postergación del pago de las obligaciones correspondientes. Un ejemplo de diferimiento son los esquemas de depreciación tributaria acelerada, que permiten pasar a gastos el costo de los activos GASTO TRIBUTARIO

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fijos de manera más rápida de lo que sería razonable de acuerdo con la pérdida de valor económico de éstos o con las normas de contabilidad financiera. Estos esquemas dan lugar a un pago menor de impuesto a la renta durante los primeros años de vida útil de las inversiones físicas, en relación con un régimen normal de depreciación. Empero, dicha situación se revierte en los años siguientes, cuando los activos ya están completamente depreciados y, por lo tanto, el pago del impuesto a la renta es superior al que se produciría con la aplicación del régimen normal. En la mayor parte de los países se aplica un criterio de caja para medir el gasto tributario de los diferimientos. Es decir, se estima la recaudación que se habría producido en el período analizado si no hubiera habido diferimiento alguno, y se resta de esta cifra la recaudación efectiva del período. Evidentemente, el resultado en un período particular puede ser positivo, cuando las postergaciones del período son superiores a las recuperaciones, o negativo, cuando las recuperaciones son superiores a las postergaciones. Una forma alternativa de cuantificar los diferimientos es hacerlo según el método del valor presente. En este caso, se estiman las diferencias de recaudación que se producirán en el futuro a causa de los diferimientos originados en el período analizado, y luego se calcula el valor presente de ese perfil de flujos de caja. En tales circunstancias, la cifra será obviamente positiva. Sólo en Estados Unidos se utiliza esta metodología para los diferimientos. 3.2.2.5. Problemas para Calcular el Gasto Tributario Total Otro aspecto metodológico que se debe tener en consideración es el de las interacciones entre los distintos gastos tributarios, que se puede resumir diciendo que el gasto tributario de A más B no es necesariamente igual al gasto tributario de A más el gasto tributario de B. Esto resulta particularmente relevante en los impuestos personales a la renta con tasas progresivas. En efecto, si A y B son deducciones de la base imponible para un contribuyente determinado, puede ocurrir que la derogación individual de A mantenga al contribuyente en el mismo tramo de renta, al igual que la derogación individual de B. Sin embargo, la derogación simultánea de A y B podría ubicarlo en un tramo de renta y de tasa marginal superior. En este supuesto, el gasto tributario conjunto sería superior a la suma de los gastos tributarios individuales. En el caso de las exenciones del IVA también se producen interacciones, aunque en sentido contrario. La derogación de la exención A reduce las compras intermedias exentas y, por ende, el traspaso de IVA no deducible para la producción de B, y viceversa. Por lo tanto, el gasto tributario conjunto será inferior a la suma de los gastos tributarios individuales. En vista de lo anterior, la mayor parte de los países de la OCDE-como Austria, Bélgica, Canadá, Finlandia, Francia, Irlanda, Italia, Reino Unido y Estados Unidos- omiten directamente las líneas de totales de sus tablas de resultados. 3.2.2.6. Cobertura, Frecuencia y Clasificación En lo atinente a la cobertura de los presupuestos de gastos tributarios, esto es, los impuestos que se incluyen en la estimación, prácticamente en todos los países se toma en cuenta el impuesto a la renta, tanto de personas como de empresas. Entre los países de la OCDE, Austria, Irlanda y Holanda sólo realizan mediciones para este impuesto. Una buena parte de ellos también incorpora el IVA, aunque a veces restringido sólo a las exenciones. Canadá, Portugal y España miden el gasto tributario en el IVA y en el impuesto a la renta, exclusivamente. El resto de los países incorpora también otros impuestos,

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tanto directos como indirectos (ver Anexo I). Entre los países latinoamericanos que miden el gasto tributario, todos incorporan al menos el impuesto a la renta y el IVA. Chile y Colombia miden sólo estos dos impuestos. Argentina, Brasil, Guatemala, México y Perú incluyen también otros impuestos, como, por ejemplo, aranceles a las importaciones y consumos específicos. Respecto de la frecuencia de las estimaciones, en la gran mayoría de los casos analizados es anual. Las excepciones son Alemania, en donde la frecuencia es bianual, e Italia, que realiza mediciones esporádicas. Las formas de clasificar o agrupar los gastos tributarios en los presupuestos son diversas y cambian entre un país y otro. Como se puede apreciar en el Anexo I, los gastos tributarios se clasifican según el impuesto, la técnica tributaria utilizada para otorgar el beneficio (exenciones, deducciones, créditos, diferimientos y tasas reducidas), la función presupuestaria, el objetivo perseguido, el sector económico beneficiado y la zona geográfica. 3.3. Gestión de la Información Un requisito básico para realizar estimaciones confiables de los gastos tributarios es disponer de información suficiente, de buena calidad y oportuna. Sin embargo, en muchos países no se percibe la importancia de esta cuestión y no se organiza la recolección y el análisis de aquélla en sistemas integrados; por añadidura, la mayoría de ellos continúan apelando a la recolección manual y parcializada. En el proceso de gestión de la información hay tres etapas muy definidas: captación de datos, tratamiento y análisis. 3.3.1. Captación de Datos Básicamente, son dos los tipos de fuentes de datos tributarios: las fuentes internas (declaraciones y formularios especiales para beneficios fiscales) y las fuentes externas (información de terceros y de otras agencias involucradas, como las administradoras de zonas francas). En el caso de las informaciones externas, en general, es necesario firmar acuerdos de intercambio de información. La información de las fuentes internas En general, la principal fuente de información para realizar las estimaciones de gastos tributarios son los datos aportados por los propios contribuyentes, a través de las declaraciones de impuestos y de la información complementaria exigida por la administración tributaria. Si la agencia responsable de las estimaciones es la propia administración tributaria, se tendrá entonces un acceso más expedito a todo ese volumen de información, lo cual posibilitará el desarrollo, por ejemplo, de los modelos de microsimulación. Por el contrario, cuando la responsabilidad de la estimación recae en un organismo distinto, el acceso a estos datos puede estar limitado. En efecto, la legislación suele imponer la reserva en cuanto al acceso a los datos de los contribuyentes que administra la agencia tributaria. En tal caso, habrá que buscar formas alternativas de acceder a la información, como, por ejemplo, a través de bases de datos innominadas o bien por medio de estadísticas agregadas. También puede ocurrir que la agencia responsable de las estimaciones delegue en la administración tributaria la gestión de los modelos de microsimulación. En este esquema de trabajo, la agencia responsable define los requerimientos de diseño del modelo y las simulaciones que se deben realizar, en tanto que la administración tributaria ejecuta el diseño, realiza las simulaciones y entrega los resultados.

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Adecuación de los formularios de declaración de impuestos En muchos países, la estimación de los gastos tributarios se ve dificultada por la escasez de datos apropiados en las fuentes de información correspondientes. En efecto, los formularios de declaración de impuestos no siempre recogen toda la información que sería deseable para estos fines. Es común, por ejemplo, que a los contribuyentes totalmente exentos se los libere de la obligación de declarar, lo cual induce a buscar fuentes alternativas o realizar supuestos fuertes para obtener estimaciones, o bien simplemente omitirlas. En vista de lo anterior, una estrategia para aumentar la disponibilidad de información reside, justamente, en adecuar los formularios de declaración de impuestos, o crear nuevas declaraciones juradas, de manera tal de recoger un mayor volumen de antecedentes relacionados con las concesiones. En ese sentido, el propio ejercicio de elaborar las estimaciones de los gastos tributarios permite ir identificando las carencias de información. Cabe destacar que la recolección de información relacionada con las concesiones tributarias no sólo es útil para las estimaciones de gastos tributarios, sino que también permite un mejor control de estas actividades por la administración respectiva, lo cual redunda en un doble beneficio. Obviamente, requerir mayor volumen de información implica costos tanto para los contribuyentes como para la administración, pero, por otro lado, el uso masivo de Internet como medio para relacionarse con éstos ha permitido disminuir tales costos para ambas partes. La información de las fuentes externas Una cuestión de la mayor importancia para las estimaciones tributarias es la de la autonomía en el acceso y el procesamiento de la información. Quienes han trabajado en la elaboración de aquéllas saben que la falta de autonomía es uno de los mayores problemas para lograr estimaciones oportunas y de calidad, pues significa depender tanto de la “buena voluntad” del propietario de la información como de la habilidad para procesar adecuadamente los datos. Por lo tanto, es recomendable que la unidad responsable de las estimaciones tenga el mayor grado de autonomía posible en el acceso y el procesamiento de la información. En general, incluso en países donde los organismos ajenos al Ministerio de Hacienda o específicamente a la administración tributaria (por ejemplo, otros ministerios, administradoras de zonas francas, agencias reguladoras) ya proveen regularmente la información, muchas veces ésta viene impresa en papel, o bien ha sido recolectada de manera no sistemática o mediante una metodología no explicitada. Esto constituye un problema muy serio para la implementación de los presupuestos de gastos tributarios, aunque es una práctica habitual de muchos países. Una forma de avanzar y lograr un acceso expedito y oportuno a la información de otras agencias es hacerlo mediante la formalización de la entrega de datos. Para ello, un instrumento útil es la firma de convenios de intercambio de información, en los cuales se determinen, entre otras cosas, los requerimientos específicos y detallados de la información, los medios que se utilizarán para su traspaso, la periodicidad y las fechas de entrega, y los responsables de administrar el convenio en cada institución. Cabe destacar que este tipo de convenio es útil incluso en el caso en que la administración tributaria es la entidad responsable de las estimaciones, pues, como ya se ha señalado, hay una serie de fuentes de información no tributarias que son necesarias para realizar determinadas estimaciones de gastos tributarios, como, por ejemplo, las estadísticas de cuentas nacionales, las matrices de insumo-producto, las encuestas de presupuesto y los estados financieros de las empresas.

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3.3.2. Tratamiento de la información Uno de los desafíos que plantea el tratamiento de la información es la coordinación entre la unidad informática que posee los datos y la unidad responsable de las estimaciones. Con frecuencia, el acceso a aquéllos no es adecuado y exige muchísimo trabajo de definición entre las dos áreas. Afortunadamente, se dispone de alternativas tecnológicas, cada vez más asequibles, que permiten el acceso autónomo de las áreas usuarias al manejo de la información, como los almacenes de datos o data warehouse. Estas herramientas integran en un formato estándar las diversas bases de datos operativas, permitiendo el acceso y el procesamiento de los microdatos, ya sea para la elaboración de modelos de microsimulación o de simulación agregada, o bien para la generación de estadísticas agregadas. Un sistema informatizado para la captura y el tratamiento de la información es la mejor solución para una efectiva implementación del presupuesto de gastos tributarios. Por ejemplo, se puede pensar en la posibilidad de desarrollar un portal web intranet del gobierno en el que todas las agencias involucradas (definidas en los convenios de intercambio) alimenten directamente al sistema de información de gastos tributarios, con acceso directo a una base de datos centralizada. De esta manera se aseguraría el acceso más oportuno a los datos, sin depender de la disponibilidad de recursos de la agencia propietaria de la información. Este sistema puede incluso ser el administrador de todas las etapas de concesión de un beneficio tributario, por ejemplo, en casos en los cuales se necesita la autorización previa de algún ministerio o una agencia (en algunos casos los beneficios son concedidos por lista de empresas o sectores económicos). Por último, también hay que atender a la precisión de los datos y la detección de inconsistencias, de manera que la información que se deba analizar sea de la mejor calidad posible. El uso de la información en las estimaciones tributarias requiere siempre una etapa previa de preparación de los datos obtenidos desde las bases operativas. Por ejemplo, se debe revisar la consistencia de la información, eliminar datos fuera de rango y corregir errores evidentes. En la medida en que se mejoren los controles en los procedimientos de recolección se podrá contar con información de mejor calidad y se reducirán los tiempos necesarios para la obtención de las estimaciones. En el contexto de las declaraciones de impuestos, la recepción de éstas por Internet ha tenido un efecto positivo en relación con la calidad de los datos, lo cual favorece, evidentemente, las tareas de auditoría de la administración tributaria, pero tiene también un efecto positivo indirecto para el uso de la información con otros fines, como el de las estimaciones de gastos tributarios. En este caso, la mejor calidad es producto de los controles de consistencia efectuados en las aplicaciones para el envío de declaraciones, que evitan errores frecuentes en los procedimientos manuales, como, por ejemplo, las diferencias entre los valores totalizadores y las sumas de los valores parciales, o la omisión de información obligatoria. En ocasiones, este tipo de control se efectúa sólo sobre las secciones de los formularios que contienen la determinación de los impuestos a pagar, pero lamentablemente se omite en otras que aportan información complementaria y que muchas veces resultan útiles para estimar los gastos tributarios. 3.3.3. Análisis de los Datos Tras la captación y el tratamiento de los datos se puede pasar a la fase de análisis de éstos, en la cual se apoyan las medidas de transparencia fiscal y la toma de decisiones acerca de cambios en la política tributaria. Con el fin de ofrecer las mayores garantías en cuanto a esas funciones, en general, el presupuesto de gastos tributarios es presentado por tipo de impuesto, función presupuestaria, región geográfica y sector económico. En algunos países ya se analizan también los gastos tributarios por perfiles de renta, de manera de determinar su impacto sobre la equidad.

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3.4. Control y Fiscalización por la Administración Tributaria Las administraciones tributarias tienen la función de controlar el correcto uso de las concesiones en su ámbito de acción, pues los gastos tributarios introducen una mayor complejidad en la legislación impositiva, creando nuevas posibilidades para abusos y nuevos tipos de fraudes del sistema de incentivos. Esto es, la administración tributaria debe verificar que los contribuyentes hagan uso de los gastos tributarios conforme a la ley, evitando el aprovechamiento de los espacios de evasión que normalmente se generan al establecer excepciones a la normativa pertinente. Ejemplos clásicos de controles relacionados con los gastos tributarios son las fiscalizaciones vinculadas con operaciones de zonas francas, exenciones y tasas reducidas del IVA, deducciones del impuesto a la renta, créditos presuntos y clasificación subjetiva errónea (por ejemplo, tercero sector, organizaciones no gubernamentales, universidades). Para tal fin, la administración debe hacer uso de las herramientas de fiscalización habituales, como el cruce masivo de información y las auditorías selectivas. La elección de una u otra herramienta dependerá de las características específicas de cada gasto tributario. Por ejemplo, algunas deducciones o exenciones del impuesto a la renta personal -como las cotizaciones para fondos de pensiones, los intereses hipotecarios o el ahorro en determinados instrumentos financieros- se pueden controlar fácilmente a través de cruces masivos, mediante sistemas computadorizados, entre los montos declarados por los contribuyentes y los informados por las instituciones receptoras. Este tipo de cruce de información elimina la posibilidad de evadir recurriendo al abultamiento ficticio de las deducciones o rentas exentas, salvo en el caso de colusión con la institución receptora. Otros tipos de gastos tributarios -generalmente, los que benefician a las empresas o las exenciones del IVA- deben ser controlados por medio de auditorías selectivas. El conocimiento de las particularidades del diseño de cada uno de aquéllos es clave para definir programas de revisión que apunten al control de los espacios de evasión específicos. Por ejemplo, las exenciones del IVA abren posibilidades de evadir mediante la manipulación de las proporciones de ventas exentas y gravadas, que determinan el porcentaje del IVA de los insumos que es recuperable como crédito. Por lo tanto, una auditoría a un contribuyente con ventas exentas deberá contemplar, entre otras cosas, la revisión de estos cálculos de proporcionalidad. Cabe señalar que la mayor eficiencia de la administración tributaria en el control de los gastos tributarios reduce los costos relativos de éstos, mejorando su desempeño en relación con herramientas alternativas de política pública, como son los gastos directos. Por otro lado, también es importante que la administración sea capaz de transparentar los mayores costos operativos que derivan de la aplicación de las concesiones tributarias, y que las autoridades, a su vez, tengan en consideración esos mayores costos a la hora de definir el presupuesto de la entidad. De otra manera, una fiscalización deficiente de un nuevo gasto tributario redundará en un menor control, y por ende una mayor evasión, de las demás disposiciones tributarias. Corresponde destacar, asimismo, que resulta indispensable trabajar en aras de una mayor integración entre las actividades de estimación y control de los gastos tributarios. Las estimaciones pueden y deben ser el primer paso para una fiscalización más eficiente del correcto uso de éstos. Dicho de otro modo, las estimaciones de los gastos tributarios no tienen que quedar circunscriptas a las áreas de estudios de la administración tributaria, sino que debe haber una retroalimentación sistemática con las áreas de fiscalización. La administración tributaria tiene que trabajar con perfiles de riesgo de gastos tributarios (por ejemplo, tipo de contribuyente, área o sector beneficiado, zona franca) y asignar personal especializado en el control de dichos gastos.

