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¿Cuándo debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el icio?.

¿Cuándo debe iniciarse el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el icio?. BIB 2006\1352 Juan Calvo Vérgez. Doctor en Derecho. Profesor Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de León Publicación:Jurisprudencia Tributaria Aranzadi paraf. 20 (Presentación). Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2006. La presente Sentencia del Tribunal Supremo ( RJ 2005, 8349) objeto de análisis viene a resolver un recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de dicha Comunidad de 4 de julio de 2003 ( PROV 2004, 215205) . Este último pronunciamiento había sido dictado a la luz de un recurso de apelación interpuesto por la entidad «Estación Sur de Autobuses, SA» contra Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Madrid núm. 19 de 4 de febrero de 2003, en relación con una liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) correspondiente a unas obras efectuadas en el municipio de Madrid para la construcción de la nueva Estación Sur de Autobuses. Tras haber girado el Ayuntamiento de Madrid liquidación del ICIO en relación con las citadas obras la recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo ante el correspondiente Juzgado el cual fue desestimado, presentándose con esta resolución desestimatoria recurso de apelación ante el TSJ de Madrid que, en su Sentencia de 4 de julio de 2003 ( PROV 2004, 215205) , terminó por estimar aquél. Tras analizar el TSJ la cuestión relativa al cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el ICIO y, en concreto, la fecha o «dies a quo» del citado plazo, concluyó el Tribunal que la fijación como instante de devengo del Impuesto por el art. 102.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 602, 670) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (que alude al «momento de iniciarse la construcción, instalación u obra aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia») determina que el nacimiento de la obligación tributaria se produzca en ese mismo instante. Declaraba concretamente el TSJ de Madrid en su Sentencia de 4 de julio de 2003 ( PROV 2004, 215205) que «(…) Genera cierta perplejidad que devengado el impuesto no pudiera comenzar el cómputo del plazo de prescripción del mismo hasta que la construcción, instalación y obra hubiera finalizado, sea cual fuere el período de tiempo a lo largo del cual se ejecutara la misma. Por el contrario nada impide, en una interpretación de los artículos 64.a) y 65 de la LGT ( RCL 1963, 2490) (se está refiriendo el Tribunal a la antigua Ley 230/1963) en relación con el art. 12 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales ( RCL 1988, 2607 y RCL 1989, 1851) , sostener que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (…) comienza su cómputo en la fecha en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación, es decir transcurridos treinta días desde la concesión de la licencia, para el caso de concederse ésta, o desde el inicio de las obras en otro supuesto ». Así las cosas, puesto que una vez devengado el Impuesto con el inicio de la construcción, instalación u obra se practica una liquidación provisional a cuenta (tanto cuando se concede la licencia preceptiva como cuando la misma no se ha solicitado, concedido o denegado dicha licencia), habría que entender que a la fecha del inicio de las obras ha quedado devengado el Impuesto, siendo posible en consecuencia la determinación de la base imponible correspondiente a su liquidación provisional, atendiendo bien al presupuesto presentado por los interesados o, en su caso, a aquellos índices o módulos que establezca la oportuna Ordenanza Fiscal.

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Precisa además el TSJ de Madrid en la Sentencia recurrida que lo anterior no obsta para que, una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y en aquellos casos en los que el coste real y efectivo de la misma resulte diferente al tomado como referencia a efectos de determinar la base imponible de la liquidación provisional, pueda practicarse por el Ayuntamiento de que se trate la correspondiente liquidación definitiva, previa la oportuna comprobación administrativa, quedando así modificada la base imponible con arreglo a la cual se hubiese practicado en su día liquidación provisional. Y ello es así, estima el Tribunal, «Con independencia del tiempo transcurrido desde el inicio de las obras, ya que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria derivada de la liquidación provisional no puede afectar al derecho a determinar la deuda tributaria derivada de la liquidación definitiva, pues sólo una vez finalizada la construcción, instalación u obra dispondrá la Administración tributaria de los datos necesarios para practicar la liquidación definitiva a la vista del coste real y efectivo de aquéllos, al margen del período de tiempo transcurrido desde el inicio de las obras o desde que se practicó la liquidación provisional correspondiente». De este modo concluye el Tribunal que la configuración legal del ICIO obliga a tomar en consideración un plazo de prescripción para la realización de la liquidación provisional a computar desde el transcurso del plazo concedido al sujeto pasivo por la ordenanza fiscal reguladora del Impuesto para presentar la oportuna autoliquidación, vinculado a la obtención de la licencia o al inicio de los trabajos correspondientes y, al mismo tiempo, un segundo plazo de prescripción a efectos de la liquidación definitiva cuyo cómputo se iniciaría con la finalización de los trabajos necesarios para llevar a cabo la citada construcción, instalación u obra. Y de conformidad con ambos criterios resuelve el TSJ de Madrid que la deuda tributaria liquidada por ICIO a la entidad recurrente en apelación estaba prescrita. Dos fueron los motivos de impugnación esgrimidos por el Ayuntamiento de Madrid a la hora de interponer recurso de casación en interés de ley contra la citada Sentencia del TSJ. De una parte la aplicación indebida de lo dispuesto en el art. 104.2 de la antigua Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Y de otra la vulneración de lo establecido en el art. 23 de la antigua LGT/1963. En opinión del recurrente, y al amparo de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 23 de marzo de 2002 ( RJ 2002, 3539) , de 24 de abril de 1999 ( RJ 1999, 3588) o de 28 de enero de 1994 ( RJ 1994, 345) (todas ellas relativas al momento de inicio del cómputo del plazo de prescripción en el ICIO), el referido plazo debe computarse, no desde el inicio de las obras, sino una vez que las mismas hayan finalizado, y a la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas, tomando en consideración el coste efectivo de las mismas. Como es de sobra conocido el aspecto material del hecho imponible del ICIO se encuentra configurado por dos elementos claramente diferenciados. De una parte el objeto del Impuesto en sí mismo considerado, esto es, la construcción, instalación u obra. Y de otra, una condición que incide sobre el anterior elemento, como es la obtención de la licencia municipal necesaria para su realización.

