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1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por finalidade abordar o tratamento diferenciado no cenário tributário das micro e pequenas empresas, buscando respaldo jurídico na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, Código Tributário Nacional, bem como em fontes doutrinárias. As pessoas jurídicas que serão alcançadas pelo tema proposto, têm como natureza jurídica o ramo do direito privado, pois a alta carga tributária estabelecida pelo Estado Brasileiro tem como origem as atividades desenvolvidas na prestação de serviços, no comércio e indústria. O tema proposto neste trabalho tratará de algumas situações em que as pessoas jurídicas no âmbito da economia privada, são por muitas vezes prejudicadas quando se fala das formas impositivas de regimes de tributação estabelecidas pelo Governo Federal. Trataremos principalmente das conseqüências tributárias negativas quando uma pessoa jurídica é vetada de exercer o seu direito de opção de regime tributário, haja vista, que dependendo da atividade por ela exercida o referido enquadramento fica evidentemente “forçado”, e não se tratando de escolha. Por mais que existam as definições e peculiaridades de cada regime tributário, perceberá que o critério utilizado principalmente pelo Ministério da Fazenda através da Secretaria da Receita Federal do Brasil é pacifico de questionamento no que tange ao tratamento tributário diferenciado quando fica estabelecido que uma microempresa prestadora de serviços médicos, a exemplo, de uma clínica médica, que obteve um faturamento bem inferior a R$ 360.000,00 (Trezentos e sessenta mil reais) no ano-calendário anterior, ser vetada em optar pela tributação do regime simplificado de tributação Simples Nacional somente pelo fato da sua atividade econômica ser impeditiva ao referido regime tributário. Em quanto que uma microempresa ou empresa de pequeno porte que têm as suas atividades econômicas voltadas para o comércio ou indústria nos ramos de calçados, vestuários, produtos têxteis etc., e entre outros ramos que engloba a prestação de serviços e comércio que possam ser objeto de faturamento bem superior a de uma clínica médica, possam optar pelo regime tributário do Simples Nacional.


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No discorre do presente trabalho trataremos dos principais regimes de tributação para as pessoas jurídicas do direito privado com fins lucrativos, e demonstraremos que o Simples Nacional é atualmente o regime tributário mais brando em termos da carga tributária pratica pelas microempresas e empresas de pequeno porte. Ao tratarmos de faturamento bruto anual, ficará demonstrado que esse é um dos requisitos para as pessoas jurídicas fazerem jus à tributação pelo Simples Nacional, pois é um requisito norteador para definirmos micro e pequena empresa. No que se refere aos princípios constitucionais tributários, daremos foco principal nos princípios da legalidade, que está implícito no art. 5, II e art. 150, I, da Constituição Federal de 1988, ao principio da Isonomia previsto no art. 150, II, do mesmo diploma legal, e trataremos também do principio da capacidade contributiva e econômica. Demonstraremos que a natureza jurídica especifica do tributo é originada do fato gerador, sendo irrelevante para qualificá-la a denominação, a destinação legal. Assim, o imposto será imposto se tiver fato gerador adequado de imposto e não de taxas ou contribuições. A análise pura e simples do fato gerador não é suficiente, sendo necessária a base de cálculo, e neste quesito perceberemos veementemente que o tratamento diferenciado dispensado às Microempresas e Empresa de Pequeno Porte, é na maioria das vezes feito de forma incoerente com relação aos princípios constitucionais tributários que iremos tratar no decorre da pesquisa. No que tange sobre a classificação jurídica dos tributos, podemos destacar que do ponto de vista da atuação do Estado, tradicionalmente, costuma-se classificar os tributos em vinculados e não vinculados. São vinculados os tributos que dependem de uma atividade estatal especifica relativamente ao contribuinte, exemplo as taxas e as contribuições. Tributos não vinculados são aqueles que não dependem de nenhuma atividade estatal especifica relativamente ao contribuinte, isto é, a sua hipótese de incidência é um fato indiferente a qualquer atividade estatal específica. Os impostos são tributos não vinculados. Em relação às ordens jurídicas tributárias podemos afirmar com base no ordenamento

jurídico

brasileiro

que

todas

devem

conviver

simultânea

e

harmonicamente, cada qual satisfazendo ao seu campo de atuação, seja federal, estadual, municipal e distrital, sem hierarquia. Só haverá hierarquia entre normas jurídicas quando umas extraem das outras a validade que a legitima, perceberemos


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que não é algo que acontece, já que todas elas têm fundamento de validade na Constituição Federal de 1988. Iremos perceber em algumas passagens do presente trabalho que é principio fundamental o preceito segundo o qual a norma de grau inferior não pode exceder os limites fixados pela norma de grau superior, ou seja, o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. Ao conceituarmos o que é uma obrigação tributária, temos como base de que a relação tributária surge do acontecimento de um fato predito em uma legislação capaz de produzir esse efeito. A lei apresenta um fato e confere a este o efeito de surgir uma relação entre o contribuinte e o Estado; acontecendo o fato, nasce a relação tributária, que abrange o dever de alguma pessoa (sujeito passivo) e o direito do Estado (sujeito ativo) e as suas fontes são a lei e o fato gerador. Não obstante, em se tratando da natureza jurídica das obrigações, falaremos que a obrigação tributária principal refere-se em uma obrigação de dar, sendo seu objeto a quitação do tributo devido, ou da penalidade pecuniária. Já as obrigações acessórias referem-se aquelas de fazer (emitir uma nota fiscal, elaborar e transmitir aos órgãos fiscalizadores as declarações fiscais, trabalhistas etc.), de não fazer (não receber mercadorias sem devida documentação exigida), de permitir (admitir a auditoria de livros e documentos contábeis e financeiros). Quando falamos em regime de tributação, citaremos os mais conhecidos e trabalhados no cenário tributário das empresas do setor privado, são eles: Lucro presumido, Lucro Real, Lucro Arbitrado e o Simples Nacional, esse último com a tendência de sempre ter uma menor carga tributária, pois as alíquotas para cada tipo de tributo são reduzidas consideravelmente, haja vista, que tal regime simplificado de pagamento de tributos é abarcado por algumas empresas dos ramos de prestação de serviços, comércio e indústria. Por fim serão apresentadas as considerações finais, que abordarão os posicionamentos acerca do conteúdo demonstrado no trabalho.


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2 DEFINIÇÕES DE MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE E SUAS PARTICULARIDADES

As normas do Direito Empresarial encontram-se dispostas em livro específico do Código Civil de 2002, mais precisamente no Livro II – Do Direito de Empresa, que comporta os artigos 966 a 1.195 daquele diploma legal. O artigo 966 do Código Civil define a figura do empresário como sendo quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Em seu parágrafo único, excetua da qualidade de empresário aquele que exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Diante da nova conceituação estabelecida pelo Código Civil de 2002, caracteriza-se como empresário a pessoa que desempenha, em caráter profissional, qualquer atividade econômica produtiva no campo do direito privado, seja exercendo atividades comerciais, seja exercendo atividades mercantis. Exclui-se desta caracterização aqueles que exercem profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, a não ser que tais atividades estejam voltadas para a circulação de bens e produtos, hipótese em que restarão presentes elementos de empresa e tal atividade enquadrar-se-á como de natureza econômica. No Brasil, se identifica pelo menos três critérios quantitativos de classificação das empresas, por porte, adotados por instituições oficiais e/ou bancos de investimento e fomento: a)

Porte segundo o número de empregados; Porte segundo a Receita

Operacional Bruta Anual (em R$); b)

Porte segundo o Faturamento Bruto Anual (em R$). Contudo, existem

outros elementos comuns (critérios qualitativos) utilizados para identificar uma micro e pequena empresa, de modo que esta seja qualificada, independente da atividade e forma jurídica adotada: a) ser dirigida pessoalmente por seus proprietários; b) possuir um reduzido quadro de pessoal; c) não ocupar posição dominante em seu setor; d) não dispor de elevados recursos econômicos;