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4. CONCLUSIONES, DESAFÍOS QUE SE DEBEN RESOLVER Y PRÓXIMOS PASOS Al concluir este trabajo, cabe hacer referencia a tres observaciones generales y algunos desafíos importantes para la agenda futura. La primera de aquéllas pone el acento en que ha habido grandes avances en el tratamiento de estos temas en América Latina, especialmente en cuanto a las estimaciones de la magnitud del gasto tributario. Hay variaciones en las metodologías, pero en general las estimaciones se basan en la metodología ex-post, de pérdida de recaudación. La segunda observación hace hincapié en que el tratamiento del gasto tributario está focalizado fundamentalmente en la transparencia del gasto en general, pero aún no se observa una percepción generalizada de que los gastos tributarios son equivalentes a los gastos presupuestarios directos. La tercera observación destaca que todavía no hay un trabajo de evaluación de los beneficios que deberían resultar como contrapartida de los gastos tributarios. Se está comenzando a medir los costos de las concesiones tributarias, pero muy poco se hace para medir resultados. Está claro que queda un largo camino por recorrer en el futuro, con muchos retos y desafíos. Algunos de estos retos son producto de circunstancias internas de los países, como, por ejemplo, pasar del cálculo de los gastos tributarios de nivel federal al de niveles subnacionales. También hay consenso en lo que atañe a contar con mayor y mejor información para realizar las estimaciones. Otros retos se relacionan con el esfuerzo de armonización u homogenización de las metodologías y los procedimientos adoptados entre los diferentes países, tanto en el IVA -el más importante tributo en los países de la región- como en el impuesto a la renta de las empresas, especialmente los relacionados con la promoción de inversiones. Dicha armonización metodológica es muy importante para que se pueda hacer comparaciones. La uniformidad total no es posible, porque los gastos tributarios reflejan la idiosincrasia de cada uno de los países. También resulta primordial avanzar en el análisis de la economía política que se halla detrás de los gastos tributarios, a fin de buscar formas de limitar la proliferación de éstos, que debilita los sistemas tributarios y complica la administración correspondiente. Por último, es indispensable un mayor esfuerzo para integrar los gastos tributarios con el presupuesto. Es esencial que haya límites sobre los gastos tributarios como los que hay sobre los gastos directos.

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SLEMROD, J. 1989. “COMPLEXITY, COMPLIANCE COSTS, AND TAX EVASION”. EN: ROTH, J. Y J. SCHOLZ (EDS.). TAX PAYER COMPLIANCE: SOCIAL SCIENCE PERSPECTIVES, UNIVERSITY OF PENNSYLVANIA PRESS. SWIFT, Z. L., H. P. BRIXI Y C. M. A. VALENDUC. 2004. “TAX EXPENDITURES: GENERAL CONCEPT, MEASUREMENT, AND OVERVIEW OF COUNTRY PRACTICES”. EN: BRIXI, H. P., C. M. A. VALENDUC Y Z. L. SWIFT (EDS.). TAX EXPENDITURES - SHEDDING LIGHT ON GOVERNMENT SPENDING THROUGH THE TAX SYSTEM. LESSONS FROM DEVELOPED AND TRANSITION ECONOMIES. WASHINGTON, D.C., THE WORLD BANK. TOKMAN R., M., J. RODRÍGUEZ C. Y C. MARSHALL S. 2006. “LAS EXCEPCIONES TRIBUTARIAS COMO HERRAMIENTA DE POLÍTICA PÚBLICA”. EN: ESTUDIOS PÚBLICOS, NRO. 102.

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Colombia

Impuesto a la renta e IVA.

Impuestos a las importaciones, a la renta, sobre productos industrializados, a las operaciones financieras y sobre la propiedad rural, y contribuciones a la Seguridad Social

Brasil

Chile

IVA, ganancias, contribuciones a la Seguridad Social, combustibles, comercio exterior

Argentina

Gobierno central.

Gobierno federal.

Gobierno federal.

Sí.

Sí.

Incluye todos Sí. los gastos tributarios de acuerdo con la definición.

Sí.

Incluye todos S.I. los gastos tributarios de acuerdo con la definición.

Incluye todos Transparencia l o s g a s t o s fiscal. tributarios de acuerdo con la definición.

No.

Incluye todos Transparencia l o s g a s t o s fiscal. tributarios de acuerdo con la definición.

Anual.

Anual.

Anual.

Anual.

Por impuesto.

Por impuesto, por modalidad y por sector u objetivo beneficiado.

Por función presupuestaria, por región, por modalidad y por impuesto.

Por impuesto, por modalidad y por régimen de promoción sectorial o regional.

País Cobertura Reportes Impuestos Niveles de Inclusión Propósito y Requisito Frecuencia Clasificación medidos gobierno utilización legal

Cobertura y estructura de los reportes de gastos tributarios en América Latina.

ANEXO I

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GASTO TRIBUTARIO

Fuente: Informes oficiales de los países. S.I.: Sin información

IVA, impuesto a la renta, Gobierno impuesto selectivo al consumo, central. ad valorem

Perú

S.I.

S.I.

S.I.

Impuesto sobre la renta em- S.I. presarial y personas físicas (ISR), impuesto al valor agregado (IVA); impuestos especiales: producción y servicios (IEPS), automóviles nuevos (ISAN) y sobre tenencia y uso de vehículos (ISTUV), y estímulos fiscales.

México

Incluye todos los gastos tributarios de acuerdo con la definición.

Transparencia fiscal.

Incluye todos los gastos tributarios de acuerdo con la definición.

Guatemala Impuesto a la renta, IVA, pro- Gobierno ductos financieros, derechos central. arancelarios, petróleo, tabaco, bebidas, circulación de vehículos y cemento.

S.I.

Sí.

No.

Anual.

Anual.

Anual.

Por impuesto, por modalidad y por sector.

Por impuesto y por modalidad.

Por impuesto y por sector económico.

País Cobertura Reportes Impuestos Niveles de Inclusión Propósito y Requisito Frecuencia Clasificación medidos gobierno utilización legal

Cobertura y estructura de los reportes de gastos tributarios en América Latina

ANEXO I

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Instrumentos y Técnicas para la Medición y Análisis del Gasto Tributario

1. Antecedentes. 2. Estimación de los gastos tributarios. 2.1. Marco legal. 2.2. Concepto del gasto tributario en Brasil. 2.3. Fuentes de información. 2.3.1. Fuentes de información interna. 2.3.2. Fuentes de información externa. 2.4. Metodología de cálculo. 3. Resultados. 3.1. Consolidación por tributo. 3.2. Distribución por región geográfica. 3.3. Clasificación por sector presupuestario. 3.4. Principales gastos tributarios. 3.5. Gastos tributarios relativos a la contribución de seguridad social. 3.6. Evolución del gasto tributario. 4. Conclusión.

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RESUMEN Este trabajo tiene como objetivo central presentar la experiencia de Brasil en la medición de los Gastos Tributarios de naturaleza indirecta. Aborda aspectos relativos al marco legal, concepto y metodología adoptados, fuentes de información, situación del análisis del gasto tributario y un breve panorama de los resultados obtenidos. Cabe destacar, desde luego, que el alcance del trabajo se limita a los tributos de competencia de la Unión. Esto se da porque Brasil, como República Federativa constituida por la Unión, Estados/Distrito Federal y Municipios, tiene estructuras y administraciones tributarias autónomas. 1. ANTECEDENTES El Sistema Tributario Brasileño siempre ha estado permeado por exoneraciones tributarias con el objetivo de atender los más diversos propósitos, entre los cuales se destaca el incentivo al desarrollo de sectores de la economía y la promoción de la ecualización de las rentas entre las regiones geográficas del país, con la finalidad de disminuir la significativa desigualdad existente entre ellas. Hasta el inicio de la década de los 80, en que pese a la convivencia del Sistema Tributario con esas exoneraciones, no había, concretamente, manifestación oficial en el sentido de sistematizar el rol de los beneficios de naturaleza tributaria y, menos aún, en cuantificar sus costos, en otras palabras, qué valor estaba dejando de ser recaudado por cuenta de la concesión de tales beneficios. Los primeros esfuerzos realizados en Brasil para identificar y cuantificar los costos derivados de la concesión de incentivos de naturaleza tributaria se dieron al inicio de la década de los 80; sin embargo, estuvieron circunscritos, básicamente, a las actividades académicas1 y centradas en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y jurídicas. En 1988, Brasil pasó por importantes reformas políticas y administrativas discutidas en el ámbito de una Asamblea Nacional Constituyente, instalada con el propósito de elaborar una nueva Constitución para el país. Específicamente en cuanto a la Política Fiscal, se introdujeron, en esa ocasión, cambios en el Sistema Tributario y se establecieron reglas generales para la elaboración del Presupuesto Federal teniendo como punto central la ampliación de la transparencia en la evaluación de las cuentas públicas, como consecuencia de las discusiones, sobre ese tema, que ya habían sido estudiadas en la sociedad. Entre esas reglas para el perfeccionamiento del Presupuesto, se destaca la fijación, en la Constitución, de la obligatoriedad de elaborar un Demostrativo regionalizado, que sería tramitado junto con el proyecto de ley presupuestario, con la estimación del valor que dejaría de ser recaudado en razón de la concesión de beneficios de naturaleza tributaria. En ese mismo año, 1988, se constituyó una comisión en el ámbito del Ministerio de Hacienda, integrada por funcionarios de la Secretaría de Asuntos Económicos (SAE) y de la Secretaria de Ingresos Federales (SRF), con el objetivo de cumplir el mandamiento constitucional. De esta forma,

1 Villela, Luiz Arruda - i ) “Gastos Tributários e Justiça Fiscal: O caso do IRPF no Brasil” - 1981 - PUC - RJ, ii) “Uma proposta de gastos tributários no Brasil” - 1986 - Revista de Finanças Públicas, nº 366, y “iii) A identificação dos Gastos tributários no Brasil” - 1989 INPES/IPEA.

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se elaboró el primer Demostrativo de Beneficios Tributarios (DBT) que se incorporó al Presupuesto General de la Unión (OGU) en el año 1989. La atribución legal para la elaboración de los siguientes demostrativos anuales quedó a cargo de la Secretaría de Ingresos Federales. En la elaboración de ese primer demostrativo se dieron dificultades inherentes al inicio de cualquier proceso, ya sea por el enfrentamiento a lo desconocido, o por razones de orden técnicas y legales, como la falta de claridad en cuanto al concepto del gasto tributario que sería adaptado a las características del Sistema Tributario Brasileño, a la inexistencia de series históricas, a la variedad de incentivos y a la precariedad de las fuentes de información y de estadísticas adecuadas. Sin embargo, en aquel momento, lo que más importaba era la decisión de dar efectividad al mandamiento constitucional e iniciar el proceso. El hecho de tener un rol de todos los beneficios distribuidos por tipo de tributo y una cuantificación, no obstante precaria, ya se constituyó en una importante ganancia teniendo en cuenta que el perfeccionamiento de las cuestiones técnicas y legales fatalmente ocurriría a lo largo del proceso. Efectivamente, fue exactamente eso lo que ocurrió desde el inicio hasta el momento actual. Se perfeccionaron, en extremo, las fuentes básicas de información, especialmente las Declaraciones de Informaciones Tributarias, personas físicas y jurídicas, con alteración o creación de campos para la captura de datos de interés directamente para la aplicación de la metodología de cálculo. Se destaca también, una mayor aproximación con los órganos externos responsables por la administración de recursos oriundos de los beneficios de naturaleza tributaria y, por eso mismo, depositarios de información útil al proceso. Un hecho especialmente relevante fue el estudio desarrollado en el 2003, con miras a la revisión y al perfeccionamiento del concepto del gasto tributario, en el sentido de promover una mayor uniformidad con relación al entendimiento adoptado a nivel mundial. Esto permitió la reasignación de incentivos (inclusión y exclusión), el alineamiento directo con las funciones presupuestarias (Asistencia Social, Salud, Educación etc.) e, inclusive, propició el cambio del término “beneficio tributario” a “gasto tributario”, haciendo que el informe anual se llamara “Demostrativo de los Gastos Tributarios (DGT)”. 2. ESTIMACIÓN DE LOS GASTOS TRIBUTARIOS 2.1. Marco legal En Brasil, la elaboración del demostrativo con la estimación de los gastos tributarios es una obligación legal de naturaleza constitucional. Ese dispositivo fue introducido en la Constitución Federal promulgada en 1988 con el objetivo de ofrecerle a los parlamentarios, durante el análisis del Presupuesto, una visión más amplia del gasto gubernamental efectivo (directo e indirecto) con determinada función presupuestaria. Así, el § 6º del artículo 165, establece: “art. 165 (...) § 6º El proyecto de ley presupuestaria irá acompañado de un informe regionalizado del efecto, sobre ingresos y gastos, de exenciones, amnistías, condonaciones, subsidios y beneficios de naturaleza financiera, tributaria y crediticia”. Posteriormente, la denominada Ley de Responsabilidad Fiscal (Ley Complementaria nº 101, de 04/05/2000), que trata del equilibrio de las cuentas públicas, amplió la obligatoriedad de la GASTO TRIBUTARIO

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cuantificación de los gastos tributarios extendiéndose a los demás entes de la federación (Estados y Municipios) e hizo que las reglas fueran aún más transparentes para la concesión y cuantificación del impacto presupuestario-financiero. Además, estableció medidas de compensación, como se expresa en los artículos 5º y 14º transcritos a continuación: “Artículo 5º El proyecto de ley presupuestaria anual, elaborado de forma compatible con el plan plurianual, con la ley de directrices presupuestarias y con las normas de esta Ley Complementaria:(...) II - será acompañado del documento a que se refiere el §6º del artículo 165 de la Constitución, así como de las medidas de compensación a renuncias de ingresos y al aumento de los gastos obligatorios de carácter continuo”; “Artículo 14º. La concesión o ampliación del incentivo o beneficio de naturaleza tributaria de la cual resulte la renuncia de ingresos debe estar acompañada de la estimación del impacto presupuestario-financiero en el ejercicio en que deba iniciar su vigencia y en los próximos dos, atender a lo dispuesto en la LDO y, a por lo menos, una de las siguientes condiciones: I - demostración por el proponente de que la renuncia fue considerada en la estimación de ingreso de la ley presupuestaria, en la forma del artículo 12, y de que no afectará las metas fiscales previstas en el mismo anexo de la LDO; II - estar acompañada de medidas de compensación, en el período mencionado en el artículo principal, por medio del aumento del ingreso, proveniente del aumento de las alícuotas, la ampliación de la base de cálculo, y el aumento o creación de tributo o contribución”. 2.2. Concepto del Gasto Tributario en Brasil No obstante algunas coincidencias a nivel mundial sobre el concepto del gasto tributario, existen aún muchas diferencias que prácticamente hacen inviables las comparaciones directas. No hay un concepto único que pueda ser universalmente aceptado y adoptado por todos los países que realizan un cálculo de los gastos tributarios. Determinadas exoneraciones tributarias pueden ser entendidas, por algunos, como una regla para la corrección de desvíos o promoción de la equidad y, por lo tanto, no incluyen el monto calculado como gasto tributario, mientras que, para otros, esas mismas exoneraciones, debido a las características de su sistema tributario, pueden tener una interpretación diferente. En Brasil, el concepto utilizado durante el período de 1988 a 2003 se refería al término “beneficio tributario” como sinónimo de “gasto tributario” y, orientada por esa visón, la Secretaría de Ingresos Federales elaboraba, en ese mismo período, el Demostrativo de los Beneficios Tributarios (DBT) referente a los tributos federales. Sin embargo, ese concepto de beneficio tributario, adoptado para la elaboración del demostrativo, no llenaba, por ejemplo, la visión presupuestaria; es decir, la posibilidad de sustitución de un gasto indirecto por un gasto directo. Consecuentemente, algunos beneficios tributarios relacionados no se encuadraban en la conceptualización de los gastos tributarios y otros, que se enmarcaban como gastos tributarios, no estaban relacionados entre los beneficios tributarios constantes del demostrativo. Como ejemplo, se cita la deducción de la base del cálculo del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativa a los dependientes, especialmente los hijos. Durante algunos años esa exoneración fue clasificada como un Gasto Tributario. Sin embargo, después de la revisión conceptual, dejó de figurar

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en esa clasificación debido al hecho de que se encuadraba más como elemento de promoción de la equidad tributaria y la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En Brasil, tampoco existe un programa gubernamental asociado, como, por ejemplo, el estímulo a la natalidad. Por esa razón, con miras a mejorar el concepto hasta entonces utilizado y de promover una mayor uniformidad bajo el entendimiento adoptado en otros países, se comenzó a utilizar efectivamente el término “gasto tributario” en sustitución del termo “beneficio tributario”, por ser el más adecuado a la revisión del concepto, traducido, a partir del 2004, por los siguientes criterios: a) son gastos indirectos del gobierno realizados por intermedio del sistema tributario procurando atender objetivos económicos y sociales; b) son explicados en la norma que hace referencia al tributo, constituyéndose en una excepción al sistema tributario de la referencia, reduciendo la recaudación potencial y, consecuentemente, aumentando la disponibilidad económica del contribuyente; c) tiene carácter compensatorio, cuando el gobierno no atiende adecuadamente la población en los servicios de su responsabilidad; d) tiene carácter incentivador, cuando el gobierno desea desarrollar determinado sector económico o región. En complemento de los criterios antes enumerados, se comenzaron a utilizar los siguientes pasos para identificar lo que efectivamente se enmarca como gasto tributario en el conjunto de exoneraciones del sistema tributario: 1) determinar todas las exoneraciones tributarias tomando como base el sistema tributario de referencia; 2) evaluar, utilizando los criterios establecidos, cuáles son las exoneraciones que constituyen gastos indirectos que pueden ser sustituidos por gastos directos, vinculados a los programas de gobierno. La identificación de las exoneraciones que constituyen gastos tributarios tiene por base la misma legislación tributaria. De esta forma, las exoneraciones que resultan de reglas tributarias generales aplicadas a los contribuyentes, sin distinción, y de reglas que aproximan el Sistema Tributario a los principios constitucionales de tributación, son consideradas integrantes del mismo y, por lo tanto, no constituyen gastos tributarios. 2.3. Fuentes de Información En Brasil, la cuantificación de los gastos tributarios se apoya en fuentes de información internas y externas. 2.3.1. Fuentes de Información Interna Las principales fuentes de información internas son las Declaraciones presentadas a la Administración Tributaria por las personas físicas y jurídicas. Sobre este particular, cabe destacar que todas las personas jurídicas (Empresas) están obligadas a presentar declaración de información, inclusive las que están exentas o inmunes. Así, fue posible, desde el inicio del proceso, perfeccionar la forma de captura de datos, indispensables a la estimación y al análisis de los gastos tributarios, por intermedio de la alteración o creación de campos apropiados en la declaración.