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La constatación de estos dos elementos configuradores del hecho imponible del ICIO nos sirve para su subrayar que el nacimiento de la obligación tributaria no queda vinculado a la concesión de la licencia, sino a la realización de las construcciones, instalaciones y obras que demandan licencia para su realización 2 . Resulta necesaria la concurrencia de ambos elementos para que se produzca el nacimiento de aquélla, de manera que las obras para cuya realización no se precise licencia no estarán sujetas al Impuesto. El hecho de que el legislador decida delimitar el hecho imponible por referencia a las obras que precisan licencia, no sujetando en consecuencia al Impuesto la realización de cualquier tipo de obra, ha sido objeto de crítica desde diversos sectores doctrinales 3 . Piénsese que, en la medida en que nos hallamos ante un impuesto, debe cuestionarse la razón por la que se mantiene la exigencia de la licencia municipal para las obras gravadas. Es cierto que no todas las construcciones, instalaciones u obras precisan de la oportuna licencia de obras para poder llevarse a efecto. Sucede sin embargo que la práctica totalidad de los supuestos de obras no sujetas, al no necesitar licencia, revelan la existencia de una capacidad económica prácticamente idéntica a la sometida a gravamen en las obras con licencia, sin que existan otras circunstancias que respalden en términos de justicia esta desigualdad de trato. De este modo la regulación del hecho imponible del ICIO, en la medida en que tan sólo somete a gravamen las obras necesitadas de licencia, genera una cierta desigualdad carente de justificación

