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IVA. Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos

IVA. Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos. DOC\2003\431

- . Aspectos generales

- . Entregas de bienes destinados a zonas francas o depósitos francos

- . Situaciones de depósito temporal

- . Entregas de bienes para plataformas de perforación o de explotación

- . Prestaciones de servicios relacionadas zonas francas o plataformas

- . Entregas de bienes dentro de zonas francas o plataformas

- . Remisión a la normativa aduanera

- . Exclusión de supuestos de consumo final en las áreas beneficiadas

- . Incompatibilidad de regímenes de exención

1. Aspectos generales Las mercancías que se introducen en el territorio aduanero de la Comunidad han de ser trasladadas sin demora por la persona que haya realizado la introducción bien a una aduana o a cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras para ser objeto de presentación en aduana. Estas mercancías deben ser objeto de una declaración sumaria y desde ese momento y hasta que reciban un destino aduanero en el plazo obligatorio de cuarenta y cinco días si fueron transportadas por vía marítima o de veinte días en los demás casos, se encuentran en situación de depósito temporal. Según el artículo 4.12 del Código aduanero modernizado, aprobado por Reglamento (CE) núm. 450/2008, de 23 abril el «régimen aduanero» está constituido por cualquiera de los regímenes en los que puedan incluirse las mercancías con arreglo al presente código, a saber: a) despacho a libre práctica; b) regímenes especiales; y c) exportación .


Conforme al artículo 129 de dicho Código se incluyen en el régimen de despacho a libre práctica las mercancías no comunitarias destinadas a ser introducidas en el mercado comunitario o destinadas a utilización o consumo privados dentro de la Comunidad, implicando este despacho a libre práctica, que confiere a las mercancías no comunitarias el estatuto aduanero de mercancías comunitarias: a) La percepción de los derechos de importación debidos; b) la percepción, según proceda, de otros gravámenes, con arreglo a las disposiciones pertinentes en vigor relativas a la percepción de dichos gravámenes; c) la aplicación de medidas de política comercial y de prohibiciones y restricciones en la medida en que no se hayan aplicado en una fase anterior; d) el cumplimiento de las demás formalidades aduaneras previstas para la importación de las mercancías. Los regímenes especiales , de acuerdo con el siguientes:

artículo 135 de este Código son los

a) El tránsito, que incluirá el tránsito interno y el tránsito externo. b) El depósito, que incluirá el depósito temporal, el depósito aduanero y las zonas francas; c) Los destinos especiales, que incluyen la importación temporal y el destino final. d) Y el perfeccionamiento, que incluye el perfeccionamiento activo y el perfeccionamiento pasivo. El régimen de tránsito interno permite la circulación de mercancías comunitarias entre dos puntos del territorio aduanero de la Comunidad, pasando por otro territorio no comunitario, sin que su estatuto aduanero se modifique. En el marco del régimen de tránsito externo, las mercancías no comunitarias podrán circular de un punto a otro dentro del territorio aduanero de la Comunidad sin estar sujetas ni a derechos de importación; ni a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; ni, en fin, a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él. En el marco de un régimen de depósito, las mercancías no comunitarias podrán ser almacenadas en el territorio aduanero de la Comunidad sin estar sujetas ni a derechos de importación; ni a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; ni a medidas de política comercial, en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él. Las mercancías comunitarias podrán incluirse en el régimen de depósito aduanero o de zona franca con arreglo a la legislación aduanera o la legislación comunitaria reguladora de ámbitos específicos, o con el fin de beneficiarse de una decisión que conceda la devolución o condonación de los derechos de importación. Salvo que se disponga lo contrario para un régimen aduanero, las siguientes mercancías no comunitarias se considerarán declaradas para el régimen de depósito temporal por el titular de las mismas en el momento de su presentación en aduana: a) Mercancías que se introduzcan en el territorio aduanero de la Comunidad excepto las que entren directamente en una zona franca; b) mercancías procedentes de una zona franca que se introduzcan en otra parte del territorio aduanero de la Comunidad; y c) mercancías para las que haya finalizado el régimen de tránsito externo. Bajo el régimen de depósito aduanero, las mercancías no comunitarias podrán ser depositadas en instalaciones u otros lugares autorizados para dicho régimen por las autoridades aduaneras y bajo supervisión aduanera. Los Estados miembros podrán designar determinadas partes del territorio aduanero de la Comunidad como zonas francas, fijando el límite geográfico de cada una de ellas y definiendo los puntos de acceso y de salida de las mismas. En el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no comunitarias destinadas a la reexportación podrán ser utilizadas en el territorio aduanero de la Comunidad 13 de marzo de 2011