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Como ejemplo, se destacan, a continuación, algunas modalidades de beneficios cuya información consta en campos específicos de la declaración de las empresas en general: a) exenciones y reducciones del debido impuesto sobre la renta, de las empresas que se instalen en las regiones norte y nordeste del país con proyectos enmarcados en sectores de la economía que son prioritarios para el desarrollo de esas regiones; b) deducciones de la base de cálculo del impuesto sobre la renta, de los gastos de subvención, realizados por las empresas, en los Programas de Alimentación del Trabajador, previamente aprobados por el Ministerio de Trabajo; c) deducciones del debido impuesto sobre la renta, de partes de las donaciones y patrocinios a favor de programas de apoyo a las actividades culturales y audiovisuales; d) deducción del debido impuesto sobre la renta, de donaciones efectuadas al Fondo de Amparo al Niño y al Adolescente; e) deducciones de la base de cálculo del impuesto sobre la renta de gastos efectuados en actividades de investigación y desarrollo tecnológico industrial o agropecuario; f) deducciones de la base de cálculo del impuesto sobre la renta de donaciones efectuadas a las instituciones de enseñanza e investigación; g) deducción de la base de cálculo del impuesto sobre la renta, de gastos realizados por las empresas, tales como servicios de asistencia médica, odontológica, farmacéutica y social, destinados a empleados y dirigentes; h) ventas tributadas con alícuota cero por el Pis y por la Cofins, como por ejemplo, la venta de libros, papel, insumos agropecuarios, etc. Además de eso, las empresas inmunes o exentas, así como las empresas integrantes del SIMPLES (forma simplificada de cálculo de un conjunto de tributos), están obligadas a presentar una declaración específica. De la misma forma que las personas jurídicas, las personas físicas también están obligadas a prestar información en campos propios, de la declaración a que están sujetas, sobre las deducciones o reducciones del debido impuesto o de la base de cálculo, a título de algún incentivo como, por ejemplo, gastos en educación y salud. Además de eso, los modelos de Declaración de Información Tributaria pasan por una revisión anual donde se verifican las necesidades de ajustes y alteraciones, entre las cuales se encuentran, aquellas destinadas a recopilar información para subsidiar la tarea de calcular los gastos tributarios. 2.3.2. Fuentes de Información Externa Las fuentes de información externa constituyen, también, apoyo fundamental al proceso de cuantificación del gasto tributario. Esa información tiene origen, básicamente, en los órganos que administran recursos oriundos de los incentivos de naturaleza tributaria entre los cuales se destacan: la Zona Libre de Manaus, por intermedio de la Superintendencia de la Zona Libre (SUFRAMA), el Ministerio de la Ciencia y Tecnología (MCT) y el Ministerio de Desarrollo, Industria y Comercio Exterior (MIDIC). Estos órganos remiten, siempre que sea solicitado por la Administración Tributaria, toda la información que tienen sobre las diversas modalidades de incentivos de las cuales administran los recursos.

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En ese sentido, cabe resaltar especialmente, por ejemplo, a la Zona Libre de Manaus que registra, por tipo de mercancía, todas las entradas y salidas consolidadas por los diversos sectores de la economía. Esto permite la creación de un banco de datos con información indispensable al proceso de cuantificación del gasto tributario relativo a esa área específica. No obstante el papel que desempeñan las fuentes externas, todavía no existe una red integrada para la transmisión de datos. 2.4. Metodología de Cálculo El cálculo del gasto tributario en Brasil se hace por tributo, y separadamente, para cada ítem de beneficio. Por esa razón, no existe una metodología única que pueda ser aplicada, teniendo en cuenta que las diversas modalidades de beneficios tienen sus propias características. Por consiguiente, como regla general, la preparación para la aplicación del método obedece a la siguiente guía: a) se elabora una lista, por tributo, con cada modalidad de beneficio, que de acuerdo con el concepto que se emplee, generará un gasto tributario; b) se elige la fuente de información más adecuada para ese determinado ítem; c) se extrae la información necesaria para el caso específico; y d) se efectúa el cálculo. En síntesis, se adoptan las siguientes premisas en la elaboración del cálculo para la estimación del gasto tributario: • •

no se consideran los efectos del cambio en el comportamiento de los contribuyentes en razón de la concesión del beneficio, presumiéndose que las actividades serían desarrolladas, en el mismo nivel, si fuesen sometidas a la tributación normal; no son computados los posibles efectos indirectos, causados por la concesión del beneficio, en la recaudación de otros tributos;

Así, en razón de esas premisas, siendo suprimidos los beneficios tributarios, el aumento de la recaudación no ocurriría al mismo nivel de los valores calculados para el Gasto Tributario. Para eso, serían necesarios ajustes incorporando efectos de suposiciones acerca del cambio de comportamiento de los contribuyentes ante la nueva situación sin beneficio. ¿Las actividades se seguirían desarrollando en los mismos niveles? ¿Los contribuyentes gastarían menos? ¿El cumplimiento de la nueva obligación tributaria sería total? Cabe resaltar que las fuentes de información con datos efectivos, que sirven de base para la elaboración de las proyecciones, tienen un desfase de cerca de dos años. Por consiguiente, las proyecciones para el 2008 fueron elaboradas con base en los datos efectivos del 2006. Ejemplos de datos extraídos de la Declaración: 1. Deducción del Rendimiento Tributable de las Personas Físicas

Datos: • • • • •

Incentivo Fiscal: Deducción del rendimiento tributable de los gastos en salud. Declaración: IRPF - 2006. Valor efectivo de la deducción: R$ 24.334 millones. Alícuota media calculada del IRPF-2006: 11% Gasto Tributario-2006 GASTO TRIBUTARIO

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Cálculo:

Gasto Tributario del 2006 = Valor efectivo de la deducción x Alícuota media del IRPF

Gasto Tributario del 2006 = 24.334 x 0,11 = R$ 2.677 millones. Proyección del Gasto Tributario para el 2008 = Gasto Tributario de 2006 x Índice de corrección de la recaudación del IRPF del 2008 dividido entre la recaudación del 2006. Proyección del Gasto Tributario para el 2008 = 2.677 x 1,52 = R$ 3.086 millones.

2. Desarrollo Regional - Deducción del debido impuesto de la persona jurídica.

Datos: • • • •

Incentivo Fiscal: exención del impuesto debido de la empresa establecida en la Región Nordeste. Declaración: IRPJ - 2006. Valor efectivo de la deducción del impuesto: R$ 589 millones. Gasto Tributario-2006:

Cálculo:

Gasto Tributario del 2006 = Valor efectivo de la deducción del impuesto debido.

Gasto Tributario del 2006 = R$ 589 millones. Proyección del Gasto Tributario para el 2008 = Gasto Tributario de 2006 x Índice de corrección de la recaudación del IRPJ del 2008, dividida entre la recaudación del 2006. Proyección del gasto tributario para 2008 = 589 x 1,31 = R$ 771 millones.

3. RESULTADOS La información sobre la estimación de los gastos tributarios, referentes a un determinado año, es consolidada en un informe denominado “Demostrativo de los Gastos Tributarios (DGT) que integra el conjunto de información referente al Presupuesto Federal que el poder ejecutivo central remite al poder legislativo, hasta el último día hábil del mes de agosto del año anterior al de referencia del presupuesto. Al poder legislativo cabe la tarea de analizar y transformar en Ley el documento presupuestario. Cabe destacar que los datos sobre gastos tributarios tienen carácter informativo y, por lo tanto, no están sujetos al mismo tratamiento dado, en el Presupuesto Federal, a los gastos directos. El “Demostrativo de los Gastos Tributarios (DGT)” contiene, detalladamente y por tributo, todas las modalidades de beneficios de naturaleza tributaria que, conforme al concepto utilizado, generan gastos indirectos por medio del sistema tributario. Además de eso, hay una descripción sucinta sobre la legislación básica y sobre el plazo de validez de cada modalidad de beneficio. Después que el Proyecto de Ley Presupuestaria es presentado al Congreso, la Secretaría de Ingresos Federales muestra en su página en la Internet, el Demostrativo de los Gastos Tributarios. A continuación se presentan algunas tablas, relacionadas con la estimación del 2009, que ilustran el informe:

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3.1. Consolidación por tributo: presenta los valores estimados para el Gasto Tributario en el año 2009, presentados de forma consolidada por tributo. Cuadro I Previsión Gastos Tributarios 2009 Consolidación por Tributo

R $ millones

Tributo

Previsión 2009 %

Impuesto sobre la renta

36.171

35

COFINAS

29.419

29

I. Productos Industrializados

17.030

17

CSLL

6.087

6

PIS-PASEP

5.651

6

I. Importación / IPI Vinculado

6.427

6

Otros Total

1.172 101.956

1 100

Fuente: RFB

3.2. Distribución por región geográfica: presenta la estimación del gasto tributario del año 2009, discriminada por región geográfica. Cuadro II Previsión Gastos Tributarios 2009 Región Geográfica

R $ millones

Región Gastos Tributarios

Part. %

Norte

22.170

21,7

Nordeste

10.524

10,3

Centro-Oeste

Sudeste

5.257

5,2

51.764

50,8

Sur

12.242

12,0

Total

101.956

100

Fuente: RFB

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3.3. Discriminación por función presupuestaria: presenta la consolidación de los gastos tributarios por función presupuestaria. Cuadro III Previsión Gastos Tributarios 2009 Consolidación por Función Presupuestaria R$ millones

Función presupuestaria

Previsión 2009

%

Comercio y servicio

32.258

33

Industria

20.817

20

Salud

12.560

12

Trabajo

9.577

9

Agricultura

8.415

8

Educación

4.056

4

Asistencia social

4.015

4

Otros

10.258

10

Total

101.956

100

Fuente: RFB

3.4. Principales gastos tributarios: presenta los principales gastos tributarios. Cuadro IV Previsión Gastos Tributarios 2009 Principales R$ millones

Gastos tributarios

Previsión 2009

%

Microempresas y empresas pequeñas

25.705

26

Zona Libre de Manaus

17.432

17

Entidades sin fines de lucro

9.941

10

Agricultura y agroindustria

6.581

6

Rendimientos exentos y no tributables - PF

6.425

6

Desarrollo regional

5.581

5

Medicamentos

5.058

5

Otros

25.234 25 Total

101.956

Fuente: RFB

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3.5. Gastos tributarios relativos a la contribución de seguridad social: presenta los gastos tributarios relativos a la contribución para previdencia social. Cabe resaltar que ese monto no incluye los valores presentados en los otros cuadros. La atribución legal para calcular el gasto tributario relativo a la contribución de seguridad social fue establecida a partir del 2007, como resultado de la fusión entre la Secretaría de Ingresos Federales y la Secretaría del Ingreso de Seguridad Social. Cuadro V Previsión Gastos Tributarios 2009 Seguridad Social R$ millones

Modalidad

Previsión 2009

%

Simple nacional

9.617

54

Entidades filantrópicas

5.832

33

Exportación de la producción rural

2.432

14

24

0,1

Tecnología de la Información y la Comunicación Total

17.905

100

Fuente: RFB

3.6. Evolución del gasto tributario: presenta la evolución del gasto tributario en el período del 2003 al 2009 y su participación porcentual en relación a la recaudación y al PIB. Cuadro VI Recaudación x Gasto Tributario 2003 a 2009 Gasto Período

Recaudación

R$ millones Part. %

Tributario

En Sec. de Ing.

En PIB

2003

259.576

25.704

9,90

1,51

2004

296.856

34.322

11,56

1,77

2005

347.580

41.011

11,80

1,91

2006

372.912

57.586

15,44

2,48

2007

431.962

69.774

16,15

2,69

2008*

477.855

76.056

15,92

2,63

2009*

540.028

101.956

18,88

3,30

*Estimación

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4. CONCLUSIÓN En Brasil, al contrario de la significativa evolución en la cuantificación del valor referente al Gasto Tributario, el análisis de sus efectos en los sectores económicos o regiones geográficas donde fue introducido, aún es incipiente. Existen iniciativas aisladas y muy embrionarias por parte del área académica y de algunos órganos, pero no existe una ejecución sistemática de investigaciones y evaluaciones capaces de confirmar la eficacia del beneficio en cuanto al logro de sus objetivos, especialmente en lo referente al aumento en el nivel de empleo y renta y de inducción a la inversión. En ese sentido, la RFB ha promovido seminarios con la participación de representantes de todos los órganos que intervienen en el proceso de medición, gestión y control de los Gastos Tributarios. Tales encuentros tienen por objetivo integrar los diversos actores involucrados en el proceso, discutir la metodología de cálculo y, al mismo tiempo, avanzar en el proceso de análisis. Actualmente, hay iniciativas en curso, especialmente en el área responsable por la ejecución del Presupuesto Federal, la Secretaría del Tesoro Nacional, en el sentido de integrar los gastos directos (Presupuesto Federal) e indirectos (Gastos Tributarios), como forma de dar mayor transparencia a la gestión presupuestaria. Una medida similar ha sido adoptada por el Tribunal de Cuentas de la Unión (TCU), que estableció la obligatoriedad de presentación, por parte de los órganos gestores, de la información relativa al gasto tributario.

BIBLIOGRAFÍA BRASIL, Constitución Federal, 1988. BRASIL, Lei Complementar Nº. 101, de 04/05/2000. BRASIL, Receita Federal. “Demonstrativo dos Gastos Governamentais Indiretos de Naturaleza Tributaria (Gastos Tributarios)”. Varios años. BRASIL, Receita Federal. “Estudo Tributario nº 12 - Gastos Tributarios Conceituación”. 2003. FMI (Fondo Monetario Internacional). “Manual on Fiscal Transparency”. 2001. OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico). “Tax Expenditures. Recent Experiences”. 1996._____. “Best Practice Guidelines - Off Budget and Tax Expenditures”. 2004. VILLELA, Luis. “Gastos tributarios e justiça fiscal: o caso do IRPF no Brasil”. Pontificia Universidad Católica de Rio de Janeiro. 1981. ___________. “Uma proposta de gastos tributários no Brasil”. Revista de Finanças Públicas, nº 366. 1986. ___________. “A identificação dos Gastos tributários no Brasil”. INPES/IPEA. 1989. VILLELA, Luis; LEMGRUBER, Andrea; JORRATT, Michael. “Los presupuestos de gastos tributarios Conceptos y desafíos de implementación”. BID 2009.

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Incentivos Fiscales a la Inversión y Gastos Tributarios en América Latina

1. Introducción. 2. Inversión, crecimiento y política fiscal. 2.1. Importancia de la inversión en América Latina. 2.2. La política fiscal e inversión. 3. Incentivos fiscales a la inversión. 3.1. Tipos de incentivos fiscales. 3.2. Efectos de los incentivos tributarios. 3.3. Zonas francas. 4. Medición de los incentivos impositivos: Los gastos tributarios. 4.1. Medición del costo fiscal de los gastos tributarios: algunos problemas conceptuales. 4.2. Medición de los gastos tributarios en los países de América Latina: las distintas Metodologías. 4.3. Cuantificación de los gastos tributarios en América Latina. 5. Comentarios finales y desafíos futuros. 6. Anexo metodológico.

Juan Pablo Jiménez (CEPAL)


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1. INTRODUCCIÓN Si bien históricamente las economías de América Latina se han caracterizado por su crecimiento bajo y volátil, en los últimos años han registrado un repunte en su desempeño a través de una mejora en varios indicadores entre los que sobresalen el nivel de actividad y la tasa de inversión. No obstante, esta recuperación está lejos del crecimiento logrado en décadas anteriores y es mucho menor que el observado en otras regiones del mundo. En este crecimiento de los últimos años, la inversión ha sido el factor de demanda más dinámico en la mayoría de los países de la región. Sin embargo todavía no ha alcanzado los niveles registrados antes de la crisis de la deuda y diversos trabajos han enfatizado que su nivel es aún insuficiente para asegurar un crecimiento sostenible. Es por ello que resulta relevante analizar las diferentes formas que tiene la política pública para incentivar una mayor tasa de inversión. En este trabajo se relevarán las diferentes formas que tiene la política fiscal para influir sobre el nivel de inversión, poniendo particular énfasis en la manera en que los países contabilizan el costo fiscal de los incentivos tributarios, lo que usualmente se conoce como “gasto tributario”. Para ello el documento se ordenará de la siguiente manera. En primer lugar se revisará en forma estilizada la evolución de la inversión en los últimos años en la región y su impacto en el crecimiento. A continuación se analizarán los diferentes tipos de incentivos fiscales que se han utilizado en la región y se revisará la literatura con la que se cuenta para evaluar sus efectos. En la sección cuarta se analizará en detalle la forma con la que se los países miden los incentivos impositivos a través de los llamados “gastos tributarios”. Adicionalmente se adjunta un anexo donde se incluyen en forma detallada las metodologías que utilizan diversos países de la región para contabilizar estos gastos tributarios. 2. INVERSIÓN, CRECIMIENTO Y POLÍTICA FISCAL 2.1. Importancia de la Inversión en América Latina Como se mencionó en la introducción, si bien los países de la región han registrado un repunte del crecimiento y la inversión en los últimos años, esta recuperación está lejos de los niveles registrados antes de la crisis de la deuda y es mucho menor que el observado en otras regiones como Asia, Europa Oriental y el Oriente Medio.

