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FACULDADE INDEPENDENTE DO NORDESTE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS EDSON JOSÉ FRITZEN

CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO

VITÓRIA DA CONQUISTA - BAHIA DEZEMBRO - 2006


EDSON JOSÉ FRITZEN

CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO

Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da Faculdade Independente do Nordeste (FAINOR), como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Carlos Alberto Góes de Carvalho

VITÓRIA DA CONQUISTA - BAHIA DEZEMBRO - 2006


F919c

Fritzen, Edson José Custos para a tomada de decisão. / Edson José Fritzen.Vitória da Conquista, 2006. 98 f. Monografia (Graduação em Ciência Contabeis) - Faculdade Independente do Nordeste. Orientador: Carlos Alberto Góes de Carvalho. 1. Contabilidade de Custos. 2. Contabilidade Gerencial. 3. Custos - Tomada de Decisão. 4. Custos - Processo Decisório. I. T. CDD 657.42

Catalogação na fonte: Bibliotecária Sônia Iraína da Silva Roque CRB-5/1203


FACULDADE INDEPENDENTE DO NORDESTE

FOLHA DE APROVAÇÃO DE MONOGRAFIA DO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

EDSON JOSÉ FRITZEN

CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO

Monografia submetida à banca examinadora designada pela Coordenação do Curso de Ciências Contábeis da Faculdade Independente do Nordeste - FAINOR, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Aprovado em 15/12/2006.

BANCA EXAMINADORA

Nome: Prof. Carlos Alberto Góes de Carvalho Assinatura:_____________________________________ Nome: Prof. Abmael da Cruz Farias Assinatura:_____________________________________ Nome: Prof. Antônio dos Santos Assinatura:_____________________________________


A Deus que me ilumina ao longo desta vida, Ă  minha esposa e Ă  minha filha, minhas companheiras.


AGRADECIMENTOS

Aos professores da FAINOR Faculdade Independente do Nordeste e da FACCAT Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas de Taquara. Especialmente ao professor Carlos Alberto Góes de Carvalho que de forma sabia e paciente se dedicou na orientação deste trabalho. Ao professor Josenaldo de Souza Alves, professor da disciplina Trabalho de Conclusão de Curso e ao professor Paulo Pires, Coordenador do Curso de Ciências Contábeis. Aos meus pais, que embora hoje distantes, são os responsáveis pela minha formação. A minha esposa e a minha filha que tantas vezes abriram mão da minha companhia ao longo destes anos. A todos os meus amigos que sempre me incentivaram nos momentos difíceis. A Azaléia que permitiu a realização da pesquisa. E a todos que direta ou indiretamente contribuíram para a realização deste trabalho.


O homem ĂŠ visivelmente feito para pensar, e toda a sua dignidade, e todo o seu mĂŠrito, e todo o seu dever consiste em pensar corretamente. Pascal


RESUMO

A Contabilidade de Custos tem uma função muito importante no meio contábil. Ela é de grande valia para a Contabilidade Geral visto que possibilita a avaliação de estoques de produtos prontos e em elaboração e a apuração do custo dos produtos vendidos. Todavia, ela fornece uma gama de informações muito mais valiosa em relação à tomada de decisão. Nesta monografia serão apresentados os métodos através dos quais a Contabilidade de Custos pode munir o gestor de informações precisas e indispensáveis à uma tomada de decisão cientificamente correta, o que é indispensável ao mesmo em uma economia globalizada e extremamente competitiva. Será evidenciada a importância das informações da Contabilidade de Custos no processo de formação de preço de venda, serão demonstrados os cálculos do ponto de equilíbrio e do nível ideal de atividade, será abordada a margem de contribuição necessária para auxiliar a definição dos produtos a serem fabricados, será demonstrado que o conhecimento preciso dos custos leva o gestor a decisão correta entre comprar ou produzir e entre executar ou terceirizar e será exposto como a Contabilidade de Custos é útil para a elaboração e implantação do orçamento empresarial. Após uma vasta pesquisa bibliográfica, será feito um estudo de caso na empresa Calçados Azaléia Nordeste S.A. de Itapetinga BA com o intuito de verificar o grau de utilização das informações da Contabilidade de Custos no processo decisório. Palavras-chave: Contabilidade de Custos. Contabilidade Gerencial. Custos Tomada de Decisão. Custos - Processo Decisório.


ABSTRACT

The Accounting of Costs has a very important function in the accounting way. It is of great worth for the General Accounting since makes the evaluation of stocks of end products possible and in elaboration and the count of the cost of the sold products. However, it supplies a range of information much more valuable in respect to the decision-making. In this monograph it will be presented the methods through which the Accounting of Costs can supply the manager of precise and essential information to the decision-making scientifically correct, what is essential to the same manager in a globalizing and extremely competitive economy. The importance of the information of the Accounting of Costs will be evidenced in the process of formation of sale price, the calculations of the balance point will be demonstrated and of the perfect level of activity, the margin of necessary contribution will be approached to assist the definition of the products they will be made, it will be demonstrated that the necessary knowledge of the costs leads the manager to the correct decision between to buy or to produce and among executing or outsource and it will be presented as the Accounting of Costs it is useful for the elaboration and implantation of the business budget. After a vast bibliographical research, it will be made a case study in the company Calçados Azaléia Nordeste S.A. of Itapetinga, BA with the intention of checking the degree of use of the information of the Accounting of Costs in the decisive process. Keyword: Accounting of Costs. Management Accounting. Costs – Decision-making. Costs – Decisive Process.


LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Contabilidade gerencial X contabilidade financeira................................. ..25 Figura 2 - Comparativo que demonstra o crescimento dos custos indiretos em relação à mão-de-obra direta. ................................................................ ...39 Figura 3 - Comparativo dos métodos de custeio. ................................ ......................43 Figura 4 - O ponto de equilíbrio de Cogan. ................................ ...............................49 Figura 5 - Comparativo entre o ponto de vista contábil e o econômico..................... 55 Figura 6 - Comparativo entre os custos de produção e os custos de distribuição.....82


LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS

ABC CIFs COFINS CRC-SP DCTF DIRF IBRACON ICMS

Custeio por atividades ou Custo baseado em atividades Custos indiretos de fabricação Contribuição para financiamento da seguridade social Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviço MOD Mão-de-obra Direta MP Matéria-prima Padronizada PE econ Ponto de Equilíbrio Econômico PE fin.) Ponto de Equilíbrio Financeiro PE unidade (mix) Ponto de Equilíbrio mix (em unidades) PEC un. Ponto de Equilíbrio Contábil em Unidades PEC valor Ponto de Equilíbrio Contábil em Valor PIS Programa de Integração Social


SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................13 1.1 Problema .........................................................................................................................15 1.2 Objetivos .........................................................................................................................15 1.2.1 Objetivo geral .............................................................................................................15 1.2.2 Objetivos específicos ...............................................................................................16 1.3 Hipóteses ........................................................................................................................16 1.4 Justificativa ....................................................................................................................16 2 METODOLOGIA CIENTÍFICA .........................................................................................17 2.1 Pesquisa bibliográfica .................................................................................................17 2.2 Estudo de caso ..............................................................................................................18 3 REFERENCIAL TEÓRICO ...............................................................................................20 3.1 A contabilidade..............................................................................................................20 3.1.1 O objeto da contabilidade .......................................................................................21 3.1.2 Os usuários da contabilidade ................................................................................22 3.2 Contabilidade gerencial ..............................................................................................24 3.3 A contabilidade de custos ..........................................................................................27 3.3.1 Conceitos iniciais ......................................................................................................27 3.3.2 Composição dos custos ..........................................................................................30 3.3.3 Classificação dos custos ........................................................................................31 3.3.4 Métodos de custeio...................................................................................................32 3.3.5 Custo padrão ..............................................................................................................35 3.4 Novos cenários dos negócios e empreendimentos ............................................37 3.4.1 Mudanças na estrutura dos custos ......................................................................39 3.4.2 Custeio por absorção e/ou ABC X custeio direto ou variável.......................41 3.5 Custos para a tomada de decisão............................................................................45 3.5.1 Margem de contribuição..........................................................................................45 3.5.2 Ponto de equilíbrio ....................................................................................................48 3.5.3 Margem de segurança..............................................................................................55 3.5.4 Alavancagem operacional.......................................................................................56 3.5.5 Formação de preço de venda.................................................................................57 3.5.6 Custo meta ..................................................................................................................63 3.5.7 Comprar X produzir ou realizar X terceirizar .....................................................66 3.5.8 Custos de oportunidade ..........................................................................................67 3.5.9 Departamentalização ................................................................................................68 3.5.10 Contabilidade divisional ........................................................................................70 3.5.11 Orçamento com base no custo-padrão.............................................................71 3.5.12 Análise das variações na MP, MOD e CIFs.......................................................75 3.5.12.1 Variações na matéria-prima .................................................................................76 3.5.12.2 Variações na mão-de-obra ...................................................................................77 3.5.12.3 Variações nos custos indiretos ............................................................................77 3.5.13 Tempestividade das informações .......................................................................78 3.6 Implantações de sistemas de custos ......................................................................78 3.7 Custos de distribuição ................................................................................................81 3.8 A problemática da inflação.........................................................................................82 3.9 Contabilidade geral X contabilidade gerencial .....................................................84


4 AVALIAÇÃO DOS DADOS COLETADOS NA AZALÉIA ..........................................86 4.1 Entrevistas......................................................................................................................86 4.1 Resultados......................................................................................................................90 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................................91 REFERÊNCIAS .................................................................................................................94 APÊNDICE .........................................................................................................................97


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1 INTRODUÇÃO Vivemos num país onde a maior parte das empresas não sobrevive aos primeiros anos de existência. Este fato é profundamente lamentável uma vez que nossa nação ainda está em desenvolvimento, com um longo caminho a trilhar em busca da estabilidade econômica e financeira. Como todo país em desenvolvimento, e isto ocorre inclusive em países desenvolvidos, convivemos com inúmeros problemas, entre eles o desemprego, que poderia ser consideravelmente minimizado

caso

nossos

empresários

tivessem

maior

êxito

em

seus

empreendimentos. A grande competitividade, acentuada pela globalização dos negócios, a altíssima carga tributária e a burocracia para importar ou exportar são apenas alguns dos fatores que exigem cada vez mais dos nossos gestores. Por outro lado, fatores internos como a pouca qualificação de muitos dos nossos empresários também precisam ser apontados. Temos iniciativa, somos empreendedores mas em muitos momentos não conduzimos as iniciativas alicerçados em informações sólidas e precisas, abdicando de uma prática mais profissional, baseada em conhecimentos técnicos e científicos. O conhecimento empírico, por incrível que pareça, ainda norteia grande parte de nossos empresários no momento em que se deparam em situações difíceis. Conforme exposto acima, as causas do fechamento de muitas de nossas empresas são as mais diversas, mas pode-se concluir, mesmo que numa análise superficial, a carência dos nossos gestores. Fica evidente a necessidade da classe empresarial do auxílio de profissionais que possam, de maneira científica, prestar sua contribuição, visando à manutenção e o crescimento dos empreendimentos existentes. É imprescindível que profissionais capacitados ofereçam conhecimento e ferramentas úteis no processo de planejamento, gestão e controle das empresas dos mais diversos segmentos e tamanhos. Por outro lado, como discente do curso de Ciências Contábeis, tendo noção do vasto campo de atuação desta ciência, tenho observado como as informações precisas e privilegiadas do profissional contábil têm sido pouco utilizadas por muitos empresários, especialmente os de micro e pequenas empresas, em sua difícil


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missão de administrar em um mercado cada vez mais globalizado e competitivo. É comum que a informação contábil seja utilizada apenas com o intuito de demonstrar dados históricos, através de sua escrituração, o que na maioria das vezes tem uma utilidade muito maior aos órgãos externos, especialmente os públicos, do que aos próprios empresários cujo objetivo maior é a obtenção de dados para serem utilizados em decisões futuras. As informações contábeis, exibidas através das Demonstrações Financeiras, seguem princípios e normas que podem dificultar o entendimento para aquele que não tem domínio sobre o assunto. Também os órgãos governamentais, visando garantir a arrecadação dos tributos devidos, de certa forma criam alguns limites ao Contador que precisa demonstrar os fatos dentro destes limites cujo enfoque pode não ser o mesmo do gestor, como por exemplo: DIRF, DCTF, entre outros relatórios. Mas abrir mão da informação contábil, por estes ou aqueles motivos, é uma outra questão bem diferente que precisa ser cuidadosamente analisada. Poucos são os profissionais que detém tantas informações a cerca das empresas. A Contabilidade, através de sua secular técnica de escrituração registra todos os fatos ocorridos na empresa que afetam, ou venham a afetar o seu patrimônio. Segundo Franco (1997, p. 21), a Contabilidade é: Uma Ciência que registra, estuda, controla, demonstra e interpreta todos os fatos ocorridos no patrimônio de uma entidade, com o fim de fornecer informações, projeções e previsões sobre a composição desse patrimônio, de suas variações e do resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial, para dar suporte às decisões de seus titulares ou de sua administração.

Como se não bastasse, as informações contábeis são extremamente confiáveis visto que são “comparáveis” e “comprováveis”. Estas características decorrem do fato da escrituração contábil ter Princípios e Postulados tornando a informação útil para usuários internos e externos. Posto desta forma fica até difícil entender porque o conhecimento contábil não é empregado em maior escala nas decisões de muitos empresários. Talvez os gestores desconheçam o potencial destas informações ou não lhes confiem os créditos merecidos. Talvez a explicação esteja na falta de iniciativa do próprio contabilista, que vem sendo usado pelo fisco como agente de fiscalização, no momento em que o seu tempo vem sendo consumido em atividades como a


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substituição tributária e a retenção na fonte, entre outras, e tenha se afastado da sua função mais nobre que é utilizar a informação contábil para influenciar os rumos das instituições. Voltar-se para este foco é essencial para que o contador retome esta função e deixe de ser apenas aquele que registra os fatos já ocorridos e passe a ser um profissional que influencia o meio que o cerca atuando de forma participativa na sociedade. O controle, o acompanhamento e a análise dos custos é um dos ramos da contabilidade que desempenha muito bem esta função gerencial, pois auxilia questões de extrema importância como a formação do preço de venda, a fixação de níveis máximos e mínimos de produção, a definição do mix de produtos ideal a ser vendido, a fixação do custo das diversas atividades desempenhadas, além de ser a base perfeita para o orçamento empresarial. Segundo Leone (2000a, p. 19):

a contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.

Outros ramos da contabilidade também auxiliam a tomada de decisão como a análise das Demonstrações Contábeis, por exemplo. Neste trabalho, todavia, o foco estará voltado para a contribuição deixada pela Contabilidade de Custos.

1.1 Problema

A Contabilidade de Custos auxilía o gestor na tomada de decisão ?

1.2 Objetivos

1.2.1 Objetivo geral

O objetivo geral deste trabalho é mostrar a importância das informações da Contabilidade de Custos no processo decisório visando minimizar a possibilidade de decisões equivocadas a cerca dos caminhos a serem seguidos.


16 1.2.2 Objetivos específicos

Identificar a importância das informações de custos no processo de formação de preço de venda; Compreender as técnicas do cálculo do ponto de equilíbio no nível de atividade das empresas; Mostrar como obter a margem de contribuição deixada por cada produto com vistas a definir o mix ideal a ser oferecido; Demonstrar que a Contabilidade de Custos é a base mais correta para a elaboração do orçamento, tão importante para a sobrevivência das empresas.

1.3 Hipóteses As hipóteses aqui levantadas ficarão restritas à empresa Calçados Azaléia Nordeste S.A. H1 - A empresa não faz uso da Contabilidade de Custos para a tomada de decisão. H2 - A empresa utiliza a Contabilidade de Custos em pequena escala para a tomada de decisão. H3 - A tomada de decisão é totalmente fundamentada na Contabilidade de Custos.

1.4 Justificativa A realização deste trabalho se justifica em função da necessidade crescente dos empresários de informações corretas e tempestivas para a tomada de decisão. Por outro lado, soma-se a esta, a necessidade da classe contábil que precisa readquirir e reafirmar a importância da sua função no meio empresarial, antes que outros profissionais percebam esta carência de informações de qualidade do empresariado, e tomem do contador a sua função mais preciosa. Não há a pretensão de esgotar o assunto, ou identificar todas as causas do problema levantado, tampouco apontar todas as soluções para o problema. No entanto, as questões levantadas podem ser de grande utilidade para Contadores, estudantes de Contabilidade e empresários que tenham a consciência da qualidade da informação contábil e do seu uso potencial em seu cotidiano.


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2 METODOLOGIA CIENTÍFICA

2.1 Pesquisa bibliográfica

O tema proposto será apresentado sob a forma de monografia. Para Boaventura (2004, p. 22): “A monografia é um documento publicado de uma só vez cujo conteúdo versa geralmente sobre um assunto dado.” Em seguida, Boaventura (apud FERREIRA, 2004, p. 22) complementa o conceito: “Dissertação ou estudo minucioso que se propõe esgotar determinado tema relativamente restrito.” Não houve neste trabalho, a pretenção de se esgotar o tema proposto conforme sugere o conceito acima, até porque “Custos para a Tomada de Decisão” é um tema bastante amplo e que pode ser discutido sob vários aspectos. Houve sim, a intenção de se efetuar uma pesquisa bibliográfica ampla no sentido de se obter um grau de conhecimento satisfatório sobre o tema e que possibilitasse a reflexão crítica sobre o mesmo conforme destaca Boaventura (apud SALOMON, 2004, p. 22): “o tratamento escrito aprofundado de um só assunto, de uma maneira descritiva e analítica, em que a reflexão é a tônica.” A pesquisa realizada é qualitativa, pois procurou-se descrever e interpretar as relações de causa e efeito do uso da Contabilidade de Custos no processo de tomada de decisão. Desta forma, buscou-se realizar a pesquisa bibliográfica em uma série de obras de diferentes autores, na tentativa de se obter pontos em comum sobre determinadas questões, ou então, para se evidenciar os vários aspectos e pontos de vista existentes sobre as mesmas. Da mesma forma, artigos disponíveis, principalmente na internet, foram pesquisados visando analisar o ponto de vista de outros pesquisadores sobre o assunto. Esta metodologia seguida é proposta por Boaventura (2004, p. 22):

Buscou-se a fundamentação teórica em livros, artigos e periódicos. Discutiuse o tema. Para tanto, a revisão da literatura foi apresentada em citações com as indicações precisas das referências bibliográficas e das fontes consultadas.


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Apesar da amplitude do assunto, que foi abordado de diversas formas, buscou-se sempre relacioná-lo ao tema proposto, ou seja, à tomada de decisão. Desta forma, a cada capítulo fez-se comentários quanto ao uso da informação, em maior ou menor escala, nas questões de caráter gerencial. Buscou-se a origem da Contabilidade e a confiabilidade das suas informações, mas sempre enaltecendo a sua vasta contribuição ao gestor mostrando a importância da Contabilidade Gerencial, mais especificamente, da Contabilidade de Custos. Utilizou-se o método indutivo, pois se buscou, a cada obra pesquisada, saber o quanto às informações da Contabilidade de Custos poderiam ser utilizadas para fins gerenciais além das finalidades usuais voltadas á Contabilidade Geral. Visando proporcionar ao leitor a segurança sobre as opiniões descritas no trabalho, procurou-se enriquecer o texto com uma série de citações demonstrando a origem destas opiniões e levando-o a entender o que nos fez chegar a tais conclusões, conforme orienta Boaventura (2004, p. 79-80): “Para o trabalho com a bibliografia, é preciso usar e representar as citações." Entenda-se por citação a “menção de uma informação extraída de outra fonte.”