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e) ter reduzido valor de capital e de faturamento anual em relação ao setor econômico onde opera; f) não estar direta ou indiretamente vinculada aos grandes grupos financeiros e ser juridicamente independente de outras grandes empresas. Há que se considerar, entretanto, que todos os critérios excluem da condição de microempresa e empresa de pequeno porte aquelas em que haja participação societária de pessoa jurídica ou de pessoa física domiciliada no exterior; e de pessoa física titular de firma individual mercantil ou sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado, salvo se a sua participação não for inferior a dez por cento do capital social da outra empresa. A definição, mais comum e mais utilizada, é a que está na Lei Geral para Micro e Pequenas Empresas, a Lei Complementar 123/06. Seguindo a mesma linha de definição da Lei 9.981/99 aquela estabeleceu pressupostos quantitativos para definir a microempresa como a pessoa jurídica e a firma mercantil individual, que atualmente tenha receita bruta anual igual ou inferior a R$ 360.000,00 (Trezentos e sessenta mil reais) e empresa de pequeno porte como a pessoa jurídica e a firma individual mercantil que não reconhecidas como microempresas, tenha receita bruta anual superior a R$ 360.000,00 (Trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (Três milhões e seiscentos mil reais), entretanto, essa definição é adotada para fins tributários e tratamento diferenciado nessa seara. Para fins de apoio creditício, o BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, adotam o critério de classificação – determinado pelo Decreto nº 3.474/2000, conforme a receita bruta e o ramo de atividade desenvolvida. Naquela instituição de fomento, uma microempresa deve ter receita bruta anual de até R$ 3.600.000,00 (Três milhões e seiscentos mil reais) e uma pequena empresa deve ter receita bruta anual superior a R$ 3.600.000,00 (Três milhões e seiscentos mil reais) e inferior a R$ 10.500.000,00 (Dez milhões e quinhentos mil reais). Já O SEBRAE adotou o seguinte critério nas suas pesquisas para a classificação das empresas por porte: Microempresa

na indústria até 19 empregados e no

comércio/serviço até 09 empregados. Pequena Empresa: na indústria de 20 a 99 empregados e no comércio/serviço de 10 a 49 empregados. Ressaltamos que esse é um critério adotado exclusivamente pelo SEBRAE.


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. No Direito do Trabalho, a definição de empresa se confunde com a própria definição de empregador e se encontra assentada no artigo 2º, da CLT (Consolidação das Leis do Trabalho), como sendo "a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal do serviço".

Percebe-se que para efeitos do Direito do Trabalho interessa o âmbito espacial em que opera um sistema de interações humanas ou mais precisamente se combinam os fatores de produção e se organizam as prestações de trabalho. Assim é que, visando buscar uma comunhão entre os princípios que norteiam o direito do trabalho e o princípio do tratamento diferenciado para microempresas e empresas de pequeno porte, a fim de que se alcance o mais próximo enquadramento das empresas a serem beneficiadas com normas trabalhistas diferenciadas, há que se considerar uma combinação de fatores de natureza quantitativa (como número de empregados e faturamento) e de natureza qualitativa (região geoeconômica, ramo de atividade, autonomia da composição do capital).

2.1 A interpretação da norma jurídica tributária no âmbito das micro e empresas de pequeno porte

Em todo o mundo, as mudanças econômicas, incrementadas pelo avanço da tecnologia de informações e pela popularização de métodos, gerenciais básicos, associados fez com que as microempresas e as empresas de pequeno porte assumissem, já no inicio dos anos 80, um papel de destaque nas economias de diversos países, sendo responsáveis por grande parte da geração de empregos e renda. Para afirma que Paulsen: a lei instituidora de um tributo não apenas define a hipótese de incidência (antecedente da norma), como prescreve a obrigação decorrente (conseqüente da norma). A norma tributária impositiva é composta por essas duas partes. Contém uma hipótese de incidência, mas não se esgota nela, culminando com um mandamento ou prescrição... A lei que veicula a norma tributária impositiva deverá conter os aspectos indispensáveis para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária, ou seja, qual a situação geradora da obrigação tributária (aspecto material), onde a sua ocorrência é relevante (aspecto espacial) e quando se deve considerar ocorrida (aspecto temporal), bem como quem está obrigado ao pagamento (aspecto pessoal: sujeito passivo), em favor de quem (aspecto pessoal: sujeito


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ativo), e qual o montante devido (aspecto quantitativo). (2012, p. 99 e 100).

O que vem percebendo é que o tratamento diferenciado dispensado ao cenário tributário das microempresas, e das empresas de pequeno porte, afasta por muitas vezes o principio constitucional da isonomia tributária entre os sujeitos passivos, principalmente quando se trata de pessoas jurídicas de direito privado. De forma Hermenêutica, quando se faz a interpretação da norma jurídica importante saber e identificar o seu sentido e alcance. Chama-se hermenêutica à ciência da interpretação, sendo a interpretação (ou exegese) necessária para que se aplique a lei às situações concretas que nela se subsumam. Na aplicação da legislação tributária, seja ela feita pela autoridade administrativa, pelo julgador, ou pelo competente sujeito passivo da obrigação tributária, supõe que esta seja interpretada, valendo dizer, que sejam identificados a sua definição e o seu alcance. Luciano Amaro defende que “... todas as leis precisam ser interpretadas, independente de seu texto apresentar eventual obscuridade, está superado o brocardo in claris cessat interpretatio”.

Percebe-se que o trabalho do intérprete, seja ele o administrador, o fiscal, o juiz, o doutrinador, o contribuinte, o contabilista deve ir além e procurar, quando necessário, preencher a lacuna da norma legal, ou corrigir eventuais excessos que poderiam ser provocados pela aplicação rigorosa do preceito legal. Nota-se que já ficaram superados os preconceitos no sentido de dar ao direito tributário uma interpretação baseada em critérios apriorísticos, segundo os quais o intérprete deveria buscar sempre a solução que melhor atendesse ao interesse do fisco, fundada na prevalência do interesse público, ou sempre a que favorecesse o contribuinte pessoa jurídica. Amaro ratifica que: o direito tributário, desdobrado em relações jurídicas nas quais o direito do Estado é balizado pelos direitos do indivíduo, interpreta-se consoante as regras e técnicas de interpretação aplicáveis ao direito em geral sem que haja lugar para aplicação de critérios apriorísticos (2009, p. 208).

Em concordância à fala do autor acima mencionado, na seção em que pretendeu cuidar da interpretação, o Código Tributário Nacional edita preceito sobre a integração da legislação tributária, ao dispor, no art. 108, que “na ausência de disposição expressa, o aplicador da lei tributária deve utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: a


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analogia, os princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público, e a equidade”.

Paulsen explica que: a submissão do Estado ao Direito permitiu que se colocasse a tributação no âmbito das relações jurídicas obrigacionais, disciplinada mediante o estabelecimento das prerrogativas de cada parte, quais sejam, o Estado credor e o contribuinte devedor. E isso não apenas sob uma perspectiva estática, mas também dinâmica, abrangendo tanto as questões materiais como as garantias formais, procedimentais e processuais. (2012, p.10).

Ressaltamos que o Direito Tributário guarda íntima relação com quase todos os ramos do direito seja constitucional, civil, administrativo tributário, comercial, financeiro, do trabalho, internacional, penal e processual civil, ou seja, o direito tributário é composto pelo liame interdisciplinar no mundo jurídico. E, como todos os outros, é parte do sistema jurídico.

2.2 Tratamento jurídico no plano do direito processual do trabalho das micro e empresas de pequeno porte

No plano do Direito Processual do Trabalho, poucos avanços se verificam, um deles refere-se na disposição contida na Súmula 377 do TST, in verbis “exceto quanto à reclamação de empregado doméstico, ou contra micro ou pequeno empresário, o preposto deve ser necessariamente empregado do reclamado”, que dispensa a necessidade de haver vínculo

empregatício entre o preposto e o micro ou pequeno empresário que aquela representa. De maneira lenta e tímida, começamos a notar a mudança de posicionamento do Judiciário Trabalhista, no que tange à possibilidade de concessão da justiça gratuita às microempresas e empresas de pequeno porte, desde que comprovada a sua incapacidade financeira. Em regra, a microempresa e a empresa de pequeno porte recebem, no processo trabalhista, o mesmo tratamento dispensado às grandes empresas, as quais dispõem de muito mais recursos financeiros e patrimoniais para suportar os ônus decorrentes aos riscos de suas atividades e, também, para suportar todos os ônus decorrentes de uma demanda trabalhista. Esse posicionamento jurisdicional de tratamento isonômico a toda e qualquer empresa, não considera a realidade sócio-econômico e jurídica em que cada qual se


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insere, desrespeitando, pois, o princípio da igualdade, o qual, em sede de microempresa e empresa de pequeno porte, somente pode ser alcançado através de um tratamento diferenciado. Mister se faz que o tratamento discriminatório as micros e pequenas empresas, no plano processual do trabalho, seja ampliado, contribuindo, assim, para o fortalecimento do empregador e beneficiando, por conseguinte, a manutenção das relações de emprego.