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Gráfico 1: Tasa de inversión fija (En porcentajes del PIB)

Fuente: CEPAL (2008) Como se observa en el gráfico 1, apoyado en el endeudamiento externo durante la década de los setenta el coeficiente de inversión exhibió una tendencia sostenida al alza que se interrumpió bruscamente con la crisis de la deuda. A partir de 1982, el coeficiente de inversión sufre una importante caída, pasando de niveles cercanos al 25% del PIB a registros menores al 18%. En el período 1991-2003, el coeficiente de inversión se incrementó tenuemente hasta 1997, descendiendo luego a niveles menores a los registrados al principio de la década. Esta situación vuelve a cambiar a partir de 2004, cuando la inversión se transforma en el factor más dinámico de la demanda, impulsado primordialmente por la inversión en equipo durable de inversión (Kacef y Machinea, 2007). El nivel de la inversión en la región no sólo es bajo en relación con su propia historia sino también cuando se lo compara con otras regiones del planeta. En una comparación de datos sobre inversión, ahorro y crecimiento a partir de 1990 se observa que los países latinoamericanos se encuentran entre las regiones con más bajas tasas de inversión y ahorro. Las tasas de inversión de América Latina son las más bajas de todas las regiones tal como se aprecia en el siguiente gráfico (CEPAL 2007).

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Gráfico 2: Formación bruta de capital en distintas regiones 1990 - 2007 (En porcentajes del PIB)

Fuente: Elaboración propia sobre la base de Banco Mundial, base de datos World Development Indicators (WDI). Parte de la recuperación en las tasas de inversión de los últimos años puede atribuirse al crecimiento de las entradas de inversión extranjera directa (IED) en la región. La IED en América Latina y el Caribe comenzó a adquirir mayor significación desde la década de los noventa, período caracterizado por la ola de privatizaciones de empresas públicas y, como se verá más adelante, de auge de las zonas francas. En los últimos tres años los ingresos de IED han representado alrededor del 15% de la formación bruta de capital fijo en la región, no obstante esta participación es bastante inferior al 29% registrado en 1999 y al 24% del 2004 (Gráfico 3). De acuerdo con CEPAL (2008), la IED en América Latina y el Caribe creció por encima del promedio de los países en desarrollo durante el 2007 y alcanzó el 3.6% del PIB regional.

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Gráfico 3: América Latina y el Caribe: Participación de los ingresos de inversión extranjera directa en la formación bruta de capital fijo, 1970-2006 (En porcentajes)

Fuente:

UNCTAD, World Investment Report 2007

2.2. La Política Fiscal e Inversión Conceptualmente suelen resaltarse diversos puntos de contacto que tiene la política fiscal con la inversión. La primera cuestión en que la literatura suele hacer hincapié es la relación entre el financiamiento del déficit fiscal y la inversión privada, a través de variables como financiamiento, tipo de cambio y tasas de interés (Chhibber y Dailami, 1990). En este sentido, la relación se daría fundamentalmente a través del efecto “crowding out”, el cual ocurre como consecuencia de la existencia de déficit presupuestarios que llevan a aumentar el endeudamiento del gobierno, lo que podría presionar al alza de la tasa de interés provocando un desplazamiento de la inversión privada. Sin embargo, este efecto dependerá de cómo reaccionen los mercados financieros frente al mayor endeudamiento del gobierno. El segundo aspecto que suele considerarse en la relación entre política fiscal e inversión se refiere a la complementariedad o competencia entre la inversión pública y la privada. En el primer caso, la inversión pública en servicios públicos e infraestructura afecta positivamente la rentabilidad de la inversión privada dado que reduce los costos privados de producción y puede aumentar la demanda y el uso de la capacidad instalada. La relación de complementariedad entre inversión pública e inversión privada se da principalmente en la inversión pública en infraestructura y en educación. Por otro lado, la inversión pública puede competir con la privada en la obtención de financiamiento y de insumos productivos. En los países en vías de desarrollo la competencia en el mercado financiero puede ser más importante debido a que la oferta de créditos es más restringida, desplazando en cierta forma a la inversión privada.

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En el siguiente gráfico se muestra la relación entre el déficit fiscal y la inversión privada y pública en infraestructura en América Latina, donde se observa que a partir de la crisis de la deuda que se desencadenó en 1982, la reducción del déficit fiscal se llevó a cabo en gran medida a costa de una menor inversión pública en infraestructura. Aunque la generación de superávit primario durante la primera mitad de los 90 permitió cierta recuperación de la inversión pública, esta continuó manteniéndose en niveles bajos, dada la idea generalizada de que el sector privado debía reemplazar al sector público en la inversión en infraestructura, lo que se manifestó en la implementación de nuevas formas de financiamiento como las concesiones. Sin embargo, la inversión privada no fue suficiente para sustituir las falencias de la inversión pública. Luego de las crisis económicas de fines de los noventa, tanto la inversión pública como la privada experimentan una tendencia decreciente durante el período 1999-2005 Gráfico 4: América Latina: Inversión pública y privada en infraestructura y Déficit Primario del Gobierno Central (En porcentajes del PIB)

Nota: Los datos de inversión privada corresponden a montos comprometidos en infraestructura. Fuente: CEPAL sobre la base de cifras oficiales. El tercer aspecto concerniente a la relación entre política fiscal e inversión y que será de especial tratamiento en nuestro análisis, se refiere al rol del sector público y el uso del esquema de impuestos y subsidios como herramienta para influenciar la inversión a través de incentivos fiscales. Los incentivos tributarios tienden a reducir el costo del capital y, por ende, buscan aumentar la inversión privada, aliviando las restricciones de liquidez que enfrentan las empresas e incrementando sus flujos de caja1. La literatura que estudia los determinantes del ahorro y la inversión, encuentra diferentes puntos de contacto entre la política fiscal y estas variables. En CEPAL (2007)2, se aprecia una asociación positiva entre resultado fiscal y ahorro nacional, es decir, un bajo déficit o un superávit fiscal contribuye al ahorro. 1 2

En la próxima sección se analiza con mayor profundidad los efectos de los incentivos tributarios. En CEPAL (2007) se analizan los factores determinantes del ahorro para 9 países de América Latina durante el período 1990-2003

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Así, un incremento del ahorro público no se ve plenamente compensado por una disminución del ahorro privado, constituyendo así la política fiscal un instrumento para incrementar el ahorro y la inversión. Esta literatura enfatiza también algunas relaciones indirectas entre política fiscal e inversión. En ese sentido, un determinante importante de la inversión está dado por las expectativas de crecimiento futuro. Si las expectativas son positivas, se esperará un mayor retorno del capital y por lo tanto se generarán mayores inversiones. Además, dado el carácter de “irreversibilidad” del capital, debido a que una vez instalado resulta muy costoso trasladarlo a otra actividad, la inversión resulta muy sensible a las condiciones de riesgo e incertidumbre. Así, también es importante la posibilidad y capacidad del inversionista para apropiarse de los retornos de su inversión. En este sentido, resultan de particular relevancia las políticas que resguardan los derechos de propiedad, el adecuado funcionamiento del sistema judicial, la existencia de legislaciones y reglas claras y la estabilidad de las políticas tributarias y macroeconómicas. 3.

INCENTIVOS FISCALES A LA INVERSIÓN

Como se resalta en Gómez Sabaini (2006) los incentivos tributarios a la inversión caracterizaron el desarrollo de muchos países en la década del ‘50 y comienzos de los ‘60. Allí se enfatiza que son parte del conjunto de instrumentos de política económica implementados por los países tanto desarrollados como en desarrollo y uno de los aspectos tributarios que han seguido concentrando la atención más allá del cambio de escenario económico mundial y de las sucesivas reformas fiscales. Estos incentivos, si bien en su origen tenían como objeto fomentar la inversión y la IED y se relacionaron con el proceso de sustitución de importaciones, con el transcurrir del tiempo fueron diversificando sus objetivos en la medida que ampliaron las exenciones sobre otros gravámenes. En esta línea, Keen y Simone (2004) señalan que los países en desarrollo no sólo tienen una mayor variedad de incentivos tributarios que los países desarrollados sino que tales incentivos son actualmente más comunes en los países en desarrollo que hace una década3. 3.1. Tipos de Incentivos Fiscales En términos generales puede decirse que los incentivos tributarios buscan afectar el comportamiento de los actores económicos a un costo fiscal limitado. Entre los objetivos habituales que suelen perseguirse se encuentran además del aumento de la inversión, el desarrollo de regiones atrasadas, la promoción de exportaciones, la industrialización, la generación de empleo, la transferencia de tecnología, la diversificación de la estructura económica y el entrenamiento y desarrollo del capital humano. Es importante que los objetivos sean explícitos de manera tal que se pueda medir su efectividad en términos de costos para el resto de la sociedad. Estos incentivos tributarios pueden tomar diferentes formas: a. Exoneraciones temporales de impuestos (tax holidays) y reducción de tasas. b. Incentivos a la inversión (depreciación acelerada, deducción parcial, créditos fiscales, diferimiento impositivo) c. Incentivos al empleo (subsidios a la contratación, rebajas en impuestos a la planilla) d. Zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado (derechos de importación, impuesto a la renta, impuesto al valor agregado)

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Citado en Bird (2006) GASTO TRIBUTARIO

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Las exoneraciones temporales de impuestos constituyen una de las formas más comunes de incentivos fiscales, donde se exime a las firmas nuevas del pago del impuesto a la renta durante un período determinado. Sin embargo, dado que generalmente las empresas nuevas no producen utilidades en los primeros años, si no se permite arrastrar las pérdidas incurridas durante el período de la exoneración hacia ejercicios futuros, este incentivo puede ser de escasa utilidad. Otra modalidad muy usada por los países como incentivo para las inversiones, son las tasas reducidas del impuesto sobre la renta de las empresas. Sin embargo, estas medidas pueden no ser eficientes para atraer IED desde países donde existe un enfoque de renta mundial en la imposición a la renta4. Como se observa en el Cuadro 1, mientras que la mayor parte de los beneficios que otorgan los países en desarrollo se refieren a exenciones tributarias, los países de la OCDE utilizan principalmente préstamos subsidiados. Cuadro 1: Incentivos a la IED en países en desarrollo y en miembros de la OCDE

Citado en Gomez Sabaini (2006)

4

Villela y Barreix (2002) postulan que una forma más eficaz para disminuir la carga fiscal de las empresas consiste en reducir artificialmente sus ingresos netos, ya sea permitiendo el arrastre de las pérdidas de ejercicios anteriores por un significativo número de años o mediante un sistema de depreciación acelerada. Si bien en algunos países existen permisos de inversión directa, concedidos como deducciones contra la renta imponible, el efecto final depende de la tasa aplicable del impuesto. Por ello, frecuentemente se otorgan en forma conjunta con reducciones de la tasa impositiva o se proporcionan como créditos fiscales de inversión, en vez de como deducciones o permisos de inversión. Otra forma de incentivo para atraer la IED es el uso de menores tasas del impuesto aplicable a las remesas de dividendos o de intereses al exterior. Este último reduce los costos de financiamiento pero el primero podría estimular la eventual repatriación en vez de la reinversión de capital.

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Distintas razones pueden explicar por qué los países de la región han utilizado preferentemente exenciones tributarias.Probablemente el bajo uso de subsidios directos se relacione con el menor tamaño de los sectores públicos latinoamericanos mientras que el menor uso de préstamos subsidiados puede relacionarse con reducidos mercados de capitales y un menor desarrollo de herramientas financieras. Al respecto Keen y Simone ilustran el avance de los incentivos tributarios y el cambio de composición de los mismos en los países en desarrollo sobre la base de una muestra de cuarenta países comparando las normas vigentes a comienzos de 1990 respecto al año 2001. De esta muestra surge, en particular, la creciente importancia de las zonas francas en el total de los estímulos otorgados, la que se ubica en el mismo nivel que los beneficios a los exportadores, pero todavía por detrás de las diversas exenciones en el impuesto a la renta (ver Gráfico 4). Gráfico 5: Evolución de los incentivos tributarios en los países en desarrollo (Porcentaje de países en desarrollo de la muestra)

Fuente: Keen y Simone (2004). Como afirma Richard Bird (2006) quien menciona que si bien los expertos tributarios generalmente siguen recomendando el diseño de sistemas impositivos con tasas bajas y amplitud de las bases imponibles, la discusión acerca del uso de incentivos tributarios ha resurgido en los últimos años. En esta línea en CEPAL (2008) se mencionan algunas políticas fiscales implementadas recientemente con el objetivo de atraer inversión extranjera hacia la región. Brasil, por ejemplo, ha adoptado un régimen tributario especial para la adquisición de máquinas y equipos utilizados en obras de infraestructura. Colombia, por su parte, ha aplicado una reducción progresiva del impuesto sobre la renta, ha creado zonas francas especiales y ha avanzado en la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación. Costa Rica analiza la posibilidad de cambios de la estructura de incentivos tributarios para la IED mientras que El Salvador sancionó una ley que contempla la exención total de impuestos de importación de los bienes de capital requeridos

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para llevar a cabo la actividad, exención del impuesto sobre la renta e impuesto municipal sobre los bienes y el capital de la compañía y exención del IVA en la compra de insumos y servicios requeridos para poder realizar las operaciones 5. 3.2.

Efectos de los Incentivos Tributarios

La efectividad de estos instrumentos no es algo que carezca de controversia. En términos generales, la literatura que revisa los efectos de los incentivos fiscales sobre la IED, demuestra que éstos sólo han influido de manera secundaria en el nivel y localización de las inversiones. De acuerdo con Gomez Sabaini (2006) estos incentivos son efectivos únicamente cuando un país ya reúne ciertas condiciones mínimas que buscan las empresas, tales como estabilidad económica, calificación de la mano de obra, cercanía con los mercados de destino, seguridad jurídica, etc. En línea con esa afirmación, Bolnick (2004) señala que los países usualmente citados como exitosos en relación a sus políticas de incentivos tributarios son aquellos que han establecido estos incentivos en un contexto de condiciones políticas y económicas estables, con una fuerza laboral educada, un buen nivel de infraestructura, apertura comercial para los exportadores, estado de derecho confiable y sistemas efectivos de promoción de inversiones6. En ese sentido autores como Blomström7 indican que la evidencia muestra que muchos de los incentivos ofrecidos por los países en desarrollo juegan solamente un papel limitado en la determinación de invertir por parte de las empresas multinacionales, ya que existen otros prerrequisitos que tienen mayor prioridad en esas decisiones, y por ello los incentivos que los gobiernos ofrecen a la inversión extranjera posiblemente juegan un papel decisivo sólo en aquellos casos en que las empresas se encuentran en el margen8. En esta misma línea, Thirsk (1991) indica que los incentivos a la inversión tienen mayor probabilidad de ser efectivos en países con menor variabilidad en la tasa de inflación, el tipo de cambio y la tasa de crecimiento9. Entre los estudios de países en desarrollo que concluyen que los incentivos fiscales no han sido eficientes en el estímulo de la inversión, se puede mencionar: Estache y Gaspar (1995) para Brasil, Wells et al (2001) para Indonesia, Boadway el al (1995) en el caso de Malasia y Bernstein y Shah (1995) para México, Pakistán y Turquía. Numerosos estudios para EE.UU. encuentran que los impuestos tienen generalmente un pequeño efecto sobre el comportamiento de las firmas y por lo tanto en el desarrollo económico, el empleo y la inversión. De acuerdo a estos estudios, la elasticidad interregional de la actividad económica con respecto a los impuestos se ubica alrededor de -0.1, lo que significa que una reducción de impuestos en un 10%, sólo elevaría el empleo, la inversión o el establecimiento de nuevas empresas en un 1%. Sin embargo, las elasticidades correspondientes a estudios intrarregionales son más significativas (alrededor de -0.4), lo que podría indicar que en los casos donde la decisión de localización de una firma se restringe a un área más pequeña, los factores no tributarios son similares y por lo tanto los impuestos importarían más en esta decisión10. 5 6 7 8 9 10

Para más detalle consultar CEPAL (2008), “La inversión extranjera en América Latina y el Caribe - 2007” Citado en Bird (2006) Blomström et al. (2000). Gómez Sabaini, 2006 Citado en Bird (2006) Wasylenko (1997) citado por Villela y Barreix (2002)

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En definitiva, se puede decir que los incentivos tributarios constituyen sólo uno de los factores que pueden afectar el flujo de la IED dado que existen otros elementos externos al sistema tributario que han resultado más relevantes para atraer a los inversores extranjeros. Recientemente diversos autores (Bird, 2006; Villela y Barreix, 2002) 11 señalan que si bien en un contexto internacional los impuestos también son elementos secundarios en la atracción de inversiones, con la integración económica los incentivos fiscales se están convirtiendo en un factor de decisión de importancia creciente para la localización de la IED, ya que los mercados regionales se vuelven más homogéneos y los impuestos podrían tener más importancia en la decisión de localización de las empresas. Por supuesto que más allá de la efectividad o no de los incentivos fiscales para aumentar la inversión, deben resaltarse otros efectos que producen. Por ejemplo, reducen la carga tributaria de los sectores beneficiarios generando una menor recaudación para el fisco y afectando la equidad; vuelven más complejos a los sistemas tributarios, incrementando los costos de cumplimiento y la evasión; restan transparencia a la política fiscal y asimismo distorsionan la asignación de recursos. 3.3.