2.2 Estudo de caso

Em complemento à pesquisa bibliográfica, fez-se um estudo de caso, neste caso restrito a uma empresa, onde se procurou averiguar a utilização ou não das informações da Contabilidade de Custos no processo de tomada de decisão. Com isto a pesquisa também passou a ser exploratória visto que se buscou a confirmação na prática das teorias sugeridas na pesquisa bibliográfica. A empresa escolhida foi a Calçados Azaléia Nordeste S.A. de Itapetinga – BA, uma das maiores do país no ramo calçadista. Desta forma, a partir do problema “Custos para a Tomada de Decisão” as hipóteses foram levantadas quanto ao uso das informações na empresa em questão, conforme orienta Marconi e Lakatos (2003, p. 126):

Uma vez formulado o problema, com a certeza de ser cientificamente válido, propõe-se uma resposta “suposta, provável e provisória”, isto é, uma hipótese. Ambos, problemas e hipóteses, são enunciados de relações entre variáveis (fatos, fenômenos); a diferença reside em que o problema constitue sentença interrogativa e a hipótese, sentença afirmativa mais detalhada.


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Para que se chegasse às conclusões à cerca das hipóteses levantadas, fezse pesquisa com alguns profissionais da empresa pesquisada, através de questionários que foram respondidos e que se encontram documentados no capítulo 4 deste trabalho. Foram entrevistados o responsável pela Contabilidade Geral, o resposável pelo setor de Controladoria e o responsável pelo setor de custos, através de questionários estruturados, com o intuito de confirmar ou não, na prática, o grau de utilização das informações conforme levantado na bibliografia que foi pesquisada.


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3 REFERENCIAL TEÓRICO

3.1 A contabilidade

A contabilidade é a uma ciência que se originou com o próprio homem no momento em que este começou a acumular riquezas visando a sua sobrevivência. Controlar, gerir, administrar o patrimônio, com o intuito de maximizar os recursos disponíveis é função da Contabilidade e existe desde os primórdios. Segundo Franco (1997, p. 21), a Contabilidade: É a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões – sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.

O conceito acima, de Franco, evidencia que a contabilidade, através do uso da técnica da escrituração, registra os fatos ocorridos no patrimônio, culminando com a elaboração das Demonstrações Contábeis, visando fornecer informações que propiciem ao gestor a tomada de decisões fundamentada em dados concretos a cerca da situação patrimonial atual, bem como do seu desempenho nos períodos sob análise. Completam as técnicas contábeis, a auditoria e a análise de balanços que não serão abordadas neste trabalho. Iudícibus e Marion (2000, p. 53) reforça o conceito: O Objetivo da Contabilidade pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informação estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto da Contabilidade.

O grande mérito creditado à contabilidade é que ela se processa de forma lógica e científica seguindo Normas e Princípios Contábeis aceitos nacionalmente. É este padrão, estabelecido pelos princípios contábeis, que faz com que as informações sejam comparáveis com as de outras instituições do mesmo segmento, ou com informações da própria entidade em períodos diferentes. Estas


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características conferem credibilidade às informações contábeis tornando-as o ponto de referência para usuários internos e externos. O fisco, quando visa assegurar a correta apuração de impostos, os órgão de fomento, antes de conceder linhas de crédito, os investidores, visando assegurar-se do retorno desejado sobre o capital investido, e os próprios gestores, ao examinarem o desempenho de suas medidas, procuram encontrar na contabilidade uma base segura que responda aos seus questionamentos e anseios. Vale ressaltar que muito mais que apenas registrar os fatos ocorridos com o patrimônio, a Contabilidade oferece meios de controlá-lo e aumentá-lo no momento em que, através de análises, pode evidenciar os rumos mais seguros a serem seguidos.

3.1.1 O objeto da contabilidade

O objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio independente dos fins da entidade, lucrativos ou não. Desta forma, o patrimônio é controlado qualitativa e quantitativamente, isto é, são evidenciados todos os bens, direitos e obrigações da entidade como um todo e individualmente, através das contas ou grupos de contas. Para Franco (1997, p. 21), o patrimônio: “É um conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados à entidade econômico-administrativa, e constitui um meio indispensável para que esta realize seus objetivos.” Portanto o patrimônio são todas as riquezas, sejam elas bens ou direitos a receber de terceiros, adquiridas pela empresa, as quais serão administradas de forma a atingir os objetivos pretendidos de maneira mais racional possível, e a contabilidade, no momento que tem o patrimônio, como seu objeto de estudo, tenta contribuir com o gestor em sua missão de maximizar os resultados ao gerir o negócio. É importante que a expressão “maximizar os resultados” seja aplicada também a órgãos públicos ou instituições sem fins lucrativos, no momento em que se atingem os resultados com o menor custo possível ou a maximização dos objetivos com os recursos existentes. Maximizar resultados e aprimorar o uso dos recursos, portanto, são sinônimos.


22 3.1.2 Os usuários da contabilidade A contabilidade, conforme já explicado anteriormente, possui vários usuários, interessados em suas informações. Sendo os dados contábeis bases sólidas e consistentes, se constituem em um conjunto ferramental importante para quem necessita obter informações ou tomar decisões em qualquer instituição. A escrituração e, consequentemente, as Demonstrações Financeiras ao seguirem o que determinam os Princípios Contábeis dão credibilidade às informações que podem ser comparadas e comprovadas a qualquer momento. Esta credibilidade se confirma no momento em que as demonstrações são aceitas pelo fisco e assistidas por órgãos como o Conselho Federal de Contabilidade, a própria Comissão de Valores Mobiliários nos casos de empresas com capital constituído ações e o IBRACON para as empresas abrigadas a serem atendidas por empresas de auditoria externa. O fisco, seja no âmbito Federal, Estadual ou Municipal, normalmente utiliza a escrita contábil como base para o seu trabalho de auditoria, visto que em nosso país a maioria dos impostos é apurada pelos próprios contribuintes, cabendo ao fisco o papel de apenas auditá-los e acompanhá-los sistematicamente. Os bancos, as agências financiadoras, os clientes, os fornecedores e vários outros usuários também fazem uso das informações contábeis quando necessitam de dados acerca das instituições com as quais pretendem realizar qualquer tipo de negócios. Todavia é importante ressaltar que o principal usuário da informação contábil será sempre o interno, ou seja, o gestor, o administrador que precisa de informações sobre a sua empresa para tomar as decisões mais acertadas e precisas. Se a contabilidade não produzir informações que venham a ser úteis para a própria empresa, não terá atingido a sua função primordial. Esta é uma questão que precisa ser amplamente discutida, pois significa gerar informações a usuários que nem sempre

possuem

demonstrativos

conhecimento

contábeis,

como

técnico-contábil já

mencionamos,

para

interpretá-las.

seguem

padrões

Os pré-

estabelecidos além de terem de se adaptar a algumas determinações fiscais, o que pode apresentar algum nível de dificuldade para quem não lida no meio contábil, em sua interpretação. Para suprir esta lacuna é necessário que o profissional de contabilidade se


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aproxime do gestor tornando a informação contábil menos técnica e mais acessível àquele que necessita dela para a tomada de decisão. Outro aspecto fundamental que precisa ser frisado é a geração de informações voltadas para decisões ainda não tomadas e não apenas a apresentação dos dados históricos escriturados da contabilidade. Significa gerar informações não apenas analisando o que já passou, mas projetar e simular situações que ainda não aconteceram influenciando a decisão a ser tomada. Esta postura do profissional contábil é fundamental, pois ele deixa de ser um mero registrador dos fatos, para posterior análise, e passa a se posicionar como aquele que, de forma técnica e científica, ajuda a planejar, projetar e construir o futuro da instituição para a qual está vinculado. A contabilidade gerencial, através da Contabilidade de Custos, atua nesta ligação entre a contabilidade e o administrador no momento em que gera informações fundamentais para a tomada de decisão, como, por exemplo, a margem de contribuição deixada pelos respectivos produtos, o nível de atividade ideal, o mix de produtos ideal a ser oferecido, o ponto de equilíbrio, além de contribuir com o orçamento e a formação do preço de vendas. Segundo Leone (2000a, p. 19): a contabilidade de custos é o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.

Portanto a Contabilidade de Custos presta sua contribuição à contabilidade financeira no que tange a avaliação dos estoques de produtos prontos e em elaboração, mas tem uma contribuição muito mais valiosa no momento em que abre mão de certos preceitos legais ou fiscais e passa a gerar informações de caráter gerencial de maneira científica. Por outro lado, não podemos esquecer que os valores que compõe a base da Contabilidade de Custos surgirão sempre da contabilidade financeira conforme reforça Martins (2000, p. 186): “Em resumo, a Contabilidade

de

Custos

apropria

Contabilidade Financeira (ou Geral).”

aos

produtos

valores

registrados

pela


24 3.2 Contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial é o instrumento pelo qual a informação contábil passa a ser apresentada de tal forma que possa ser utilizada para fins decisórios. Não se trata de uma nova ciência, mas sim da adequação ou adaptação da Contabilidade Geral para que esta forneça ao gestor informações úteis no processo de tomada de decisão, ou seja, informações já conhecidas pela contabilidade tradicional, passam a ser expostas com outro enfoque, de forma mais analítica de maneira a auxiliar os dirigentes das respectivas entidades. Para Crepaldi (1998, p. 18): Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuados por um sistema de informação gerencial.

Sendo assim, a contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa e as suas informações precisam se adaptar ao modelo de gestão utilizado. Desta forma, não é a gestão que se adapta às informações, mas sim as informações que precisam ser geradas de acordo com a necessidade dos gestores. Segundo Iudícibus e Marion (1991, p. 16): De maneira geral, portanto, pode-se afirmar que procedimento, técnica, informação ou relatório contábil, feitos “sob medida” para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial.

Para Bio (apud PADOVEZE, 2000, p. 44): A necessidade da informação é determinada pelos usuários finais dessa informação, por seus consumidores. Assim, a informação deve ser construída para atender a esses consumidores e não para atender aos contadores. O contador gerencial é aquele que sabe perfeitamente que a informação que faz parte de seu sistema foi elaborada para atender às necessidades de outros. O contador gerencial deve fazer um estudo básico das necessidades de informações a partir das decisões-chaves que serão tomadas baseadas no Sistema de Informação Contábil Gerencial.

Pode-se afirmar que uma das diferenças entre a contabilidade gerencial e a financeira são os seus usuários. Segundo Padoveze (2000, p. 31):


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A contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de informações para os administradores – isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações. A contabilidade pode ser contrastada com a contabilidade financeira, que é relacionada com o fornecimento de informações para os acionistas, credores e outros que estão fora da organização.

Padoveze (2000, p. 31) ainda apersenta um quadro comparativo entre a contabilidade gerencial e contabilidade financeira: Fator Usuários dos relatórios Objetivo dos relatórios

Contabilidade Financeira Externos e internos Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos

Forma dos relatórios

Balanço Patrimonial, Demonstração dos Resultados, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Anual, trimestral e ocasionalmente mensal Primariamente históricos (passados) Moeda corrente

Freqüência dos relatórios Custos ou valores utilizados Bases de mensuração usadas para quantificar os dados

Restrições fornecidas

nas

informações

Princípios Contábeis Geralmente Aceitos

Arcabouço teórico e técnico

Ciência Contábil

Características da informação fornecida

Deve ser objetiva (sem viés), verificável

Perspectiva dos relatórios

Orientação histórica

Contabilidade Gerencial Internos Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente Orçamentos, contabilidade por responsabilidade, relatórios de desempenho, relatórios de custo, relatórios especiais não rotineiros para facilitar a tomada de decisão Quando necessário pela administração Históricos e esperados (previstos) Várias bases (moeda corrente, moeda estrangeira – moeda forte, medidas físicas, índices, etc.) Nenhuma restrição, exceto as determinadas pela administração Utilização pesada de outras disciplinas, como economia, finanças, estatística, pesquisa operacional e acompanhamento organizacional Deve ser relevante e a tempo, podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabilidades e menos precisão Orientada para o futuro para facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais (para o controle posterior do fato)

Figura 1 - Contabilidade gerencial X contabilidade financeira.


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Em certos momentos a informação contábil tradicional, voltada para usuários externos, já pode ser utilizada pelo gestor interno apenas mudando o enfoque. Com isto, fica até difícil identificar onde termina a contabilidade financeira e onde começa contabilidade gerencial. Isto reforça o pensamento de que a contabilidade gerencial é um refinamento da informação contábil para uso gerencial. A contabilidade gerencial tem como característica forte o fato de não buscar informações apenas na contabilidade financeira. Ela aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, da administração financeira, entre outras, o que, sem dúvida, lhe confere uma maior importância e credibilidade. Pode-se perceber que a contabilidade gerencial exige um maior nível de qualificação entre contabilistas e gestores. A informação existe na contabilidade financeira, mas precisa ser trabalhada, adaptada por quem a produz para que possa ser analisada e compreendida por quem fará uso dela, ainda afirma Padoveze (2000, p. 33): Entendemos que a Contabilidade Gerencial existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos contábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa gerenciamento da informação contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um existir. Contabilidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento de administração. Se temos a Contabilidade, se temos a informação contábil, mas não a usamos no processo administrativo, no processo gerencial, então não existe gerenciamento contábil, não existe Contabilidade Gerencial.

Desta forma, o “contador gerencial” precisa ter a habilidade de “traduzir” a informação contábil e apresentá-la de maneira resumida, clara e objetiva, de acordo com as necessidades dos usuários. Em alguns momentos será necessário abrir mão de certos ítens técnicos da contabilidade financeira, e em outros, será necessário ir além da informação desta, buscando um nível de detalhamento maior a cerca de certos fenômenos. Outro aspecto importante é que a contabilidade financeira em alguns momentos apenas demonstra o desempenho obtido e a gerencial precisa justificar este desempenho mostrando as causas do sucesso ou do fracasso obtidos. A função de “contador gerencial” conforme exposto anteriormente, na verdade não existe. O termo correto talvez seja “contador com desempenho gerencial”. Na prática esta função pode ser exercida pelo controlador da empresa, pelo contador de custos, pelo próprio contador geral, ou pelo diretor financeiro.


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A implantação e o sucesso da contabilidade gerencial dependem da estrutura e do estágio de cada empresa.

Segundo Gil apud Padoveze (2000, p. 45), na

implantação deve ser observado:

1 - Níveis empresariais: estratégico tático operacional 2 - Ciclo administrativo: planejamento execução controle 3 - Nível de estruturação da informação: estruturada semi-estruturada não estruturada

Portanto, não existe uma fórmula de contabilidade gerencial que se adeque a todas as empresas. É preciso, em primeiro lugar, haver um mapeamento da situação da empresa para avaliar a sua situação atual em termos de estrutura, organização e principalmente qualidade das informações geradas pelos controles internos. Em seguida, é preciso que os objetivos da cúpula administrativa estejam claros para que o contador gerencial possa direcionar o seu trabalho na busca de informações que realmente interessem à mesma, tornando o seu trabalho mais proveitoso e preciso.

3.3 A contabilidade de custos

3.3.1 Conceitos iniciais

Para dar início a este tópico é preciso inicialmente rever alguns conceitos entre eles o próprio conceito de custos. Segundo Franco (1997, p. 44): “Custo é o preço pelo qual se obtém um bem ou serviço.” Já para Leone (2000b, p. 52-53): “Custo é o consumo de valores para determinados fins. [...] Custo é a despesa atribuída à produção.” Neste momento é fundamental que fique clara a diferença entre custos e despesas. Os custos são sempre necessários à fabricação de um produto ou à prestação de um serviço, enquanto as despesas são necessárias para a entrega do produto aos clientes, ou necessárias à manutenção das atividades da empresa. Logo só existem custos de produção e as despesas de administração, de vendas e financeiras.


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O conceito de custos fica mais claro quando se observa outros conceitos conforme Martins (2000, p. 25-26): Gasto - sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Investimento - gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros(s) períodos(s). Custo - gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Desembolso - pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Perda - bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

Portanto o custo é um gasto, consumido no momento da utilização dos fatores de produção. Exemplificando, podemos dizer que a compra de uma matéria-prima é um gasto que se tornou um ativo enquanto ficou estocada. No momento em que foi consumida no processo produtivo passou a ser custo de matéria-prima do produto que se originou o qual é um novo ativo no momento em que foi estocado. Este produto elaborado, por sua vez, no momento da venda passa a ser o custo do produto vendido. Pode-se perceber que um mesmo valor passa por vários dos conceitos acima em função do estágio em que se encontra dentro do processo. Em relação às perdas também é necessário fazer uma ressalva. Existem perdas normais inerentes ao processo produtivo e as perdas anormais, normalmente chamadas quebras, decorrentes de situações que não podem ser previstas e que não ocorrem de forma rotineira. As primeiras são possíveis de serem medidas, mensuradas e incluídas no custo de um produto. Sendo assim, o custo das unidades com esta perda acaba sendo absorvido pelas unidades perfeitas. Já as quebras não são absorvidas pelos produtos e o seu valor deve ser reconhecido diretamente no resultado do período reduzindo-o. A classificação e o exemplo acima nos remetem a outros conceitos não menos importantes relacionados aos custos: a) Custo da produção de um período – é o montante gasto e consumido na produção de um determinado período, independente desta produção ter sido vendida ou estocada. É uma informação interessante quando se compara com períodos anteriores levando em conta as unidades produzidas nestes períodos. É o custo de tudo o que se produziu. b) Custo da produção acabada – é o montante gasto e consumido em um período e que resultou em unidades acabadas, aptas à comercialização. Tomando o custo


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da produção de um período e reduzindo o custo da produção acabada, teremos, portanto, o custo das unidades em elaboração ou semi-acabadas. É o custo de tudo o que se produziu e que pode ser vendido. c) Custo dos estoques de produtos prontos e em elaboração – é o montante gasto e consumido na fabricação das unidades que permaneceram em estoque, estejam elas acabadas ou não. É o custo do que se produziu e que ficou em estoque. Quando tratamos do custo dos estoques é importante que se abra um espaço para fazer menção à “produção equivalente” que se constitui numa técnica utilizada pelo contador de custos através da qual ele avalia o estoque de produtos em elaboração mediante o percentual de conclusão do mesmo. Ou seja, se um produto concluiu 70% do processo de fabricação, pode-se dizer que seu custo corresponde ao mesmo percentual do custo de um produto concluído. Esta é uma questão relativamente complexa que demanda uma grande integração do profissional de contabilidade com os encarregados da área industrial. O ideal é que se tenha uma ficha técnica que permita que os custos sejam atribuídos aos produtos até o estágio em que se encontram. d) Custo dos produtos vendidos – é o montante gasto e consumido na fabricação das unidades que foram comercializadas no período em questão. É o custo do que se vendeu. Estes conceitos estão diretamente ligados aos Princípios Contábeis, especialmente o da Competência, que determina que os valores devam permanecer no ativo (estoques) enquanto não for efetivada a venda. Outros princípios contábeis são facilmente identificados nos procedimentos da Contabilidade de Custos como, por exemplo, o da Relevância e o da Uniformidade. Não menos importante, é a necessidade de se conhecer mais dois termos comumente usados na Contabilidade de Custos: - Co-produtos – é o caso em que dois ou mais produtos surgem de uma mesma matéria-prima ou de um mesmo processo de fabricação. - Subprodutos – é um produto secundário, obtido no curso de fabricação de outro produto (principal) e que geralmente possui valor relativamente pequeno se comparado àquele. Em relação aos subprodutos, discute-se inclusive a forma como deverá ser registrada a respectiva receita decorrente de sua venda. Alguns autores entendem que a mesma deve ser registrada na receita como “outras vendas”, enquanto outros


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argumentam que o resultado da venda deveria ser registrado como redução do custo do produto principal. Já a receita obtida com uma eventual venda de sucatas geralmente é considerada receita não operacional, partindo do princípio de que o objetivo das empresas é comercializar seus produtos principais, e que as sucatas somente são geradas no decorrer da produção destes produtos. Em relação à Contabilidade de Custos é importante frisar que a mesma não trabalha somente com valores monetários, pois ela sempre relaciona os mesmos com informações de volume físico. Este fato é, sem dúvida, um diferencial em relação à contabilidade financeira. Para Leone (2001, p. 9):

A contabilidade de custos, no entanto, engloba técnicas da contabilidade geral e outras técnicas extra contábeis para o registro, organização, análise e interpretação dos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços [...].

