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IVA. Hecho imponible en importaciones

IVA. Hecho imponible en importaciones. DOC\2003\428

- . Introducción

- . Delimitación del hecho imponible

- . Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

1. Introducción La supresión de las fronteras fiscales en el ámbito comunitario supuso la regulación de la modalidad del hecho imponible «adquisiciones intracomunitarias». Como consecuencia de ello el hecho imponible importación de bienes sólo se produce respecto a la entrada de bienes procedentes de terceros países . La entrada de bienes procedentes de otros Estados comunitarios dan lugar al hecho imponible «adquisiciones intracomunitarias de bienes». Véase sobre el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes . Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones constituyen dos modalidades del hecho imponible del IVA complementarias que se gravan exclusivamente por motivos de neutralidad impositiva. El objeto de gravamen ordinario del IVA está constituido por la entregas de bienes y prestaciones de servicios. 2. Delimitación del hecho imponible Según el artículo 17 LIVA están sujetas al impuesto las importaciones de bienes cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. De este artículo se desprenden las tres notas configuradoras del hecho imponible importación de bienes: a.– La importación de bienes. b.– Indiferencia del fin a que se destinen los bienes. c.– Irrelevancia de la condición del importador, no exigiéndose el requisito de que éste deba ser empresario o profesional. La LIVA dedica el artículo 18 a definir el concepto de importación de bienes. Según el mismo tienen la condición de importaciones las siguientes operaciones: a.– Entrada en el interior del país de bienes no originarios de Estados Miembros de acuerdo con la legislación comunitaria . Véase, por ejemplo, la Res. DGT de 15 junio 2006 (PROV 2006, 210641) , en la que se afirmó que la entrada de mercancías en territorio español, procedente de China, dará lugar a una importación de bienes en el sentido del artículo 18 de la LIVA. b.– Entrada en el interior del país de bienes que no estén en libre práctica . Los bienes se


encuentran en libre práctica cuando se han pagado los oportunos derechos de importación, según el art. 129 del código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) aprobado por Reglamento (CE) núm. 450/2008, de 23 abril y adquieren el estatuto aduanero de mercancía comunitaria. Este estatuto permite la libre circulación de los bienes pero no su consumo para lo que deberán abonarse los correspondientes impuestos interiores. Por ausencia de entrada física de las mercancías en el interior del territorio español se declaró la no sujeción al IVA, en la Res. DGT de 11 julio 2007 (PROV 2007, 283282) respecto a una compra de madera fuera de territorio de aplicación del impuesto vendiéndola también fuera del mismo. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se produce el devengo del Impuesto del hecho imponible importación. La cuestión concreta sometida a consulta fue la de que una sociedad española, dedicada a la comercialización de madera al por mayor, adquiría madera en Hispanoamérica para introducirla y venderla en España con su correspondiente IVA. No obstante, en ocasiones realizaba también operaciones peculiares de forma que una vez adquirida la madera en Hispanoamérica la vendía a su cliente, y éste por su cuenta la ponía a disposición de su cliente en China, sin que la madera pasase por territorio español. La respuesta de la DGT fue la de que la sociedad consultante establecida en territorio de aplicación del impuesto, realizaba, en este supuesto, una compra de madera fuera de territorio de aplicación del impuesto vendiéndola también fuera del mismo. No teniendo lugar la entrada física de las mercancías en territorio de aplicación del Impuesto, no se producía el devengo del Impuesto del hecho imponible importación. Y en cuanto a la entrega de madera realizada por la consultante en Hispanoamérica, nos encontrábamos ante una operación de compra-venta realizada fuera del territorio de aplicación del IVA español ( artículo 68 de la LIVA), por lo que éste no gravaba susodicha operación. c.– Entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refieren los dos apartados anteriores . Es decir, se trata de la entrada en territorio de aplicación del impuesto de productos procedentes de territorios comunitarios en los que no es de aplicación el IVA y que se encuentran recogidos en el artículo 3.2 LIVA. Como ejemplo podemos citar Canarias, Ceuta o Melilla. Véase a este respecto la Res. DGT de 7 septiembre 2007 (PROV 2007, 333856) , en la que se indicó que estaba sujeta al IVA una importación de mercancías a través de Correos, remitidas desde las Islas Canarias, afirmándose al respecto: “El artículo 17 de la LIVA establece la sujeción al Impuesto de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. El artículo 18 del mismo texto legal, dispone: «Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes: 1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica. 2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior. (...)». «Por su parte, el artículo 3 de la Ley 37/1992, considera como territorio tercero, a efectos del IVA, a las islas Canarias. Lo anterior supone que estarán sujetas las entradas de mercancías procedentes de las islas y no resultarán exentas si no es por aplicación de las normas contenidas en el Capítulo II del Título II de la Ley del Impuesto, en particular las importaciones de pequeños envíos del artículo 36». Excepciones: Según el apartado dos del artículo 18 LIVA la importación no se produce cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas a que se refiere el artículo 23 LIVA ( zonas francas, depósitos francos y depósitos temporales ) o se vinculen a los regímenes comprendidos en el artículo 24 LIVA ( regímenes aduaneros o fiscales suspensivos ), con excepción del régmimen de depósito distinto del aduanero. La importación se producirá cuando los bienes abandonen las mencionadas áreas o regímenes para destinarse al consumo final en el 13 de marzo de 2011