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NOCÕES DE TRIBUTOS E SUAS CLASSIFICAÇÕES

Tributo, como prestação pecúnia, que o Estado arrecada, com propósitos a atender aos gastos públicos. No Estado de direito, a dívida de dever tributo estruturou-se como uma relação jurídica, em que a imposição é praticamente regrada pela lei. Amaro explica que o “tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas... (2012, p. 37).

O direito tributário brasileiro utiliza o vocábulo “tributo” em sentido genérico, imposto, taxa, contribuição, empréstimo compulsório e pedágio, são palavras colocadas para designar figuras tributárias. O devedor do tributo seja ele de qualquer espécie é denominado de contribuinte.

3.1 Conceito

Paulsen define que: a Constituição Federal, ao estabelecer as competências tributárias, as limitações ao poder de tributar e a repartição de receitas tributárias, permite que se extraia do seu próprio texto qual o conceito de tributo por ela considerado. Cuida-se de prestação em dinheiro exigida compulsoriamente pelos entes políticos de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade contributiva ou sua vinculação a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de atividades ou fins específicos realizados e promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público. (2012, p. 12)

Percebemos que tributa-se pelo fato da necessidade de captar recursos para manter as atividades a cargo do Estado ou, ao menos, atividades que são do interesse público, ainda que desenvolvidas por outros entes. Vê-se que a Constituição Federal recepcionou o conceito de tributo constante do código tributário nacional, no seu artigo. 3º “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.


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Para Amaro “tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”. (2012, p. 47). 3.2 Classificações das espécies tributárias e suas peculiaridades

São cinco as espécies tributárias estabelecidas pela Constituição Federal: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e a contribuição especial. Diante dos estudos pode-se afirmar com certeza, atualmente, que as contribuições e os empréstimos compulsórios constituem espécies tributárias autônomas, não consolidando como simples impostos com destinação ou impostos restituíveis como impropriamente se chegou a referir anteriormente à CF/88. Aliás, impostos não admitem destinação específica (art. 167, IV, da CF), não sendo também passíveis de restituição. Paulsen defende que: ... é preciso ter reservas ao art. 5º do CTN, que só refere três espécies tributárias, dispondo: “Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. A classificação realizada pelo CTN data de 1966, quando o entendimento acerca da natureza das diversas exações não havia amadurecido suficientemente. Basta ver, segundo o art. 4º do CTN, que a natureza jurídica específica do tributo era apurada tendo em conta tão somente o seu fato gerador, critério insuficiente para a identificação das contribuições e dos empréstimos compulsórios, definidos pela Constituição Federal de 1988 não em função do seu fato gerador, mas da sua finalidade e da promessa de restituição. (2012, p. 21).

Vejamos abaixo a classificação dos tributos, com suas espécies e subespécies: a) impostos: ordinários, residuais, extraordinários de guerra; b) taxas: pelo exercício do poder de polícia, pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis; c) contribuições de melhoria d) contribuições: sociais, gerais, de seguridade social, ordinárias, residuais, provisória, de previdência do funcionalismo público estadual, distrital e


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municipal, de intervenção no domínio econômico, do interesse das categorias profissionais ou econômicas, de iluminação pública municipal e distrital, e e) empréstimos compulsórios: extraordinários de calamidade ou guerra, e de investimento.


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4 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS A distinção entre as regras e os princípios remete a conhecimentos e capacidades diversos do aplicador, relativamente ao objeto e ao modo de justificação da decisão de interpretar. De acordo com o pensado de Ávila: as regras e os princípios divergem relativamente ao seu objeto de avaliação. Com efeito, como as regras consistem em normas imediatamente descritivas e mediatamente finalísticas, a justificação da decisão de interpretação será feira mediante avaliação de concordância entre a construção conceitual dos fatos e a construção conceitual da norma. Como os principio se constituem em normas imediatamente finalísticas e mediatamente de conduta, a justificativa da decisão de interpretação será feita mediante avaliação dos efeitos da conduta havida como meio necessário à promoção de um estado de coisas posto pela norma como ideal a ser atingido. (2009, p. 75).

Em regra, a legislação constitucional que cria os tributos, impostos, taxas e contribuições, é balizada em instituir a cobrança evocando o principio da capacidade econômica e contributiva dos contribuintes, quer seja pessoa física quer seja pessoa jurídica, capacidades essas medidas por na maioria das vezes de forma arbitrária, mensurando apenas sobre o ramo da atividade desenvolvida pela pessoa jurídica. Conforme explica Paulsen: ocorrendo colisão de princípios, trabalha-se de modo a construir uma solução que contemple os diversos valores colidentes, ponderando-os de modo a fazer com que prevaleça, na medida do necessário, aquele que tenha mais peso em face das circunstâncias específicas sob apreciação e cujo afastamento seria menos aceitável perante o sistema como um todo. (2012. P 36).

Percebemos que, por mais que os princípios venham a se colidirem, os meus ainda tem uma valorização que possibilita o interprete os aplicarem de maneira que venham a ser mais aceitável para o fato concreto, porém não recorrendo a regra normativa, mas sim prevalecendo a interpretação sistema de cada princípio em evidência a uma situação concreta. 4.1 Princípios da Capacidade Econômica e Contributiva

De acordo Amaro: O principio da capacidade contributiva está expresso no art. 145, parágrafo 1, da Constituição, onde se prevê que sempre que possível, os


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impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade contributiva do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (2009, p. 138).

A Constituição Federal de 1988 prevê no seu art. 145, parágrafo 1º que: art. 145. sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988).

É notório que ao fazermos uma interpretação sistêmica do dispositivo supracitado, percebe-se que a própria Carta Magna possibilita aplicar o que seria razoável e proporcional aos sujeitos tributários passivos, no entanto, muitas das vezes isto não é levado em consideração através dos órgãos competentes pela administração e fiscalização dos tributos, seja na esfera federal, estadual e municipal. Para Paulsen o principio da capacidade contributiva reflete para se obter a seguinte afirmativa: a capacidade contributiva não constitui, apenas, um critério de justiça fiscal capaz de fundamentar tratamento tributário diferenciado de modo que seja considerado como promotor e não como violador da isonomia. Configura verdadeiro princípio a orientar toda a tributação, inspirando o legislador e orientando os aplicadores das normas tributárias. (2012, p. 49).

O principio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas, ou seja, buscamos formar um entendimento em que onde não existir riqueza é inútil estabelecer imposto. Porém, na formulação legal do princípio não se quer somente manter a eficácia da legislação da incidência no sentido de que a lei tributária não tombe no vazio, por ausência de riqueza que balize a cobrança de imposto. Além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva, ou seja, imprópria à sua capacidade de contribuir, afete os seus meios de sustentabilidade, o livre exercício de sua ocupação, a franca exploração de sua empresa, ou exercício regular dos seus direitos, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica.


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Por isso, “sempre que possível” – como dispõe na Constituição Federal de 1988 – ao apurar o imposto deve-se ponderar a capacidade econômico-financeira do contribuinte. A expressão “sempre que possível” cabe como nota tanto para a o principio da personalização e para o principio da capacidade contributiva, sendo que, dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, esses princípios podem ser excepcionados. Percebemos que o postulado em exame aproxima-se do princípio da igualdade, na medida em que, ao fazer a adequação do tributo à capacidade dos contribuintes, deve-se buscar um modelo de incidência que não desconheça as diferenças de riquezas. Mas, em situações iguais, o princípio da capacidade contributiva não se resume a dar igualdade de tratamento. Paulsen comenta ainda que: embora o texto constitucional positive o princípio da capacidade contributiva em dispositivo no qual são referidos apenas os impostos – que devem, sempre que possível, ser pessoais e graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, parágrafo único, da CF) –, cuida-se de princípio fundamental de tributação aplicável a todas as espécies tributárias, ainda que de modo distinto conforme as características de cada qual. (2012, p. 49).