Outro aspecto importante que precisa ser exposto é que a Contabilidade de Custos, assim como outras contabilidades aplicadas, não sobrevive sozinha. Ela precisa de vários “sistemas de apoio” como a Contabilidade Geral, o sistema de materiais, o sistema de mão-de-obra e o sistema de planejamento para que consiga realizar suas funções em sua plenitude. Por fim, é preciso mencionar os objetivos da Contabilidade de Custos que são basicamente três: - Determinação do lucro; - Controle das operações; - Tomada de decisões.

3.3.2 Composição dos custos Os custos de um produto basicamente são compostos por três elementos essenciais: - Matéria-prima padronizada (MP) - é o conjunto de materiais aplicados diretamente ao produto em seu processo fabril. A obtenção do custo de matéria-prima de um produto é relativamente simples bastando que se multiplique o custo unitário da MP pelo consumo da mesma para produção de uma unidade, quando as mesmas forem padronizadas.


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- Mão-de-obra direta (MOD) – é o valor do custo da mão-de-obra (salários e encargos sociais) das pessoas envolvidas diretamente no processo de fabricação de um produto. A obtenção do custo da mão-de-obra de um produto também é simples, bastando que se conheça o custo da mesma por unidade de tempo (hora, minuto) e o tempo de fabricação do produto, quando forem padronizados. - Custos indiretos de fabricação (CIFs) – constituem todos os demais gastos voltados indiretamente à produção. Inúmeros são os exemplos que podem ser mencionados como telefone, aluguel, materiais auxiliares, manutenção das máquinas e equipamentos, energia elétrica, etc. Apesar de ser fácil associar estes custos ao ambiente fabril, não é tão simples determinar o quanto cada um contribui para a formação de cada produto. Por isto, torna-se necessária a aplicação de critérios ou bases de rateio para que este custo seja alocado a cada produto. Esta tarefa é extremamente trabalhosa e passível de desvios, visto que cada custo pode ter uma base de rateio distinta e um mesmo custo pode ter bases diferentes em empresas diferentes, ou mesmo em períodos diferentes dentro da mesma empresa. Há situações em que pode ser mais coerente ratear um custo com base na sua probabilidade de uso, do que no seu uso efetivo. Em função da dificuldade de se atribuir a parcela correspondente dos CIFs aos produtos, a Contabilidade de Custos vem sofrendo severas críticas quanto aos resultados apresentados. A simples mudança de critério pode fazer com que um produto em estoque assuma um valor maior ou menor o que altera também o resultado do período fazendo com que o gestor coloque em dúvida a qualidade da informação gerada.

3.3.3 Classificação dos custos

De posse dos conceitos iniciais podemos classificar os custos sob diversos ângulos e aspectos dentre os quais podemos destacar: Primeiro - Custos diretos – são aqueles que podem ser alocados facilmente aos respectivos produtos; - Custos indiretos – são aqueles que não podem ser relacionados aos produtos de


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forma direta, mas sim através de rateios. Segundo - Custos variáveis: são aqueles que oscilam na mesma proporção da quantidade produzida, ou seja, unitariamente são fixos; - Custos fixos: também chamados de custos de capacidade, são aqueles que não oscilam dentro de certos limites de produção o que significa que seu preço unitário varia (decresce) à medida que o volume de produção aumenta. Há ainda outras classificações como, por exemplo: custos primários (matériaprima e mão-de-obra direta) e custos de transformação (demais); custos controláveis e não controláveis (depreciação, seguros etc.) pelo menos até certo nível hierárquico, entre várias outras classificações que não serão citadas neste momento.

3.3.4 Métodos de custeio Classificamos os custos em diretos e indiretos, e definimos que os custos diretos podem ser diretamente alocados aos produtos. Já os indiretos também precisam ser atribuídos aos respectivos produtos para que o valor correspondente esteja registrado nos estoques e no custo dos produtos vendidos. Esta exigência se faz necessária para cumprir o que determina o Princípio Contábil da Competência, mas pode distorcer a informação para o gestor caso os critérios de rateio não sejam extremamente precisos. Portanto podemos distinguir os métodos de custeio pelo seu objetivo ou usuário. a) Custeio por Absorção: é o método pelo qual os custos indiretos são atribuídos aos respectivos produtos com base em rateios estabelecidos por profissionais competentes e qualificados, adicionando-se ao custo da matéria-prima e da mãode-obra direta. Depois de formado o custo fabril do produto, é possível atribuir o respectivo valor dos estoques em função das respectivas quantidades. Martins (2000, p. 90) sintetiza muito bem o funcionamento do método de absorção:

A contabilidade financeira “entrega” à de custos certo montante de custos de produção do período, e a contabilidade de custos “devolve” à financeira produtos acabados.


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Como podemos observar o custeio por absorção possui uma “seqüência lógica” que atende o Princípio Contábil da Competência em sua plenitude o que faz com que seja o método aceito pela autoridade fiscalizadora e os demais órgãos reguladores. A grande questão é a qualidade deste rateio que, se não for feito de forma detalhada acaba gerando informações erradas ou no mínimo questionáveis. Esta questão se agrava pelo fato dos processos se tornarem cada vez mais complexos e diversificados tornando a tarefa de identificação das bases de rateio trabalhosa e falível. Acrescentamos ainda o fato dos CIFs representarem um percentual cada vez mais relevante em relação aos custos totais dos produtos se comparados com o custo de mão-de-obra, por exemplo. Este fenômeno se explica pela automação e robotização de muitas atividades fabris onde o custo de mão-de-obra direta reduz-se sensivelmente enquanto aumentam os custos relacionados com a complexa manutenção destes equipamentos sofisticados. Há ainda outra dificuldade relacionada a alguns custos (manutenção de máquinas e equipamentos, por exemplo), que podem ter uma parcela fixa e outra variável, o que necessita de uma segregação para então haver a alocação direta da parte variável e o rateio da parcela que é fixa. Embora obrigatório para o cumprimento dos princípios contábeis e do que determina a legislação do Imposto de Renda, todas estas dificuldades acabam tornando difícil e complexa a alocação dos CIFs aos produtos, o que, por sua vez, gera dúvidas com relação aos resultados obtidos. Em síntese, os passos do custeio por absorção são os seguintes: - Separação dos custos e despesas; - Apropriação direta dos custos diretos; - Apropriação, através de rateios, dos custos indiretos. Em empresas departamentalizadas, os custos indiretos são debitados aos departamentos e o custo dos departamentos é rateado, posteriormente aos produtos. b) Custeio por atividades (ABC): Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades é um outro método surgido posteriormente que segue o mesmo princípio de agregar todos os custos aos produtos, porém o faz de forma mais criteriosa e qualificada. Em síntese, este método consiste em identificar as atividades essenciais da empresa, para depois agregar o custo a elas, e então alocar o custo destas atividades aos respectivos produtos. Na prática este


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método ocorre em duas etapas distintas: 1ª - São identificados os direcionadores de recursos: consiste em uma análise para que seja identificado como as atividades consomem os recursos. Neste momento, obtém-se o custo das atividades. Por exemplo: como a atividade comprar materiais consome material de expediente; 2ª - São identificados os direcionadores de atividades: nesta etapa é analisada a forma como os produtos consomem as atividades. Em nosso exemplo a questão seria o quanto cada produto fabricado consome da atividade comprar materiais. Em síntese, o ABC apura o custo das atividades para depois alocá-lo aos produtos. Como se constitui de duas etapas, torna-se mais trabalhoso, porém os resultados apurados são mais refinados se comparados ao custeio por absorção. Todavia sua aplicação prática é bastante complexa o que faz com que poucas empresas o utilizem conforme afirma Cogan (1999, p. 49): O ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em virtude exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria que justificar o seu benefício.

Por outro lado há quem defenda o ABC e o seu nível de precisão. Um argumento bastante sólido a favor deste critério é a substituição do “rateio” do método de absorção pelo “rastreamento” do ABC. O rateio se constitui na alocação dos custos por meio de um método estatístico sem relacionar necessariamente os custos ao método estabelecido. Já o rastreamento procura identificar a relação de causa e efeito, isto é, procura analisar a verdadeira relação entre os custos e as atividades através do direcionador de recursos e posteriormente do direcionador de atividades. De forma resumida, o objetivo do custeio ABC é o mesmo do custeio por absorção. Ambos agregam os custos indiretos aos produtos. O custeio por absorção faz isto através do rateio dos custos aos produtos, e o custeio ABC, através do rastreamento onde os custos indiretos são alocados às atividades e o custo destas aos produtos. c) Custeio Direto ou Variável: o custeio direto ou variável é um método alternativo de custeio, pois não é permitido o seu uso na contabilidade financeira. Neste método


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somente os custos variáveis são atribuídos aos produtos fabricados. Os custos fixos são considerados custos do período necessários para manter a estrutura de produção independente da elaboração dos produtos ou não. Este é o motivo que faz com este método não seja aceito pela legislação do Imposto de Renda, pois ao apropriar como despesa todos os custos fixos reduz-se o lucro, base de cálculo deste tributo. Por outro lado, o custo variável tem uma enorme aceitação quando se trata de informações voltadas para a tomada de decisão. O fato de atribuir apenas os custos variáveis aos produtos, faz com que o resultado inicial, denominado margem de contribuição, esteja livre de qualquer tipo de rateio que possa conter algum tipo de critério questionável, tornando a informação bastante transparente para o gestor. Resumindo, a seqüência do custeio direto é a seguinte: - Separação dos custos e despesas; - Apropriação direta dos custos diretos; - Registro dos custos indiretos como custo do período, sendo a eles dado o mesmo tratamento dado às despesas.

3.3.5 Custo padrão

O custo padrão pode ser definido como o custo ideal, ou o custo em condições ideais de produção no que tange a qualidade da matéria-prima, a eficiência da mão-de-obra e o controle dos gastos gerais de produção. É o custo ideal de fabricação, obtido com as melhores matérias-primas, com a mais eficiente mão-de-obra a 100% da capacidade produtiva. Também é chamado de custo de laboratório, pois ao considerar as condições ideais de produção, não contempla os imprevistos ou desvios em relação ao que estava estimado. Crepaldi (2002, p. 267) conceitua custo padrão como: “aquele determinado a priori como sendo o custo normal de um produto.” Esta questão é bastante complexa, na prática, dentro das empresas. O gerente de produção normalmente critica aqueles que determinam o custo padrão alegando que o mesmo é inatingível na prática. Por outro lado, quem estima o custo padrão afirma que os desvios é que precisam ser corrigidos no chão de fábrica. Cabe ao gestor, nestes momentos, manter uma postura imparcial, sem entrar no


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mérito pessoal, e julgar com o bom senso. Um outro conceito interessante é o de custo padrão corrente, que representa o custo fixado para o próximo período já contemplando algumas deficiências de que se tem conhecimento. É portanto um valor difícil de ser alcançado, mas não impossível. O custo padrão corrente é o que “deveria ser” enquanto o custo estimado é o que “deverá ser”. A grande finalidade do custo padrão é o controle dos custos. Ele não se constitui num outro método de custeio e sim numa técnica auxiliar pela qual se estima um número previsto monetariamente e quantitativamente. Esta previsão se constitui na base que será comparada com o que se realiza, para que então sejam apuradas as diferenças, e em seguida se faça a análise das mesmas, visando a sua correção imediata. Para Martins (2000, p. 334), em relação ao custo padrão: “é uma base de comparação para o Real, e só tem de fato utilidade à medida que a empresa tem um bom Custo Real.” Leone (2001, p. 214) complementa: “É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de objetivos bem definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução destes objetivos.” O grau de seriedade e a intensidade com que a empresa trata destas variações, principalmente no que diz respeito a delegação de responsabilidades, será um ponto vital no seu processo de gestão. Algumas empresas chegam a fazer uso do custo padrão em sua contabilização, avaliando, num primeiro momento os produtos pelo custo padrão, ajustando no final do período os valores contabilizados em função das variações ocorridas. Ao estabelecer padrões é essencial que se faça a previsão a nível de quantidades e de valores, pois só assim é que se poderá identificar as causas das variações posteriormente. Em relação a matéria-prima, por exemplo, é preciso orçar uma quantidade ideal e um preço ideal para o produto, para que se possa saber se a variação ocorreu em função do consumo além do previsto ou em função do reajuste de preços além do esperado. Da mesma forma em relação á mão-de-obra direta é preciso saber se houve ineficiência no uso da mesma ou se os salários praticados foram superiores aos orçados. Já em relação aos gastos gerais de fabricação, é essencial que se leve em


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conta os volumes a serem produzidos no momento de estimar os custos, pois a parcela variável destes custos oscilará diretamente em relação ao volume de produção e até mesmo a parcela fixa destes custos poderá oscilar se a variação do nível a ser produzido for significativa. A eficiência do uso do sistema de custo-padrão depende do grau de precisão da sua fixação. Ao estabelecer padrões é preciso certificar-se de que foram considerados todos os fatores. Por fim, é preciso deixar claro que embora as empresas busquem constantemente enxugar seus custos eles são estritamente necessários para o desenvolvimento de suas atividades. A questão não é eliminar os custos, mas sim conseguir trabalhar com o nível mínimo de custos ao desempenhar as atividades. Leone (2000b, p. 110) resume muito bem esta questão: “Custo é o efeito, não a causa. Sempre existem fatores, parâmetros, atividades que geram os custos.”

3.4 Novos cenários dos negócios e empreendimentos

Ao analisar-mos a história da Contabilidade de Custos, percebemos que sua origem está atrelada à Contabilidade Geral, especialmente em função da necessidade de avaliar os estoques de produtos prontos e em fabricação, surgida após a revolução industrial conforme afirma Martins (2000, p. 23): “A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo.” Não é sem motivo que muitos ainda chamam a Contabilidade de Custos de “contabilidade industrial” embora já esteja amplamente difundida a consciência de que a Contabilidade de Custos também tem muito a auxiliar empresas comerciais, prestadoras de serviços, órgãos públicos, entidades sem fins lucrativos, entre outras. Tendo surgido em função da contabilidade industrial, é natural que as concepções iniciais da Contabilidade de Custos sejam as que na época supriam as necessidades

da

indústria.

Todavia

estamos

num

mundo

em

constante

transformação. A evolução da sociedade chega a ser “assustadora” em alguns momentos. Fica difícil acompanhar as evoluções tecnológicas, a difusão da internet, a evolução dos meios de comunicação, entre outros fenômenos decorrentes da evolução da sociedade.


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No mundo dos negócios não é diferente: a globalização da economia está derrubando qualquer fronteira antes existente entre uma empresa daqui e outra do outro lado do planeta. Este fato é inegável, basta ler um jornal, uma revista, acompanhar o noticiário. Ao mesmo tempo é um fenômeno irreversível. Num mundo onde a tecnologia “encurta distâncias” a tendência é de que os negócios se “internacionalizem” cada vez mais. E a história mostra que aquele que se recusa a aceitar, entender ou se adaptar às novas realidades tem sido excluído do cenário empresarial de maneira cruel. Se a realidade dos negócios e das empresas mudou, e se a Contabilidade de Custos surgiu junto com as primeiras empresas, é natural que nela também se reflitam estas mudanças. Se os negócios agora são globais, se a competitividade chegou a níveis nunca antes presenciados, os gestores, mais do que nunca, encontram dificuldades na sua missão de gerir seus empreendimentos. É evidente que a pressão exercida por este ambiente faça com que as empresas dêem mais ênfase ao controle dos custos na tentativa de manter seus produtos ou serviços competitivos. Este ambiente demanda informações específicas relacionadas a custos de desempenhos de atividades, de produtos, de serviços e de clientes. O CRC-SP (1995, p. 30) enfatiza: O processo decisório e a administração deverão tender cada vez mais para a utilização das informações de custos e orçamento como dados fundamentais para a análise e tomada de decisões, sejam elas de caráter comercial, financeiro ou operacional, mas que cumpram a missão de chegar ao público alvo. Assim é preciso buscar o enfoque gerencial para o sistema de custos e não somente manter um sistema notadamente voltado para o aspecto contábil/fiscal.

Na seqüência o CRC-SP (1995, p. 32) ainda reforça: “Os atuais sistemas de custos são inadequados para planejar melhorias. Foram desenvolvidos com o propósito de fornecer subsídios para relatórios financeiros, sem objetivar a melhoria contínua.” Por outro lado, os departamentos contábeis das empresas são caros demais para gerar apenas informações históricas e medir o lucro ou a posição financeira no final do ano. Além disto, o sistema contábil pode ser proveitoso não apenas por responder às questões, mas também por levantá-las. Percebe-se a necessidade de departamentos capazes de fornecer informações confiáveis que possam ser úteis para projeções de resultados e para estudos econômicos.


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Por fim, Maher (2001, p. 44) afirma: “Um dos princípios de contabilidade de custos é que necessidades diferentes muitas vezes exigem informações diferentes. A idéia de ‘tamanho único’ não se aplica em contabilidade de custos.”

3.4.1 Mudanças na estrutura dos custos

As constantes evoluções tecnológicas sem dúvida afetam as empresas de qualquer ramo. Estar atento às novas tecnologias é uma das condições necessárias para se manter vivo no mercado. A automação com certeza é o exemplo mais visível deixado pela mecatrônica, o que pode ser visto como um problema enquanto desemprega milhares de pessoas, mas é uma realidade e deve ser encarada como tal. Estes novos cenários no processo produtivo modificam sensivelmente a estrutura dos custos. Ao passo que o custo de mão-de-obra direta diminui, aumentam os custos com a manutenção desta tecnologia, ou seja, o custo variável transforma-se em fixo. O surgimento de novas matérias-primas também é notável. Criam-se novos materiais capazes de substituir outros que muitas vezes já se encontram escassos no meio ambiente. Cogan (1994, p. 2) apresenta um quadro comparativo que demonstra o crescimento dos custos indiretos em relação à mãode-obra direta: Antigamente

Hoje

15%

35%

50% 15% Materiais

MOD

CIF

50%

35% Materiais

MOD

CIF

Figura 2 - Comparativo que demonstra o crescimento dos custos indiretos em relação à mão-de-obra direta. Este crescimento dos custos indiretos leva cada vez mais à necessidade de critérios de alocação coerentes aos respectivos produtos. Ao passo que aumenta o percentual de custos que não podem ser alocados diretamente aos produtos,


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aumentam também as probabilidades de se gerar informações distorcidas. O grau de complexidade dos processos de fabricação cada vez maior também aumenta as dificuldades na alocação dos custos indiretos aos produtos. Apesar da enorme contribuição que a informática oferece ao profissional de custos, a probabilidade do emprego de critérios de rateio injustos é muito grande, até por que não há padrões a serem seguidos, e neste trabalho: - Cada custo pode ter uma base de rateio diferente; - O mesmo custo, em empresas diferentes, pode ter bases de rateio diferentes em função do processo fabril; - E o mesmo custo, na mesma empresa, pode exigir bases de rateio diferentes em períodos diferentes, em função de reestruturações no processo de produção que são cada vez mais rotineiras. O custo baseado em atividades (ABC), de certa forma, melhora a qualidade da informação gerada. A sistemática de levantar as atividades relevantes, apurar o seu custo e, em seguida, pelo consumo das atividades, levar este custo aos produtos, sem dúvida gera uma informação mais refinada. Outra melhoria que precisa ser enaltecida é à busca da relação entre a causa e o efeito dos custos que o custeio ABC busca em sua aplicação. Estas melhorias do ABC são citadas por Martins (2000, p. 112): “O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos.” E por Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 103):

O ABC (apuração de custos baseado em atividades) evidencia o custo das atividades como objetos fundamentais de custo e utiliza o custo das mesmas como base de atribuição de custos a outros objetos de custo, como produtos, serviços, ou clientes.