Zonas Francas

En las últimas dos décadas han cobrado especial auge aquellas exenciones impositivas delimitadas en zonas con tratamiento tributario privilegiado llamadas comúnmente “zonas francas”. Como se señala en Gómez Sabaini (2006) si bien los esquemas de atracción de inversión extranjera y especialmente de maquila en la región datan de inicios de la década de los setenta, definitivamente los años noventa fueron la época dorada para las zonas francas en los países centroamericanos. Las zonas francas consisten en áreas delimitadas de un país donde existen ciertos beneficios tributarios, como la exención en el pago de derechos de importación, impuestos y demás gravámenes que perciben las aduanas. Es decir, dentro de esta área, la mercadería no está sujeta o sometida al control habitual del servicio aduanero y su introducción o extracción no están gravadas con el pago de tributos. Entre los objetivos que suelen perseguir los gobiernos a través del establecimiento de zonas francas se encuentran la promoción y diversificación de las exportaciones, la adquisición de divisas, la atracción de inversión extranjera, la generación de empleo y el desarrollo económico de regiones apartadas o de menor desarrollo relativo. Al inicio de los años ochenta, mientras se abandonaba el modelo de sustitución de importaciones, los países de la región apostaron por la apertura y la atracción de inversiones para generar empleo y crecimiento en sus economías. Uno de los instrumentos utilizados para esta estrategia fue la adopción de regímenes de zonas francas que promovían la diversificación de las exportaciones y servían como fuente de adquisición de divisas. Rodríguez y Robles (2003), al resumir los principales incentivos de las zonas francas en Centroamérica, señalan que los períodos de exenciones son variados pero extensos en todos los países y prácticamente todas las empresas tienen las mismas exenciones: 100% para impuestos a la importación de materias primas (incluidos combustible), maquinaria y equipo, 100% para repatriación de ganancias y 100% para impuestos sobre ventas y sobre los activos. En el caso del impuesto sobre la renta también es del 100% pero por plazos variables que van desde 8 años en Costa Rica (que luego exonera el 50% por 4 años más) o no tienen límite como en el caso de

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Villela y Barreix (2002), “Taxation and Investment Promotion”, Banco Interamericano de Desarrollo. GASTO TRIBUTARIO

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Honduras. Algo similar ocurre con los impuestos y tasas municipales que se exoneran al 100% por 10 años -en Costa Rica- o sin límite -en Guatemala, Honduras y Nicaragua-. En ningún caso hay restricciones al manejo de divisas o requerimientos de compras locales. En el caso de los países de América del Sur, los incentivos tributarios existentes en las zonas francas son similares. Por ejemplo, la legislación en Chile exime del IVA y del impuesto a la renta de primera categoría (no así del impuesto global complementario y adicional) sin límite de tiempo. En Bolivia, se exime de los impuestos a la propiedad inmueble, del IVA (y su complementario), del impuesto a las transacciones, al consumo específico, del impuesto a la renta presunta de empresas y de los gravámenes municipales. A continuación se muestra el número de zonas francas en distintos países de América Latina y el Caribe, donde se destaca un uso más intenso de las mismas en los países caribeños y de América Central, al ser economías más próximas a los grandes mercados (Estados Unidos y Canadá) y con mercados internos más pequeño. Cuadro 2: América Latina y el Caribe: Número de zonas francas en países seleccionados Año 2008 Argentina

11

Honduras

9

Belice

1

México

1

Bolivia

12 Nicaragua

24

Brasil

1

Panamá

1

Chile

2

Paraguay

2

Colombia

9

Perú

4

Costa Rica

19 Puerto Rico

1

Ecuador

7

R. Dominicana

49

El Salvador

4

Uruguay

9

Guatemala

5

Venezuela

1

Fuente: Guía de Zonas Francas de América Latina y el Caribe, BID-INTAL. Distintos trabajos enfatizan el significativo impacto sobre la actividad económica de las zonas francas en América Latina y el Caribe en términos de comercio, el empleo y la inversión extranjera. De acuerdo con Gomez Sabaini (2006) el crecimiento de las empresas de zonas francas ha sido exponencial en Centroamérica durante los últimos diez años, ya que de unas pocas decenas de empresas que prácticamente existían en 1990, en el 2001 las mismas ascendían a cerca de 1.100 empresas acogidas a estos regímenes especiales, contratando a más de 354.000 personas, lo que representa más del 26% del empleo total en el sector manufacturero centroamericano. En 1990, la contratación de empresas de zonas francas no alcanzaba los 20.000 empleos directos. Del mismo modo, las exportaciones han crecido significativamente: mientras que en 1990 las exportaciones de zonas francas significaban 231 millones de dólares, es decir un 20% del valor de las exportaciones totales de Centroamérica, en el 2001 pasaron a representar casi 5.200 millones de dólares, o sea un 40% de las exportaciones totales. Por su parte, el total de empresas de zonas francas contribuye con más de 2.400 millones de dólares en valor agregado en Centroamérica, un 4% de la producción total de dicha región, cuando a inicios de la década de los noventa la contribución al PIB era prácticamente nula.

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De acuerdo con Granados (2003), en algunos países como República Dominicana, Costa Rica, Honduras, El Salvador y Bolivia las zonas francas han sido esenciales para promover y diversificar exportaciones, generar empleo y atraer inversión extranjera. Para estos países las exportaciones desde las zonas francas representaron entre un 43% y un 81% de las exportaciones totales durante el año 2000. Cuadro 3: América Latina y el Caribe: Exportaciones de zonas francas en países seleccionados. Año 2000

País

% de esportaciones totales

R. Dominicana

4,770

81.1

Costa Rica

2,986

51.1

Honduras

2,362

50.0

El Salvador

1,452

48.8

537

43.7

2,757

40.0

272

21.8

1,449

8.0

Guatemala

195

6.5

Brasil

601

4.3

Colombia

772

1.4

Bolivia Perú Nicaragua Chile

Fuente:

Exportaciones Zona Franca (millones de US$)

Granados (2003) según Comité de Zonas Francas de las Américas

En general, se puede decir que la atracción de IED se ha basado principalmente en exoneraciones en el pago del impuesto sobre la renta y en la importación libre de gravámenes. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la exención del impuesto a la renta se ha vuelto inviable de acuerdo a las nuevas reglas de la Organización Mundial de Comercio (OMC) que prohíbe expresamente estas exoneraciones a partir del 2010. Además, las obligaciones comerciales multilaterales y regionales adquiridas por muchos países de la región eliminan o reducen los principales incentivos otorgados por las zonas francas, como por ejemplo aquellos referidos a la importación y exportación libre de aranceles y de otros derechos aduaneros. 4. MEDICIÓN DE LOS INCENTIVOS IMPOSITIVOS: LOS GASTOS TRIBUTARIOS Los incentivos tributarios antes definidos resultan de de difícil cuantificación fiscal. Como una manera de cuantificar el costo fiscal del incentivo, los gobiernos han avanzado en medir la pérdida de recaudación fiscal por la implementación de esta medida. A esta forma de cuantificación se le llama “gasto tributario”. El término “gasto tributario” es atribuido a Stanley Surrey quien como Secretario Asistente del Tesoro en 1967, compiló una lista de preferencias y concesiones en el impuesto a la renta dándole la forma de un programa de gasto (ver Burman 2003)12. La idea que esta detrás de esta formulación es que lo que se deja de recaudar por exención, podría ser recaudado y gastado en esa u otra opción. Entonces, para 12

Surrey manifestó que adoptó el término gasto tributario debido a la similitud de estas preferencias fiscales con programas de gasto directo, enfatizando que también deberían estar sujetas a los procesos de control presupuestarios. GASTO TRIBUTARIO

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poder evaluar el costo de oportunidad de esa exención, debe calcularse lo que se deja de recaudar. Por supuesto que para este ejercicio sea completo debería compararse el costo de esta renuncia con su impacto y el impacto de medidas alternativas. En los últimos años se ha usado el término gasto tributario como sinónimo de incentivos por el lado de las exenciones impositivas y se lo amplió a un mayor número de impuestos. Así es que de acuerdo a la OCDE (2003), un gasto tributario puede definirse como una transferencia de recursos públicos que es realizada mediante reducciones impositivas en relación a un marco de referencia o “benchmark” en vez de ser efectuadas a través de un subsidio directo. Para Craig y Allan (2002), los gastos tributarios pueden ser vistos generalmente como una forma no transparente de regímenes preferenciales, donde los objetivos gubernamentales para un sector particular, se persiguen a través de incentivos o desincentivos tributarios diferenciales en vez de por gastos. Por lo tanto, en un sentido amplio, el concepto de gasto tributario puede entenderse como aquella recaudación que el fisco deja de percibir producto de la aplicación de franquicias o regímenes impositivos especiales y cuya finalidad es favorecer o estimular a determinados sectores, actividades, regiones o agentes de la economía13. 4.1.

Medición del Costo Fiscal de los Gastos Tributarios: Algunos Problemas Conceptuales

La cuantificación del costo fiscal de este tipo de incentivos a través de la figura del gasto tributario no ha resultado sencilla. De acuerdo con Burman (2003), la principal dificultad para medirlo surge de la definición de una “estructura tributaria normal” o “marco de referencia (benchmark)”, es decir, establecer qué es lo que forma parte de la estructura del tributo. Lo más habitual consiste en tomar como punto de referencia la estructura establecida por la propia ley del impuesto de manera de considerar como gastos tributarios a aquellos que se apartan de lo establecido con carácter general en la legislación tributaria. Otra posibilidad consiste en tomar como “benchmark” una base bien amplia del impuesto, por lo que cualquier exclusión de esa base daría lugar a un gasto tributario. Ejemplos de este enfoque conceptual sería el concepto de Haig Simons para el impuesto a la renta o una base amplia tipo consumo, para el IVA. Otro aspecto a considerar es la metodología para estimar los gastos tributarios, donde básicamente pueden distinguirse los siguientes enfoques: ex post, ex ante y gasto equivalente. El primero, a través de un ejercicio de equilibrio parcial, estima la recaudación que el fisco deja de percibir suponiendo que los contribuyentes no cambiarían su comportamiento con la derogación del incentivo tributario. El método ex ante estima la ganancia de recaudación que implicaría para el fisco la eliminación del tratamiento preferencial, por lo que considera algún supuesto acerca del cambio de comportamiento de los beneficiarios. Por último, el enfoque de gasto equivalente mide el costo de proveer el mismo beneficio monetario que otorga el gasto tributario a través de un gasto directo. La OCDE (2004) expone ciertas recomendaciones para la cuantificación de los gastos tributarios tanto en relación a la determinación del benchmark del tributo como al método de estimación. En cuanto al primer aspecto, indica que el benchmark no necesariamente debe estar basado en la estructura legal del tributo y que debe ser amplio y único. Como ejemplos de benchmark menciona un ingreso amplio tipo Haig Simon, un amplio consumo, valor agregado y ventas en ciertas clases de productos. Además postula que todos los gastos tributarios deben ser estimados y recomienda hacerlo estimando la recaudación perdida. 13

Barra y Jorrat (2002)

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GASTO TRIBUTARIO


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4.2. Medición de los Gastos Tributarios en los Países de América Latina: Las Distintas Metodologías En los últimos años, varios países de la región han empezado a realizar una estimación oficial de los llamados gastos tributarios y en la mayoría de los casos son incluidas en el mensaje anual que acompaña al presupuesto. Se observa que en general, los países de la región tienden a utilizar el método “ex-post” de renuncia fiscal con algunas adaptaciones. Las diferencias son menores en cuanto a la periodicidad de los informes y su cobertura, ya que la mayoría son de carácter anual y cubren el ámbito del gobierno central. En cuanto al tipo de tributos analizados, los países se centran básicamente en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta (tanto de personas físicas como jurídicas) dado que son los de mayor poder recaudatorio. No obstante, en el caso de Brasil no se incluyen las estimaciones de gastos tributarios del impuesto sobre la circulación de mercaderías y servicios (ICMS), el cual es de carácter estadual. Por otro lado, Argentina, Brasil, Guatemala, México y Perú incluyen en sus análisis los gastos tributarios que recaen sobre algunos impuestos específicos, y sólo Argentina recoge los aplicables a las contribuciones a la Seguridad Social. Además de ofrecer información acerca del tipo de tributo afectado, la mayoría de los países suele especificar la modalidad de renuncia fiscal (exenciones, deducciones, tasas diferenciadas, etc.) así como el sector que se beneficia y/o el objetivo que se persigue. En el caso de Brasil se detallan las regiones beneficiadas por este tipo de incentivos. A continuación se presenta un cuadro comparativo resumen sobre las características de las metodologías utilizadas por algunos países escogidos, que se presentan con más detalle en un anexo metodológico.

13

Barra y Jorrat (2002) GASTO TRIBUTARIO

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GASTO TRIBUTARIO - Por tributo según modalidad - Por sector u objetivo beneficiado - Por partidas más relevantes

- Ex-post + supuesto de cambio de comportamiento - Benchmark: Legislación tributaria en renta y tipo consumo para IVA

- Exenciones - Deducciones - Alícuotas diferenciales - Diferimientos - Amortizacion acelerada - Reg. especiales - Créditos tributarios

En Renta: - Por tipo de beneficio - Por modalidad y tipo de declarante - Por subsector económico. En IVA: por bien y servicio

- Ex-post 1/ - Benchmark: Legislación tributaria - El GT de IVA se considera a una tasa de 1%

- Exenciones - Deducciones - Descuentos - Exclusiones

- Renta - IVA

Gobierno Central

Anual

Colombia Proyecto de Ley del PGN

- En Renta: por modalidad - En IVA: por bien y servicio según deciles de ingreso

- Ex-post 1/ - Benchmark: Legislación Tributaria

- Exenciones - Deducciones

- Renta - IVA

Gobierno Central

Anual

Ecuador Gasto Tributario (SRI)

- Ex-post 1/ - Enfoque: corto plazo - Benchmark: Renta mundial para ISR y tipo consumo para IVA

- Exenciones - Deducciones - Alícuotas diferenciales - Diferimientos - Subsidios y créditos fiscales - Regímenes especiales

- Renta - IETU - IVA - Impuestos especiales (IEPS, ISAN e ISTUV)

Gobierno Central

Anual

México Presupuesto de Gastos Fiscales

Por tributo según - Por tributo (según sector económico modalidad y sector y económico) modalidad

- Ex-post 1/ - Benchmark: Legislación Tributaria

- Exenciones - Deducciones - Crédito fiscal - Franquicias - Desgravación arancelaria - TLC - Contingentes arancelarios

- Renta - IVA - IPF - IETAAP - Aranceles - Petróleo - Tabaco - Bebidas - Vehículos - Cemento

Gobierno Central

Anual

Guatemala Informe de Gasto TributarioProyecto de Presupuesto

- Por sector beneficiario según alcance geográfico, modalidad y tributo

- Ex-post 1/ - Enfoque: corto plazo - Benchmark: Legislación Tributaria

- Exoneraciones - Deducciones - Alícuotas diferenciadas - Devoluciones - Diferimientos - Inafectaciones - Créditos - Zonas francas

- Renta (IRPJ, IRPN) - IGV - ISC - Ad valorem - Derecho especial - ISND

Gobierno Central

Anual

Perú Marco Macroeconómico Multianual

Fuente: CEPAL sobre la base de información oficial. 1/ Las estimaciones no contemplan el efecto que tendría la eliminación o reducción del beneficio tributario sobre la economía de las actividades involucradas y sobre su continuidad o nivel futuro.

- Por tributo (según modalidad y región) - Por función presupuestaria (según modalidad y región)

Clasificación - Por tributo (según procedencia: leyes o reg. prom. y modalidad) - Por régimen de promoción económica (según tributo)

- Exenciones - Deducciones - Alícuotas diferenciadas - Programas de apoyo o promoción - Zonas Francas

- Renta - IVA - Renta - Importaciones - IPI - IOF - Prop. territorial rural - PIS-PASEP - Lucro líquido - Cofins

Anual Gobierno Central

Anual

Chile Informe de las Finanzas Públicas. Proyecto de Ley de Presupuesto

Gobierno Central

- Ex-post 1/ - Enfoque: largo plazo - Benchmark: Legislación tributaria

- Exenciones - Deducciones - Alícuotas reducidas - Regimenes de promoción - Pagos con bonos o certif. crédito fiscal

- Ganancias - IVA - Combustibles - Comercio exterior - Bs Personales - Internos - Ganancia mínima presunta - Seguridad Social

Anual Sector Público Nacional

Metodología - Ex-post 1/ - Enfoque: largo plazo - Benchmark: Legislación tributaria

Tipos de gastos tributarios

Impuestos

Cobertura

Periodicidad

Fuente

Argentina Brasil Mensaje del Informe de Gastos Proyecto de Ley del Gubernamentales Presupuesto de la Indirectos de Adm. Nacional naturaleza tributaria

Cuadro 3: América Latina. Principales características de los gastos tributarios

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En el caso particular de Argentina, a partir del 2006 se introduce un enfoque de largo plazo para la definición de los gastos tributarios, considerándose exclusivamente los casos que provocan pérdidas definitivas en la recaudación. Ello implica que no se consideran como gastos tributarios aquellos regímenes que conceden el diferimiento del pago de impuestos, la amortización acelerada en el Impuesto a las Ganancias y la devolución anticipada de créditos fiscales en el IVA14. En la identificación de los casos de gasto tributario se toma como referencia la estructura de cada impuesto establecida en la respectiva legislación, considerándose los casos que son beneficiados por un tratamiento especial. En las estimaciones de este país, al igual que en la mayoría de los países de la región, no se contempla el efecto que tendría la eliminación o reducción del beneficio tributario sobre la economía de las actividades involucradas y sobre su continuidad o nivel futuro, pero sí considera la tasa de evasión de cada tributo. Resulta importante mencionar que en Brasil tuvo lugar un cambio en la definición del concepto de gasto tributario a partir del año 2004, donde se sustituyó el término “beneficio tributario” por “gasto tributario”. A partir de esta nueva definición, se estiman aquellos gastos tributarios factibles de ser sustituidos por gastos directos vinculados a programas del gobierno15. En la estimación de los gastos tributarios de Chile se utiliza una medición ex-post y se sigue una evaluación de flujo de caja. Además, a diferencia de los demás países latinoamericanos, se aplica un supuesto de cambio de comportamiento por parte de los contribuyentes: el supuesto de gasto total constante16, pero no se consideran cambios de comportamiento en la autoridad tributaria o en el nivel de evasión Adicionalmente, hay otros dos aspectos de la metodología de Chile que son diferentes a los aplicados en Argentina y Brasil. Por un lado, las estimaciones del caso chileno incluyen los diferimientos impositivos y las amortizaciones aceleradas en el impuesto a la renta. Por otro lado, en el IVA se define como norma un IVA tipo consumo, que grava con una tasa única la totalidad de las ventas internas e importaciones de bienes y servicios mientras que en Argentina el benchmark está restringido a la estructura del impuesto establecida en la propia legislación17. En cuanto a Colombia la principal diferencia metodológica se da en la estimación del gasto tributario en el IVA ya que por un lado, sólo se consideran las exclusiones y exenciones vigentes en la legislación sin tomar en cuenta la gran cantidad de alícuotas diferenciales existentes en ese país. Por otro lado, estas estimaciones muestran el incremento en términos de recaudación que se produciría en caso de gravar estos productos a una tarifa del 1%18. En las estimaciones se supone una tasa de evasión del orden del 25%, correspondiente a la evasión promedio de los últimos años. En Ecuador, una característica distintiva es la presentación del gasto tributario en el IVA según deciles de ingresos y al mismo tiempo por tipo de bienes y servicios. No obstante, en este país se consideran menos tipos de gastos tributarios que en el resto de los países analizados, ya que sólo se estima la pérdida de recaudación debido a la existencia de productos exentos en el IVA y a exoneraciones y deducciones especiales en el impuesto a la renta.