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interior del territorio de aplicación del Impuesto. Por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª) de 19 octubre 2009 (JT 2010, 629) , Recurso contencioso-administrativo núm. 282/2008, indicó que en virtud del artículo 18.2 LIVA , la entrada de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto no produce el hecho imponible de importación en determinados casos, como sucede cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23 de la LIVA (zonas y depósitos francos) y cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24 de la LIVA, como, entre otros, el de importación temporal. Dicho artículo 18.2 LIVA añade que, en estos supuestos, el hecho imponible de importación se produce cuando los bienes salen de las áreas del artículo 23 de la LIVA o abandonan el régimen aduanero especial del artículo 24 de la LIVA. Igualmente se produce el hecho imponible de importación cuando se incumpla lo dispuesto en la legislación aplicable en cada caso. La limitación del régimen de suspensión del Impuesto a los supuestos en que la importación temporal se beneficie de la exención total de derechos de importación viene exigida por la normativa comunitaria, como se declaró en la Res. DGT de 28 julio 2006 (JT 2006, 1537) , en la que se añadió, en consecuencia con ello, que la importación de un bien que se vincule desde su entrada al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, no produce el hecho imponible importación; añadiendo que no sucede lo mismo en caso de importación temporal con exención parcial de derechos de importación, donde sí tiene lugar el hecho imponible importación y, por consiguiente, una operación sujeta al Impuesto, por lo que la introducción de una aeronave en territorio de aplicación del impuesto procedente de Estados Unidos, como consecuencia de una importación definitiva o de una importación temporal con exención parcial de derechos de importación, constituye una operación sujeta al IVA, de conformidad con lo previsto en los artículos 1 , 3.Uno , 17 y 18.Uno.1º de la LIVA, debiendo tenerse presente, a estos efectos, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la LIVA, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la introducción de una aeronave en dicho territorio procedente de Estados Unidos no constituye hecho imponible importación a efectos del IVA. También se produce la importación cuando se incumplen los requisitos establecidos para permanecer en los mencionados regímenes. Como excepción al régimen descrito cuando los bienes se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros se produce el hecho imponible importación. Según el artículo 65 LIVA estas importaciones están exentas mientras permanezcan en el mencionado régimen. La conclusión que se extrae de todo ello es la de que las importaciones de bienes representan un hecho imponible atípico del IVA, si bien las mismas deben someterse a gravamen para que puedan ser aplicados los pertinentes ajustes fiscales en frontera, mediante los que se equipara la carga fiscal que soportan los bienes procedentes de terceros países y los bienes nacionales. A este respecto, en la STJCE de 28 enero 1999, As. C-181/97, A.J. van der Kooy/Staatssecretaris van Financiën (TJCE 1999, 15) , se señaló que la entrada en un Estado miembro procedente de las Antillas Neerlandesas debe calificarse como entrada en el interior de la Unión Europea, y, por consiguiente, de importación de un bien, a efectos de la aplicación del art. 7.1 de la Sexta Directiva (actual art. 30 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). De ello se desprende que el concepto de «interior de la Comunidad» se corresponde con el ámbito de aplicación de las normas comunitarias , que establecen la lista de los Estados a los que se aplican las mismas, incluyendo, asimismo, disposiciones especiales con relación a algunos territorios determinados. Conforme a tales normas, y al Convenio 64/533/CEE, de 13 de noviembre de 1962, los países y territorios de Ultramar (los PTU), incluidas las Antillas Neerlandesas, son objeto de un régimen especial de asociación, según el que las disposiciones generales no se aplican a