Com base no exposto, pode-se imaginar uma mescla entre o custeio por absorção e o custeio ABC, onde poderia se utilizar o absorção para a matéra-prima e a mão-de-obra direta e o ABC para os custos indiretos. Todavia, é preciso concluir que o emprego do ABC de forma isolada ou em conjunto com o custeio por absorção além de ser extremamente trabalhoso, apenas diminiria a probabilidade de rateios injustos melhorando a qualidade da informação a ser registrada nas demonstrações contábeis.


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Para fins gerenciais, não se pode trabalhar com nenhuma possibilidade de informações distorcidas em função de critérios precários, pois isto pode levar a conclusões equivocadas quanto à lucratividade dos produtos trazendo enormes prejuízos à empresa que tomar decisões com base em informações desta natureza. A questão não é reencontrar uma fórmula ideal, sem erros para ratear os custos indiretos, mas sim abrir mão do uso de qualquer tipo de rateio onde haja a mínima probabilidade de erro. O segredo é saber a hora certa de parar de usar o rateio para não distorcer a informação gerada até então. Conclui-se, com base nesta afirmação, que tomar decisões conhecendo de forma precisa apenas uma parte dos custos pode ser melhor do que fazê-lo tendo conhecimento de todos os custos de forma duvidosa. É preciso saber a hora certa em que a informação de custos deixa de ser “pura” e passa a ser influenciada e distorcida por critérios que não são totalmente precisos. Outra conclusão importante, é que para fins gerenciais o problema não é o fato de se usar critérios de rateio que não retratem a realidade, mas sim, o fato de se usar critérios de rateio para alocar os custos.

3.4.2 Custeio por absorção e/ou ABC X custeio direto ou variável

Conforme já foi abordado no ítem 3.3.4 existem vários métodos de custeio, mas há uma diferença fundamental entre eles. O custeio por absorção e o ABC apropriam os custos diretos (mão-de-obra e matéria-prima) diretamente aos produtos e alocam os custos indiretos através de rateios e rastreamentos considerando as despesas administrativas, de vendas e financeiras como sendo do período. Desta maneira, todos os custos, diretos e indiretos, variáveis e fixos, são agregados aos produtos. Este método nasceu a partir dos princípios contábeis e é por este motivo que é aceito e exigido pela legislação do Imposto de Renda. Vale ressaltar que o funcionamento deste sistema pode ocorrer com ou sem departamentalização. O processo sem departamentalização segue basicamente três passos básicos: - Separação de custos e despesas; - Apropriação dos custos diretos;


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- Apropriação dos custos indiretos (através de rateios). Já o processo com departamentalização pode ser resumido pelas etapas abaixo: - Separação de custos e despesas; - Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos; - Apropriação dos custos indiretos aos departamentos; - Apropriação do custo dos departamentos aos produtos (através de rateios). O custeio ABC tenta qualificar mais a alocação dos custos indiretos em relação ao que já faz o custeio por absorção mas o fato é que segue o mesmo raciocínio do primeiro. Em síntese pode-se elencar os passos abaixo: - Separação de custos e despesas; - Apropriação dos custos diretos aos produtos; - Levantamento das principais atividades da empresa e alocação dos custos indiretos às mesmas (através do rastreamento); - Apropriação do custo das atividades aos produtos (através do rastreamento). Já o custeio direto ou variável apresenta uma proposta diferente: apenas os custos variáveis são alocados aos produtos. Os custos fixos são tratados da mesma forma que as despesas administrativas, com vendas e financeiras sendo registrados como resultado do período. O custeio variável é uma forma diferente de demonstrar o resultado que não é aceita pelo fisco e, por este motivo é pouco praticada. Isto não significa que não possa ser utilizado internamente uma vez que pode apresentar aos gestores, principalmente àqueles sem o conhecimento contábil, uma série de informações interessantes dentre as quais se destaca a margem de contribuição deixada por cada produto e que estará sendo tratada no próximo capítulo. Os reflexos do uso do custeio por absorção ou variável são descritos por Maher (2001, p. 365):

Quando o custeio por absorção é utilizado, aumentos e diminuições do estoque de produtos acabados e do estoque de produtos em fabricação são maiores do que quando o custeio variável é utilizado, porque esses estoques incluem custos de produção fixos.

Conclui-se, portanto, que a diferença básica entre o custeio variável e o custeio por absorção é o tratamento dado aos custos fixos conforme complementa Maher (2001, p. 365):


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Ambos os métodos tratam custos de produção variáveis como custos do produto, e custos de marketing e administrativos como despesas do período. A fonte da diferença é o tratamento dos custos de produção fixos. No custeio por absorção, os custos de produção fixos são tratados como custos do produto; no custeio variável, como despesas do período.

Em seguida, Maher (2001, p. 366) descreve o efeito do uso de um ou outro método de custeio no resultado do exercício:

Como regra geral, quando a quantidade de unidades produzidas em um período é superior às unidades vendidas no período, uma parte dos custos de produção fixos permanece em estoque, isto é, não é lançada como despesa do período, no custeio por absorção. No custeio variável, contudo, todos os custos de produção fixos são lançados como despesa do período. Assim, quando a produção excede as vendas, menos custos de produção fixos são lançados como despesa, e o lucro operacional pelo custeio por absorção é maior do que pelo custeio variável. Por outro lado, quando a quantidade de unidades vendidas é superior à quantidade produzida, mais custos de produção fixos são lançados como despesa do período, no custeio por absorção; o lucro por esse sistema, portanto, fica inferior ao lucro pelo custeio variável.

Nesta citação de Maher cabe uma ressalva: quando ele coloca que “Assim, quando a produção excede as vendas, menos custos de produção são lançados como despesa [...]” o correto é mais. Por fim, Maher (2001, p. 368) conclui: Como regra geral, se não houver estoques, o lucro operacional será o mesmo nos dois métodos. Se a quantidade produzida for igual à quantidade vendida, o lucro será diferente apenas se os custos fixos de produção por unidade forem diferentes no estoque inicial e no estoque final.

Crepaldi (1998, p. 132) apresenta um quadro comparativo dos métodos de custeio (Figura 3).

Absorção 1. Por centro de custo. 2. Por ítem (mão-de-obra, matériaprima, etc.) direto e indireto.

1. Ordem de classificação dos custos. 2. Custo do produto e do período.

a. Custo Total = Custos Primários, CIF Total. b. Só há despesas de período.

Variável 1. Fixos e variáveis. 2. Por centro de custo. 3. Por ítem (mão-de-obra, matéria-prima, etc.). a. Custo Total = Custos Primários + CIF Variável. b. Os custos fixos são lançados no período em que ocorrem.

Figura 3 - Comparativo dos métodos de custeio.


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3. Demonstração dos resultados.

4. Custo-padrão

Absorção Vendas ( - ) CPV (fixos e variável) ( = ) Resultado Bruto ( - ) Despesas gerais ( = ) Resultado líquido a. O custo-padrão fixo por unidade depende do volume de produção. b. É analisada a variação relacionada com o uso da capacidade de produção. Os resultados variam em função do volume de produção e vendas. Em relação ao custeio variável, tem se que:  Se a produção for maior que as vendas, o lucro será maior em decorrência da alocação dos custos fixos nos estoques.  Se a produção for menor que as vendas, o lucro será menor em decorrência da venda de estoques com custos fixos de períodos anteriores embutidos.  Se a produção for igual às vendas, os lucros serão iguais. Volta-se mais às necessidades de Informações de uso externo.

5. Efeitos nos resultados

6. Usuários.

Variável Vendas ( - ) Despesas variáveis de venda ( - ) CPV (variáveis) ( = ) Margem de contribuição ( - ) Despesas/custos fixos ( = ) Resultado líquido a. O custo-padrão por unidade, que se compõe somente de custos variáveis, não sofre influência do volume de produção. b. Não é analisada a variação relacionada com o uso e capacidade de produção. Os resultados variam somente em função do volume de vendas. Em relação ao custeio por absorção, tem se que:  Se a produção for maior que as vendas, o lucro será menor em decorrência de débitos dos custos fixos diretamente a resultados.  Se a produção for menor que as vendas, o lucro será maior em decorrência da não-incorporação de custos fixos de períodos anteriores nos estoques.  Se a produção for igual às vendas, os lucros serão iguais. Volta-se mais às necessidades de Informações de uso interno (gerenciais).

Figura 3 (cont.) - Comparativo dos métodos de custeio. Percebe-se que o custeio variável considera todos os custos fixos como despesas do período, mesmo que os produtos fabricados tenham permanecido em estoque. Portanto, partindo da receita gerada, e deduzindo os custos variáveis, teremos um resultado que precisa ser suficiente para cobrir os todos os custos fixos e todas as despesas, deixando ainda o resultado desejado. Este resultado, é denominado margem de contribuição, ou contribuição marginal e será abordado no capítulo seguinte. Desta forma, o Demonstrativo do Resultado do Exercício pelo custeio variável, pode ser assim exposto: ( + ) Receita Bruta ( - ) Deduções da Receita Bruta ( = ) Receita Líquida ( - ) Custo dos Produtos Vendidos (apenas custos e despesas variáveis) ( = ) Margem de Contribuição ou Contribuição Marginal ( - ) Custos fixos ( = ) Lucro Bruto ( - ) Despesas com vendas, administrativas e financeiras (fixas)


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( = ) Resultado Operacional ( + ) Receitas não operacionais ( - ) Despesas não operacionais ( = ) Resultado antes do Imposto de Renda e Contribuição Social ( - ) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social ( = ) Resultado do Exercício

3.5 Custos para a tomada de decisão 3.5.1 Margem de contribuição Vimos no tópico anterior que o custeio direto ou variável deixa uma informação de grande relevância para a tomada de decisão que é a margem de contribuição. Para Wernke (2004, p. 42): A margem de contribuição é o valor resultante da venda de uma unidade, após deduzidos os custos e despesas variáveis associados ao produto comercializado. Tal valor contribuirá para pagar os custos fixos da empresa e gerar lucro.

Poderíamos complementar a citação de Wernke afirmando que a margem de contribuição contribuirá para pagar os custos e as despesas fixas e gerar lucro. Para Padoveze (2000, p. 269) a margem de contribuição:

Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa.

Crepaldi (1998, p. 122), por sua vez, confirma: “Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis.” Analisando os conceitos acima é necessário frisar que as depesas variáveis, como as de vendas por exemplo, embora entrem no cálculo da margem de contribuição, não são agregadas aos produtos em caso de uso do custeio variável para fins gerenciais conforme alerta Martins (1996, p. 226):


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apesar de as Despesas Variáveis integrarem o cálculo da Margem de Contribuição, não são agregados ao produto para fins de avaliação dos estoques, quando do uso interno do Custeio Variável. O mais correto é o tratamento seu como redução do valor da venda, o que não altera em nada o cálculo da Margem, mas facilita a solução do problema relativo ao que quantificar como custo do produto.

Seja unitariamente, ou pelo valor total, a margem de contribuição é a diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis, ou seja, o lucro antes dos custos e despesa fixos. Voltando um pouco ao conceito de custeio variável é o lucro do produto que lhe pode ser atribuído sem margem de erro, pela total ausência de rateios e alocações de custos indiretos. Do ponto de vista gerencial, esta informação é importantíssima e se constitui numa forma alternativa de demonstrar o lucro, através da qual o gestor decide lançar ou não um produto com base na margem de contribuição, ou seja, com base no volume deixado pelo produto que servirá para cobrir os custos fixos. Obviamente, cada produto deverá deixar uma certa margem que será a sua contribuição para cobrir os custos fixos e as demais despesas, mas o fato é que o gestor terá a informação da margem deixada por cada produto podendo eliminar os de margem menor. Analisada unitariamente, a margem de contribuição pode ter uma utilidade ainda maior, pois além de se averiguar a própria margem deixada por cada produto, pode-se também tomar decisões com base nas limitações da produção, excluindo os produtos que mais necessitam dos fatores limitantes, ou melhorar o desempenho destes fatores limitantes normalmente conhecidos como “gargalos”. Desta forma, num primeiro momento identifica-se a restrição do sistema de produção, e em seguida, toma-se as medidas necessárias para melhorar estes fatores limitantes ou trabalha-se com produtos que façam uso menor do fator limitante. É preciso que se dê uma atenção especial a esta questão pois se analisarmos os produtos apenas pela margem de contribuição poderemos ter uma determinada ordem do mais rentável ao menos rentável. Contudo, se levarmos em conta o quanto cada produto consome deste fator limitante, o ordem pode modificar, ou até inverter. Esta questão é tratada por alguns autores como Teoria das Restrições. As vantagens obtidas através da análise da margem de contribuição são muitas. Wernke (2004, p. 44) elenca algumas:


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a) é um instrumento para avaliar a viabilidade de aceitação de pedidos em condições especiais. Por exemplo: quando existem restrições de matériaprima ou horas de trabalho disponíveis ou por preços e quantidades diferentes dos praticados; b) ajudam a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou colocados em planos secundários ou simplesmente tolerados pelos benefícios de vendas que possam trazer a outros produtos; c) são essenciais para auxiliar os administradores a decidirem se um segmento produtivo (ou de comercialização) deve ser abandonado ou não; d) podem ser usadas para avaliar alternativas quanto a reduções de preços, descontos especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de vendas. As decisões desse tipo são determinadas por uma comparação dos custos adicionais, visando ao aumento na receita de venda. Quanto maior for o índice de margem de contribuição, melhor é a oportunidade de promover vendas. Quanto mais baixo o índice, maior será o aumento do volume de vendas necessário para recuperar os compromissos de promover vendas adicionais; e) a margem de contribuição auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e lucros, fundamentando tecnicamente as decisões de venda.

Padoveze (2000, p. 281) também destaca:

o estudo da margem de contribuição é o elemento fundamental para decisões de curto prazo. Além disso, o estudo da margem de contribuição rotineiramente possibilita inúmeras análises objetivando a redução dos custos, bem como políticas de incremento de quantidade de vendas e redução dos preços unitários de venda dos produtos.

Provavelmente a grande vantagem deixada pela margem de contibuição é o entendimento mais fácil que os gerentes têm ao analisar relatórios elaborados sob a sua ótica. Fica mais fácil tomar a decisão de diminuir ou expandir uma linha de produção. Fica mais fácil também a projeção da mudança nos custos provocada por alterações na produção que são constantes em função das variações no mercado. Todavia é preciso que o gestor não se esqueça que além de custos variáveis os custos fixos existem, e precisam ser supridos pela margem de contribuição deixada pelos produtos. Além das vantagens Wernke (2004, p. 44) também destaca as limitações da análise baseada na margem de contribuição: f) basear o cálculo dos preços de venda somente com dados da margem de contribuição, pode resultar em valores que não cubram todos os custos necessários para manter as atividades a longo prazo; g) é útil para a tomada de decisões a curto prazo, mas pode levar o administrador a menosprezar a importância dos custos fixos.


48 3.5.2 Ponto de equilíbrio Após identificada a margem de contribuição, podemos analisar outro conceito de extrema importância ao gestor que é o ponto de equilíbrio. Sabemos que a margem de contribuição é o valor que sobra após o pagamento dos custos variáveis, e que será necessário para cobrir todos os custos e despesas fixos e ainda deixar uma margem de lucro desejada pelo empresário. Desta forma, de posse da informação dos custos e despesas fixos, basta dividir este montante pela margem de contribuição deixada pelos produtos para se obter o ponto de equilíbrio, ou seja, a quantidade a ser produzida para que todos os custos (variáveis e fixos) sejam supridos pela receita. Em outras palavras é o momento em que a receita de venda dos produtos cobrirá os custos variáveis e todos os custos fixos, deixando um resultado “zerado”, sem lucro nem prejuízo. Para Cogan (1999, p. 36) o ponto de equilíbrio: Corresponde à quantidade produzida/volume de operações para a qual a receita iguala o custo total. É, pois, o ponto onde o lucro líquido iguala a zero, podendo ser expressado em unidades físicas ou monetárias. O modelo do ponto de equilíbrio tem por objetivo determinar o nível de produção em termos de quantidade e/ou valor que se traduz pelo equilíbrio entre a totalidade dos custos e das receitas. Para um nível abaixo desse ponto, a empresa estará na zona de prejuízo e acima dele, na zona de lucratividade. Nesse ponto o nível de operação é tal que absorve a totalidade dos custos/despesas fixas, e acima dele somente incidem os custos/despesas variáveis.

A Figura 4 demonstra graficamente o ponto de equilíbrio, sugerido por Cogan (1999, p. 36). Para Vanderbeck e Naggy (2001, p. 415): “O ponto de equilíbrio pode ser definido como o ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir todos os custos de manufatura e vender o produto, mas sem obter lucro.” Para Maher (2001, p. 436): “Ponto de equilíbrio é o volume de vendas para o qual o lucro é igual à zero.” Para Padoveze (2000, p. 269) o ponto de equilíbrio: Evidencia, em termos quantitativos, qual é o volume que a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis que ela tem necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio, não há lucro ou prejuízo. A partir de volumes adicionais de produção ou venda, a empresa passa a ter lucros.


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Figura 4 - O ponto de equilíbrio de Cogan. Wernke (2004, p. 49) reforça: O ponto de equilíbrio representa o nível de vendas em que a empresa opera sem lucro ou prejuízo. Ou seja, o número de unidades vendidas no ponto de equilíbrio é o suficiente para a empresa pagar seus custos fixos e variáveis, sem gerar lucro.