14 Las estimaciones de gastos tributarios con este enfoque de largo plazo están disponibles desde el año 2005. 15 Para más detalle consultar el Anexo metodológico 16 Según este supuesto de comportamiento, la derogación de una franquicia se traduce en un menor ingreso disponible para los contribuyentes y, por ende, en un menor consumo. Luego, si disminuye el consumo cae la recaudación de IVA, lo que atenúa parcialmente el efecto bruto de derogar la franquicia. 17 Por ejemplo, en la estimación de los gastos tributarios aplicados al IVA en Argentina, no se toman en cuenta los servicios que se exceptúan o se excluyen en la enumeración de los servicios alcanzados por el impuesto (art. 3º de la ley) dado que no se consideran parte del objeto del tributo (seguros de retiro y de vida y contratos de afiliación a aseguradoras de riesgos del trabajo). 18 Es importante remarcar que en el sistema tributario colombiano actualmente subsisten ocho tarifas diferenciales de IVA, que varían entre el 1,6% y el 35,0%, siendo la tasa general del 16%. GASTO TRIBUTARIO

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Por otro lado, se podría decir que la definición de la norma básica en Guatemala es más amplia que la adoptada en otros países de la región, lo que podría implicar gastos tributarios más elevados si se los compara con los demás países de América Latina. Algunos ejemplos de este benchmark más amplio son: la inclusión de la deducción personal para trabajadores en relación de dependencia; de las exenciones concedidas a organismos del Estado y sus entidades; de las exenciones a misiones diplomáticas y a organismos internacionales y del sacrificio fiscal vinculado a Tratados de Libre Comercio y Acuerdos de Alcance Parcial. Si bien México también aplica el método ex-post, se distingue de otros países por hacerlo sobre una base de devengado. Además, a diferencia de Argentina y Brasil, no sigue un enfoque de largo plazo, por lo que las estimaciones incluyen los diferimientos de las obligaciones fiscales. Por otra parte, en el IVA se considera como esquema normal un IVA base consumo y en el impuesto sobre la renta de empresas se define como estructura normal aquella que se aplica bajo el principio de renta mundial. Por último, en Perú se considera casi la totalidad de los impuestos del gobierno central como así también una amplia gama de tipos de beneficios fiscales. Al igual que en los demás países de la región la metodología utilizada para las estimaciones es la de recaudación perdida o método ex-post. A su vez, la mayoría de las estimaciones se realizan de manera independiente, suponiendo que el resto de la estructura tributaria vigente permanece sin modificaciones respecto al sistema tributario base. 4.3.

Cuantificación de los Gastos Tributarios en América Latina

Como se vió en la sección anterior, la información sobre gastos tributarios involucra numerosas complicaciones conceptuales que la distinguen de la información relativa a los gastos fiscales directos, con los cuales se intenta compararlos. El debate respecto de la estructura “normal” más apropiada para un impuesto, los diferentes impuestos incluidos, las distintas metodologías utilizadas así como la interacción entre distintas medidas sugiere que la información de gasto tributario no debe ser comparada entre países y debe ser examinada dentro de un contexto determinado y de supuestos generalmente aceptados con respecto a la política tributaria. En ese sentido el cuadro 2 se incluye sólo para dar una idea de la magnitud de los gastos tributarios en muchos de los países de la región tanto en términos del PIB como en relación con el total recaudado.

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Cuadro 2: Gastos tributarios en países latinoamericanos seleccionados. Año 2007 a/ (En porcentajes del PIB)

Fuente: elaboración propia sobre la base de información oficial. a/ Los datos de Ecuador corresponden a 2005 y los de Perú son estimaciones para el 2008 y la presión tributaria total se refiere al Gobierno Central e incluye Seguridad Social b/ El GT en IVA, se calcula en las fuentes oficiales a una alícuota del 1%, por lo que se ajustó de acuerdo a la tasa general vigente.

5. COMENTARIOS FINALES Y DESAFÍOS FUTUROS Los desarrollos presentados en este trabajo se basan en la premisa que más allá de su crecimiento de los últimos años, la tasa de inversión de los países de la región resulta aún insuficiente para asegurar un crecimiento sostenible. Es por ello que como se enfatizó reiteradamente durante el documento, la necesidad de fortalecer el nivel de inversión en la región refuerza la validez de un ejercicio que evalúe el costo y la efectividad de las políticas de incentivos fiscales. En el transcurso del documento se han presentado los distintos puntos de contacto entre la política fiscal y la inversión. Como se vio durante el trabajo, la evolución de la inversión pública ha sido sumamente fluctuante y fuertemente relacionada con las recurrentes crisis fiscales que sufrieron los países de la región. Estos han utilizado preferentemente exenciones tributarias como política de promoción de inversiones, a diferencia de otras regiones donde los países han utilizado subsidios o prestamos subsidiados. Estos incentivos, si bien en su origen tenían como objeto fomentar la inversión y la IED e incluían fundamentalmente el impuesto a la renta sobre las sociedades, con el transcurrir del tiempo fueron diversificando sus objetivos en la medida que ampliaron las exenciones incluyendo nuevos gravámenes. La magnitud de los gastos fiscales presentados por los países, que más allá de las diferencias metodológicas en su calculo, resultan significativos, lleva a preguntarnos respecto a los efectos producidos por estos regímenes de incentivos, así como la ausencia de análisis específicos sobre este aspecto hace perentorio avanzar en reforzar las cuantificaciones y estudios en esta materia. Adicionalmente las diferencias en las metodologías aplicadas en cada caso (tributos incluidos, cobertura, tipo de gasto tributario, metodología de estimación) hacen que la comparación entre países no resulte adecuada. Para que esta comparación sea posible resulta necesario avanzar en definiciones y metodologías homogéneas. GASTO TRIBUTARIO

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Como se resaltó durante el trabajo, los países han avanzado con dificultades en las cuantificaciones fiscales de los incentivos impositivos a través de los “gastos tributarios”.Esto permite dotar de mayor transparencia a la política fiscal y en la medida que se cuente con una mayor desagregación de la información de gastos tributarios, ya sea por tributo, sector de actividad y/o regiones de destino, será posible identificar los beneficiarios de estas políticas y sus posibles efectos económicos, regionales y distributivos. Eso permitirá evaluar si estos incentivos son más o menos efectivos para la consecución de los objetivos de política que el uso de otros instrumentos como subsidios y gastos directos. 6.

ANEXO METODOLÓGICO

I.

Fuente: Mensaje del Proyecto de Ley del Presupuesto de la Administración Nacional.

Definición de gasto tributario: Se denomina gasto tributario al monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria, con el objetivo de beneficiar a determinadas actividades, zonas o contribuyentes. Los casos más habituales son los de otorgamientos de exenciones, deducciones de la base imponible y alícuotas reducidas.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Sector Público Nacional (impuestos nacionales más seguridad social)

Impuestos incluidos: IVA, Ganancias, contribuciones de la seguridad social, Combustibles, Comercio exterior, Bienes Personales, Impuestos Internos, Ganancia mínima presunta.

Tipos de gastos tributarios: exenciones, deducciones, alícuotas reducidas, regimenes de promoción económica, pagos con bonos o certificados de crédito fiscal.

Metodología: Desde el año 2006 se introduce un enfoque de largo plazo para la definición de los gastos tributarios, considerándose exclusivamente los casos que provocan pérdidas definitivas en la recaudación. Ello implica que no se consideran como gastos tributarios aquellos regímenes que conceden el diferimiento del pago de impuestos, la amortización acelerada en el Impuesto a las Ganancias y la devolución anticipada de créditos fiscales en el IVA.

Para la identificación de los gastos tributarios se toma como referencia la estructura de cada impuesto establecida en la respectiva legislación -su objeto, alícuotas, deducciones generales, método de determinación, etc.-, señalándose luego los casos que, estando incluidos en aquella, son beneficiados por un tratamiento especial.

Las estimaciones no contemplan el efecto que tendría la eliminación o reducción del beneficio tributario sobre la economía de las actividades involucradas y sobre su continuidad o nivel futuro, pero sí considera la tasa de evasión de cada tributo.

En el caso del impuesto a las ganancias, no se consideran las deducciones vigentes más importantes dado que tienen carácter general (mínimo no imponible, deducciones especiales por trabajo personal, por cargas de familia, por aportes a obras sociales, a planes privados de salud y a sistemas de jubilación).

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Argentina

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En cuanto al IVA, los servicios que se exceptúan o se excluyen en la enumeración de los servicios alcanzados (art. 3º de la ley) no fueron tomados como gastos tributarios porque no se consideran parte del objeto del tributo (seguros de retiro y de vida y contratos de afiliación a aseguradoras de riesgos del trabajo). En cambio, las exenciones incluidas en el artículo 7º de la ley forman parte, en general, de dichos gastos. La exención o la imposición a tasa reducida de los bienes y servicios que son utilizados como insumos no son consideradas gastos tributarios, pues el sistema de determinación del impuesto provoca que queden gravados en la etapa siguiente, a la tasa que rige en esta última.

En los impuestos específicos sobre el consumo se considera dentro del objeto del impuesto exclusivamente a los bienes alcanzados. Por ello, los gastos tributarios se definen como la diferencia de tratamiento impositivo existente para bienes o servicios sustitutos. Este es el criterio adoptado con las bebidas analcohólicas (con y sin jugo de frutas) y en los combustibles (naftas, gasoil y gas natural comprimido).

Respecto de las Contribuciones a la Seguridad Social, la pérdida de recaudación se origina principalmente en la diferencia entre los tipos de contribuciones patronales vigentes en Capital Federal y en el resto del país.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

Por tributo: - según procedencia (leyes tributarias o regímenes de promoción) - según modalidad (exenciones, deducciones, alícuotas reducidas)

Por régimen de promoción económica según tributo

II. Brasil

Fuente: Informe de Gastos Gubernamentales Indirectos de naturaleza tributaria (Gastos Tributarios).

Definición de gasto tributario19: Los gastos tributarios son gastos indirectos del gobierno realizados por intermedio del sistema tributario buscando atender objetivos económicos y sociales. Son explicitados en la norma tributaria, constituyendo una excepción al sistema tributario de referencia, reduciendo la recaudación potencial y, consecuentemente, aumentando la disponibilidad económica del contribuyente. Tienen carácter compensatorio cuando el gobierno no provee adecuadamente a la población los servicios de su responsabilidad, o tienen carácter motivador cuando el gobierno busca incentivar el desarrollo de un determinado sector o región.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central (impuestos federales, no incluye Seguridad Social)

19

Esta definición fue adoptada a partir del informe de 2004, sustituyéndose el término “beneficio tributario” por “gasto tributario”. Esto porque el concepto de beneficio tributario no se ajustaba a la óptica presupuestaria y, en consecuencia, algunos beneficios tributarios no se encuadraban en el concepto de gastos tributarios y viceversa. Con la adopción de este nuevo concepto, a partir del 2004 se excluyen: Lojas Francas, Bagagem Acompanhada, Material Promocional, Alienação de Bens de Pequeno Valor, Lucros e Dividendos Recebidos da PJ, Atividade Rural y Dedução para Dependentes do IRPF. Los conceptos que comienzan a incluirse son: Entidades Sem Fins Lucrativos, Despesas Operacionais do IRPJ (com FAPI, PAIT, Assist. Médica e Odontológica y Pesquisas Científicas) y Automóveis para portadores de Deficiência Física. GASTO TRIBUTARIO

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Impuestos incluidos: impuesto sobre importaciones, sobre la renta (personas físicas, jurídicas y retenciones en la fuente), productos industrializados, operaciones financieras, propiedad territorial rural, contribución social para PIS-PASEP, contribución social sobre el lucro líquido, contribución para financiamiento de la Seguridad Social (Cofins). No se incluye el impuesto sobre la circulación de mercaderías y servicios (ICMS) de carácter estadual.

Tipos de gastos tributarios: exenciones, amnistías, deducciones, alícuotas diferenciadas, zonas francas, programas de apoyo o promoción.

Metodología: Desde el año 2004 se sustituye el término “beneficio tributario” por “gasto tributario” y se utiliza la siguiente regla de dos pasos para identificar los gastos tributarios:

1º) Se determinan todas las concesiones tributarias tomando como base un sistema tributario de referencia.

2º) Se evalúa, utilizando los criterios definidos en el concepto de gastos tributarios, cuáles concesiones (desonerações) son gastos indirectos factibles de ser sustituidos por gastos directos, vinculados a programas del gobierno.

Lemgruber (2002) destaca algunos ejemplos que quedan excluidos del concepto de gastos tributarios: •

Los diferimientos en el pago de impuestos no se incluyen como gastos tributarios porque se considera que no constituyen una pérdida definitiva de recaudación. Es decir, sólo existe una postergación en el pago del tributo por lo que no se cumple con la condición de reducción de la recaudación potencial y aumento de la disponibilidad económica del contribuyente explicitada en la definición de gasto tributario. La alícuotas diferenciales en los tributos selectivos (como el impuesto sobre productos industrializados) o regulatorios (impuesto sobre importaciones) tampoco se consideran dado que forman parte de la norma tributaria, es decir, no constituyen una excepción al sistema tributario de referencia. La exención del impuesto sobre importaciones y del impuesto sobre productos industrializados para bienes de informática adquiridos por el Tribunal Superior Electoral y destinados a la recolección electrónica de votos, no se consideran gastos tributarios porque el gobierno es el propio beneficiario.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

Por tributo:

Por función presupuestaria: - según modalidad - según región

- según modalidad - según región

III. Chile

Fuente: Informe de las Finanzas Públicas. Proyecto de Ley de Presupuestos del Sector Público, Capítulo sobre Gastos Tributarios

Definición de gasto tributario: Se designa como gasto tributario al monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la legislación tributaria y que tiene por objeto beneficiar, promover o fomentar a determinadas actividades, sectores, ramas, regiones o grupos de contribuyentes.

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Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central

Impuestos incluidos: Impuesto a la Renta (tanto de empresas como de personas) e IVA.

Tipos de gastos tributarios: exenciones o deducciones tributarias, alícuotas diferenciales, diferimientos, amortizaciones aceleradas, regímenes especiales y créditos tributarios.

Metodología: Se utiliza una medición ex-post, es decir, basada en información efectiva para un período que ya pasó y se sigue una evaluación de flujo de caja (análoga a la que se emplea en la elaboración del Presupuesto). Además se aplica un supuesto de cambio de comportamiento por parte de los contribuyentes: el supuesto de gasto total constante. Según éste, la derogación de una franquicia se traduce en un menor ingreso disponible para los contribuyentes y, por ende, en un menor consumo. Luego, si disminuye el consumo cae la recaudación de IVA, lo que atenúa parcialmente el efecto bruto de derogar la franquicia.

La cifra de GT del año t mide cuánta mayor recaudación se tendría en el año t si una franquicia determinada no estuviese vigente20. Las mediciones de cada ítem de gasto tributario se realizan aisladamente, es decir, suponiendo que las restantes franquicias permanecen inalteradas. Tampoco se consideran cambios de comportamiento en la autoridad tributaria o en el nivel de evasión. Sin embargo, las líneas de gastos tributarios totales incorporan los efectos conjuntos o de derogación simultánea.

En el caso del impuesto a la renta se considera como base imponible del tributo la definición de renta contenida en la propia Ley del Impuesto a la Renta. Tanto los regímenes especiales para pequeños contribuyentes como el régimen de contabilidad simplificada de contribuyentes con bienes raíces agrícolas acogidos a la ley de bosques se consideran parte de la norma, por cuanto su objetivo último es facilitar el cumplimiento tributario. En cambio, no se consideran parte de la norma los regímenes de renta presunta y de tributación en base a retiros, pues ambos producen alivios tributarios a quienes se acogen a ellos.

Por su parte, en el IVA se define como norma un IVA tipo consumo, que grava con una tasa única la totalidad de las ventas internas e importaciones de bienes y servicios. Se consideran como parte de la norma, la tasa cero de las exportaciones y aquellas exenciones que responden a convenciones o exclusiones adoptadas a nivel internacional (por ejemplo importaciones de representaciones diplomáticas, de organismos internacionales, efectos personales de inmigrantes, etc.).

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

Por tributo según modalidad Por sector u objetivo beneficiado Por partidas más relevantes

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Para más detalle sobre la metodología consultar Jorrat (2006) GASTO TRIBUTARIO

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IV. Colombia Fuente: Proyecto de Ley del Presupuesto General de la Nación. Mensaje Presidencial y en el Marco Fiscal de Mediano Plazo 21.

Definición de gasto tributario: Se denomina gasto tributario a aquella recaudación que se deja de obtener por la existencia de tratamientos tributarios especiales (franquicias, exenciones, créditos tributarios, entre otros) en el sistema tributario.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central

Impuestos incluidos: Impuesto a la Renta (personas jurídicas y naturales) e IVA.