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con exención total o parcial de derechos de importación y sin estar sometidas a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; o a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él. En el ámbito del régimen de destino final, las mercancías podrán ser despachadas a libre práctica con exención de derechos o con un tipo reducido de derechos atendiendo a su destino específico, permaneciendo las mercancías bajo vigilancia aduanera. En general, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no comunitarias podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Comunidad en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas a derechos de importación; a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor; o a medidas de política comercial, en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o su salida de él. Este régimen sólo puede utilizarse en casos distintos de la reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados. En la esfera del régimen de perfeccionamiento pasivo, las mercancías comunitarias podrán exportarse temporalmente fuera del territorio aduanero de la Comunidad a fin de ser objeto de operaciones de transformación. Los productos transformados resultantes de dichas transformaciones podrán ser despachados a libre práctica con exención total o parcial de derechos de importación a petición del titular de la autorización o de cualquier otra persona establecida en el territorio aduanero de la Comunidad y que haya obtenido el consentimiento del titular de la autorización, siempre que se cumplan las condiciones de la autorización. Las mercancías comunitarias destinadas a salir del territorio aduanero de la Comunidad se incluirán en el régimen de exportación, teniéndose que presentar en la aduana competente respecto del lugar en que las mercancías salgan del territorio aduanero de la Comunidad y se someterán a la aplicación de formalidades de salida, que incluirán, en su caso, las siguientes: a) La devolución o condonación de los derechos de importación o el pago de las restituciones por exportación; b) la percepción de los derechos de exportación; c) las formalidades necesarias en virtud de disposiciones vigentes relativas a otros gravámenes; d) la aplicación de prohibiciones y restricciones justificadas, entre otras cosas, por razones de moralidad, orden o seguridad públicos, protección de la salud y la vida de personas, animales o plantas, protección del medio ambiente, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional y protección de la propiedad industrial o comercial, incluidos los controles sobre precursores químicos, mercancías que infringen determinados derechos de propiedad intelectual y dinero en metálico que salgan de la Comunidad, así como la aplicación de medidas de conservación y gestión de los recursos pesqueros y de medidas de política comercial. 2. Entregas de bienes destinados a zonas francas o depósitos francos El artículo 23.Uno.1º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas, las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco . El artículo 11 del RIVA/1992 lo desarrolla. La exención queda condicionada a que los bienes se introduzcan o coloquen en las áreas indicadas lo que se acreditará en la forma establecida en la normativa aduanera y a que el transporte hasta estos lugares se haga por el proveedor, el adquirente o por un tercero por cuenta de cualquiera de ellos. La Res. DGT núm. 2038/2004, de 29 de noviembre (PROV 2005, 4776) , indicó que están exentas las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las importaciones de mercancías, mientras éstas se encuentren en situación de depósito temporal, tal como resulta del artículo 11 del RIVA (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), que dispone que las exenciones del artículo 23 de la LIVA están sujetas a determinadas condiciones.


Con efectos desde el 1-1-2011 , se sustituye el requisito de la declaración suscrita por el adquirente de los bienes por una comunicación. El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios deberá comunicar las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. La aplicación de las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera. Las zonas francas o depósitos francos son partes del territorio aduanero de la Comunidad (zonas francas) o locales situados en ese territorio (depósitos francos), separados del resto del mismo, en los que se considera que las mercancías no comunitarias no se encuentran en territorio aduanero de la Comunidad, no sólo a los efectos puramente fiscales de la aplicación de los derechos de importación, sino también para la aplicación de las diferentes medidas comerciales de importación. Mientras se encuentren en estos lugares no pueden utilizarse ni consumirse en condiciones distintas a las fijadas en la normativa aduanera. También las mercancías comunitarias en las que una regulación comunitaria específica así lo establezca, que se incluyan en el destino aduanero de zona franca o depósito franco, se considerarán como exportadas. Así pues, en estas zonas pueden almacenarse mercancías no comunitarias y comunitarias y la entrada en ellas no requiere presentación de una declaración en aduana, sólo una copia del documento de transporte en el que figuran los datos necesarios para la identificación de la mercancía, salvo si se produce como ultimación de un régimen aduanero anterior, existe un previa devolución o condonación de derechos de importación, o para las mercancías comunitarias que se beneficien de medidas relacionadas con la exportación. La duración de la estancia de las mercancías en zonas francas o depósitos francos no tiene límite . Cualquier persona que ejerza la actividad de almacenamiento, de compra o de venta de mercancías en una zona franca o depósito franco deberá llevar una contabilidad de existencias en la forma autorizada por las autoridades aduaneras, donde deberán anotarse las mercancías desde su introducción en los locales de dicha persona. Las mercancías no comunitarias durante su estancia en una zona franca o en un depósito franco podrán ser objeto de manipulaciones usuales destinadas a garantizar su conservación, a mejorar su presentación o su calidad comercial o a preparar su distribución o su reventa. La Resolución de la DHF Bizkaia núm. 3/2005, de 4 marzo (PROV 2005, 260067) , manifestó que se encuentran exentas del IVA las entregas de bienes destinados a ser introducidos en una zona franca, siempre que no sean utilizados ni destinados a su consumo final en la misma. 3. Situaciones de depósito temporal El artículo 23.Uno.1º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas, las entregas de bienes conducidos a la Aduana y colocados en situaciones de depósito temporal . El artículo 11 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre) RIVA/1992 determina, que la exención queda condicionada a que los bienes se coloquen en la situación indicada lo que se acreditará en la forma establecida en la normativa aduanera y a que el transporte hasta estos lugares se haga por el proveedor, el adquirente o por un tercero por cuenta de cualquiera de ellos. Con efectos desde el 1-1-2011 , se sustituye el requisito de la declaración suscrita por el adquirente de los bienes por una comunicación . El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios deberá comunicar las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria.