Os conceitos acima são bastante claros e convergem para a mesma direção. A partir do entendimento do ponto de equilíbrio os horizontes ficam bem mais amplos para o gestor, pois esta informação pode ser trabalhada da várias formas. Pode-se trabalhar o ponto de equilíbrio do ponto de vista financeiro ou quantitativo, por exemplo. Segue abaixo os tipos de ponto de equilíbrio e a equação que permite obtê-los: a) Ponto de equilíbrio contábil em unidades (PEC un.): define o número de produtos que deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero. É obtido pela fórmula: PEC un. =

Custos fixos $________ Margem de contribuição unitária $


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Exemplo: Vamos considerar que uma determinada empresa fabrique o produto “A” e o venda por R$ 10,00, seus custos variáveis sejam de R$ 7,50 e o seu custo fixo seja de R$ 10.000,00: PEC un. = 10.000,00 = 4.000 unidades 2,50 Ou seja, o ponto de equilíbrio será obtido quando a empresa produzir e vender 4.000 unidades. b) Ponto de equilíbrio contábil em valor (PEC valor): define o valor mínimo que deverá ser vendido para que o resultado seja zero. É obtido pela fórmula: PEC un. =

Custos fixos $_______________ Percentual da margem de contribuição (%)

Considerando o mesmo exemplo: PEC un. = 10.000,00 = 40.000,00 0,25 Ou seja, o ponto de equilíbrio será obtido quando a empresa vender R$ 40.000,00. A prova de que este valor está correto é a de que se partirmos da quantidade de equilíbrio (4.000 unidades) e multiplicarmos pelo preço de venda R$ 10,00 também será obtido o valor de R$ 40.000,00. c) Ponto de equilíbrio financeiro (PE fin.): define o nível de atividade (seja em unidades ou em valor) suficiente para pagar os custos e despesas variáveis, os custos fixos e outras dívidas que gerem desembolsos como amortização de empréstimos e financiamentos, por exemplo. O motivo da exclusão da depreciação é o fato deste custo não gerar desembolso. É obtido pela fórmula: PE fin. =

Custos fixos $ - depreciações $ + dívidas do período $ Margem de contribuição unitária $

Ainda no mesmo exemplo, vamos considerar que a depreciação seja de R$ 1.000,00 e que não haja dívidas: PE fin. =

10.000,00 – 1.000,00 = 3.600 2,50


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Significa que quando a empresa atingir 3.600 unidades já terá obtido o ponto de equilíbrio financeiro, embora contabilmente ainda esteja registrando prejuízo em função da depreciação que para a contabilidade é um custo ou uma despesa, mas para o setor de finanças não representa um desembolso. d) Ponto de equilíbrio econômico (PE econ.): define a quantidade necessária para atingir o lucro desejado pela empresa. É obtido pela fórmula: PE econ. =

Custos fixos $ + lucro desejado $ Margem de contribuição unitária $

No nosso exemplo, vamos considerar que a direção da empresa queira um lucro de R$ 2.000,00: PE econ. = 10.000,00 + 2.000,00 = 4.800 2,50 Significa que para cobrir todos os custos e despesas (fixos e variáveis) e ainda deixar o lucro desejado (R$ 2.000,00) a empresa precisará produzir e vender 4.800 unidades conforme demonstramos abaixo: ( + ) Receita Bruta

48.000,00 (4.800 X 10,00)

( - ) Custos e Despesas Variáveis

36.000,00 (4.800 X 7,50)

( - ) Custos Fixos

10.000,00

( = ) Lucro Esperado

2.000,00

e) Ponto de equilíbrio mix (em unidades): as fórmulas anteriores são aplicáveis apenas quando se oferta um único produto, o que na maioria das vezes não ocorre. Quando se trabalha com vários produtos cada um deixa a sua margem de contribuição e estas certamente serão diferentes. Assim, a fórmula do ponto de equilíbrio quando se trabalha com um mix de produtos é um pouco mais complexa: PE unidades (mix) = Onde: Σ= somatório MCUi = margem de contribuição unitária

Custos fixos $ Σ(MCUi x Xi) ΣXi


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Xi = volume previsto de venda por produto Vamos considerar agora que em nosso exemplo a empresa resolva fabricar também o produto “B” que será vendido por R$ 8,00 e que terá como custos e despesas variáveis R$ 5,00. Os custos fixos permanecem os mesmos (R$ 10.000,00). Prevê-se uma venda de 4.800 unidades de “A” e 2.000 unidades de “B”: PE unidades (mix) = 10.000,00 = 10.000,00 = 10.000,00 = 3.777,78 (2,5 x 4.800 + 3,00 x 2.000) 6800

18.000,00 6800

2,65

O resultado obtido será a quantidade de equilíbrio de todos os produtos juntos. Em seguida esta quantidade deverá ser multiplicada pelo percentual de vendas de cada produto para que se conheça então o ponto de equilíbrio em quantidades por produto, informação esta que realmente interessa ao gestor: Unidades vendidas 6.800. Produto “A” 4.800 (70,59%) então

3.777,78 x 70,59% = 2.666,67

Produto “B” 2.000 (29,41%) então

3.777,78 x 29,41% = 1.111,11

A partir do ponto de equilíbrio mix em unidades, pode ser obtido o ponto de equilíbrio mix em valor, bastando que se multiplique o ponto de equilíbrio mix em unidades de cada produto pelo respectivo preço de venda: Produto “A” 2.666,67 x 10,00 = 26.666,67 Produto “B” 1.111,11 x 8,00 = 8.888,89 Podemos apurar ainda os custos variáveis:

Produto “A” 2.666,67 x 7,50 = 20.000,00 Produto “B” 1.111,11 x 5,00 = 5.555,56

Demonstração do resultado:

( + ) Receita Bruta

35.555,56 (26.666,67 + 8.888,89)


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( - ) Custos e Despesas Variáveis

25.555,56 (20.000,00 + 5.555,56)

( - ) Custos Fixos

10.000,00

( = ) Ponto de equilíbrio

0,00

Outra alternativa quando se trabalha com mais de um produto seria a obtenção de um ponto de equilíbrio por produto a partir do conhecimento do custo fixo por produto. Esta sugestão é de Cogan (1999, p. 40): Uma alternativa que se impõe, nos últimos tempos, é a determinação do ponto de equilíbrio de cada produto através da distribuição dos custos fixos pelos diversos produtos, por meio da utilização do custeio baseado-ematividades ABC.

Analisando os vários tipos de ponto de equilíbrio, de imediato é preciso fazer uma ressalva: os cálculos acima levarão o gestor a resultados (monetários ou quantitativos) necessários para se obter o resultado “zero” ou o lucro almejado (ponto de equilíbrio econômico). Isto não significa que o mercado estará apto a absorver as respectivas quantidades de cada um destes produtos. Esta análise é bem mais complexa, sendo necessário que se conheça o mercado sob o ponto de vista da oferta e da demanda, que se conheça o ramo de atividade em questão (livre concorrência, monopólio, oligopólio), que se tenha noção do grau de interferência do governo no equilíbrio do mercado (subsídios), que se tenha noção quanto à aceitação do produto por parte dos consumidores, entre outros fatores que não são objeto de estudo deste trabalho. Tendo analisado os conceitos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio, chegamos a uma outra conclusão bastante interessante. Os produtos que geram uma margem de contribuição menor geram prejuízos se vendidos em quantidades pequenas. Exemplo: O produto “A” tem uma MC de R$ 2,50 e com um custo fixo de R$ 10.000,00 é preciso vender 4.000 unidades para obter o ponto de equilíbrio. Já os produtos com uma margem de contribuição maior atingem o ponto de equilíbrio mais facilmente. Exemplo: O produto “B” tem uma MC de R$ 3,00 e com um custo fixo de R$ 10.000,00 é preciso vender 3.333,33 unidades para obter o ponto de equilíbrio. Conclui-se, na prática, que sempre, é interessante estimular a venda de


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produtos com margem de contribuição maior. Antes de obter o ponto de equilíbrio, estes produtos ajudarão a obtê-lo mais rapidamente, e após obtido o mesmo, aumentarão o lucro. A utilização do ponto de equilíbrio na ótica decisorial é indiscutível. Saber o mínimo a ser produzido/vendido para se cobrir todos os custos ou para se obter o lucro desejado é uma das informações mais importantes que o gestor precisa conhecer. Leone (2000b, p. 447) elenca algumas conseqüências do uso do ponto de equilíbrio nas empresas: a) Aumenta ou diminui o preço de venda b) Aumenta ou diminui os custos variáveis c) Aumenta ou diminui os custos finais d) Modifica a combinação de produtos e) Altera os estoques finais de produtos acabados f) Emprega o ponto de equilíbrio financeiro g) Analisa os custos quando o custo fixo varia por degraus.

Esta última situação merece alguns comentários específicos. Ficou explícito no início deste trabalho que os custos fixos são aqueles que não oscilam em função do volume a ser produzido. Cabe agora ressaltar que, estes custos apenas se mantêm fixos, dentro de certo volume de produção. No momento em que as empresas passam a produzir num volume superior, os custos fixos poderão “oscilar” passando a patamares superiores. Por isto, muitos autores afirmam que os custos fixos oscilam por “degraus”. Nesta situação, pode ser necessário que se obtenham vários pontos de equilíbrio em função dos vários níveis de produção, que conseqüentemente gerarão vários montantes de custos fixos. Outra ressalva em relação ao ponto de equilíbrio é que o mesmo considera que os preços de venda não serão alterados pelo volume de vendas, o que não se confirma sob o ponto de vista econômico, onde se afirma que apenas será possível ofertar mais unidades de um produto ao mercado se os preços caírem. Leone (2000b, p. 389) apresenta um quadro comparativo entre o ponto de vista contábil e o econômico:


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Linha de vendas

Custo variável

Custo fixo

Contabilidade Reta – os preços unitários de venda permanecem constantes.

Reta – os fatores de custo permanecem constantes ao longo da faixa de volume. A relação custo variável/preço de venda permanece fixa. Reta – o custo total é constante dentro da faixa de volume.

Economia Curva – à medida que a empresa alcança maior quantidade de vendas, os preços unitários diminuem gradativamente. Curva – os fatores de custo não são constantes ao longo da atividade. Eficiência e produtividade influenciam os custos variáveis. Curva – admite-se que nos extremos da faixa de volume, a empresa necessite alterar as instalações e a organização e, conseqüentemente, os custos fixos dão saltos.

Figura 5 - Comparativo entre o ponto de vista contábil e o econômico. De modo geral, é preciso que os profissionais da área contábil e os usuários dos dados fornecidos pela análise do ponto de equilíbrio tenham noção das suas limitações. Na prática, há muitas variáveis que precisam ser cuidadosamente analisadas, como alterações nos custos fixos, alterações nos preços de venda, alterações nos custos variáveis, mudanças na combinação de vendas, entre outros, que fazem com que qualquer cálculo ou projeção necessite ser revista constantemente.

3.5.3 Margem de segurança

A margem de segurança é outro conceito que pode ser explorado a partir da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio. Para Wernke (2004, p. 62): A margem de segurança é o volume de vendas que supera as vendas calculadas no ponto de equilíbrio. Ou seja, representa o quanto às vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa.

Já para Padoveze (2000, p. 287):

Margem de segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede às vendas calculadas no ponto de equilíbrio. O volume de vendas excedente para analisar a margem de segurança pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor real das vendas.

Desta forma, a margem de segurança é um indicador de risco que aponta a quantidade a que as vendas podem cair antes que a empresa venha a ter prejuízo.


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Para obtê-la basta utilizar as vendas reais/orçadas e diminuir as vendas no ponto de equilíbrio. A margem de segurança pode ser obtida em valor, em unidades ou em percentual conforme decisão do usuário da informação.

3.5.4 Alavancagem operacional

Verificamos no capítulo 3.3.3 que os custos de uma empresa se classificam em fixos e variáveis, isto é, o montante dos custos de uma empresa é a soma dos custos fixos e variáveis. O percentual dos custos fixos e variáveis, em relação ao total dos custos, define-se por estrutura de custos. Diferentes empresas possuem diferentes estruturas de custos, as mais automatizadas tendem a ter mais custos fixos enquanto as que empregam mais mão-de-obra tendem a ter um percentual maior de custos variáveis. Como o lucro é a diferença entre a receita de vendas e os custos fixos e variáveis, a estrutura de custos influencia no lucro no momento em que o volume de vendas oscila. Isto é o que a alavancagem operacional procura demonstrar. Para Maher (2001, p. 439): “Alavancagem operacional é a extensão segundo a qual a estrutura de custos de uma organização contém custos fixos.” Já para Padoveze (2000, p. 273): Alavancagem operacional é a medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados dentro da organização. O termo alavancagem vem da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura de custos da empresa.

O grau de alavancagem operacional informa, a um determinado nível de vendas, como alterações na estrutura dos custos refletem no resultado. Parte-se do pressuposto de um acréscimo percentual no lucro maior do que o acréscimo percentual nas vendas. É a sensibilidade do lucro em relação às variações percentuais das vendas. É obtido através da formula abaixo: Grau de alavancagem operacional =

Margem de Contribuição Lucro líquido operacional

Conclui-se que o grau de alavancagem será maior ou menor conforme a margem de contribuição. Constata-se também que quanto maior for o grau de


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alavancagem operacional maior será o aumento do lucro em caso de um aumento nas vendas. Portanto se o grau de alavancagem operacional de uma empresa for maior do que noutra é na primeira que um incremento das vendas proporcionará um lucro maior. A margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem de segurança e a alavancagem operacional são conceitos baseados no volume de atividades que muitos autores enquadram na chamada “análise custo-volume-lucro”. Esta análise fornece algumas informações importantes ao gestor conforme descreve Wernke (2004, p. 63):

Os conceitos necessários ao adequado entendimento da análise de custo/volume/lucro são relativamente fáceis de ser compreendidos, bastando apenas um conhecimento contábil mínimo. Suas vantagens em termos da oferta de informações gerenciais são inegáveis e todo o gestor deveria conhecer em profundidade os conceitos que ela abrange. Se adequadamente uilizadas, as ferramentas que compõe a análise de custo/volume/lucro podem constiuir-se de importante subsídio aos administradores, fundamentando decisões corretas e em bases técnicas confiáveis, reduzindo ou minimizando os riscos inerentes ao processo decisório cotidiano.

3.5.5 Formação de preço de venda A formação do preço de venda é uma das atividades mais importantes e delicadas no cotidiano de qualquer empresa. Para o CRC-SP (1995, p. 52): A determinação dos preços de venda dos produtos é tarefa extremamente importante na empresa moderna, constituindo-se em uma das peças fundamentais do planejamento empresarial, principalmente em economias como a nossa, em freqüentes mutações, obrigando-nos a uma constante análise a revisão dos preços praticados, devendo por isso merecer especial atenção do corpo diretivo.

Sabemos que o preço de venda precisa cobrir os custos (fixos e variáveis), as despesas e ainda deixar o resultado esperado pelo empresário. Portanto, formar um preço de venda e depois concluir que o mesmo não foi capaz de atender a todos este fatores é catastrófico. Por outro lado, superavaliar custos e despesas formando um preço mais alto, para que não haja surpresas, pode fazer com que o mesmo fique fora da realidade praticada por um mercado cada vez mais competitivo conforme abordamos no capítulo 3.4. A formação do preço de venda apenas a partir dos custos, em função disto


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pode ser considerada uma utopia, mas é, sem dúvida, o ponto de partida conforme demonstra Padoveze (2000, p. 309): “De qualquer forma, é necessário um cálculo em cima dos custos, tendo em vista que, através dele, podemos pelo menos ter um parâmetro inicial ou padrão de referência para análises comparativas.” Embora bastante contestada, a formação de preços a partir do custeio por absorção é a mais utilizada, até pela sua simplicidade. Padoveze (2000, p. 310) descreve a mesma da seguinte forma: “Tomam-se como base os custos industriais por produto, e adicionam-se as taxas gerais de despesas administrativas e comerciais, despesas financeiras e margem desejada.” Da mesma forma, a formação do preço de venda poderia ser feita a partir do custeio variável ou direto bastando que os custos fixos fossem acrescidos às despesas administrativas, comerciais e financeiras. Independente da base da qual se inicia o cálculo (custeio por absorção ou custeio variável), a técnica normalmente utilizada para a formação do preço de venda é a do multiplicador sobre os custos mais conhecida como “mark-up”, conforme descreve Padoveze (2000, p. 312): A partir do custo por absorção de cada produto, aplica-se um multiplicador de tal forma que os demais elementos formadores do preço de venda sejam adicionados ao custo, a partir desse multiplicador. É importante ressaltar que, apesar de mark up ser um multiplicador aplicado sobre o custo dos produtos, sua construção está ligada a determinados percentuais sobre o preço de venda. Todos os componentes do mark up são determinados através de relações percentuais médias sobre preços de vendas e, a seguir, aplicados sobre o custo dos produtos.

Esta técnica, de forma sintética, pode ser descrita da seguinte forma: - 1º Passo: obtém-se o custo unitário do produto (MP + MOD + CIFs) a partir do custeio por absorção ou MP + MOD a partir do custeio variável; - 2º Passo: a partir da previsão do volume de vendas, calcula-se o montante de despesas administrativas e comerciais que podem ser divididas pela quantidade a ser vendida obtendo-se a despesa administrativa, comercial e financeira unitária por produto. Também poderia ser calculado o percentual que estas despesas representam sobre as vendas; - 3º Passo: verifica-se a carga tributária incidente sobre as vendas (ICMS, PIS, COFINS, etc) em relação ao percentual que esta representa sobre o preço de venda; - 4º Passo: inclui-se no percentual acima a margem de lucro desejada;


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- 5º Passo: calcula-se o preço de venda. Exemplo prático 01: Vamos considerar as seguintes informações: - Custo unitário de MP

- R$ 1,00

- Custo unitário de MOD

- R$ 0,70

- Custo unitário de CIFs

- R$ 0,50

- Unidades a serem comercializadas:

1.000

- Previsão de despesas administrativas/financeiras

- R$ 800,00

- Previsão de despesas comerciais

- R$ 500,00

- Percentual de impostos incidentes sobre as vendas: 20% - Margem de lucro desejada:

10%

Valor unitário: - MP

1,00

- MOD

0,70

- CIFs

0,50

= Custo fabril

2,20

- Adm/fin

0,80 (800,00/1000)

- Comerc

0,50 (500/1000)

= Custo/despesa un. total: 3,50 Mark up: Impostos:

20%

Lucro:

10%

Preço de venda =

PV =

___custo/desp unitário__ 1-(% impostos + % lucro)

_____3,50___ 1 - (0,20+0,10) Demonstração do resultado:

PV =

3,50 = 5,00 0,70

( + ) Vendas

5.000,00 (5,00 x 1.000)

( - ) Impostos

1.000,00 (20%)

( - ) Despesas

1.300,00 (800,00 + 500,00)

( - ) Custos

2.200,00 (2,20 X 1000)

( = ) Resultado

500,00 (10%)


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Exemplo prático 02 (despesas administrativas e comerciais estimadas em percentual sobre as vendas): Vamos considerar as mesmas informações: - Custo unitário de MP

- R$ 1,00

- Custo unitário de MOD

- R$ 0,70

- Custo unitário de CIFs

- R$ 0,50

- Unidades a serem comercializadas:

1.000

- Previsão de despesas administrativas/financeiras

- 16%

- Previsão de despesas comerciais

- 10%

- Percentual de impostos incidentes sobre as vendas: 20% - Margem de lucro desejada:

10%

Valor unitário: - MP

1,00

- MOD

0,70

- CIFs

0,50

= Custo fabril

2,20

Mark up: Despesas

26%

Impostos:

20%

Lucro:

10%

Preço de venda = ________custo fabril unitário________ 1- (% despesa + % impostos + % lucro) PV=

______2,20______ PV= 2,20 = 5,00 1 - (0,26+0,20+0,10) 0,44 Exemplo prático 03 (CIFs e despesas administrativas e comerciais

estimadas em percentual sobre as vendas pelo custeio variável): Vamos novamente considerar as mesmas informações: - Custo unitário de MP

- R$ 1,00

- Custo unitário de MOD

- R$ 0,70

- Unidades a serem comercializadas:

1.000


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- Custo unitário de CIFs

- 10%

- Previsão de despesas administrativas/financeiras

- 16%

- Previsão de despesas comerciais

- 10%

- Percentual de impostos incidentes sobre as vendas: 20% - Margem de lucro desejada:

10%

Valor unitário: - MP

1,00

- MOD

0,70

= Custo variável

1,70

Mark up: Custos fixos

10%

Despesas

26%

Impostos:

20%

Lucro:

10%

Preço de venda = __________custo variável unitário________________ 1- (% custos fixos % despesa + % impostos + % lucro) PV =

________1,70_________ 1 - (0,10+0,26+0,20+0,10)

PV =

1,70 = 5,00 0,34

Em relação ao mark-up é preciso ser ressaltada a possibilidade de mark-up genérico a todos os produtos ou mark-up por produto caso o percentual de despesas varie por produto. Também precisam ser observados os percentuais dos impostos sobre as vendas, visto que em alguns casos não haverá a incidência de algum deles como nas importações, por exemplo, ou mesmo no mercado interno onde as alíquotas podem ser diferentes conforme o Estado do destinatário, como o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço (ICMS). Outro cuidado importante a ser observado em relação aos impostos é o imposto efetivo que a empresa vem pagando. Algumas despesas podem ser indedutíveis (não permitidas) para o cálculo de algum imposto e, por outro lado,


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algumas receitas podem não ser tributadas, fazendo com que o imposto efetivo seja diferente da alíquota básica definida na legislação. Da mesma forma, a empresa pode trabalhar com canais de distribuição diferentes vendendo diretamente o produto a alguns clientes enquanto vende por meio de representantes a outros, fazendo com que as despesas comerciais variem conforme o cliente, exigindo portanto preços de venda diferentes. Outra consideração importante é em relação a rentabilidade. Nos exemplos acima definimos um percentual de lucro de 10% e imbutimos no preço de venda o percentual dos impostos incidentes sobre as vendas. Todavia é preciso lembrar que há também os impostos incidentes sobre o lucro, como o Imposto de Renda e a Contribuição Social e que, portanto, a margem desejada deverá contemplar também estes impostos. Sem dúvida, conhecer a carga tributária da empresa é pré-requisito para a formação do mark-up, e conseqüentemente para a formação do preço de venda. O conceito de margem de contribuição também dá a sua contribuição na formação do preço de venda, conforme Cogan (1999, p. 31):

O conceito de margem de contribuição pode também se mostrar útil quando se tratar de simulações concernentes ao estabelecimento da quantidade produtiva e do preço de venda com a finalidade de se buscar a maior lucratividade empresarial para determinada situação.