Decorrente da essência deste princípio, dizemos que o Estado quanto sujeito ativo de uma relação tributária, deve exigir dos sujeitos passivos que contribuam para as despesas públicas conforme a sua capacidade econômica, ou seja, de modo que os mais ricos contribuam de forma progressiva, a mais em comparação aos menos providos de riquezas. Podemos entender que duas empresas, sejam elas micro ou empresa de pequeno porte em idêntica situação num cenário tributário tem direito a tratamento igualitário, todavia, além disso, têm também (ambas e cada uma delas) o direito de não ser tributados do que vai além de sua capacidade econômico. O principio da capacidade econômica aproxima-se, ainda, de outros princípios norteadores do direito tributário, que sobre situações diferentes perseguem objetivos análogos e em parte coincidentes, citamos os princípios da personalização, da proporcionalidade, a progressividade e da seletividade.


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4.2 Principio da Legalidade

Sabe-se que o principio da legalidade, é auto - aplicável quando se trata em instituição de impostos, taxas e contribuições, ou seja, existe uma série de impostos em que a competência de legislar é privativa da União, respeitando os princípios da anterioridade simples e da anterioridade nonagesimal, isso a depender do tipo de imposto a ser instituído. Amaro diz que: ... o Fisco tem o poder de investigar não há dúvida, na verdade tratase de um dever do Fisco, e não uma faculdade. Dever, porém, a ser cumprido nos termos da lei, como, expletivamente, sublinha o preceito constitucional. A autoridade tem, portanto, o dever de fiscalizar, mas, para isso, deve respeitar o devido processo legal e observar os direitos do contribuinte” (2009, p. 143).

Em concordância com o autor acima citado, o órgão fiscalizador não pode, portanto, agir fora do que a lei previamente autoriza (principio genérico da legalidade); nem se lhe permite divulgar os dados que apure sobre o patrimônio, os rendimentos e as atividades do contribuinte, pois isso feriria o direito à privacidade; nem se admite que, para investigar o contribuinte, utilize métodos obscuros, não pode também pretender a obtenção de informações que não sejam necessárias à investigação fiscal etc.

4.3 Princípio da Isonomia

O princípio da isonomia busca oferecer tratamento desigual aos desiguais, ainda que do mesmo gênero. Logo, a igualdade não é absoluta e, sim, relativa, devendo obedecer a critérios distintos de avaliação, dentre as diferenças existentes. Sobre o principio da isonomia tributária são de fundamental importância às colocações feitas pelos autores Frattari e Braga, que dizem: apesar da importância que a Constituição Federal de 1988 dá ao princípio, falta-lhe efetividade, sendo que por raras vezes ele é realmente utilizado para alterar situação posta pelas leis tributárias anti-isonômicas. O Poder Legislativo por muitas vezes utiliza-se do discurso da igualdade para justificar medidas que não atendem aos critérios do princípio, mas que são, na verdade, meros benefícios conseguidos pelas categorias mais organizadas da sociedade civil mediante forte pressão política. (2010, p. 4434).


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Concordando com o raciocínio do autor acima citado, percebemos sim que há uma intenção do Estado em suprimir o principio da isonomia tributária, sendo este não aplicado principalmente quando existem situações em que o que prevalece são os interesses dos governantes e da administração pública. A diferença de tratamento entre pessoas ou situações é notória em qualquer ramo do Direito, inclusive no Tributário. Há normas, inclusive, vocacionadas ao tratamento de diferenciação, como as normas de isenção, que identificam pessoas ou situações que de outro modo estariam normalmente sujeitas à imposição tributária e excluem, apenas quanto a elas, o respectivo crédito, desonerando-as. A questão não é a instituição de tratamento diferenciado que, por si mesma, nada revela quanto à validade da norma. Importam as razões e os critérios que orientam a discriminação. Paulsen afirma que: a isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja diferenciação tributária entre contribuintes que estejam em situação equivalente, ou seja, veda a discriminação arbitrária. Não há espaço, pois, para simples privilégios em favor de tais ou quais contribuintes. Há dois tipos de razões que podem dar sustentação a normas de tratamento diferenciado: a) razões de capacidade contributiva; b) razões extrafiscais. (2012, p. 48)

Frattari e Braga, afirmam ainda que: mais equivocado que o poder legislativo, no que concerne ao princípio da isonomia tributária, é a administração pública. quando os órgãos de solução de consulta da administração analisam argumentos pautados na isonomia tributária apresentam discursos totalmente vagos, utilizando-se de frases de efeito sem nenhuma ligação com o caso prático que se analisa (2010, p. 4434).

Paulsen aborda um exemplo de discriminação válida e outro de violação à isonomia, diz que: o STF entendeu válida a isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregados, o que efetivamente se sustenta, porquanto presume-se que os desempregados têm sua capacidade econômica e, conseqüentemente, contributiva comprometida, com enormes dificuldades para proverem suas necessidades básicas, de modo que a dispensa do pagamento da taxa de inscrição atende à capacidade contributiva (não cobrar de quem não a tem), além do que assegura o acesso aos cargos públicos. Entendeu válida, também, isenção de taxa florestal às empresas que estivessem promovendo reflorestamento proporcional ao seu consumo de carvão vegetal. Inválida deveria ter sido reconhecida, contudo, a majoração de alíquota da COFINS (contribuição sobre a receita), de 2% para 3%, associada à possibilidade de compensação de tal aumento com a CSLL (contribuição sobre o lucro) devida, pois acabou implicando aumento de tributo apenas para as empresas com prejuízo, que nada tiveram a compensar, já que, ausente


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o lucro, não havia o que pagar a tal título. Note-se que tal aumento de tributo, com finalidade meramente fiscal, apenas para empresas não lucrativas (portanto, com menor capacidade contributiva), não se sustentava, pois não apenas deixou de promover a tributação igualitária conforme a capacidade contributiva como a contrariou, onerando mais quem podia menos. (2012, p. 48).

Percebe-se claramente que o entendimento do egrégio tribunal, ora citado, em algumas posições é espelho do principio constitucional à luz da isonomia, porém em relação à majoração da alíquota da COFINS de 2% para 3%, atualmente em vigor, tendo como justificativa a compensação com CSLL que seria devida pelas empresas, não é a mais coerente a acertada posição, pois existem várias empresas que acabam apurando prejuízo

no final do exercício social/fiscal, pois esses

empresas não tem valores a compensar referente a CSLL, implicando assim de toda a forma a cobrança e pagamento da COFINS normalmente mesmo com a alíquota majorada.

,


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5 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

5.1 Sujeito Passivo e a Capacidade Tributária Passiva

Sobre o sujeito passivo e a capacidade tributária passiva, Carvalho, faz menção ao seguinte entendimento: não é demasiado dizer que o legislador brasileiro, ao enfrentar este tema, lavrou algumas impropriedades. Ao pretender outorgar autonomia ao princípio da capacidade tributária passiva, como anotou Aliomar Botelho, define-a como a aptidão para ser sujeito passivo de relações jurídicas de natureza tributária, mas acaba confundindo o ente que dá ensejo à realização do evento, dele extraindo, ou não, benefícios econômicos, com a pessoa, titular de direitos fundamentais, posta na condição de devedora, no contexto de uma relação jurídico-tributária (2010, p. 223).

Paulo de Barros Carvalho, diz ainda que: por sem dúvida de ser capaz de realizar o fato jurídico tributário não quer demonstrar capacidade jurídica pra ser sujeito passivo de obrigações tributárias. Uma coisa é a aptidão par concretizar o êxito abstratamente descrito no texto normativo, outra é integrar o liame que se instaura no preciso instante em que adquire proporções concretas o fato previsto no suposto da regra tributária (2010, p. 223).