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La aplicación de las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera. Eldepósito temporal es aquella situación en la que se encuentran las mercancías desde el momento en que son presentadas en la aduana hasta que reciben un destino aduanero y que tiene una duración máxima dependiendo de la vía de transporte de las mismas. Mientras se encuentran en esta situación están bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras en los lugares por ellas indicados y no pueden ser objeto de más manipulaciones que las destinadas a garantizar su conservación en el estado en que se encuentren sin modificar su presentación o sus características técnicas. Véase la Resolución DGT de 29 noviembre 2004 (PROV 2005, 4776) , en la que se señaló que están exentas las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las importaciones de mercancías, mientras éstas se encuentren en situación de depósito temporal. Dependiendo del destino aduanero que se les dé a las mercancías que se encuentran en esta situación el tratamiento a efectos del IVA será diferente: 1. si se introducen en zona franca o depósito franco continuará la exención; 2. si se importan definitivamente, se producirán el hecho imponible importación debiendo liquidarse el impuesto; 3. si se incluyen en uno de los regímenes aduaneros previstos en el artículo 24 de la LIVA/1992, habrá exención no produciéndose el hecho imponible importación hasta que abandonen éstos y se destinen a ser consumidos en el interior del territorio aduanero de la Comunidad; 4. si se reexportan, se habrá confirmado la exención; 5. si se destruyen, también se confirmará la exención. Según se indicó por la Resolución DGT de 25 febrero 2002 (PROV 2002, 120787) , la situación de depósito temporal solo se puede predicar en relación con las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad, mientras que de las mercancías comunitarias de exportación solo se establece en la normativa comunitaria la exigencia de vigilancia aduanera desde la admisión de la declaración hasta el momento en que salgan del territorio aduanero comunitario, se destruyan o se invalide la declaración. Por ello, en esta Resolución se manifestó que está sujeta y no exenta la venta de una mercancía por una empresa española a otra produciéndose la puesta a disposición del adquirente en el muelle donde la mercancía va a ser exportada por éste. 4. Entregas de bienes para plataformas de perforación o de explotación El artículo 23.Uno.2º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas, las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente. La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior. El artículo 11 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), sustituye con efectos desde el 1-1-2011, el requisito de la declaración suscrita por el adquirente de los bienes por una comunicación. El adquirente de los bienes o destinatario de los servicios deberá comunicar las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. La aplicación de las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos 13 de marzo de 2011