Desta forma, a partir de margens de contribuição maiores ou menores podese praticar preços de venda diferentes buscando situações mais rentáveis. Da mesma forma, o conceito de ponto de equilíbrio também pode influenciar o preço de venda. Até obtê-lo, pode-se praticar um determinado preço e após obtido é possível analisar a venda por preços inferiores visando a venda de quantidades maiores ou a busca por novos mercados. Até este ponto, falamos de preço de venda olhando apenas para dentro da empresa. Todavia sabe-se que num mercado glabalizado e competitivo os fatores externos tem importância tão relevante quanto os internos, afinal, de que adianta chegar a um preço de venda que cubra todos os custos e despesas e garanta a margem de lucro desejada se o mercado não está disposto a pagar tal preço? Vários são os métodos de precificação e vários são os fatores que influenciam a formação do preço de venda conforme demonstra Wernke (2004, p. 127):


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Entre os fatores que interferem na formação do preço de venda, encontramse: a) qualidade do produto diante das necessidades do mercado consumidor; b) existência de produtos similares a preços menores; c) demanda estimada do produto; d) controle de preço por órgãos reguladores; e) níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar; f) custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto; g) níveis de produção e vendas desejados etc.

O segredo da boa formação de preço, com certeza, é o bom senso, é a dosagem exata das informações internas de custos e das externas do mercado, conforme afirma Martins (2000, p. 238): Isso significa que a fixação do preço de venda não cabe exclusivamente ao setor de Custos, mesmo que com todo o arsenal de informações de que dispõe do ponto de vista interno, bem como não cabe totalmente ao setor de marketing, com toda a gama de dados do mercado e suas previsões. Se o dirigente ouvir só o setor de Custos, talvez venha a cortar produtos que, mesmo pouco ou nada rentáveis, talvez produzam boa imagem para a firma e sejam responsáveis pelo faturamento de inúmeros outros ítens. Por outro lado, se depender só da área de Marketing, talvez venha a decidir por trabalhar só com produtos de fácil colocação e boa margem de comissão aos vendedores, mas que talvez não dêem lucro algum.

O fato é que alguns fatores não podem ficar esquecidos ao se formar o preço de venda conforme afirma Wernke (2004, p. 126): Preço é a expressão do valor de troca que se oferece por alguma coisa que satisfaça uma necessidade ou desejo. No cálculo do preço de venda, as empresas devem procurar valores que: a) maximizem os lucros; b) possibilitem alcançar as metas de vendas com tal preço; c) permitam otimização do capital investido; e d) proporcionem a utilização eficaz da capacidade de produção instalada.

3.5.6 Custo meta Conforme exposto acima, fatores internos e externos interferem no preço de venda. Apesar dos conceitos tradicionais, que afirmam que o preço de venda precisa cobrir os custos, as despesas e a margem de lucro, o que se vê na prática é que isto ocorre de forma inversa. A concorrência acirrada é que tem ditado os preços e, desta forma, os custos é que precisam se adeqüar para que as empresas possam ofertar seus produtos a preços compatíveis com o mercado e ainda gerar o resultado


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esperado. Foi-se o tempo em que se forma o preço e se lança o produto. Atualmente pode-se dizer que o mercado dita o preço e que custos e despesas se adaptam à situação. Maher (2001, p. 475) coloca dois conceitos interessantes: “Preço desejado: o preço que se baseia no valor que os clientes atribuem ao produto e no preço que os concorrentes cobram. Custo desejado: igual ao preço desejado menos o lucro desejado.” Wernke (2004, p. 79) reforça esta idéia: Para ser lucrativo, além de conter as características que o mercado exige, o produto deve ser projetado de modo que possa ser fabricado dentro de um montante de custos que assegure a margem desejada. Em muitos casos, é necessário que os custos sejam reduzidos para que o resultado seja favorável, mediante processos de melhorias contínuas.

Este custo, definido a partir do preço, pelo mercado é o que chamamos de “Target Costing” ou custo meta, ou ainda, custo alvo. É o caminho inverso, onde, a partir do preço estabelecido pelo mercado, se estima o custo máximo suportável para atingir o retorno desejado conforme complemento feito por Maher (2001, p. 475): “Geralmente se fala em “preço baseado no custo”; contudo, também podemos ter o “custo baseado no preço”. Pode-se dizer que o custo meta nasce com o produto, na fase de projeto. É, sem dúvida, uma verdadeira integração entre custos, marketing e engenharia de produção. É também uma mudança de foco que agora se volta para o preço, para o cliente, enquanto antes estava voltado para a própria empresa. Um dos motivos que justifica a necessidade do custo meta é o ciclo de vida cada vez mais curto dos produtos. As novidades e inovações tecnológicas fazem com que os produtos sejam substituídos cada vez mais rapidamente por outros. Com isso, não há um “longo prazo” onde os custos possam ser reduzidos e isto precisa ocorrer já na fase inicial dos produtos. Wernke demonstra isto quando conceitua o custo meta (2004, p. 80): O custeio-meta é uma técnica intimamente ligada ao custeio do ciclo de vida. Freqüentemente associada aos métodos japoneses de custos, por meio dessa técnica de gestão o custo “permissível” para um produto é calculado levando-se em conta a participação de mercado e margem de lucro.

Em alguns momentos, o custo meta pode ser confundido com o custo padrão,


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pois seus objetivos são os mesmos: reduzir custos. Todavia o seu emprego se dá em momentos diferentes. Enquanto o custo meta é empregado na fase inicial do produto, o custo padrão passa a ser utilizado quando o mesmo já se encontra na linha de produção. Assim, o custo meta reduz custos antes de produzir, ou seja, “enxuga” a fábrica para que ela possa produzir com um custo suportável, mantendo o foco no preço ditado pelo mercado, enquanto o custo padrão se foca na empresa controlando os custos durante o processo produtivo. A redução de custos promovida pelo custo meta, desta forma, ocorre de forma mais prática segundo Martins (2000, p. 241): “Sendo assim, nesta fase de projeto a utilização do custo meta se faz mais eficaz. O retorno a ser atingido pode ser alcançado mais eficientemente se tudo for planejado desde a concepção do produto.” Fica evidente a relação do custo meta com o lucro proposto e poderia se dizer que o custo meta nasce a partir do “lucro-meta”. Concluindo este raciocínio, é importante frisar que custo meta e custo padrão não devem ser dissociados, mas sim integrados dentro da organização. Cabe reforçar que, por tudo o que foi exposto até agora, o custo meta não se origina da Contabilidade de Custos, mas sim de fatores externos relacionados ao mercado ou internos mas voltados ao resultado esperado conforme descreve Wernke (2004, p. 80):

O custo meta não tem suas bases fixadas na contabilidade de custos, pois parte de estimativas realizadas pelo departamento de engenharia de produção e considera as restrições do mercado e a rentabilidade desejada pela empresa.

A seqüência prática dos passos a serem seguidos para implantação do custo meta são descritas por Wernke (2004, p. 81): O processo de custeio-alvo de um produto pode ser dividido em três etapas: 1. definir um custo alvo de produto viável; 2. disciplinar o processo de custeio-alvo para garantir que o custo-alvo seja atingido sempre que for viável; 3. adequar o custo do produto à meta fixada, sem sacrificar a funcionalidade e a qualidade e utilizando engenharia de valor e outras técnicas de redução de custo.

E por Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 306): Etapa 1: Desenvolvimento de um produto que atenda às necessidades dos potenciais compradores.


66 Etapa 2: Escolha do preço-meta, baseado no valor aceito pelo consumidor e nos preços dos concorrentes, e no lucro operacional-meta por unidade. Etapa 3: Cálculo do custo-meta unitário, subtraindo a meta do lucro operacional-meta unitário do preço-meta. Etapa 4: Realização de uma engenharia de valor, para alcançar o custometa.

Concluindo, podemos afirmar que o custo meta tem como característica fundamental a ótica diferente que tem a respeito do custo. Não é o preço que se forma a partir do custo, mas o custo que se forma a partir do preço. E é preciso deixar claro que esta “inversão” não ocorre por acaso. O preço atualmente é imposto pela concorrência e pelas exigências dos consumidores, cabendo às empresas adaptarem a sua estrutura para que sejam capazes de ofertar seus produtos dentro desta nova realidade.

3.5.7 Comprar X produzir ou realizar X terceirizar

Outra função de caráter decisório bastante importante da Contabilidade de Custos são as informações que a mesma pode fornecer quando a questão é comprar ou produzir. É comum o empresário ter que escolher entre adquirir um determinado produto usado em sua linha de produção ou produzí-lo em seu próprio estabelecimento. Há muitas variáveis envolvidas nesta questão. Por um lado, comprar o produto pode ser mais simples, porém gera uma dependência de fornecedores externos. Por outro lado, fabricar o produto significa não depender de terceiros e ter o produto “sob medida”, mas pode fazer com que a empresa saia do seu foco. Maher (2001, p. 491) cita esta problemática:

A decisão fazer-ou-comprar muitas vezes é parte da estratégia de longo prazo da companhia. Algumas companhias decidem integrar-se verticalmente, para controlar as atividades que levam ao produto final; outras preferem adquirir alguns insumos de fontes externas, e especializam-se em apenas algumas etapas do processo de fabricação.

Conhecer detalhadamente os custos destes produtos é o ponto de partida para qualquer decisão neste sentido, pois esta consiste basicamente em comparar o preço praticado pelos fornecedores do produto com os custos internos de fabricá-lo. A margem de contribuição do produto novamente pode ter uma importância significativa nesta hora, pois ao eliminar um produto ou linha de produção elimina-se


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todos seus custos variáveis mas talvez não se elimine todos os custos fixos visto que os mesmos podem ser necessários à fabricação de outros produtos. Portanto é preciso que se conheça a estrutura de custos do produto em questão. Ainda há outras variáveis que precisam ser analisadas como a quantidade em questão, a capacidade de produção, entre outros fatores, conforme afirma Padoveze (2000, p. 347): Algumas variáveis envolvidas na decisão: * verificar os custos: empresa X fornecedor; * considerar a ociosidade da empresa e seu parque fabril parado; * verificar a qualidade e tempo de espera; * verificar o lote de fabricação X quantidade de compras; * a responsabilidade da assistência técnica: se produzir, é da empresa: se comprar é do fornecedor.

Do mesmo modo, este questionamento pode surgir em relação a uma atividade que pode ser desenvolvida na própria empresa ou terceirizada. Embora a terceirização esteja em franca ascensão, algumas atividades podem ser estratégicas em relação à concorrência. Mais uma vez, conhecer profundamente o custo interno de uma atividade é uma informação de vital importância, e neste sentido o custeio ABC pode auxiliar de forma significativa. Demonstramos no capítulo 3.3.4 que o ABC mapeia as atividades relevantes e em seguida lhes atribui seu respectivo custo. Esta é a informação que precisa ser comparada com uma eventual hipótese de terceirização, por exemplo. Vale lembrar que uma atividade pode ser interdepartamental, isto é, pode iniciar-se em um departamento e ser concluída em outro. Portanto, não podemos confundir departamento com atividade. Um mesmo departamento pode realizar uma atividade, mais de uma atividade ou parte de uma atividade. Esta visão interdepartamental que o ABC tem a cerca das atividades, também está voltada para a reengenharia de processos e é tratada por muitos autores como a segunda geração do ABC. Neste sentido, o ABC passa a ter grande importância à medida que identifica as atividades relevantes, portanto necessárias à fabricação de um produto, indicando àquelas que não agregam valor e que devem ser eliminadas.

3.5.8 Custos de oportunidade Mais uma questão importante, que merece a atenção do gestor, é o custo de


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oportunidade, ou seja, ao optar por um produto, o quanto estou deixando de ganhar com outro produto que poderia estar sendo gerado com o uso daqueles fatores de produção. Wernke (2004, p. 105), afirma que:

Custo de oportunidade representa o valor da melhor alternativa desprezada em favor da alternativa escolhida. A opção de uma alternativa implica abandono ou sacrifício da(s) não escolhida(s). Assim, o custo de oportunidade da alternativa da atividade escolhida é o custo da alternativa que lhe proporciona maior satisfação.

Conclui-se então que o custo de oportunidade é o montante em recursos que a empresa dispendeu por ter aplicado seus recursos numa alternativa entre as várias existentes. Nesta ótica é preciso sempre levar em conta a inflação do período. Qualquer percentual de ganho obtido em um investimento, somente será verdadeiro após diminuído o percentual de inflação.

3.5.9 Departamentalização A departamentalização faz parte da organização de qualquer empresa, ao se definir responsabilidades automaticamente criam-se setores, departamentos. Estes departamentos são extremamente necessários para o funcionamento e o controle da empresa. Para Crepaldi (1998, p. 47): “Uma organização sem controle é inviável. Cada organização tem sistemas de controle que coordenam o exercício do direito de decisão que está diluído entre certo número de indivíduos.” Já para Viceconti e Neves (2003, p. 87): “a departamentalização consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados Departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção nele incorridos.” Tão importante quanto criar departamentos é ter a possibilidade de se apurar os custos de cada departamento para que então os departamentos possam ser “centros de custos”. Viceconti e Neves (2003, p. 88) conceitua centro de custos como: “uma unidade mínima de acumulação de custos, embora não seja necessariamente uma unidade administrativa, isto só ocorrendo quando ele coincide com o próprio Departamento.” Para Martins (2000, p. 72): centro de custo, portanto é a unidade mínima de acumulação de Custos


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Indiretos de fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento.

Desta forma, os centros de custos poderão ser os próprios departamentos, ou então haverão vários centros de custos em um único departamento. O importante é que a empresa consiga identificar os custos de cada centro, isto é, ter a sua acumulação por centros de custos. Uma característica básica dos departamentos é que os mesmos podem ser de produtos ou de serviços. Os departamentos de produtos terão os seus custos alocados aos produtos fabricados nestes departamentos. Já os departamentos de serviços precisam ter seus custos “levados” aos departamentos de produtos para que também possam ser agregados aos produtos. Poderá, inclusive, haver departamentos de serviços que prestem serviços a outros departamentos de serviços, sendo necessário criar uma hierarquia entre os mesmos para que seja possível levar o custo destes departamentos aos produtos. Em suma, os custos dos departamentos de serviços deverão ser alocados aos departamentos de produção para então ser alocados aos produtos. Ao se falar em departamentalização e em centros de custo acabamos falando em custos por responsabilidade, afinal todos os departamentos têm responsáveis e têm custos. Neste momento é preciso que se defina que existem custos controláveis e custos não controláveis. Os custos controláveis são aqueles cujo controle é de responsabilidade do departamento como, por exemplo, os gastos com material de expediente. Já os custos não controláveis são aqueles que estão fora da competência do responsável pelo departamento, geralmente sendo controlados pela administração. Como exemplo, poderíamos citar os gastos com a depreciação de máquinas ou seguros. Para Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 125): “Custo controlável é qualquer custo originalmente sujeito à influência de um gerente ou centro de responsabilidade, num determinado período.” Segundo Viceconti e Neves (2003, p. 88): são dois os objetivos da departamentalização dos custos: 1. melhor controle dos custos; 2. determinação mais precisa do custo dos produtos.

Uma vez que diferentes produtos passam por diferentes centros de custos, ou consomem mais ou menos fatores de produção destes centros de custos, ou ainda que departamentos diferentes contém custos diferentes, alocar os custos com


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base nesta informação qualifica o custo dos produtos, afinal se o produto “x” não passa pelo departamento “A” não é justo que receba qualquer parcela do custo deste departamento. Por outro lado, a departamentalização aliada à informação dos custos de cada departamento passa a “responsabilizar” o chefe do departamento pelos custos do mesmo. Assim, a redução de custos ocorre de forma bem mais rápida e eficiente, pois passa a ser feita em pequenas unidades e por quem melhor sabe o que pode ou não ser reduzido sem comprometer o desenvolvimento das atividades. Desta forma os centros de custos também podem ser chamados de centros de responsabilidade conforme destaca Padoveze (2000, p. 185): Entende-se por centros de responsabilidade as unidades contábeis criadas para acumulação dos dados das transações da empresa. Os conceitos de centros contábeis de responsabilidade variam de empresa para empresa, em função de sua hierarquia, de sua visão de atribuição e cobrança de responsabilidades e de seu sistema de informação interno.

3.5.10 Contabilidade divisional No item anterior falamos sobre a departamentalização e a constituição de centros de custos. Obtido o custo por departamento, e conhecendo o fluxo de produção de cada departamento no que diz respeito à produção e venda podemos trabalhar com outra informação interessante que é o resultado deixado por cada departamento. Se antes falamos em centros de custos, agora podemos falar em centros de resultados ou centros de lucros. Padoveze (2000, p. 186) afirma: “é um avanço do conceito de centros de custos ou despesas. Enquanto os primeiros se limitam a contabilizar os gastos, neste conceito, além dos gastos, se contabilizam também as receitas.” Com este conceito começamos a entrar na chamada contabilidade divisional. É comum empresas que trabalham com produtos diferentes ou grupos de produtos diferentes

visando,

muitas

vezes,

segmentos

de

mercado

diferentes.

Conseqüentemente, também é comum que se queira obter os resultados por segmento de negócio ou divisão de negócio, ou seja, por tipo de produto. Para Padoveze (2000, p. 187):


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Chamamos de contabilidade divisional as técnicas contábeis que segmentam o resultado global da empresa, pelas divisões em que ela é constituída. Não necessariamente é preciso que as divisões sejam explicitadas dentro da companhia. Além disso, podem-se identificar outros segmentos de geração de resultados, para os quais a empresa quer um tipo de acompanhamento e controle.

O ideal é que as informações por divisão estejam totalmente integradas com as demais informações da Contabilidade Geral para que as mesmas sejam obtidas diretamente na própria contabilidade evitando controles adicionais. Padoveze (2000, p. 191), descreve os subsistemas da contabilidade necessários para que se consiga implantar a contabilidade divisional:

a) despesas por centros de custos, atividades ou departamentos; b) imobilizado por centros de custos, atividades, departamentos ou divisões, através do sistema de controle patrimonial; c) estoques de materiais por divisões ou produtos; d) estoques de produção em processo e de produtos acabados por divisões; e) custo médio dos produtos para inventário; f) compras e consumo de materiais por divisões ou produtos; g) transferências de materiais e produtos; h) balanço patrimonial da empresa; i) demonstração de resultados da empresa.

A contabilidade divisional pode gerar uma informação preciosa principalmente para as empresas que trabalham com produtos bastante heterogêneos, onde se faz necessário obter os resultados por cada um destes segmentos de negócio. Todavia seu custo de implantação e manutenção pode ser expressivo em função de inúmeros controles adicionais que se farão necessários. O custo-benefício desta informação precisa ser muito bem avaliado pela direção da empresa.