los PTU si no es mediante referencia expresa, tal y como, por otra parte, ya se puso de relieve en la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 12 febrero 1992, As. C-260/90, Leplat. Por su parte, en la STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 28 noviembre 2008 (RJ 2008, 8043) , Recurso de Casación núm. 1234/2006, se ha declarado que la anulación de una liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos conlleva la anulación de la liquidación girada en concepto de IVA a la importación, dada la interrelación existente entre ambas liquidaciones, afirmándose a este propósito: “La liquidación tributaria impugnada en este recurso, que se ha dictado en concepto de IVA asimilado a la importación, ejercicio 1999, está estrechamente vinculada y es consecuencia de la regularización efectuada por la inspección por el Impuesto Especial de fabricación sobre Hidrocarburos por el mismo ejercicio, dado que éste forma parte de la base imponible del IVA asimilado a la importación. Pues bien, habiendo sido resuelto el recurso de casación nº 3183/2005, en sentido estimatorio mediante sentencia de fecha 26 de noviembre de 2008, en la que se anula la liquidación por el impuesto sobre hidrocarburos, la consecuencia es que el presente recurso debe ser también estimado dada la interrelación entre las liquidaciones, con la consiguiente estimación del recurso jurisdiccional y anulación de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma, sin que proceda hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas en la instancia, ni en este recurso”. 3. Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes El artículo 19 LIVA/92 enumera una serie de operaciones asimiladas a las importaciones. En realidad no son más que supuestos de incumplimiento del régimen en el que se encuentran determinados bienes que, como ya hemos dicho antes, determina que se realice el hecho imponible importaciones de bienes. Son los siguientes: 1.– Se considera importación el incumplimiento de los requisitos que determinan la exención en exportaciones asimiladas, en adquisiciones intracomunitarias y en importaciones de buques por considerarse afectos a la navegación marítima internacional. 2.– La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto. 3.– Igualmente se tributa por importación cuando se incumplen los requisitos que determinaron la exención (en exportaciones asiladas, adquisiciones intracomunitarias y en importaciones) para las aeronaves de compañías que realicen actividades comerciales en navegación aérea internacional. 4.– Se considera importación la adquisición de bienes en territorio de aplicación del impuesto cuya previa entrega, adquisición intracomunitaria o importación haya estado exenta en virtud del régimen diplomático o en operaciones con organismos internacionales. Se excepciona el supuesto en que el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad. Se trata, por tanto, del régimen aplicable a la segunda operación efectuada por el adquirente (organismo internacional o diplomático) cuya adquisición previa ha estado exenta. Para la aplicación de este régimen es necesario que el adquirente conozca la circunstancia de exención previa. 5.– Se considera, por último, operación asimilada a la importación la salida de las áreas exentas o el abandono de los regímenes suspensivos de aquellos bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducido en tales áreas o vinculados a los mencionados regímenes se hubiesen beneficiado de la exención del IVA. Por excepción, y según el párrafo segundo del

artículo 19.5º LIVA, no constituye operación


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asimilada a las importaciones la salida de las áreas exentas o el abandono de los regímenes suspensivos de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos supuestos la salida de las áreas o de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación de impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de la LIVA. Como se señaló por la Resolución de la DGT núm. 2333/2008, de 10 diciembre (JT 2009, 422) que la liquidación de la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de las mercancías que sean de las contempladas en el segundo párrafo del artículo 19.5º de la LIVA, y que han sido entregadas exentas durante la vinculación al régimen deberá ajustarse a lo dispuesto en el Anexo Sexto de dicha Ley, sin que le sea aplicable a la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, otro procedimiento liquidatorio distinto del previsto en esta norma. De manera particular, no procederá la liquidación del Impuesto a la importación mediante la utilización del documento aduanero de importación (DUA) ni tampoco mediante la utilización del modelo 380, ya que se trata de una operación explícitamente excluida de las operaciones asimiladas a la importación . En relación con aquellos otros bienes que no estén incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la LIVA hay que remitirse a lo dispuesto en el primer párrafo de dicho artículo 19.5º que dispone que la salida del régimen de depósito distinto del aduanero constituirá una operación asimilada a la importación de bienes, siendo sujeto pasivo del IVA de mencionadas operaciones asimiladas a importación, conforme a lo dispuesto en el artículo 86.4º de la LIVA, quien resulte ser el propietario de los bienes en el momento en que los mismos abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero. El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de referidos bienes no incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la LIVA, ya sea por la cantidad total o parcial de los bienes importados, que en el momento de la ultimación son propiedad de la consultante, constituirá una operación asimilada a importación a efectos del IVA, que estará sujeta a dicho Impuesto en tal condición. La liquidación de estas operaciones asimiladas a importación deberá ser realizada por la entidad propietaria de los bienes en el momento de la desvinculación del régimen, mediante el Modelo 380. Según lo previsto expresamente en el artículo 73.3 del RIVA y en el propio modelo 380, las cuotas del IVA devengadas en un determinado período de liquidación por la realización de las operaciones asimiladas a importación efectuadas durante el mismo, que deberán ser objeto de declaración en el modelo 380 correspondiente a dicho período, podrán asimismo ser deducidas por la consultante en ese mismo modelo, debiendo ajustarse tal deducción al cumplimiento de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la LIVA, que regula el derecho a deducir en el IVA. Restablecido el equilibrio fiscal de la operación de importación exenta, mediante la liquidación de la operación asimilada a importación a que se ha hecho referencia, no resultará procedente liquidar el IVA por la citada importación exenta por ningún otro procedimiento. En particular, no resultará exigible liquidar la ultimación del régimen utilizando el DUA de importación con el que se vinculó la mercancía al régimen de depósito distinto del aduanero, ni por la sociedad que realizó tal importación, ni tampoco por la consultante propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero a los que se vincularon desde el momento de su importación. La base imponible de tales operaciones asimiladas a importación será la que resulte de aplicar la regla 3ª del artículo 83.dos de la LIVA. En la Resolución de la DGT núm. 957/2006, de 19 mayo (PROV 2006, 177026) se afirmó que cualquier ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero - diferente de las que la doctrina de este Centro Directivo ha señalado como que no determina una operación asimilada a la importación a la salida del régimen , es decir, distinta de una entrega 13 de marzo de 2011