Pelos dispositivos legais, e os posicionamentos supracitados dos autores, o sujeito passivo da obrigação tributária principal diz respeito à “pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária” (CTN Art. 121) em consonância com o

disposto no art. 113, parágrafo 1º da mesma Legislação, onde a obrigação principal é definida pelo seu conteúdo pecuniário. Por outro lado o sujeito passivo da obrigação acessória é aquela pessoa que se obrigada na prestação que constitua o seu objeto. Em concordância com as duas posições em evidências do autor Paulo de Barros Carvalho, e fazendo uma interpretação do que realmente vem ocorrendo no cenário tributário, podemos afirmar, por exemplo, que o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, através dos seus relatores emite por diversas vezes pareceres em acórdãos, contraditórios a Constituição Federal de 1988, isto pelo fato de analisarem a situação tributária das empresas de forma uniforme, estabelecendo como critério básico a opção que a empresa tem de escolha quanto ao regime de tributação. Opção esta quando observado o sistema tributário das empresas, já é


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imposta nas entre linhas da legislação tributária, restando aos contribuintes passivos pessoas jurídicas apenas formalizar a imposição, seja pelo lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado ou o simples nacional. Paulsen aborda que: o art. 121 do CTN cuida dos “sujeitos passivo” da obrigação tributária principal. Ao fazê-lo, limita-se a dizer que sujeito passivo “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária” e que pode ser “contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador” ou “responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. Cuida-se, contudo, de uma simplificação grosseira e que leva a diversos equívocos na interpretação e na aplicação das normas tributárias. O art. 121 não esclarece, por exemplo, que o contribuinte e o responsável não são sujeitos passivos de uma mesma relação jurídica. O contribuinte é obrigado no bojo de uma relação contributiva, instituída por lei forte no dever fundamental de pagar tributos. O terceiro – designado pelo art. 121 simplesmente de responsável – é obrigado no bojo de uma relação de colaboração com a Administração, para a simplificação, a facilitação ou a garantia da arrecadação. (2012, p. 101).

Tanto o contribuinte como o terceiro podem vir a ser obrigados ao pagamento do tributo, sujeitando-se à cobrança e à execução no caso de inadimplemento. Mas suas obrigações decorrem de diferentes disposições legais, têm diferentes hipóteses de incidência, ocorrem em momentos próprios. Enfim, são inconfundíveis. É certamente falso pensar que, ocorrido o fato gerador do tributo, dele decorra diretamente a obrigação de qualquer outra pessoa que não o contribuinte. O terceiro da relação só pode ser obrigado a pagar o tributo mediante disposição legal específica com recursos do contribuinte (na qualidade de substituto tributário) ou com recursos próprios, mas, neste caso, em decorrência do descumprimento de uma obrigação sua de colaboração para com o Fisco (na qualidade de responsável tributário). Cabe observar que o obrigado ao pagamento de penalidade terá de ser quem cometeu a infração, ou seja, o infrator. 5.2 Sujeito Ativo e a Relação Jurídica Tributária No pólo ativo da relação jurídica obrigacional tributária, seja ela principal ou acessória, figura o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação, que é o sujeito ativo.


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Paulsen define que: o sujeito ativo da relação tributária é o credor da obrigação, tendo as prerrogativas de editar normas complementares necessárias à fiscalização e à cobrança, exercer a fiscalização, constituir o crédito tributário mediante lançamento, inscrevê-lo em dívida ativa e exigir o seu pagamento, se necessário, mediante o ajuizamento de execução fiscal. (2012, p. 100).

Como a relação jurídica tributária pode ser por objeto tanto o pagamento de uma quantia em dinheiro como alguma prestação outra, de diversa natureza (por exemplo, prestar informações, escriturar livros, emitir documentos fiscais etc.), podemos ter, na condição de sujeito ativo, a pessoa titular do direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório. Á vista do conceito legal de sujeito ativo da obrigação, sua determinação se faz mediante a identificação da pessoa que pode exigir o cumprimento da obrigação: “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento” (CTN, Art. 119).

Em relação ao Artigo 119 do código tributário nacional, Paulsen explica que: o art. 119 do CTN exige que a lei coloque na condição de sujeito ativo uma pessoa jurídica de direito público, ou seja, o próprio ente político, uma autarquia ou uma fundação pública. Tal dispositivo está em perfeita harmonia com o art. 3º, que diz que os tributos são cobrados mediante “atividade administrativa plenamente vinculada”, e com o art. 7º do CTN, que diz da possibilidade de uma pessoa jurídica de direito público conferir a outra as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos e de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. (2012, p. 100).

Percebe-se que o sujeito ativo é da obrigação tributária, sua identificação deve ser buscada na conexão jurídica em que a obrigação se traduz, e não na titularidade da competência para estabelecer o tributo. Quanto ao sujeito passivo podemos ainda afirmar que é o devedor da obrigação tributária, ou seja, aquela pessoa física ou jurídica, que tem a obrigação de prestar, ao credor este sujeito ativo, o objeto da obrigação.


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6 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO

Em se tratando de regimes de tributação podemos abordar de forma introdutória que existe diferença significativa quanto a projeção das alíquotas praticadas nos regimes tributários entre o Lucro Real, Lucro Presumido, Arbitrado e Simples Nacional, e que a não observação de seguir um bom planejamento tributário faz com que a pessoa jurídica acabe pagando impostos indevido ou maior. 6.1 Lucro Real

Constitui na base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas em geral, pode ser demonstrado com o aumento real do patrimônio do empreendimento, em determinado período; é o lucro líquido do ano calendário ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Para Cassone “a expressão lucro real significa o próprio lucro contábil, para fins da legislação do IR, distinto do lucro líquido apurado contabilmente” (2011, p. 274, grifos do autor). De acordo com o art. 247 do RIR/1999, Cassone define a expressão lucro real, dizendo que: lucro real é o lucro líquido do intervalo de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. A determinação do lucro real será antecedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observação às leis comerciais (2001. p. 274 e 275).

O lucro é real, geralmente é praticado por empresas que tenham como enquadramento de pequeno porte, e não como micro, mas essa não deve ser uma característica genuína para levar em consideração se a empresa deve optar ou não seguir sua tributação pelo lucro real, sendo necessário planejar, analisar e nortear se as despesas provenientes da atividade empresarial se equivalem às receitas auferidas também provenientes da sua atividade fim, pois terá um lucro consideravelmente menor e, conseqüentemente uma menor tributação a pagar sobre lucro real auferido.


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6.2 Lucro Presumido

O Lucro Presumido é o montante tributável, determinado pela aplicação de níveis legalmente determinados, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade; sendo que a definição do nível não pode ser feita através do fisco de forma discricionária. Neste tipo de regime de tributação presume o lucro pelo faturamento fiscal. Cassone explica que: o imposto de renda com base no lucro presumido é verificado por intervalos de apuração trimestrais, encerrados em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano-calendário, conforme prevê a (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25; RIR/1999, art. 516, parágrafo 5º (2011. p. 280).

Após um acurado planejamento tributário, se ficar demonstrado que não há vantagem em seguir pela tributação com base no lucro real, e caso a empresa detecte vantajem em tributar seu faturamento fiscal por alíquotas fixadas ao regime do lucro presumido, é interessante se valer da presunção, ou seja, simplesmente apurando os tributos com a presunção de faturamento, e não da receita propriamente auferida, sendo que em regra o faturamento tende a ser maior do que a receita auferida em um determinado mês ou trimestre, dependendo de como a empresa planejará em apurar seus tributos.

6.3 Lucro Arbitrado

Quando se fala em Lucro Arbitrado significa dizer que será um percentual da receita bruta, se esta, obviamente, for apreciada; competindo ao Ministério da Fazenda fixar tal alíquota, considerando a natureza da atividade econômica do contribuinte; não sendo apreciada, o referido órgão fiscalizador poderá arbitrar o lucro baseando no valor do ativo, do capital societário, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos colaboradores, das aquisições, do aluguel das máquinas e equipamentos ou do lucro líquido auferido pela pessoa jurídica em períodos anteriores. Cassone define que:


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o arbitramento de lucro é uma das formas de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. É aplicável pela autoridade tributária quando a Pessoa Jurídica deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme for o caso (2011. p. 280).