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francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera. En este apartado se recoge la exención de las plataformas situadas dentro del mar territorial puesto que para las situadas fuera de éste se aplica la exención de exportación de bienes y de prestaciones de servicios con ellas relacionadas. Véase sobre la exención de entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente . 5. Prestaciones de servicios relacionadas zonas francas o plataformas El artículo 23.Uno.3º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1.º (destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como de los bienes conducidos a la Aduana y colocados en situación de depósito temporal) y 2.º (los conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de explotación) anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado. El artículo 11 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), señala que el transporte de los bienes a los mencionados lugares deberá hacerse por el proveedor, el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos, y exigiendo también dicho precepto que los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios comunica las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. La aplicación de las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación queda justificada mediante certificación emitida por la Administración tributaria en la que consten el destino o situación de los bienes, el número o números de factura y la contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiera. La DGT en Resoluciones tales como la de 9 de octubre de 2001, nº 1828-01, 21 marzo 2002 (PROV 2002, 175433) y 10 abril 2003 (PROV 2003, 111902) establece que cuando el transporte se refiera a bienes que se encuentren en las zonas o situaciones que se explicitan en el artículo 23 de la LIVA, estará exento, cualquiera que sea el destinatario de los servicios de transporte, estando por tanto exentos, en el supuesto de una agencia española dedicada al transporte de mercancías a través de entidades subcontratadas, los servicios prestados por la subcontratada siempre que se le entregue una declaración suscrita en la que se ponga de manifiesto el destino o situación de los bienes. En el supuesto, que los bienes no se encuentren en las mencionadas zonas o situaciones del artículo 23 de la LIVA, sino que se transporten a dichas zonas o a la Aduana, los servicios de transporte prestados por la empresa subcontratada no estarán exentos, en ningún caso, en aplicación del artículo 23 , por no estar directamente relacionados con las entregas o importaciones, si bien, sin embargo, si estarán exentos estos servicios prestados por la agencia de transporte a los proveedores o adquirentes de las mercancías. Según el artículo 18.Dos de la LIVA/1992 cuando un bien procedente de un territorio tercero se coloque desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto en las áreas a que se refiere el artículo 23 la importación del bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas en el territorio de aplicación del impuesto. Véase más ampliamente sobre la delimitación del concepto importación . Así pues se recogen exenciones de prestaciones de servicios relacionadas tanto con entregas de bienes como con importaciones. El valor de estas prestaciones de servicios


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deberá, en caso de importación definitiva a consumo incorporarse a la base imponible de esta operación. 6. Entregas de bienes dentro de zonas francas o plataformas El artículo 23.Uno.4º de la LIVA/1992 establece que estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º (destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como de los bienes conducidos a la Aduana y colocados en situación de depósito temporal) y 2º (los conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de explotación) precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares. El artículo 11 del RIVA/1992 (redacción art.1 RD 1789/2010, de 30 diciembre), regula los requisitos formales de la exención y con efectos de 1 enero 2011 sustituye la declaración del adquirentes o destinatario de los servicios por una comunicación de las operaciones exentas de las que sea destinatario en un documento normalizado que apruebe la Administración tributaria. Véase la Resolución DGT de 9 octubre 2001 (PROV 2002, 105660) , en la que se añadió que a la vista de que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada, corresponderá a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten relativas al cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención. 7. Remisión a la normativa aduanera El artículo 23.Dos LIVA/1992 establece que las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera y que la entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación. La legislación aduanera citada está integrada básicamente por el ya citado Código aduanero modernizado, aprobado por Reglamento (CE) núm. 450/2008, de 23 abril (LCEur 2008, 857) , que derogó al Código Aduanero establecido por el Reglamento (CE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre en sus artículos 40 a 53 y 166 a 181 y en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio 8 (LCEur 1993, 3180) por el que se fijaron determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92, en los artículos 183 a 187 y 799 a 814 . En lo que se refiere a normativa nacional, es la Orden de 2 de diciembre de 1992 (RCL 1992, 2684) sobre zonas y depósitos francos la que desarrolla la normativa comunitaria. 8. Exclusión de supuestos de consumo final en las áreas beneficiadas El artículo 23.Tres de la LIVA establece que las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas. A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas áreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo. 9. Incompatibilidad de regímenes de exención


El artículo 23.Cuatro de la LIVA/1992 determina que las prestaciones de servicios exentas en virtud del apartado Uno no comprenderán las que gocen de exención por el artículo 20 de esta Ley. Este artículo viene a establecer una ampliación de la posibilidad de la exención de las prestaciones de servicios relacionadas con los bienes situados en las áreas exentas, incluidos en la situación de depósito temporal o entregados a plataformas de perforación o de explotación del artículo 23 con respecto de las exenciones generales de prestaciones de servicios recogidas en el artículo 20 LIVA/1992 prevaleciendo siempre la situación aduanera de los bienes situados en estas áreas o situaciones aduaneras especiales. Así, por ejemplo, estarían exentas las prestaciones de servicios financieros directamente relacionadas con las entregas de bienes exentas del impuesto en virtud de las exenciones relativas a áreas exentas distintas de las que gozan de exención en base al artículo 20 LIVA/1992.

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