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intracomunitaria, o destinada a la exportación o a la realización de una operación asimilada a la exportación, o la continuación en otro régimen suspensivo- significará que deba liquidarse la operación como asimilada a la importación, con independencia de que la mercancía no haya abandonado el territorio de aplicación del IVA. El tratamiento de estas operaciones de devolución con un rigor que pudiera ser considerado más exigente respecto a las devoluciones en las entregas de bienes que se contemplan en el Título V de la LIVA obedece a la especial naturaleza de las operaciones "anteriores" que darán lugar con posterioridad a las asimiladas a las importaciones, en este caso la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero. Estas operaciones "anteriores" gozan de beneficios particulares como puede ser el que originen el derecho a la exención plena de las cuotas del IVA soportadas, lo que determina que sean objeto de medidas adicionales de cautela. En la Resolución de la DGT núm. 2018/2007, de 25 septiembre (PROV 2007, 334075) se señaló que son operaciones asimiladas a la importación, las salidas de los depósitos distintos de los aduaneros de mercancías de procedencia de países terceros y despachadas a libre práctica para su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), siempre que hayan sido objeto de entregas exentas durante la permanencia en el régimen. De no haber sido objeto de entregas exentas, la salida del régimen dará lugar a una importación en el sentido estricto del término. Y en la Resolución de la DGT núm. 2457/2007, de 16 noviembre (PROV 2008, 2606) , se indicó que el traslado del material que se encuentra en régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) destinado a la construcción de un buque a las instalaciones del astillero donde se construye el buque, construcción que se realiza ajena al régimen citado, determina la ultimación vinculación del régimen de los bienes que se van a incorporar al buque, y consiguientemente dará lugar a una operación asimilada a la importación; no produciéndose la operación asimilada a la importación en el supuesto que el traslado del material tuviera por objeto incorporar las mercancías a su vinculación o utilización en los regímenes o procesos efectuados al amparo de los regímenes que se contemplan en los artículos 23 y 24 de la LIVA, en particular el traslado de las mercancías dentro de las instalaciones del astillero, no determinaría el devengo de la operación asimilada siempre que fueran a ser incorporadas a procesos dentro de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo en las condiciones establecidas en la normativa del IVA y la normativa aduanera. Se añadió en esta Resolución que esta interpretación es acorde con la doctrina reiterada de la DGT, que ha señalado, entre otras, en las contestaciones Nº 774-98 y Nº 1950-03, de 6 de mayo de 1998 y de 20 de noviembre de 2003, respectivamente, que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, “debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes”. Véase también sobre esta cuestión la SAN de 21 diciembre 2005 (PROV 2006, 243954) , Recurso contencioso-administrativo núm. 445/2003, en la que se declaró que habiéndose probado que había salido vino de una bodega, vino que en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la LIVA entró exento, dicha salida debía considerarse abandono de depósito distinto del aduanero, operación que según lo dispuesto en el artículo 19 apartado 5º de la LIVA constituye una operación asimilada a la importación, devengándose el IVA en el momento del abandono de la bodega, que es el momento de abandono del depósito distinto del aduanero. Por su parte, en la SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6º) de 2 julio 2009 (JT 2009, 1103) , Recurso contencioso-administrativo núm. 76/2009, se ha declarado, basándose en la doctrina sentada por la STS de 9 julio 2007 (RJ 2007, 4838) , recurso 296/2005, que de acuerdo con el artículo 19.5º de la LIVA son operaciones asimiladas a las importaciones aquellas por las que se produce la ultimación o el abandono de los regímenes aduaneros o fiscales y llega a la conclusión de que corresponde al Estado la competencia exclusiva para regular, aplicar y revisar el IVA que grava la desvinculación del


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régimen de depósito no aduanero de mercancías, en virtud del Económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra”.

artículo 3.1.a) del Convenio


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