Contudo não se pode confundir lucro presumido com o lucro arbitrado, são dois institutos de tributação diferenciados, sendo o lucro presumido planejado internamente na própria empresa, é vertente do seu planejamento tributário, toda via, ressalvamos que o lucro arbitrado é uma espécie de sanção da autoridade fiscalizadora, quando a empresa tende a sonegar ou praticar ato doloso utilizando a tributação pelo lucro real ou lucro presumido, ou seja, o fisco tem a competência em arbitrar de quanto será devido o imposto caso for constatado que a empresa não seguiu o disposto na legislação tributária, além de incidência de multas e correções de juros de mora.

6.4 Regime Simplificado Simples Nacional Por mais que existem as definições de cada regime tributário, percebe-se que o critério utilizado principalmente pelo Ministério da Fazenda através da Secretaria da Receita Federal do Brasil é pacifico de questionamento no que tange ao tratamento tributário diferenciado quando fica estabelecido que uma microempresa prestadora de serviços médicos, a exemplo, de uma clínica médica que obteve um faturamento bem inferior a R$ 360.000,00 (Trezentos e sessenta mil reais) no anocalendário anterior, ser vetada em optar pela tributação do simples nacional pelo fato da sua atividade ser impeditiva ao referido regime tributário simplificado. Em quanto que uma microempresa ou empresa de pequeno porte que têm as suas atividades voltadas para o comércio ou indústria nos ramos de calçados, vestuários, produtos têxteis, e entre outros ramos de prestação de serviços que possam ser objeto de faturamento bem superior a de uma clínica médica, podem optar pelo regime tributário do simples nacional, que atualmente é o mais brando para as pessoas jurídicas de direito privado na aplicação das alíquotas utilizadas nas apurações mensais dos tributos, desde que, estas não tenham ultrapassado nos últimos 12 (doze) meses o limite de faturamento acumulado em até R$ 3.600.000,00 (Três milhões e seiscentos mil reais), sob pena de ter a exclusão no referido regime. Já os autores Higuchi; Hirosh e Higuchi afirmam que:


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as pessoas jurídicas em geral com fins econômicos podem ser tributadas com base no lucro real, presumido, arbitrado ou no Simples Nacional. Qualquer pessoa jurídica, por menor que seja, pode optar pela tributação com base no lucro real. A tributação com base no lucro presumido ou a opção do simples nacional nem sempre é possível em razão do montante da receita bruta, atividade ou condição da pessoa jurídica (2011, p. 82).

Os autores dizem que qualquer pessoa jurídica pode optar pelo lucro real, logo, isto não é comum acontecer pela via da livre e espontânea vontade, haja vista, que a tributação pelo lucro real só será vantajosa para a pessoa jurídica que tem vultosa equivalência entre receitas e despesas, situação esta, que na realidade é bem distinta na maioria das microempresas e empresas de pequeno porte. Quanto à opção e vedação ao regime tributário simples nacional, o que se percebe, é que o legislador criou a lei para um determinado momento diminuir a carga tributária de algumas microempresas e empresas de pequeno porte, desde que não sejam vedadas a este tipo e regime tributário, porém de início a opção é restrita a atividade que a empresa exerce, ficando demonstrada a diferenciação e o tratamento diverso dispensado aos contribuintes passivos pessoas jurídicas, restando a estes apenas formalizar a opção pelo lucro presumido ou pelo lucro real (Grifos).

6.4.1 Instituição da lei complementar 123 de 2006, suas peculiaridades e vantagens

Sobre a Lei complementar 123, de 2006 que instituiu o simples nacional, os autores Higuchi; Hirosh e Higuchi sustentam a notória diferenciação tributária imposta às empresas em geral, quando os mesmos criticam de forma negativa a referida lei, dizendo que: a lei comemorada pelo Governo Federal e pelos empresários é de aplicação complexa e que pratica muitas injustiças e diminui a arrecadação de estados menos desenvolvidos onde a maioria das empresas tem receita bruta inferior a R$ 120.000,00. Na distribuição da arrecadação a maior fatia fica com o INSS. Isso significa que, na realidade, a contribuição ao INSS das empresas no Simples Nacional passou a incidir sobre a receita, com pagamento pelas empresas que não tem nenhum empregado. O marketing alardeou dizendo que o valor da receita bruta para enquadramento como microempresa e empresa de pequeno porte dobrou com o Simples Nacional, quando isso não é verdade porque no ano-calendário de 2006 o valor da receita bruta no


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Simples Federal já era, respectivamente, de R$ 240.000,00 e R$ 2.400.000,00 (2011, p. 81).

De acordo com o entendimento de Batista e Costa, que dizem que: nem toda microempresa ou empresa de pequeno porte pode ser beneficiada pelo tratamento diferenciado tributário, e a razão de não poderem fazer opção é o simples fato de seu objeto social, ou seja, sua atividade empresarial, no entanto, não pode ser mensurada a capacidade contributiva de uma empresa pela sua atividade empresarial, ainda temos muitas microempresas e empresas de pequeno porte que não podem fazer opção pelo regime simplificado de tributação (2009, p. 5528).

Conforme o entendimento dos autores acima citados fica mais uma vez evidenciado de que a vedação das empresas ao simples nacional ocorre simplesmente pelo fato da atividade empresarial exercida, e é tida como um tratamento totalmente desigual entre as pessoas jurídicas que podem optar e as que são vedadas. Ressalvamos que se consideram microempresa ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil Brasileiro), devidamente registrados no registro de empresas mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, desde que a partir de 01 de janeiro de 2012 no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). As microempresas e as empresas de pequeno porte são dispensadas de algumas obrigações trabalhistas, tais como: a) afixação de Quadro de Trabalho em suas dependências; b) anotação das férias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de registro: c) empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Serviços Nacionais de Aprendizagem; d) posse do livro intitulado “Inspeção do Trabalho” e


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e) comunicar ao Ministério do Trabalho e Emprego a concessão de férias coletivas. Sobre a representação na justiça do trabalho é facultado ao empregador enquadrado como microempresa ou de empresa de pequeno porte fazer-se substituir ou representar junto à justiça do trabalho por terceiros que conheçam dos fatos, ainda que não possuam vinculo trabalhista ou societário. No tocante ao acesso aos juizados especiais percebe-se que as empresas enquadradas na Lei Complementar 123/2006, também são admitidas como proponentes de ação perante o Juizado Especial, excluídos os casos de transferência de direitos de uma pessoa jurídica para outra que seja microempresa ou empresa de pequeno porte, ou seja, os casos de cessionários de direito de pessoas jurídicas.

6.4.2 Retenção tributária previdenciária e a incompatibilidade com o regime do simples nacional

Percebe-se que desde a promulgação da Lei Complementar 123/2006 que regulamenta a tributação do regime tributário do simples nacional vem provocando inúmeros debates em relação aos fatos típicos de tratamento tributário diferenciado no

cenário

das

microempresas

optantes

pelo

referido

regime

tributário,

principalmente no que tange a retenção da contribuição previdenciária sobre o valor bruto da nota fiscal emitida, por exemplo, de uma empresa que presta serviços no tocante à cessão de mão de obra para apoio a portaria de edifícios, tendo como percentual a alíquota de 11% (onze) por cento. A retenção, ora citada está atrelada as Instruções Normativas 191 e 971, ambas emitidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Toda via não faz sentido uma empresa optante pelo simples nacional, com a alíquota única e inicial de 6% (seis por cento) sobre o faturamento bruto, já incluso todos os tributos federais, inclusive o pagamento da contribuição previdenciária, ser ainda passiva da retenção supracitada, sendo que a depender do valor de sua folha de pagamento, que em muitas vezes é baixo, e o valor da retenção ora citada, a pessoa jurídica fica impossibilitada de compensar o valor retido a titulo de contribuição previdenciária, ainda que indevido, devendo ingressar com um pedido de restituição junto a Receita


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Federal do Brasil, situação que demanda tempo e gastos com profissionais qualificados para realizar tal tarefa. Diante do exposto no parágrafo anterior, percebe-se que o órgão fiscalizador da Secretaria da Receita Federal do Brasil vem agindo em contradição nos seus pareceres diante do que está disposto na súmula nº 475 do STJ – Superior Tribunal de Justiça que diz: “a retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica às empresas optantes do simples”.