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Página 3 de 4 contraria a los principios constitucionales de justicia tributaria. 4 ¿Cuándo prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en el ICIO? ¿Debe iniciarse su cómputo (como propugna el TSJ de Madrid) en la fecha en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente liquidación 5 o, por el contrario, desde la finalización de las obras? Tras la entrada en vigor de la antigua LHL (y a la luz de lo dispuesto en su art. 104.2) ha de concluirse que el cómputo del plazo de prescripción del ICIO se inicia desde que finaliza la obra gravada. Y ello en la medida en que, a pesar de que el hecho imponible del Impuesto se inicia con la ejecución de la obra ( art. 100.1 del RDLeg 2/2004), dicho hecho se desarrolla durante el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la misma. A esta circunstancia se refería ya en su momento la STS de 28 de enero de 1994 ( RJ 1994, 345) en los siguientes términos: «(…) El hecho imponible comienza a realizarse al iniciarse la ejecución de la obra y termina con su completa ejecución momento en que la Administración, tras comprobar cuál ha sido su coste efectivo, puede girar la liquidación definitiva que proceda ( art. 104.2 LHL), aunque el art. 103.4 de la misma fije el devengo, no en ese momento final, sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción de la obra» . Por otra parte, y a efectos de clarificar aún más la cuestión, la citada STS de 28 de enero de 1994 procedía a diferenciar, de manera acertada a nuestro juicio, el hecho imponible en la llamada tasa por la expedición de licencia de obras y en el ICIO. Y es que mientras en la primera el hecho imponible viene constituido por la prestación de servicios administrativos de verificación de la legalidad de la obra proyectada previos a la concesión de la correspondiente licencia, el hecho imponible del ICIO lo constituye la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia municipal de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia. 6 Tal y como precisaba el Alto Tribunal en el citado pronunciamiento, «(…) Aun cuando el elemento normativo de la necesidad de licencia para las obras proyectadas se integre como uno de los elementos objetivos del hecho imponible del ICIO, este tributo se configura como un impuesto que grava una determinada capacidad económica, la que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras». ¿Qué significa ello? Sencillamente que ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO la solicitud de la oportuna licencia urbanística determina el inicio de la realización del hecho imponible. En aquélla la solicitud de la licencia constituye únicamente el presupuesto necesario para que la Administración preste el correspondiente servicio, siendo esta prestación la que determina la realización del hecho imponible 7 . En cambio en el ICIO, como ya hemos señalado, el hecho imponible lo integra la realización de determinadas obras, concretamente aquellas para cuya ejecución se requiera licencia municipal, produciéndose el mismo con independencia de que la licencia haya sido solicitada o no. Nótese por tanto que ni la solicitud de licencia da lugar a la iniciación de la realización del hecho imponible ni su concesión significa la culminación del mismo 8 . El hecho imponible comienza a realizarse cuando se inicia la ejecución de la obra y terminará cuando se produzca su completa ejecución, siendo a partir de este momento cuando la Administración, una vez comprobado cuál ha sido su coste efectivo, proceda a girar la correspondiente liquidación definitiva. Y ello a pesar de que el art. 102.4 del TRLRHL fije el devengo del Impuesto, no en dicho momento final, sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra. ¿Cuándo debiera situarse el devengo en el ICIO? Desde nuestro punto de vista el devengo habría de colocarse en el momento de finalización de las obras, que es cuando cobra verdadera existencia el elemento material del hecho imponible, dado que en ese momento resulta posible conocer el coste real y efectivo de dichas obras. Porque si a la hora de precisar el instante del devengo de un impuesto hemos de atender a la realización del elemento objetivo, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que, como sucede con el ICIO, grava un resultado real, habremos de atender al momento en que cobra realidad dicho elemento material. Como bien señala el TS en la presente Sentencia de 14 de septiembre de 2005 ( RJ 2005, 8349) , «(…) No importa la extensión temporal del elemento material realizado, ya que en todas ellas tendremos que acudir a la realidad para indagar en qué momento se realizó ese sustrato material del hecho imponible y, en función del mismo, considerarlo realizado jurídicamente y, consecuentemente, situar también el devengo en ese instante». Puesto que nos hallamos ante un hecho imponible no periódico, de duración más o menos dilatada, y que grava un resultado necesitado de la existencia de un determinado tiempo en su realización, lo lógico hubiera sido situar el devengo en el momento de la terminación de las obras. Y ello con independencia de que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del impuesto, produciéndose así unos pagos anticipados. 9 En esta línea el TS declaró en su Sentencia de 16 de marzo de 1998 ( RJ 1998, 1949) que «(…) El ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el comienzo de la obra hasta que se produce su terminación (…) Lo decisivo es pues, no la solicitud de la licencia -ni siquiera el otorgamiento-, sino la realización de la obra o, más concretamente, su iniciación. Otra cosa es que, por razones de oportunidad, y puesto que los Ayuntamientos conocen, o pueden conocer, con ocasión del expediente de concesión de la licencia, las características de las construcciones u obras y sus presupuestos, la ley permita una anticipación del ingreso mediante la práctica de una liquidación provisional cuando se conceda la licencia preceptiva». Este criterio ha sido posteriormente refrendado por el Tribunal, entre otras, en sus Sentencias de 24 de abril de 1999 ( RJ 1999, 3588) y de 23 de marzo de 2002 ( RJ 2002, 3539) .

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Esta especie de «devengo adelantado» que tiene lugar en el ICIO constituye únicamente, desde un punto de vista jurídico, un ingreso a cuenta o un adelantamiento del pago, pero no determina el momento de nacimiento de la obligación 10 . En consecuencia tampoco podrá servir para determinar la ley aplicable, dado que ésta ha de ser la vigente durante todo el tiempo que resulta unido de manera inescindible a la realización del elemento material. 11 La única razón por la que en el ICIO se practica la liquidación provisional antes de que se produzca el nacimiento de esta «obligación adelantada» no es otra que poder exigir de manera inmediata una especie de pago a cuenta. Pero será una vez que verdaderamente se haya efectuado el presupuesto de hecho del Impuesto (que, como es sabido, es el lugar donde debe situarse el devengo), cuando deba procederse a la liquidación definitiva. Y es que sólo cuando las obras han terminado puede conocerse la base imponible del Impuesto, requisito sin lugar a dudas necesario para proceder a realizar la oportuna liquidación definitiva. Únicamente a partir de dicho momento podremos afirmar que ha nacido el derecho de la Administración a liquidar el citado impuesto. A la luz de todas estas consideraciones resulta lógico que el TS estime el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento madrileño contra la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid. Porque el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse, no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas. 12 de enero de 2010

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Devengo Icio