Tipos de gastos tributarios: En el impuesto sobre la renta, se considera la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, rentas exentas y descuentos tributarios. En el IVA se tiene en cuenta las exclusiones y exenciones.

Metodología: En el caso del impuesto a la renta, el costo fiscal de los beneficios tributarios busca determinar el impuesto que deja de percibir el Gobierno Nacional, por concepto de cualquiera de los beneficios contemplados. De esta manera, en el cálculo de dicho costo, se establece el valor del impuesto que se habría cobrado si el beneficio solicitado hubiera hecho parte de la base gravable de los declarantes.

Las estimaciones no recogen las respuestas de los contribuyentes ante una eventual supresión del beneficio. Es posible, por ejemplo, que al eliminarse una exención pueda utilizarse otra que había permanecido limitada por la concurrencia de beneficios o que los contribuyentes tiendan a ajustar su planeación tributaria, con lo cual el cálculo del costo fiscal podría resultar sobrevalorado22.

Por su parte, en el Impuesto al valor agregado, se considera como beneficio tributario las exclusiones y exenciones vigentes en la legislación colombiana, salvo los amparados en acuerdos internacionales y los de reciprocidad diplomática, así como los bienes para la exportación23.

Los resultados de gasto tributario en el IVA se presentan como el efecto recaudatorio por punto de tarifa para los bienes y servicios exentos y excluidos. Es decir, muestra el incremento en términos de recaudación que se produciría en caso de gravar estos productos a la tarifa del 1%24. En las estimaciones se supone una tasa de evasión del orden del 25%, correspondiente a la evasión promedio de los últimos años.

21 La ley 788 de 2002 estableció en su artículo 87 la obligación del gobierno para presentar “un informe detallado en el que se deberá evaluar y hacer explícito el impacto fiscal de los beneficios, ...”, obligación en la que se insiste al fijar normas para la transparencia fiscal y la estabilidad macroeconómica, mediante la ley 819 de 2003, en la que se establece que el marco fiscal de mediano plazo debe contener entre otros elementos, “una estimación del costo fiscal de las exenciones, deducciones o descuentos tributarios existentes”. 22 DIAN, Oficina de Estudios Económicos, Cuaderno de Trabajo: “Los beneficios tributarios en el impuesto sobre la renta en Colombia. Año gravable 2004”, Colombia, Junio 2005. 23 Sin embargo, la definición de lo que se considera como beneficio tributario o renuncia tributaria no es tan clara, dada la existencia de tarifas diferenciales para algunos productos y la existencia de bienes excluidos y exentos del impuesto. 24 Actualmente en el sistema tributario colombiano subsisten ocho tarifas diferenciales de IVA, que varían entre el 1,6% y el 35,0%, siendo la tasa general del 16%.

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Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan por separado para el impuesto a la renta y para el IVA. En el caso del primero se clasifican de la siguiente forma:

Tipo de beneficio: Deducción, rentas exentas y descuentos tributarios.

Modalidad del declarante: Sociedades y Personas naturales.

Tipo de declarante: Contribuyentes, no contribuyentes y régimen especial.

Subsector económico: 17 ó 18 agrupaciones.

En el IVA los resultados se muestran por cada bien o servicio exento o excluido.

V. Ecuador

Fuente: Gasto Tributario (Departamento de Estudios Tributarios, SRI).

Definición de gasto tributario: los gastos tributarios son las transferencias que el Estado realiza a determinados grupos o sectores pero en lugar de concretarlas por medio del gasto presupuestario, lo hace mediante una disminución en la obligación tributaria del contribuyente, es decir, a través de exenciones tributarias, deducciones especiales y reducciones en las tasas impositivas así como, diferimiento de impuestos.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central

Impuestos incluidos: Impuesto a la Renta (tanto de empresas como de personas) e IVA.

Tipos de gastos tributarios: productos exentos en el IVA y exoneraciones y deducciones especiales en el impuesto a la renta

Metodología: Se utiliza el método de determinar la recaudación que podría obtenerse si se gravara de acuerdo a un sistema de referencia, es decir, si se gravara con IVA a los productos exentos o si se quitaran las exoneraciones y deducciones especiales en el impuesto a la renta.

En el caso de la estimación del gasto tributario en el IVA, en general, se utilizó información de la Encuesta de Condiciones de Vida 2005, aplicándose la tasa de IVA actual al gasto en bienes y servicios exentos.

En el cálculo del gasto tributario en el impuesto a la renta de sociedades se incorporan los siguientes rubros: reinversión de utilidades, amortización de pérdidas tributarias de ejercicios anteriores, deducciones por leyes especiales y convenios de doble tributación. En el caso del impuesto a la renta de personas naturales, el gasto tributario está constituido por la exoneración de los rendimientos financieros, por la franja exenta para profesionales y la franja exonerada para personas naturales en relación de dependencia.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

- Impuesto sobre la renta: según modalidad (separado para sociedades y personas naturales).

IVA:

- según tipo de bienes y deciles de ingresos - según tipo de servicios y deciles de ingresos GASTO TRIBUTARIO

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VI. Guatemala

Fuente: Informe de Gasto Tributario del Proyecto de Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado 25.

Definición de gasto tributario: El Gasto Tributario se origina en los tratamientos tributarios preferenciales, exoneraciones, exenciones, franquicias, deducciones especiales y otras medidas previstas en la legislación tributaria, que permiten a ciertos grupos sociales reducir la carga vinculada con el pago de impuestos y que representan una excepción a la norma tributaria vigente para los contribuyentes en general. El término “Gasto Tributario” se refiere a lo que deja de percibir el Estado por tratamientos tributarios especiales y que es equivalente al monto que habría sido asignado y transferido a un grupo o sector particular para promover sus actividades.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central

Impuestos incluidos: Impuesto sobre la Renta, sobre productos financieros, Extraordinario de apoyo a los acuerdos de paz, IVA, Derechos arancelarios a las importaciones, Impuesto a la distribución de petróleo y sus derivados, al tabaco y sus productos, a la distribución de bebidas, a la circulación de vehículos y a la comercialización de cemento

Tipos de gastos tributarios: exenciones, deducciones, crédito fiscal, franquicias, desgravación arancelaria, tratados de libre comercio, contingentes arancelarios.

Metodología: La cuantificación del gasto tributario refleja una estimación de la recaudación que se deja de percibir durante cada año calendario, como consecuencia de los beneficios previstos en la legislación tributaria. No es una estimación del incremento en la recaudación, que ocurriría por la eliminación de los tratamientos especiales analizados, debido a que dicha eliminación implicaría una respuesta de los agentes económicos, quienes dejarían de realizar determinadas actividades para trasladarse a otras, que, en ausencia de tratamientos preferenciales, les resultarían más atractivas.

En el caso del impuesto a la renta, se incluye la deducción personal de Q.36.000 para trabajadores en relación de dependencia como gasto tributario, a diferencia de otros países donde estos valores se excluyen argumentando la generalidad del beneficio. En Guatemala, únicamente tienen derecho a esta deducción las personas individuales en relación de dependencia, mientras que las personas dedicadas a actividades empresariales no gozan de esta deducción, por lo que se argumenta que este beneficio tributario no es general y se incluye en los cálculos correspondientes26.

Si bien puede argumentarse que las exenciones concedidas a organismos del Estado y sus entidades no representan un sacrificio fiscal para el país, debido a que en última instancia se le otorgan al mismo Gobierno, se han incluido dentro de las estimaciones de gasto tributario tanto en el impuesto a la renta como en el impuesto sobre los productos financieros y sobre la circulación de vehículos.

25 La Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) realiza desde el año 2000 una estimación del Gasto Tributario en respuesta a los compromisos del Pacto Fiscal. 26 En 2005 y 2006, esta deducción representó entre 47 y 49% del gasto tributario en el impuesto sobre la renta de Guatemala.

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En la estimación correspondiente al IVA, no se considera que exista gasto tributario en las actividades de exportación de bienes y servicios, así como en las empresas amparadas bajo los regímenes de maquilas y zona franca, debido a que el hecho generador final del IVA es el consumo. En cambio, las exenciones a misiones diplomáticas y a organismos internacionales se han incluido como gasto tributario en IVA, renta, impuesto al tabaco, a la distribución de bebidas, a la circulación de vehículos y a la distribución de cemento.

Para efectos del gasto tributario de los derechos arancelarios a la importación, se considera como tal, lo dejado de percibir por la existencia de un tratamiento especial a cierto tipo de importaciones que proceden de países seleccionados y que representan una excepción a la regla general definida por el Código Arancelario Uniforme Centroamericano (CAUCA). Derivado de ello, el sacrificio fiscal vinculado con franquicias, contingentes arancelarios, exenciones a entes específicos, Tratados de Libre Comercio y Acuerdos de Alcance Parcial, forman parte de este cálculo.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

- Por tributo:

- según sector económico - según modalidad

VII. México

Fuente: Presupuesto de Gastos Fiscales.

Definición de gasto tributario: El concepto de Gasto Fiscal se refiere, en términos generales, a los montos que deja de recaudar el erario federal por concepto de tasas diferenciadas en los distintos impuestos, exenciones, subsidios y créditos fiscales, tratamientos y regímenes especiales establecidos en las distintas leyes que en materia tributaria aplican a nivel federal.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Federal

Impuestos incluidos: impuesto sobre la renta (ISR), impuesto empresarial a tasa única (IETU), impuesto al valor agregado (IVA) e impuestos especiales (Impuesto Especial sobre Producción y Servicios - IEPS, Impuesto Sobre Automóviles Nuevos - ISAN e Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos- ISTUV).

Tipos de gastos tributarios: exenciones, deducciones, alícuotas diferenciales, subsidios y créditos fiscales, diferimientos, condonaciones, facilidades, estímulos, tratamientos y regímenes especiales.

Metodología: Para la elaboración del Presupuesto de Gastos Fiscales se toman como referencia las siguientes definiciones de estructura normal de un impuesto27. En el ISR empresarial se considera que su estructura normal es aquella que se aplica bajo el principio de renta mundial y en el ISR de personas físicas consiste en un esquema global de ingresos, de base amplia, sin excepciones, con una tarifa progresiva y que no grava un ingreso equivalente a un salario mínimo. En el IVA se considera como esquema normal un IVA base consumo que se aplica sobre una base amplia y con una tasa uniforme, sin excepciones y que otorga la tasa cero sólo a las exportaciones. En los impuestos especiales o selectivos al consumo, se considera que la estructura normal es la que se aplica con una tasa ad-valorem positiva, sobre una base amplia sin excepciones, y cuyo efecto debe ser equivalente al de gravar todas las etapas de la cadena de producción y comercialización.

27 Para más detalle, consultar el Presupuesto de Gastos Fiscales 2008. GASTO TRIBUTARIO

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El método de estimación utilizado es el de pérdida de ingresos (método ex-post), sobre una base de devengado. Las estimaciones pretenden mostrar la pérdida recaudatoria que se presenta en un año sin considerar los efectos que tal política tendría en futuros ejercicios. Por ello se incluye el diferimiento de las obligaciones fiscales como la pérdida recaudatoria que se presenta en el año en que se produce el diferimiento, sin considerar que en el futuro esto se revierte.

Asimismo, las estimaciones se realizan en forma independiente y no consideran el efecto que la eliminación de un tratamiento tendría en la pérdida recaudatoria de otro.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

- Por tributo: - según modalidad - según sector económico

VIII. Perú

Fuente:

Definición de gasto tributario: Los gastos tributarios son las concesiones tributarias, o desviaciones respecto de un sistema tributario base, que los gobiernos utilizan para alcanzar determinados objetivos económicos y sociales. Pueden ser considerados como tales una variedad de instrumentos tributarios tales como créditos, exoneraciones, inafectaciones, reducciones de tasa, deducciones, diferimientos y devoluciones, entre otros.

Periodicidad: Anual

Cobertura: Gobierno Central

Impuestos incluidos: impuesto sobre la renta (tanto IRPJ como IRPN), impuesto general a las ventas (IGV), impuesto selectivo sobre el consumo (ISC), Ad valorem, derecho especial, sobre tasa e impuesto de solidaridad a la niñez desamparada (ISND).

Tipos de gastos tributarios: exoneraciones, deducciones, alícuotas diferenciadas, devoluciones, diferimientos, inafectaciones, créditos, zonas francas.

Metodología: En las estimaciones se sigue la práctica francesa que entiende como gasto tributario cualquier medida tributaria que resulte en una pérdida de ingresos tributarios para el Estado y la correspondiente reducción en la carga tributaria del contribuyente, la cual no hubiese ocurrido bajo la aplicación de la ley tributaria general.

Así, la metodología utilizada para las estimaciones de gasto tributario es la de recaudación perdida o método ex-post, pues se adopta como criterio metodológico el cálculo de la base potencial de los gastos tributarios. Es decir, se estima el impacto anual por menor recaudación debido a la aplicación de un determinado beneficio tributario.

La mayoría de las estimaciones se realizan de manera independiente, suponiendo que el resto de la estructura tributaria vigente permanece sin modificaciones respecto al sistema tributario base.

Presentación de las estimaciones: los resultados se presentan totalizados y con la siguiente clasificación:

- Por sector beneficiario: según alcance geográfico, modalidad y tributo.

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Marco Macroeconómico Multianual.

Juan Pablo Jiménez

GASTO TRIBUTARIO


Gastos Tributarios: Mediciรณn de la Erosiรณn de la Base Imponible

1. Los incentivos fiscales. 2. Incentivos a la exportaciรณn. 3. Incentivos a la inversiรณn. 3.1. Incentivos regionales. 3.2. Incentivos sectoriales. 4. Incentivos a la investigaciรณn y desarrollo (I&D). 5. Incentivos y beneficios fiscales. 6.

Los gastos tributarios. 6.1. Dificultades para determinar los gastos tributarios. 6.2. Ventajas y desventajas de los gastos tributarios. 6.3. Informes o presupuestos de gastos tributarios. 6.4. Gastos tributarios en los EEUU.

Luiz Villela (BID)


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1. LOS INCENTIVOS FISCALES El principal objetivo de los sistemas tributarios debería ser el de recaudar los recursos para financiar el gasto público de la forma más eficiente, así como asegurar una distribución equitativa de la carga tributaria. Los gobiernos todavía, frecuentemente, utilizan los sistemas tributarios para promover políticas específicas. Desde largo tiempo atrás, ha sido política habitual, tanto de los países desarrollados, como de los países en desarrollo, la concesión de incentivos fiscales con diferentes objetivos de política como, por ejemplo, la promoción de exportaciones o la atracción de Inversión Extranjera Directa (IED). Estos incentivos pueden definirse como aquéllos que, reduciendo la carga tributaria que enfrentan las empresas, procuran modificar su comportamiento induciéndolas a invertir en determinados sectores o regiones. Pueden ser vistos como excepciones al régimen tributario general. Investigaciones de ámbito mundial (UNCTAD [2000]) muestran que las reducciones en la tasa del impuesto a la renta y las exenciones -tax holidays-, son los incentivos fiscales más frecuentemente otorgados. Les siguen: reducción de aranceles a la importación de maquinaria, equipos e insumos intermedios; sistemas de drawbacks en materia arancelaria; regímenes de depreciación acelerada; deducciones específicas de determinados ingresos en la liquidación del impuesto a la renta; deducciones por reinversión y rebajas en las contribuciones a la seguridad social. En los países en desarrollo, en particular, las políticas comerciales han sido sustituidas por incentivos fiscales para captar inversión extranjera directa (Villela, Barreix [2002]). Parece claro que el papel de estos instrumentos es secundario, menos relevante que factores como el tamaño del mercado, la infraestructura y el riesgo-país. El punto ha sido y es objeto de numerosas investigaciones: las ventajas y desventajas de los incentivos fiscales aún no han sido claramente establecidas, desde que se han verificado tanto notables éxitos como fracasos rotundos. 2. INCENTIVOS A LA EXPORTACIÓN La importancia de los incentivos a las exportaciones se ha reducido significativamente, por diferentes razones: (i) por ser incompatibles y violatorios con procesos de integración económica en los cuales los países de América Latina y el Caribe están involucrados (CAN, CARICOM, MCCA y MERCOSUR), en la medida que introducen distorsiones en las condiciones de competencia; (ii) aunque dichos acuerdos dejaron libertad para aplicar incentivos a las exportaciones extra-zona, los diferentes programas de responsabilidad fiscal han ido en el sentido de disminuirlos; (iii) las represalias que aplicaron los países importadores siguiendo las normas de la Organización Mundial de Comercio (OMC), contribuyeron también a reforzar la tendencia a la baja de estos incentivos. Por otra parte, dado el consenso que existe actualmente respecto a que no se pueden exportar impuestos, ya no cabe considerar como incentivo la devolución de los impuestos indirectos pagados en las etapas anteriores a la exportación. La OMC habilita la devolución de dichos impuestos indirectos siempre que se pueda calcular de manera precisa la carga impositiva al momento de la exportación.