3.5.11 Orçamento com base no custo-padrão O orçamento é uma das ferramentas mais importantes na gestão de uma empresa, pública ou privada, provavelmente seja a mais importante. Para Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 125): Os orçamentos são os mais utilizadas pelas empresas no planejamento e controle. Pesquisas realizadas demonstram o uso quase universal de orçamentos por empresas de pequeno ou médio portes. Os sistemas de orçamentos fazem com que os administradores olhem para frente, o que os coloca numa melhor posição para aproveitar oportunidades. Eles também auxiliam na antecipação e na adoção de medidas para eliminar ou reduzir


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sua gravidade. Como disse um especialista da área: ‘Poucos planos empresariais fracassam, mas muitos dos que fracassam falharam por falta de planejamento’.

Toda empresa precisa saber previamente aonde quer chegar, quais os objetivos e resultados que deseja atingir. Na economia atual, lançar-se no mercado sem uma noção da viabilidade do negócio pode trazer sérios prejuízos ao empreendedor. Por isto é necessário prever, planejar, traçar metas e objetivos que possam ser comparados com os resultados que a empresa vai obtendo para que os desvios possam ser identificados e, na medida do possível, explicados e corrigidos. Desta maneira, a empresa passa a possuir certo “controle” sobre os custos que vão incorrendo. Para Martins (2000, p. 331): “Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que se esperava ser, localizar divergências e tomar medidas visando a sua correção.” Para Leone (2001, p. 214): “É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de objetivos bem definidos e de metas a serem cumpridas para a consecução destes objetivos.” Leone (2001, p. 214) ainda reforça: Controlar significa verificar a conformidade entre o real e o planejado. Planejar e controlar são, por isso, atividades tão interligadas que muitas vezes parece difícil tentar traçar linhas rígidas de separação entre elas.

Padoveze (apud PASSARELLI, 2000, p. 369) dá um conceito simples, mas interresante: “Orçamento nada mais é do que colocar na frente aquilo que está acontecendo hoje.” Ainda Leone (2001, p. 276): “O orçamento objetiva o planejamento das operações e dos resultados.” Para Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 125): Os orçamentos são as partes pricipais da maioria dos sistemas de controle gerencial. Administrados de forma inteligente, os orçamentos impelem ao planejamento, incluindo a implementação de planos, fornecem critérios de desempenho e promovem a comunicação e coordenação dentro da organização.

Demonstrada a importância do orçamento, podemos afirmar que uma Contabilidade de Custos bem estruturada é a base ideal para a implantação e


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execução do mesmo no ambiente fabril, conforme relata Leone (2001, p. 214): Uma contabilidade de custos bem organizada é condição necessária para dar ao administrador os meios de exercer a comparação constante entre o que está sendo realizado e os padrões prédeterminados.

Desta forma o custo-padrão pode ser comparado ao custo orçado pois ambos representam o montante de custo que a empresa espera atingir através do uso racional dos fatores de produção (MP, MOD e CIFs). É fundametal que se coloque que qualquer tipo de orçamento somente terá êxito se a empresa tiver clareza e segurança em seus objetivos. É necessário também que a mesma esteja devidamente organizada e que a pessoa responsável pelo orçamento tenha o apoio total da alta administração, pois a sua implantação desencadeia uma integração entre a empresa como um todo onde os desejos da administração vem de cima para baixo e as respostas vem de baixo para cima. Para Horngreen, Foster e Datar (2000, p. 126): “A administração em todos os níveis, contudo, deve compreender e dar suporte ao orçamento e a todos os aspectos do sistema de controle gerencial.” Para Leone (2001, p. 276): O orçamento é um meio de coordenar os esforços indivuduais num plano de ação que se baseia em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos racionais dos fatores que influenciarão os rumos dos negócios no futuro.

Leone (2001, p. 327) ainda afirma: “Orçamento é a expressão monetária de um plano integrado.” Neste momento, poderá haver resistências iniciais por parte de muitas pessoas dentro da organização. Sugere-se que o orçamento seja inplantado de forma gradativa observando-se o comportamento dos dados e do elemento humano, observando-se as dificuldades, corrigindo-se as falhas e aperfeiçoando-se o trabalho, para que então, num segundo momento, se atinga um número maior de pessoas até que se atinga o orçamento geral. O orçamento pode ser dividido em fases. Primeiro, é necessário que se defina o que a empresa pretende realizar em um

certo período de tempo. Depois é

necessário prever os custos e as despesas necessárias para a execução destas realizações. É fundamental que os objetivos sempre sejam relacionados aos gastos,


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pois mudanças nos primeiros fatalmente acaretarão alterações nestes. Esta questão é o que muitos autores chamam de orçamento flexível. Tendo segregado os custos em fixos e variáveis é possível elaborar orçamentos para diferentes volumes de produção. Leone (2001, p. 278,279), descreve os passos necessários para a instalação de um orçamento: 1. Criação de um setor que se encarregará de implantar o sistema orçamentário. 2. Esse setor deverá preparar todos os passos necessários para a instalação do processo. 3. Reuniões com os membros da diretoria para a definição das metas básicas sobre as quais o orçamento vai ser estabelecido. Essas metas poderão ser traduzidas, resumidamente pelos seguintes pontos: a) participação no mercado; b) lucro líquido sobre as vendas; c) retribuição do investimento; d) assistência aos empregados; e) ampliação das instalações; e f) novos produtos e retirada de outros 4. Levantamento de dados gerais, tais como indicadores econômicos e sociais, tendências da indústria, na qual a empresa opera, e políticas de governo. 5. Preparação de manuais de orçamento, em que deverão constar os objetivos do orçamento, os diversos passos e as técnicas de preparação das estimações. 6. Estimação das vendas em termos quantitativos. As quantidades de cada produto a serem vendidas deverão ser analisadas por territórios de vendas e mensalmente. 7. Estimações das vendas em termos monetários. Os preços de venda deverão ser determinados, levando-se em conta o mercado. Essas estimações poderão ser corrigidas no próprio trabalho de preparação do orçamento, depois que todos os custos tenham sido previstos. 8. Estimações das despesas de propaganda e das despesas relacionadas à atividade comercial. 9. Estimações dos estoques da produção em termos quantitativos. 10. Estimações dos materiais a consumir, das compras, da mão-de-obra necessária e dos custos indiretos. 11. Estimações das despesas administrativas. 12. Estimações dos gastos de capital: aquisição e alienação de ativos permanentes, recuperações e manutenção. 13. Estimações das cobranças. 14. Estimação dos pagamentos a fazer com datas em que deverão ser efetivados. 15. Estimação do fluxo de caixa. 16. Preparação da Demonstração de Resultados, por período. 17. Levantamento dos balanços mensais para conhecimento da situação financeira e patrimonial geral após o decurso de cada período.

É preciso que o gestor também tenha consciência das limitações do orçamento. Qualquer orçamento é sempre baseado em estimativas que nem sempre se realizarão da maneira e na totalidade com que foram concebidos. O trabalho de educação e motivação das pessoas é bastante difícil no início e precisa ser


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contínuo, e a implantação do orçamento é dispendiosa e exige tempo. Outra questão importante é o período do orçamento. É preciso que se leve em consideração o ciclo de produção e o ciclo contábil para que os comparativos sejam facilitados. Geralmente ciclos mais curtos (mensais por exemplo) permitem uma correção dos desvios mais rápida e eficiente. De qualquer forma é preciso reforçar que não basta que se tenha um orçamento de custos e despesas se não houver um orçamento de vendas. Através do orçamento de vendas, menos o orçamento de custos e despesas é que chegará no “orçamento de resultados”. Para Leone (apud BIERMAN, 2001, p. 281): “O orçamento de vendas é a espinha dorsal do processo orçamentário.”

3.5.12 Análise das variações na MP, MOD e CIFs

Destacamos no tópico anterior a importância que um orçamento tem no planejamento e controle de uma empresa. No capítulo 3.3.5 também falamos sobre o custo-padrão, o custo ideal formado a partir das condições ideais de produção (MP, MOD e CIFs). Também falamos do custo-padrão corrente que já prevê algumas variáveis da linha de produção fazendo com que o mesmo não seja tão impossível de ser atingido. De fato, um custo-padrão bem elaborado tem grande utilidade no controle dos gastos de produção, conforme destaca Crepaldi (1998, p. 178): ”A análise das razões das diferenças entre o custo real e o padrão é a parte mais importante do uso do custeio-padrão para fins de controle.” Para Figueiredo e Caggiano (1997, p. 231): O uso dos custos-padrões facilita o controle do desempenho, pois se o custo-padrão foi corretamente definido, a única preocupação é com a diferença ou variação entre o custo real e o custo-padrão.

Desta forma, o acompanhamento real dos custo e sua comparação com o custo-padrão é uma forma de orçamento de chão de fábrica. Para Leone (2001, p. 227): A teoria dos custos-padrão se baseia no princípio de que tais valores prédeterminados ou calculados a priori constituem os verdadeiros custos de produção e não àqueles que provém a posteriori dos registros contábeis.


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Com isto, ficaria faltando apenas o planejamento e o controle das despesas para que a empresa tivesse implantado na íntegra o seu orçamento. O primeiro passo para o êxito no controle de qualquer variação é conhecer a causa da variação, e antes disto, o tipo de variação. Ao trabalhar com custo de produção poderemos ter variações na matéria-prima, na mão-de-obra e nos gastos gerais de frabicação. Também precisa ser considerado se o orçamento é estático ou se ele contempla variações no volume de produção (orçamento flexível). O mais importante deste processo é que as variações sejam analisadas à medida em que forem ocorrendo, para que sejam corrigidas as falhas que houverem na linha de produção ou para que seja ajustado o próprio custo-padrão, caso este esteja distorcido, conforme descreve Figueiredo e Caggiano (1997, p. 231): A ênfase da análise das variações é a ivestigação para determinar se são justificáveis ou não. Se são justificáveis é porque as estimativas de quantidades e preços estão erradas, então o custo-padrão deve ser ajustado. Se injustificáveis, então as causas dessas variações devem ser investigadas e ações corretivas devem ser desenvolvidas.

3.5.12.1 Variações na matéria-prima

Entende-se por variações na matéria-prima a diferença entre o custo de matéria-prima previsto e o realizado. Esta variação pode ocorrer por dois motivos: - Variações no preço: é preciso que se confronte os preços utilizados na formação do custo-padrão com os custos praticados pelos fornecedores. Caso eventuais reajustes sejam justificáveis, é preciso repassá-los ao padrão. Caso não sejam é preciso rever as negociações que estão sendo realizadas. - Variações na quantidade: é preciso que se confronte também as quantidades previstas e consumidas de cada matéria-prima a fim de que se detecte qualquer consumo superior ao estimado. Caso isto ocorra é preciso identificar a causa que pode ser a qualidade inferior dos materiais adquiridos, ou falhas na linha de produção que ocasionem perdas destes materiais, baixa qualidade da mão-deobra que aumentou este consumo. Eventualmente outros fatores podem ser descobertos como problemas no transporte ou na armazenagem das matériasprimas.


77 3.5.12.2 Variações na mão-de-obra

Entende-se por variações na mão-de-obra a diferença entre o custo de mãode-obra previsto e o realizado. Esta variação pode ocorrer por dois motivos: - Variações na taxa: são decorrentes de reajustes salariais efetuados acima ou abaixo do previsto. Podem ser ocasionados por dissídios e convenções coletivas, por exemplo. Caso sejam justificáveis, é preciso repassá-los ao padrão. Caso não sejam é preciso rever os motivos que levaram a tais reajustes. - Variações na eficiência: é preciso que se confronte também a eficiência da mãode-obra prevista com a realizada através da produtividade alcançada. Máquinas e equipamentos inadequados, ambientes desfavoráveis, treinamento inadequado ou insuficiente, entre outros, podem fazer com que as pessoas não atinjam o rendimento esperado. A análise destas variações é bastante complexa, pois ao trabalhar com o elemento humano é difícil a elaboração de padrões uniformes. É fundamental que o padrão seja elaborado com bom senso e contemple todas as inconstâncias da mão-de-obra.

3.5.12.3 Variações nos custos indiretos

Esta parcela dos custos é a mais complexa quando se analisa eventuais variações. Nos custos indiretos estão compreendidos custos fixos e custos semivariáveis. O que nunca pode ser esquecido são as variações nos volumes de produção, visto que as mesmas elevarão os custos indiretos fixos, já que os mesmos podem oscilar por “degraus” como já abordamos anteriormente. Além disto, também pode haver maior ou menor eficiência no emprego destes custos. Martins (2000, p. 365) sintetiza bem esta questão: A variação total de CIF pode ser subdividida em duas: a de Volume e a de Custos, e esta pode ainda ser separada em Variação de Eficiência e de Custos propriamente dita. A de Volume é devida aos Custos Fixos, e origina-se na produção Real diferente, em quantidade da Variação de Padrão. A de Eficiência deriva de um uso diferente de insumos ou fatores de produção daquele que seria desejável pelo Padrão para uma determinada quantidade fabricada. E a de Custos é representada pelo comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o volume Real de produção.


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Em síntese, as variações de matéria-prima, mão-de-obra e de custos indiretos podem ser de volume (relacionado à quantidade), de eficiência (relacionado ao uso), de preço ou mesmo mistas, podendo uma compensar a outra já que ambas podem ser positivas ou negativas. É fundamental que as variações sejam sempre apontadas monetariamente e quantitativamente. A identificação das variações em percentual também é bastante útil.

3.5.13 Tempestividade das informações

Demonstramos ao longo deste capítulo, várias utilidades das informações da Contabilidade de Custos para o gestor na tomada de decisões. Conhecer a margem de contribuição de cada produto, saber o ponto de equilíbrio da empresa bem como seus níveis mínimos e seguros de atividade, ter o controle eficiente dos custos para poder formar preços que o mercado assimile, saber o que pode e deve ser terceirizado e ter custos como a base do orçamento são contribuições valiosíssimas que a Contabilidade de Custos deixa ao tomador de decisão. Todavia estas informações precisam estar à disposição do gestor na hora certa. Todo o esforço do contador de custos pode ser em vão se o mesmo não for capaz de gerar estas informações rapidamente quando elas têm o poder de influenciar as decisões. Esta é uma questão que precisa estar sempre clara a todo e qualquer profissional da área de custos.

3.6 Implantações de sistemas de custos

Sabemos que as empresas, especialmente as industriais necessitam de um sistema de custos, seja para a avaliação dos estoques de produtos prontos ou em elaboração e apuração do custo dos produtos vendidos, seja para fins gerenciais conforme amplamente demonstrado neste capítulo. A implantação de um sistema de custeio não é uma tarefa das mais fáceis. Além de ser trabalhosa, muitas podem ser as dificuldades e resistências encontradas pelo profissional de custos. Num primeiro momento, é preciso que os objetivos do sistema estejam claros


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e que haja o apoio total e irrestrito da administração da empresa. Em seqüência, é preciso que a administração conscientize a gerência e os demais escalões da importância do sistema para que se crie um clima de integração na empresa como um todo em torno do sistema, visto que o mesmo receberá informações de todos os setores da empresa e a qualidade da informação final dependerá do grau de qualidade destas informações inseridas no sistema. Esta talvez seja a maior dificuldade inicial: obter o apoio de todos os envolvidos no processo. É comum o desinteresse inicial em alimentar o sistema de forma correta e precisa, e até o nível cultural das pessoas pode ser um ponto a ser discutido. Da mesma forma as pessoas tendem a resistir ao “novo” com desconfiança e podem ver o sistema como um “inimigo” ou aquele que apontará as suas falhas e, em função disto, podem de certa forma dificultar a alimentação do sistema ao invés de facilitá-la. A implantação de forma gradativa pode uma ser uma alternativa interessante, pois à medida que ela for ocorrendo poderá ser observado o grau de interesse, as dificuldades, enfim, a reação das pessoas, fazendo com que se possa adaptar o sistema às questões internas, ou então intensificar o processo de educação e conscientização das pessoas. Outro ponto a ser destacado é que dificilmente se encontrará no mercado um sistema pronto a ser utilizado por uma empresa qualquer. Mencionamos no capítulo 3.4, que não há um tamanho único quando se fala em custos. Os produtos podem ser diferentes, as formas de produzí-los podem ser diferentes, as informações que se deseja obter do sistema podem ser diferentes, entre várias outras características intrínsecas de cada empresa. Por isto o ideal é que cada empresa consiga montar o seu próprio sistema de acordo com as suas necessidades. Fica evidente que além dos fatores comportamentais é preciso analisar as questões estruturais da empresa, como a sua organização, a capacidade deste sistema de custos se integrar a outros sistemas internos, produção contínua ou por encomenda, entre outros. Leone (2000b, p. 456-457) descreve os passos necessários para o projeto de implantação de um sistema de custos: 1. Levantamento da organização, separando os componentes em operacionais e administrativos, definindo a autoridade, a natureza, o alcance e as limitações das atividades, bem como as responsabilidades


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de cada componente. 2. Definição dos parâmetros e unidades de mensuração que possam medir o volume de atividade de cada um dos componentes organizacionais, estabelecidos em 1. 3. Analisar o comportamento dos custos e despesas de cada componente diante das bases de volume determinadas em 2. 4. Familiarização com o plano de investimentos, expansão, reorganização e remanejamento das máquinas, dos equipamentos e dos departamentos. 5. Analisar e reformular, se necessário, parte do sistema de materiais para que o sistema de custos a ser criado ou reorganizado possa nele se integrar. 6. Analisar e reformular, se for o caso, o sistema de mão-de-obra, integrando-o com o nosso sistema de custos. Os parâmetros próprios de mão-de-obra, necessários ao sistema de custos, devem ser levantados. Estudos dos tempos e movimentos, padronização de operações e métodos de trabalho e o registro dos quantitativos devem fazer parte das preocupações primárias do do contador de custos nesse setor. A integração do setor com a pagadoria do pessoal será, também considerada. 7. Estudar os modelos de contabilidade já em uso na empresa (os registros, o plano de contas, os relatórios e o fluxo de dados e de documentos), com o objetivo de usá-los na integração do sistema de custos. 8. Analisar o sistema de controle patrimonial. Para as finalidades de implantação de sistemas de custos, entender-se-á como controle patrimonial todas as ações, órgãos e registros que objetivam a administração dos itens patrimoniais da empresa, tais como os ativos permanentes, sobretudo. O contador de custos deverá estar familiarizado com o plano de investimentos permanentes e considerá-lo no seu trabalho. 9. O sistema de planejamento, incluindo principalmente o orçamento da empresa, deve ser integrado ao sistema de custos. O contador deverá absorver trabalhos já desenvolvidos pelo pessoal de orçamento. O tom geral da atuação do consultor ao projetar o sistema de custos deve ser o da procura permanente pela integração de funções. 10. Em contato com os usuários principais, projetar as informações desejadas e que deverão ser produzidas pelo sistema de custos. 11. Projetar os relatórios. Não esquecer da participação muito importante, nesta fase principalmente, do analista de O & M. 12. Desenvolver o sistema de custos adequado às condições da empresa. O sistema de custos será o conjunto registros de livros, de equipamentos, de recursos humanos, de operações e de critérios que deverá colher, acumular, organizar, analisar e interpretar os dados e transformá-los em informações úteis. Na verdade, esse é o trabalho interno da Contabilidade de Custos.

Por fim, a análise de custo-benefício de um sistema de custos é fundamental. Como dissemos, implantar um sistema de custos exige um nível considerável de organização, de informações e de comprometimento das pessoas além da tecnologia necessária para o processamento das informações e a sua conversão nos relatórios necessários. É preciso saber o que se deseja, bem como a importância do que se deseja para saber se o investimento trará os benefícios esperados.