Este entendimento foi pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) por meio da súmula ora citada, aprovada por unanimidade na Primeira Seção. O Superior Tribunal de Justiça vem adotando tal posicionamento desde o ano calendário de 2005, através de julgados reiterados, um dos quais no embargo de divergência no recurso especial (Resp) 511.001, interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) em face da Transportadora JJ Ltda, que teve provimento negado. O Superior Tribunal de Justiça em seus argumentos e interpretações, afirmou que existe incompatibilidade técnica entre o sistema de arrecadação da Lei 9.711/98 que versa sobre a recuperação de haveres do Tesouro Nacional e do INSS, e a Lei 9.317/96 que regulamenta as disposições

das micro e pequenas

empresas. Quanto a não aplicabilidade ao principio da isonomia tributária ficou evidente nos entendimentos dos autores até aqui ora citados, que apesar de está implicitamente na Carta Magna de 1988, percebe-se que não é aplicado na sua forma ideal, e das poucas vezes que a isonomia tributária é avocada, partimos de um pressuposto de que fica uma óbvia justificativa de prevalência entre o poder da administração pública sobre o direito privado das pessoas jurídicas.


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7 OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS

A obrigação tributária se divide em dois tipos, o primeiro diz respeito o de âmbito principal, que tem por objeto, o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, tem sempre conteúdo patrimonial, tal obrigação está regulamentada no art. 113, parágrafo primeiro do código tributário nacional. O segundo tipo diz respeito na maneira acessória, ou seja, decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações de caráter positivo ou negativo, dependendo do cenário tributário, nela preditas no empenho da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, conforme disposto no art. 113, parágrafo segundo do código tributário nacional. Paulsen aborda que: os entes políticos exercem sua competência tributária atribuindo a determinadas situações (fatos, atos, negócios) o efeito de geradoras da obrigação de pagar determinado tributo. Ademais, estabelecem deveres formais no interesse da administração tributária, como os de emitir nota fiscal, prestar declaração quanto ao montante devido e facultar o acesso dos auditores fiscais aos livros da empresa. Também estabelecem penalidades, principalmente multas, pelo descumprimento das obrigações de pagar tributos e pelo descumprimento das obrigações de cumprir os deveres formais. (2012, p. 96)

Ao tratarmos de obrigação tributária, é importante definir a acepção da obrigação e a relação jurídica, apontando a conexão que obriga o devedor em uma prestação em favor do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. Amaro define que: a obrigação no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se detalha, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de caráter tributária, portanto, um dar, fazer e não fazer de teor relacionado a tributo (2009. p. 245).

De acordo com o autor, o objeto de uma obrigação tributária pode ser de dar uma determinada quantia ao sujeito credor, fazer algo operacional como emitir nota fiscal de serviços ou comercial, elaborar e transmitir as declarações que comprovam os rendimentos ou ainda não fazer algo operacional como não confundir a inspeção fiscalizatória, não sonegar tributos, entre outras proibições. É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza.


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Sabemos que um dos grandes desafios dos empresários do setor privado é custear a alta carga tributária nacional, composta de impostos, taxas e contribuições e que, muitas das vezes são cobrados dos sujeitos passivos pessoas jurídicas, do ramo do direito privado mediante a aplicação das alíquotas tributárias exorbitantes. A obrigação de apurar e posteriormente pagar o tributo supostamente devido, nasce de um fato gerador da obrigação principal. Porém o ápice para encontrar a base de cálculo que servirá como escopo para aplicação das alíquotas, é justamente a escolha mesmo que “forçada” do regime de tributação da apuração do imposto. A obrigação tributária é principal ou acessória, no dizer do caput parágrafos do art. 113 do Código Tributário Nacional: a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (CTN).

Paulsen explica que: A tributação tem como foco a arrecadação de tributos. Mas, para viabilizá-la, muitas relações jurídicas de naturezas distintas são estabelecidas, envolvendo tanto contribuintes como não contribuintes. Os contribuintes são obrigados ao pagamento de tributos e também ao cumprimento de deveres formais (prestar declarações, emitir documentos, manter escrituração fiscal etc.). Por vezes, pessoas que não são obrigadas ao pagamento de determinado tributo, também são chamadas a colaborar com a Administração Tributária tomando medidas que, por exemplo, facilitem a fiscalização, minimizem a sonegação ou assegurem o pagamento. Assim é que podem estas pessoas ser obrigadas a apresentar declarações (como as imobiliárias relativamente às operações de que participam), a exigir a prova do recolhimento de tributos para a prática de determinado ato, a efetuar retenções etc. Tanto os contribuintes como as demais pessoas estão sujeitas a punição no caso de descumprimento das suas obrigações, desde que assim disponha a lei. Deste modo, podemos afirmar que também podem ser aplicadas sanções em razão da tributação, normalmente multas. (2012, p. 96).

Percebemos que a relação jurídica mais importante no direito tributário, obviamente, é aquela que tem por objeto o pagamento do tributo, de arrecadar, ou seja, uma função predominantemente fiscal. Esse liame obrigacional se institui através da ocorrência do fato gerador do tributo, nesse sentido estamos diante de uma situação material e legalmente prevista, que configura o sustentáculo fático da incidência tributária.


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Portanto, a acessoriedade da obrigação dita acessória não significa dizer que à vista do princípio geral o acessório segue o principal, que a obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias objetivam apresentar elementos à fiscalização tributária para que esta analise, fiscalize e controle o pagamento dos tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito devedor da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar submetido. Importante ressalta que mesmo quando as pessoas forem imunes ou isentas podem ser obrigadas ao cumprimento da mera formalidade. 7.1 Fato Gerador da Obrigação Tributária

Amaro afirma que: a obrigação tributária (lato sensu) nasce à vista de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem a aptidão, dada por lei, de gerar aquela obrigação. Fato gerador da obrigação tributária principal diz o Código Tributário Nacional é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência art. 114. O fato gerador da obrigação acessória é atrelado a alguma circunstância que na forma da legislação aplicável confere a prática ou a abstenção de ato que não caracterize como obrigação principal. (2009, p. 255).

Percebe-se que o fato gerador da obrigação principal refere-se à situação cujo acontecimento nasce o dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária, toda via, o fato gerador da obrigação acessória é dado por exclusão, ou seja, pode-se afirmar que é toda situação que dê origem a um dever que não tenha por objeto uma prestação pecuniária. Para Amaro: fato gerador da obrigação tributária é designação que tem a virtude de espancar a plurivocidade assinalada. A par disso, identifica o momento do nascimento (geração) da obrigação tributária (em face da prévia qualificação legal daquele fato). Justamente porque a lei há de preceder o fato (princípio da irretroatividade), a obrigação não nasce à vista apenas da regra geral; urge que se implemente o fato para que a obrigação seja gerada (2009, p. 261).

Diante do exposto, nota-se que o fato gerador do tributo é uma situação material descrita pelo legislador, ou seja, aquilo que se encaixa nas situações de


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adquirir renda, prestar serviços, importar mercadorias estrangeiras etc. Por isso, dizse que adquirir renda é o fato gerador do imposto de renda. Sobre fato gerador Amaro classifica em três modalidades: o fato gerador do tributo é instantâneo quando sua concretização se dá num momento do tempo, sendo demonstrado por um ato jurídico ou negócio jurídico singular que, toda vez que se coloca no mundo alude à consumação de um fato gerador e por consequência faz gerar uma obrigação de pagar tributo. Tal cenário ocorre, por exemplo, com o imposto de renda incidente na fonte a cada pagamento de rendimento... o Fato gerador é periódico quando sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo. Não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim ao extenso interstício temporal, que ao término do qual, vários fatos isolados que somados aperfeiçoam o fato gerador do tributo. Chama-se continuado quando é representado por sua ocasião que se conserva no tempo e que é avaliada em cortes de lapsos temporais. (2009, p. 267 e 268).

Com relação ao efeito do fato gerador Amaro explica que: urge desmistificar o fato gerador. Em verdade, se o fato gerador in concreto marca, no tempo e no espaço, o nascimento da obrigação tributária, o seu efeito (relevante, mas único) é o de concretizar a incidência. A noção de fato gerador nada tem que ver com a não incidência, com a imunidade ou com a isenção, em que o fato que porventura ocorra não é gerador de obrigação tributária... (2012, p. 305).