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Luiz Villela

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3. INCENTIVOS A LA INVERSIÓN 3.1. Incentivos Regionales Los incentivos a las regiones menos desarrolladas son típicos de los países territorialmente grandes. Argentina, Brasil, Chile y Perú, por ejemplo, presentan esquemas de incentivos al desarrollo de determinadas regiones: Tierra del Fuego y “Provincias menos desarrolladas” -San Luis, Catamarca, La Rioja, San Juan y partes de Mendoza- en Argentina; Manaos, la Amazonía y el Nordeste en Brasil; Zonas Extremas (sur y norte) en Chile; y la Amazonía de Perú. Los incentivos de este tipo suelen localizarse en regiones con desventajas comparativas dada su lejanía de los principales centros urbanos. Las actividades en estas regiones generalmente implican más altos costos de transporte y comunicaciones, lo que aumenta los gastos de producción y distribución. Incluso puede haber costos extra para lograr relocalizar mano de obra en la región, que demandará salarios más altos para instalarse en una zona que no cuenta con los servicios de los centros urbanos. La experiencia internacional indica que lo óptimo -first best- es que el gobierno desarrolle la infraestructura de la zona. Como segundo óptimo, el gobierno podría compensar al inversor por el costo de desarrollo de la infraestructura y el entrenamiento del personal en la región, con subsidios al empleo antes que reducciones en el impuesto a la renta. 3.2. Incentivos Sectoriales Algunos países, especialmente en Asia, otorgan incentivos fiscales -o de otro tipo- a la inversión en determinados sectores, considerados estratégicos para el desarrollo. Estos incentivos son más un instrumento de política industrial, es decir, procuran el desarrollo de determinadas actividades, antes que incentivos a la inversión y, en particular, a la inversión extranjera directa. La racionalidad implícita en la concesión de incentivos a sectores que se consideran estratégicos es corregir la falla del mercado para reflejar futuras ganancias derivadas de la caída de los costos unitarios asociada al desarrollo el sector. A lo largo del tiempo, con el aumento del producto, los costos unitarios caen y el país adquiere una ventaja comparativa con el desarrollo de la industria beneficiada. Este es el clásico argumento para la protección de las industrias nacientes -infant industry-. Para ser efectivos, estos incentivos deben estar directamente dirigidos a pequeñas firmas en expansión, que en general no tienen acceso a los mercados de crédito, y ser adecuadamente seleccionados: por ejemplo, reducciones en la tasa del impuesto a la renta o tax holidays resultan menos eficientes que créditos fiscales que otorgan financiamiento por adelantado. La mayoría de los incentivos fiscales sectoriales otorgados por los países en desarrollo tienen relación con la inversión en la industria manufacturera, la explotación de minerales y, crecientemente, el turismo y los servicios relacionados. Costa Rica, por ejemplo, tiene incentivos al turismo aplicable a los hoteles, transporte de turistas, agencias de viajes y arrendamiento de automóviles. Singapur otorga exoneraciones en el impuesto a la renta por cinco años a compañías que operen en sectores de la industria poco desarrollados en el país. Los casos de Malasia, Singapur y Filipinas son excepcionales, en el sentido que ofrecen reducciones en el impuesto a la renta a las compañías de servicios, sector en que no se suelen encontrar incentivos en los países en desarrollo.

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La experiencia internacional advierte que es muy difícil poder desarrollar con éxito este esquema de incentivos. Si el régimen es discrecional, se vuelve vulnerable a presiones políticas, lobbies y sobornos, y tanto si el régimen es discrecional como automático puede haber malas decisiones al elegir los sectores a beneficiar, como sucedió en el caso de Corea 15 años atrás. 4. INCENTIVOS A LA INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO (I&D) Un objetivo de los incentivos a la inversión suele ser la búsqueda de transferencia de tecnología. Singapur y Malasia, por ejemplo, han diseñado un esquema de incentivos dirigido a las actividades de investigación y desarrollo y a proyectos tecnológicos. Los beneficios fiscales otorgados habitualmente son: crédito fiscal a los gastos en I&D y capacitación del personal, deducción de los pagos por asistencia técnica y por concesión de uso de patentes, y exoneración a los impuestos sobre la importación de maquinaria, equipos e instrumentos. 5. INCENTIVOS Y BENEFICIOS FISCALES Además del incentivo fiscal con el objetivo de promover cambio en el comportamiento de empresas, los sistemas tributarios son también utilizados para prestar asistencia a los contribuyentes. Todo incentivo implica un beneficio, pero no todo beneficio constituye un incentivo, aunque ambos resulten en pérdidas de recaudación, en la medida en que resulten en medidas intencionales de prestar asistencia financiera a contribuyentes por medio de la reducción de la obligación tributaria. Los incentivos pueden definirse como beneficios que buscan modificar la ecuación de comportamiento de los agentes económicos con el propósito último de que aumente la inversión en determinados sectores o regiones, o aumenten las exportaciones, etc. Por otra parte, un beneficio como la deducción de los gastos en salud en el impuesto a la renta, por ejemplo, ciertamente no constituye un incentivo (a que la gente se enferme), pero una forma de apoyo financiero (indirecto) a los contribuyentes. 6. LOS GASTOS TRIBUTARIOS El concepto de gastos tributarios (GT) fue utilizado por primera vez en 1967 por Stanley Surrey [Pathways to Tax Reform, 1973], entonces Secretario Asistente para Política Fiscal del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos. Surrey remarcó que las deducciones, exenciones y otros beneficios concedidos en el impuesto a la renta no formaban parte de la estructura propia del impuesto y constituían, en verdad, gastos gubernamentales realizados a través del sistema tributario en lugar de ser realizados directamente, a través del presupuesto. Por ese motivo les llamó “gastos tributarios” (tax expenditures). Esta forma de ver los beneficios fiscales, como gastos comparables a los gastos presupuestarios pero concedidos a través del sistema tributario, constituyó la novedad. El análisis del gasto tributario parte del principio de que cualquier tributo se compone de dos partes: (i) la que abarca todas las disposiciones legales que constituyen la estructura normativa del tributo; (ii) las disposiciones especiales que representan un desvío de la estructura normativa. Las primeras son indispensables para la definición del impuesto en sí: hecho generador, sujeto pasivo, materia gravada, estructura de tasas, condiciones de pago, jurisdicción, obligaciones accesorias del contribuyente, necesarias por razones de administración tributaria o de acuerdos internacionales.

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Las disposiciones especiales, por su parte, constituyen desvíos de la estructura normativa así definida y buscan atender objetivos no tributarios del gobierno. Se trata de beneficios fiscales en el sentido amplio del término, es decir, incluyen incentivos fiscales y beneficios que no son incentivos. Los GT pueden derivar de exclusiones, exenciones, deducciones, créditos, tasas preferenciales o postergación de la liquidación de la obligación tributaria. Los gastos tributarios frecuentemente pueden no ser eficientes, eficaces o equitativos, razón por las cuales informaciones sobre esas características pueden ayudar a quienes formulan las políticas a tomar decisiones mejor informadas sobre su utilización. 6.1. Dificultades para determinar los gastos tributarios Aún teóricamente resulta una tarea difícil determinar cuáles disposiciones representan un desvío de la estructura normativa del tributo. Es posible verlo a través de situaciones en las que podría haber opiniones diferentes: -

Si se exonera de IVA la venta de determinados alimentos, puede considerarse que el impuesto pretende ser progresivo, en la medida que estos alimentos tienen mayor participación en la canasta de consumo de los individuos de menores ingresos. Pero, a la vez, si la exoneración es vista como un tratamiento preferencial a determinados individuos, se estaría ante un gasto tributario.

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Por otra parte, parece más claro que si la estructura de tasas del IVA muestra una tasa general y una tasa diferencial, aplicable esta última a los productos que componen una canasta alimenticia básica, es la definición misma del impuesto la que establece esta estructura de tasas y que, por tanto, la pérdida de recaudación por no gravar los alimentos básicos a la tasa general no constituye un gasto tributario.

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Muchas veces se constata un descuido en el esfuerzo recaudador de los gobiernos subnacionales, en la medida en que las transferencias del gobierno federal les proveen los recursos necesarios para funcionar. La estructura básica de los impuestos que recaudan dichos gobiernos locales está perfectamente definida y no hay disposiciones especiales que se desvíen de la misma. ¿Debe considerarse entonces la pérdida de recaudación descrita como un gasto tributario?

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Tiempo atrás podía considerarse que la devolución de los impuestos indirectos pagados por el exportador durante el proceso de producción del bien exportado constituía un incentivo a las exportaciones y que, por tanto, el costo fiscal asociado a esta devolución representaba un gasto tributario. No obstante, a partir del consenso con relación a que no se puede exportar impuestos, resulta difícil sostener la postura de que se está frente a un gasto tributario.

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En el caso de los impuestos selectivos, como el impuesto por definición sólo se aplica a determinados ítems, la pérdida de recaudación por los no incluidos no constituiría un gasto tributario. Algunos selectivos, como bebidas alcohólicas y cigarrillos son usados como impuestos regulatorios, es decir, se introducen regulaciones vía el sistema tributario antes que a través de normas regulatorias directas. Por tanto, cualquier transacción no gravada probablemente representaría un ámbito que la regulación no pretendió alcanzar.

Existen diferentes metodologías para estimarse los gastos tributarios. El método de la pérdida de recaudación es una forma ex-post de calcular cuánto ha dejado de recaudar el gobierno por cuenta del beneficio. El método no considera reacciones de comportamiento del contribuyente frente a la medida. Así, el GT correspondiente a un crédito tributario es exactamente el valor del mismo y de una deducción es su valor veces la tasa marginal.

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El método de ganancia de recaudación es una forma ex-ante de cálculo que considera la recaudación adicional que resultaría del rechazo de la disposición legal que genera el gasto tributario. En ese caso se consideran posibles reacciones de comportamiento del contribuyente, lo que demanda una buena base de datos y conocimiento de las elasticidades (ingreso, precio y substitución). No es una tarea fácil. La tercera metodología es la de gasto-equivalente, que procura estimar el gasto presupuestario directo que sería necesario para resultar en beneficio o ganancia equivalente al contribuyente. Si teóricamente resulta difícil determinar los gastos tributarios y hacer su cuantificación, más complicada aún es la comparación entre países. Las normas tributarias son determinadas de manera diferente en los países, y por lo tanto, también las desviaciones de la norma, haciendo difícil (o mejor, sin sentido) las comparaciones internacionales. Por ese motivo, cualquier análisis comparativo de las mediciones disponibles del gasto tributario debe ser muy cuidadoso. Un problema adicional existe en los países de estructura federal, como Argentina, Brasil y Estados Unidos, para estimar el gasto tributario de los gobiernos subnacionales -provincias y estados, respectivamente-. En la mayoría de los países del mundo, así como en los gobiernos federales, sólo hay estimaciones para los gastos tributarios del gobierno central (o federal). Quizás una forma de hacer comparaciones y medición relativa de los gastos tributarios mejor que mirar los otros países sea considerar series históricas dentro del mismo país y/o hacer comparaciones con otros indicadores macroeconómicos como los gastos públicos, el déficit fiscal y la recaudación. 6.2 Ventajas y desventajas de los gastos tributarios Entre los aspectos positivos del uso de GT están: 1) promueven la participación del sector privado en programas sociales y económicos, donde generalmente el gobierno juega un papel preponderante; 2) promueven el proceso de decisión privada, delegando a los agentes privados las iniciativas y escogencias; y 3) reducen la necesidad de participación del gobierno en la implementación de ciertos programas de gasto público. Los aspectos negativos generalmente están relacionados a ineficiencias, ineficacias e inequidades. Son muchas veces ineficientes cuando resultan de intereses de grupos específicos con suficiente poder político y no generan inversiones adicionales. Frecuentemente son ineficaces por no tener la capacidad de contrarrestar las condicionantes económicas subyacentes o ser anuladas o mitigadas por otras disposiciones tributarias domésticas o externas. En general son injustos, sea porque sólo benefician a los contribuyentes del impuesto – y no a todos los ciudadanos – como también por ser regresivos, al cambiar las cargas tributarias, tanto del punto vertical como horizontal. Otros efectos negativos son el de, en la práctica, resultar en programas de gasto público “abiertos”, ocultar el verdadero tamaño del Estado, y resultar en innecesaria complejidad de los sistemas tributarios, abriendo el camino para la opacidad de las reglas, la elusión y la evasión. Quizás uno de los más graves efectos negativos sea la erosión de las bases impositivas, resultando en aumento de los impuestos a aquellos no beneficiados por los “beneficios” y/o dificultando el equilibrio fiscal y la estabilidad macroeconómica.

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6.3. Informes o presupuestos de gastos tributarios Son informes que los países preparan para fines de transparencia fiscal y en la búsqueda de la asignación eficiente de los recursos públicos. No existen formatos “padrón” de presentación de esos informes. En general, describen las normas tributarias; la autorización legal para el desvío de la norma; la justificativa o racionalidad para otorgar el beneficio; y la estimación de la pérdida de recaudación. Las clasificaciones utilizadas en esos informes también varían, y dependen de la disponibilidad de datos y de las necesidades de los formuladores de política. En general los países clasifican los GT por funciones presupuestarias para facilitar la comparación con los gastos directos. Sectores productivos y regiones también son frecuentemente utilizados, además de tipo de impuesto, beneficiarios y propósito. Hay países que consideran hacer la estimación del GT por decíl de ingreso de los contribuyentes beneficiarios. En la mayoría de los países que hacen dichos informes hay determinación legal para hacerlo, pero en algunos es sólo el interés del propio parlamento para una mejor evaluación de las decisiones de ingresos y gastos públicos. Según un estudio del Banco Mundial [2004] con base en datos para diez países de la OCDE, Canadá, Países Bajos y el Reino Unido, lo hacen sin determinación legal. En Alemania, Austria, Bélgica, Estados Unidos, Francia y Países Bajos, son documentos anexos al presupuesto, en tanto que en Australia, Canadá, Italia y Reino Unido, son documentos separados. En cuanto a la frecuencia, en ocho de los diez países es anual, siendo esporádica en Italia y presentado cada dos años en Alemania. Todos los diez países utilizan el método de perdida de recaudación, y sólo los Estados Unidos, adicionalmente, utiliza el método de gasto-equivalente. Sólo los informes de Austria y de Italia consideran los niveles nacional y local de gobierno. Los demás países consideran solamente el nivel central o federal. En cuanto a los impuestos considerados, los informes de GT de esos diez países incluyen las principales fuentes de ingreso, lo que incluye, entre otros, los impuestos a la renta y el IVA, excepto por los EEUU. 6.4. Gastos tributarios en los EEUU Un reciente estudio de la Oficina Gubernamental de Responsabilidad de los Estados Unidos (US Government Accountability Office - GAO) [2005] nos permite una muy buena evaluación de cómo los gastos tributarios han evolucionado en los últimos 30 años, tanto en valor, número y en comparación con los ingresos, egresos y PIB. Las estimaciones de los gastos tributarios en los EEUU son realizadas tanto por la Oficina de Análisis Tributario del Departamento del Tesoro, como por el Comité Conjunto de Tributación (JCT, acrónimo en inglés) del Congreso. Las estimaciones de las dos instituciones son diferentes, aunque no significativa en su conjunto, tanto en el número de GT como en relación a su valor. Son considerados los impuestos a la renta de personas físicas y a las sociedades, así como el impuesto de herencias y la contribución a la seguridad social. La gran mayoría de los gastos tributarios están en el Impuesto sobre la Renta (IR), especialmente sobre las personas físicas o naturales. Las estimaciones del Tesoro son anualmente incorporadas como información suplementaria al presupuesto federal. La estimación de la pérdida de recaudación se hace separadamente para cada uno de los GT de manera independiente, comparándose los ingresos obtenidos bajo la legislación vigente y la que resultaría en caso de que la disposición no existiera, asumiendo que todas las GASTO TRIBUTARIO

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demás disposiciones del Código Tributario permanecerían constantes y el comportamiento del contribuyente no cambiaría. Como la estimación no considera respuestas de comportamiento de los contribuyentes (elasticidades, por ejemplo), no representa, necesariamente, el monto de ingresos que la administración recaudaría en caso de que la disposición fuera rechazada. Adicionalmente a la estimación de pérdida de recaudación, el Tesoro estima los gastos tributarios con base en gastos-equivalentes, o sea, el monto de gastos presupuestarios que serían necesarios para en caso que el gobierno decida proporcionar al contribuyente el mismo nivel de ingreso neto (después del impuesto) que recibe el Gobierno en función del GT. Esta forma de estimación en general produce valores más elevados que los correspondientes a la pérdida de recaudación. El estudio de la GAO indicó que los GT estimados con base en gastos-equivalentes han permanecido razonablemente estables, en torno al 7,5% del PBI en los últimos diez años. La forma de estimación desagregada e independiente de cada uno de los GT hace que la suma total de ellos pueda ser cuestionada. Eso es un problema metodológico de la medición de los gastos tributarios enfrentado por todos los países, los cuales obligan una interpretación cautelosa de los resultados agregados, puesto que no considera las interacciones que pueden estar ocurriendo entre las diferentes disposiciones legales generadoras de los GT. Por ello, ni el Tesoro ni el JCT hacen la agregación y no presentan la suma total de los diferentes gastos tributarios. Los Estados Unidos hacen estimaciones de los gastos tributarios de manera sistemática desde el año 1974, y desde entonces y hasta el 2004, el número de ellos ha aumentado de 67 a 146, con algunos que se expiraron o fueron rechazados y otros más que fueron creados. También en el periodo, la suma de pérdida de recaudación ha subido de US$240 mil millones a US$730 mil millones en dólares constantes. Los 14 principales gastos tributarios fueron responsables por el 75% por la pérdida de recaudación federal en el año 2004. La mayor parte de los GT son relativos a beneficios a individuos (89%). Las principales áreas beneficiadas son las de habitación (22%), salud (14%) y pensiones (13,1%).

BIBLIOGRAFIA GAO, 2005. Government Performance and Accountability: Tax Expenditures Represent a Substantial Federal Commitment and Need to Be Reexamined. GAO-05-690, Septiembre de 2005. UNCTAD. Tax Incentives and Foreign Direct Investment: A Global Survey. Ginebra. 2000. Villela, L and Barreix, A. “Taxation and Investment Promotion”. Background Note to the World Bank’s Global Economic Prospects 2003. Washington, DC, IDB, 2002. Villela, L. “A Identificação dos Gastos Tributários no Brasil”. Estudos Sobre Economia do Setor Público. Rio de Janeiro, IPEA. 1989. World Bank, 2004. Tax Expenditures – Shedding Light on Government Spending through the Tax System: Lessons from Developed and Transition Economies. Washington, IBRD, 2004.

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