Diante das exposições do Autor, percebemos que um dos pontos essenciais do estudo do direito tributário é a teoria do fato gerador. Saber se e, em situação positiva quando adveio o fato gerador é o ponto de maior importância dentro dessa matéria, tanto para a autoridade fiscalizatória, quanto para o contribuinte. Certamente o efeito do fato gerador é o que geralmente decorre da subsunção de qualquer fato à norma que o disciplina. O que se deve levar em consideração é a importância da necessidade de identificação temporal e espacial do fato gerador, já que, no instante da sua realização, nasce a obrigação tributária, com a irradiação de direitos e deveres, pretensões e ações, atribuídos às partes que estão nos polos ativo e passivo da relação jurídica tributária. Ao determinar o fato causador de um tributo, o legislador indica uma situação de relevo econômico como base para a incidência. A alternativa normalmente recai sobre uma das clássicas bases econômicas de tributação (renda, patrimônio e consumo). A opção não é livre, pois transcorre de uma precedente atribuição constitucional de competência. Paulsen explica que:


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há situações, contudo, em que o próprio CTN e o legislador ordinário tratam a hipótese de incidência por fato gerador, como se pode ver no art. 19 do CTN e no art. 1º do DL 37/66. Não há nenhum inconveniente nisso, desde que se tenha bem presente a distinção entre o plano normativo e o plano fático. A incidência é o fenômeno jurídico de adequação da situação de fato verificada (fato gerador) à previsão normativa (hipótese de incidência). Com a subsunção do fato à norma, o que era um simples fato da vida assume a qualidade de fato jurídico gerador de obrigação tributária. A não incidência é definida por exclusão. É errado, pois, falar-se em “hipótese de não incidência”. Tecnicamente, só há hipóteses de incidência; a não incidência é mera conseqüência, dizendo respeito ao que se situa fora dos limites da norma. (2012, p. 98).

Algumas vezes as ocorrências determinadas como fatos geradores de tributos se enquadram com perfeição em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de consequências jurídicas, ou seja, noutras palavras, mesmo antes da lei tributária definir determinada ocasião como fato gerador de um tributo, já existe uma norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos jurídicos para o mesmo fato. Neste caso, pode-se falar que o fato gerador do tributo configura uma situação jurídica. Em outras suposições, a situação indicada pelo legislador para a fixação do fato gerador do tributo possuía apenas importância econômica, mas não era definida em qualquer ramo de direito como produtora de resultados jurídicos. Nestas hipóteses é correto afirmar que o fato gerador foi determinado com base numa situação de fato.


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8 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Percebemos que o tratamento dispensado para as micros e pequenas empresas, por mais que seja diferenciado e muitas vezes de forma forçada, tem-se visto muitas injustiças por parte do legislador, principalmente no tocante a opção de regime de tributação. Sendo a tributação nacional exacerbada, ela se torna cada vez mais, um alto obstáculo para a sobrevivência das empresas, necessitando sim de intermediações e incentivos fiscais eficazes e eficientes que possam reduzir a alta carga tributária praticada atualmente no ambiente empresarial. Em se tratando de redução na tributação das micros e empresas de pequeno porte, ficou evidenciado que existem meios e forma de regime de tributação que venha a balizar uma tributação mais branda e unificada da carga tributária destas empresas. No entanto, por mais que o Governo Federal tenha instituído o regime unificado do simples nacional, notamos que para o enquadramento ao simples nacional ser efetivado é levado em consideração alguns fatores que são impeditivos ou não, sendo que o principal deles é o cadastramento do objeto social da empresa, porém é sabido que cada empresa tem as suas peculiaridades próprias no tocante aos seus ambientes externos e internos, logo percebemos durante os estudos e pesquisas que aquela não é a forma mais acertada de analisar se uma micro ou empresa de pequeno porte deva ser impedida e permitida de ter a sua tributação reduzida com base no regime simplificado. Como ficaram evidenciadas no presente trabalho, as empresas optantes pelo simples nacional tem as suas vantagens, porém também algumas desvantagens, principalmente em relação dessas empresas ao venderem suas mercadorias, sejam industrializadas ou não, ser impeditivas de gerar crédito de IPI e ICSM para outras empresas de maior porte que queiram aproveitar os créditos dos referidos impostos, situação que acaba limitando o mercado interno das empresas optantes pelo regime unificado do simples nacional, uma vez que acaba inibindo o seu poder de venda para as grandes empresas que tenham seus planejamentos tributários bem ajustados, e um dos pontos fortes são os aproveitamentos dos créditos tributários. Quanto ao porte de enquadramento, entendemos completamente que é necessário sim ser definido com base em valor faturado anual, e é o que vem sendo feito, analisa-se o faturamento fiscal bruto obtido no exercício anterior, assim podendo apenas participar do Simples Nacional aquela pessoa jurídica que não


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ultrapasse o faturamento determinante para ser microempresa ou empresa de pequeno porte. Mas o disposto no parágrafo anterior não é suficiente para o deferimento da escolha pelo regime mais brando da tributação das empresas, existe outro fator, que muitas vezes é interpretado pelos diversos empresários como um complicador estabelecido pelo Ministério da Fazenda ao instituir o regime unificado do Simples Nacional. Estamos falando do cerceamento do direito ao contribuinte pessoa jurídica de não poder optar por tal regime, simplesmente por uma análise esdrúxula, medindo o enquadramento apenas pela a execução da sua atividade, ou seja, uma empresa que atua com o CNAE (Cadastro Nacional de Atividade Econômica) voltado para o comércio e fabricação de artigos em couro, com faturamento anual no limite para empresa de pequeno porte, pode ser enquadrada ao Simples Nacional, logo terá a sua carga tributária bem reduzida. Por fim consideramos que as microempresas e empresas de pequeno porte têm uma importância peculiar no aspecto sócio-econômico do país, tendo relevância positiva na geração de emprego, renda, fomento da economia etc., porém necessitam de tratamento mais igualitário, quando este for mais justo, seja nas áreas tributária, trabalhista e entre outras, mas para isso ocorrer precisa que o corpo legislativo que criam as leis infraconstitucionais, não feche os olhos para as interpretações à luz da Constituição, e que as empresas nos seus referidos tipos possam ser analisadas quanto à sua essência, e não de forma generalizada como na maioria das vezes.


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REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. In. CÉSPEDES, Lívia; PINTO, Antonio Luiz de Toledo; WINDT, Márcia Cristina Vaz dos Santos. Vade mecum compacto. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 58. NACIONAL. Código Tributário (1966). Código Tributário Nacional. In. CÉSPEDES, Lívia; PINTO, Antonio Luiz de Toledo; WINDT, Márcia Cristina Vaz dos Santos. Vade mecum compacto. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Pessoas jurídicas no simples nacional. In. HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. 36. ed. São Paulo: IR Publicações, 2011. cap. 4, p. 81-82. CASSONE, Vitório. (IR) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. In. CASSONE, Vitório. Direito tributário. 22. ed. São Paulo: Atlas, 2011. cap. 12, p. 274-275-280. CARVALHO, Paulo de Barros. Sobre a relação jurídica tributária. In. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. cap. 3, p. 223. AMARO, Luciano. Interpretação e Integração da Lei Tributária. In. AMARO, Luciano Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva 2009. Cap. VII. P. 205 – 206-208. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva 2012. PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: Completo. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012. ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 10. ed. São Paulo: Malheiros Editores 2009. BATISTA, Alex Ferreira; DA COSTA, Rodolfo Grellet Teixeira. Tratamento diferenciado às micro empresas e empresas de pequeno porte. Artigo publicado nos Anais do XVIII Encontro Nacional do CONPEDI, Maringá – PR, 2009. Disponível em: >http://www.conpedi.org.br/anais/36/01_1310.pdf<. Acesso em 02 abr. 2012. FRATTARI, Rafhael; BRAGA, Renê Morais da Costa. O princípio da isonomia tributária e sua aplicabilidade no ordenamento jurídico brasileiro. Artigo publicado nos Anais do XIX Encontro Nacional do CONPEDI, Fortaleza – CE, 2010. Disponível: >http://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos/anais/fortaleza/4051.pdf<. Acesso em 02 abr. 2012. >http://www.stj.gov.br<. Acesso em 06 de mai. 2012.


M01314  

Monografia FAINOR

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