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3.7 Custos de distribuição

Comumente, quando se fala em custos, pensa-se apenas nos custos para fabricar os produtos, quando na verdade o conceito é mais amplo conforme descreve Vanderbeck e Naggy (2001, p. 422):

Freqüentemente, pensa-se na contabilidade de custos como um método de contabilidade apenas para os custos de manufatura. No entanto, “custo” como um termo geral cobre mais do que unicamente custos de manufatura; deveria incluir todos os custos de se fazer negócios. Em outras palavras, o controle eficiente de todos os custos deveria cobrir tanto os custos de produção quanto os custos de distribuição. Os custos de distribuição incluem os custos incorridos para vender e entregar o produto.

Este pode ser um aspecto importante a ser focado já que as empresas tendem a concentrar seus esforços na redução dos custos até a conclusão dos produtos esquecendo-se dos custos com a distribuição dos produtos. Vale ressaltar que muitos autores os consideram despesas e não custos o que é seguido também pelo fisco. Muitas empresas buscam na terceirização desta função a saída para este problema. Todavia, isto pode trazer como conseqüência o afastamente do cliente o que também não é uma boa alternativa. Como exemplos de custos de distribuição podemos citar: pesquisa de mercado, promoção de vendas, propaganda, crédito, venda, armazenagem, transporte, faturamento, cobrança, serviço de produtos etc. Para melhor gerenciar os custos de distribuição, uma das alternativas é subdividí-los o que pode ser feito de várias formas conforme demonstra Leone (2001, p. 433): 1. Por produtos ou linhas de produtos. 2. Por territórios. 3. Pelos componentes da organização comercial (pelas funções). 4. Pelos canais de distribuição. 5. Pelos métodos de atendimento de pedidos. 6. Pelos métodos de entrega. 7. Pelos vendedores, individualmente ou por grupos. 8. Pelos clientes, individualmente ou por grupos. 9. Pelo tamanho dos pedidos.

Em síntese, os custos de distribuição podem ser tratados da mesma forma que os custos de manufatura: podem ser classificados em diretos e indiretos, fixos e


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variáveis, controláveis e não controláveis. Leone (2001, p. 429) apresenta um quadro comparativo entre os custos de produção e os custos de distribuição:

Em relação ao estoque:

Em relação ao comportamento:

Em relação ao controle:

Em relação à responsabilidade:

Custos de Produção São inventariados. 1. Pelo custeamento variável, apenas os custos variáveis. 2. Pelo custeamento por absorção, todos os custos. Variáveis: variam em relação ao volume de produção. Fixos: variam em relação ao período. Podem ser usados custos padronizados; são mais fáceis de obter. Os custos são razoavelmente fáceis de ser identificados por função.

Custos de Distribuição Não são inventariados.

Variáveis: variam normalmente em relação ao volume de vendas. Fixos: variam em relação ao período. Não podem ser usados custos padronizados; são mais difíceis de obter. Os custos não são fáceis de ser classificados. A maioria é indireta e fixa em relação às atividades.

Figura 6 - Comparativo entre os custos de produção e os custos de distribuição. O que é preciso deixar claro neste momento, é que os custos de distribuição têm crescido muito, em função das dificuldades cada vez maiores de se vender qualquer produto, e por isto, merecem uma atenção maior por parte do gestor. Uma atenção talvez tão grande quanto os custos de produção.

3.8 A problemática da inflação

Sabemos que a inflação “corroe” qualquer valor histórico. Embora o Brasil tenha,

nos

últimos

anos,

atingido

o

controle

razoável

da

inflação

e

conseqüentemente certa estabilidade, a inflação continua existindo embora em índices menores. Do ponto de vista fiscal pode-se afirmar que a inflação não existe ou que a sua intensidade é irrelevante, visto que, desde 1996 a legislação Federal não exige mais que se faça a Correção Monetária das Demonstrações Contábeis. O problema é que, se a maioria dos profissionais Contábeis abriram mão desta técnica, visto que não havia mais a exigência legal, passaram a prejudicar a


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informação que a Contabilidade fornece aos usuários externos e principalmente aos internos conforme frisamos no início deste trabalho. Sendo a Contabilidade de Custos grande fonte de informações de caráter gerencial, conforme abordado ao longo deste trabalho, este problema pode ser ainda mais grave. A partir das informações da Contabilidade de Custos demonstramos a importância de se conhecer a margem de contribuição, o nível ideal de atividade e o ponto de equilíbrio. Também demonstramos quão importante é o conhecimento dos custos na hora de formar o preço de venda e na hora de montar e acompanhar o orçamento da empresa. Imaginemos agora que todas estas informações, toda esta base, estejam distorcidas por não estarem nelas refletido o efeito da inflação. Será que os resultados e informações gerados serão realmente úteis para a tomada de decisão? Certamente não. Para Padoveze (2000, p. 84/85) a correção monetária pode ser vislumbrada sob dois aspectos: I Correção monetária de balanço como ganho ou perda real; II Ajuste dos dados da demonstração de resultados para valores em moeda de poder aquisitivo da data do encerramento do exercício.

Em outras palavras: pode-se imbutir nos valores históricos o percentual de inflação do período, ou pode-se analisar individualmente cada componente a valor presente, também chamado custo ou preço de reposição. Imaginemos, por exemplo, como poderia ser interessante a informação do valor dos estoques a preço de reposição da matéria-prima e ao custo atualizado da MOD e dos CIFs, da mesma forma o CPV a custo atual ao invés de custo histórico. O cálculo do preço de venda, como outro exemplo, não deveria ser projetado levando em consideração o custo contábil da matéria-prima, mas sim o seu preço de reposição, pois desta forma haveria o risco de se formar um preço de venda com base num valor de matériaprima que o mercado não oferece mais. Estes são apenas alguns exemplos de distorções que a inflação pode trazer. O profissional de custos precisa estar atento a esta distorção no momento em que gera informações de cunho gerencial, pois se a sua base forem apenas os custos históricos, sem nunhum tipo de correção, a sua informação estará distorcida em maior ou menor grau em função de inflação. Uma outra alternativa para esta questão são as Demonstrações Contábeis em


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outras moedas ou em valores constantes. Padoveze (2000, p. 107) disserta sobre esta questão: O que difere, em princípio, é que agora transformaremos os valores em moeda corrente em uma outra moeda, e a manteremos constante, seja qual for a moeda escolhida. Enquanto na sistemática de correção monetária integral os valores estarão sendo atualizados para moeda de poder aquisitivo de uma data a ser designada, nessa sistemática as demonstrações contábeis estarão sempre na moeda ecolhida, e ficarão sempre constantes nessa moeda.

Independente do método a ser utilizado pelo profissional de custos, é importante que ele tenha conhecimento da inflação do período em questão e dos reflexos que ela terá sobre as as informações que ele está gerando para fins gerenciais, para que, se não houver a possibilidade de se fazer de alguma forma a correção destes valores, pelo menos se saiba o quanto eles podem estar defasados.

3.9 Contabilidade geral X contabilidade gerencial

Demonstramos no capítulo 3.2, a importância da Contabilidade Gerencial, onde frisamos que através da mesma as informações da Contabilidade Geral são demonstradas de forma diferente, com outro enfoque, com vistas a atender especialmente aos usuários internos da informação para a tomada de decisão. Ao longo deste trabalho evidenciamos a forma de se obter inúmeras informações de caráter gerencial a partir das informações da Contabilidade de Custos. Mostramos também que estas informações de cunho gerencial às vezes são obtidas a partir de outras fontes, e não apenas da contabilidade, como informações quantitativas, por exemplo. Com toda esta riqueza de informações “moldadas” para a gestão dos negócios pode ocorrer um distanciamento das informações da Contabilidade Geral, dando a impressão de que são informações diferentes, quando na verdade são as mesmas informações demonstradas de maneira diferente. É fundamental que sempre se tenha consciência disto, pois no momento em que a Contabilidade Gerencial se afasta da Contabilidade Geral a tal ponto que não se consegue mais ter o entendimento das diferenças dos resultados apresentados, perde-se a capacidade de detectar algum erro em qualquer uma das duas. Se a Contabilidade Gerencial apenas dá um tratamento diferente às informações da Contabilidade Geral, é


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inadmissível que não se consiga conciliar eventuais diferenças entre ambas. Martins (2000, p. 264) aborda esta questão:

E o fundamental para o bom andamento do sistema é a completa conciliação entre esssa duas informações. São diferentes, é claro, já que se prestam a duas finalidades diferentes, mas precisam ser, até o último centavo, conciliadas.

Fica evidente, desta forma, que embora os resultados apresentados possam ser diferentes, há a necessidade de se acompanhar e entender estas diferenças, mas que não se cometa o erro de apresentar duas informações distintas e se perca a certeza de qual delas é a correta, conforme complemento de Martins (2000, p. 264): Nada pior para uma empresa do que seus executivos de alto nível receberem relatórios de dois setores da empresa tratando mesmo assunto, mas apresentando valores diferentes. Se cada setor apresenta um relatório de lucro, mas chegando a conclusões diferentes, é provável que um deles acabe por ser totalmente desacreditado, e talvez, na maior parte das vezes, acabem ambos por serem abandonados.

É importante para qualquer empresa a manutenção das duas informações: a Contabilidade Geral para o cumprimento de todos os aspectos contábeis e fiscais e a Contabilidade Gerencial para auxiliar na tomada de decisão como discutimos amplamente no transcorrer deste trabalho. Todavia o ponto de partida de ambas é o mesmo, e embora elas possam trilhar caminhos diferentes, é fundamental que isto seja mapeado e conciliado para que as duas informações possam ser apresentadas sempre junto com a justificativa das diferenças o que dará credibilidade à informação deixada pelas duas e dará ao gestor a segurança de que pode confiar na informação disponibilizada.


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4 AVALIAÇÃO DOS DADOS COLETADOS NA AZALÉIA

4.1 Entrevistas Entrevistado 1 - Contador:

1 – Quais dos métodos de custeio são utilizados pela empresa e em quais situações? Custeio por absorção, custeio variável e ABC.

Custeio por absorção e variável para fins gerenciais. 2 – Como a empresa vê as informações relativas à análise custo x volume x lucro geradas a partir do custeio variável? As mesmas são utilizadas? São muito importantes, principalmente a margem de contribuição.

3 – Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para a formação do preço de venda?

A partir do mercado e com base nos custos e despesas. 4 – A empresa tem controle orçamentário? A Contabilidade de Custos contribui para o mesmo? Sim. A Contabilidade Geral retrata a base realizada do orçamento.

5 – Quais as maiores dificuldades do sistema de custos utilizado atualmente? A atualização do mesmo de forma correta por parte dos usuários. 6 – A empresa concilia as diferenças entre a Contabilidade Geral e a Gerencial? Qual é o tratamento dado a elas?


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Sim. São apontadas as suas origens. 7 – Os valores históricos sofrem alguma correção para fins gerenciais? Não. 8 – O lucro é pré-determinado? Sim ( X )

Não (

)

9 – Caso responda sim à questão anterior, com que base é pré-determinado o resultado? Pela Diretoria da empresa. Entrevistado 2 – Chefe de Custos

1 – Quais dos métodos de custeio são utilizados pela empresa e em quais situações? Custeio por absorção, custeio variável e ABC.

Custeio por absorção para fins de avaliação de estoques de produtos prontos e elaboração e apuração do CPV e custeio variável para fins de gerenciamento.

2 – Como a empresa vê as informações relativas à análise custo x volume x lucro geradas a partir do custeio variável? As mesmas são utilizadas?

São de grande valia principalmente no lançamento de novos produtos. 3 – Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para a formação do preço de venda? Com base nos preços praticados pela concorrência e com base no custo dos produtos. 4 – A empresa tem controle orçamentário? A Contabilidade de Custos contribui para o mesmo?


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Sim. O orçamento busca os dados da Contabilidade Geral confrontando-os com o orçado.

5 – Quais as maiores dificuldades do sistema de custos utilizado atualmente? A resistência e a falta de apoio por parte do pessoal do chão de fábrica.

6 – A empresa concilia as diferenças entre a Contabilidade Geral e a Gerencial? Qual é o tratamento dado a elas?

Sim. Nos relatórios gerenciais são discriminados quais os critérios utilizados para se obter àquelas informações.

7 – Os valores históricos sofrem alguma correção para fins gerenciais? Não.

8 – O lucro é pré-determinado? Sim ( X )

Não (

)

9 – Caso responda sim à questão anterior, com que base é pré-determinado o resultado? Pelos acionistas. Entrevistado 3 – Controler 1 – Quais dos métodos de custeio são utilizados pela empresa e em quais situações? Custeio por absorção, custeio variável e ABC. Custeio por absorção para a Contabilidade Fiscal, custeio variável no gerenciamento e, esporadicamente, o ABC.


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2 – Como a empresa vê as informações relativas à análise custo x volume x lucro geradas a partir do custeio variável? As mesmas são utilizadas?

São fundamentais em nossas atividades, seja no lançamento dos produtos, seja no acompanhamento dos resultados, e seu confronto com as projeções. 3 – Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para a formação do preço de venda? A partir do mercado. Verifica-se o preço que o mercado comporta, verifica-se o custo, e sendo viável, lança-se o produto. 4 – A empresa tem controle orçamentário? A Contabilidade de Custos contribui para o mesmo? Sim. As metas são estabelecidas a cada ano e a Contabilidade vai apurando os resultados obtidos. 5 – Quais as maiores dificuldades do sistema de custos utilizado atualmente?

O baixo grau de interesse de alguns setores da área industrial. 6 – A empresa concilia as diferenças entre a Contabilidade Geral e a Gerencial? Qual é o tratamento dado a elas? Sim. Os demonstrativos gerenciais são apurados a partir da Contabilidade Geral e são apresentados de forma a atender os seus usuários. Verifica-se se as diferenças são apenas em função dos critérios adotados. É assim que consistimos a informação.

7 – Os valores históricos sofrem alguma correção para fins gerenciais? Atualmente não. No passado já foi feito.


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8 – O lucro é pré-determinado? Sim ( X )

Não (

)

9 – Caso responda sim à questão anterior, com que base é pré-determinado o resultado? Pelos acionistas. 4.1 Resultados 1 – Todos os entrevistados afirmaram que a empresa usa o Custeio por Absorção para atender aos aspectos fiscais, e usa também o custeio variável para fins gerenciais. 2 – Todos os entrevistados confirmaram a importância das informações do Custeio Variável para a tomada de decisões. 3 – Os três entrevistados confirmaram que o preço é formado a partir do mercado, mas que se levam em consideração os custos e as despesas. 4 – Os três entrevistados confirmaram a existência do orçamento na empresa, e que a Contabilidade alimenta este sistema à medida que as despesas vão se realizando. 5 – Todos os entrevistados mencionaram que não há o comprometimento necessário por parte da área industrial. 6 – Os três entrevistados confirmaram que há conciliação das diferenças entre a Contabilidade Geral e a Gerencial. 7 – Segundo os três entrevistados, atualmente não há correção. 8 – Os três entrevistados afirmaram que sim. 9 – Todos os entrevistados afirmaram que o resultado é pré-determinado pela direção e/ou acionistas.


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5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O tema proposto para a realização deste trabalho monográfico foi “Custos para a Tomada de Decisão”. Mostramos inicialmente a questão de que grande parte das empresas não sobrevive por muito tempo em nosso país e entendemos que isto se deve, pelo menos em parte, ao fato de que os gestores destas empresas muitas vezes não dispõem de informações corretas, precisas, formuladas de maneira científica a partir de bases seguras. Num segundo momento, demonstramos a confiabilidade das informações contábeis, visto que seguem princípios que as tornam comparáveis, e ao mesmo tempo compreensivas e comprováveis, pois são fruto da escrituração de documentos que podem ser verificados a qualquer tempo. A prova da confiabilidade destas informações é a sua aceitação por parte do fisco, da Comissão de Valores Mobiliários, do IBRACON e dos órgãos ligados ao mercado financeiro. Em seguida, discorremos sobre as mudanças que vem se acentuando na economia trazendo consigo maior competitividade entre as empresas, obrigando-as a atingir níveis de excelência na gestão empresarial nunca antes imaginados. Como conseqüência destes fatos, destacamos a necessidade de decisões baseadas em informações precisas fornecidas pela Contabilidade Gerencial na qual abordamos, mais especificamente, as da Contabilidade de Custos. Inicialmente expusemos os conceitos, a classificação e a composição dos custos e em seguida passamos a demonstrar como estas informações podem ser utilizadas como ferramenta no processo decisório. Neste sentido, mostramos a importância de se conhecer a margem de contribuição deixada por cada produto, o cálculo do ponto de equilíbrio a ser obtido pela empresa, bem como o nível mínimo a ser produzido. Também abordamos a questão da alavancagem operacional e a formação do preço de venda que embora, na maioria dos casos, se forma a partir do mercado, precisa suprir custos e despesas fixas e variáveis, além de remunerar o capital investido (custo-meta). Demonstramos ainda como a Contabilidade de Custos auxilia questões como comprar ou produzir (produtos) e executar ou terceirizar (atividades) e como a mesma, através da fixação do custo padrão viabiliza a elaboração e a implantação do orçamento a partir do qual é possível detectar e


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corrigir as distorções em relação à previsão inicial da empresa. Posteriormente, abordamos as dificuldades e também os benefícios da implantação de um sistema de custos em uma empresa. Mostramos também a importância dos custos de distribuição que muitas vezes não são acompanhados com o mesmo rigor dos custos fabris. Na seqüência, abordamos a importância da tempestividade de todas estas informações bem como os cuidados necessários para que as mesmas não estejam distorcidas pela inflação diminuindo consideravelmente a sua utilidade. Por fim, voltamos a confrontar as informações da Contabilidade Geral com as da Contabilidade Gerencial enaltecendo as suas diferenças, mas frisando a necessidade de se conhecê-las. Neste sentido, é fundamental que o leitor tenha a consciência de que em muitos casos a informação ideal no aspecto gerencial, pode ser bastante diferente daquela exigida sob o aspecto fiscal, ou seja, para fins gerenciais pode-se fazer tudo aquilo que possa não ser aceito sob o aspecto fiscal. Como exemplo, poderíamos usar o custeio variável e o uso de preços de reposição para a matéria-prima ou ainda fazer algum tipo de correção sobre os demais valores históricos. Certamente o resultado obtido desta forma será bem diferente do obtido pelo método convencional. É evidente que para fins de apuração de impostos se faça uso somente da Contabilidade Geral, com base nos Princípios Contábeis a fim de não expor a empresa á penalizações por parte do fisco. Neste caso, se a empresa optasse em calcular os dividendos a serem distribuídos com base no resultado gerencial, o valor a ser distribuído seria bem inferior mantendo um volume maior de recursos dentro da empresa, o que aumentaria o seu capital de giro possibilitando vendas com prazos maiores, ou então, evitaria que a empresa fosse buscar este capital de giro no mercado financeiro onde os juros normalmente são elevados. Além de todas as informações oferecidas pela Contabilidade de Custos, demonstradas neste trabalho, apurar o resultado desta forma, traria mais esta vantagem. Concluindo, a pesquisa bibliográfica nos mostrou que a Contabilidade de Custos, além do seu uso na Contabilidade Geral, é essencial para a geração de informações de cunho gerencial. Em cada aspecto abordado, ficou evidente a sua vasta contribuição no processo de tomada de decisão, em função das várias técnicas que procuramos demonstrar. Assim, o problema levantado é respondido de forma afirmativa.


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O estudo de caso, através dos questionários, também evidenciou a utilização prática da maioria do ferramental da Contabilidade de Custos no processo de tomada de decisão. A exceção é a falta de correção dos valores históricos para fins gerenciais. Desta forma, se confirma a hipótese nº 03, ou seja, a tomada de decisão na Calçados Azaléia utiliza plenamente as informações da Contabilidade de Custos, fundamentando tecnicamente as decisões tomadas. Ficam excluídas as hipóteses nº 01 e 02. Finalizando, é preciso complementar que dentre os vários aspectos da Contabilidade de Custos que demonstramos serem úteis para a tomada de decisão, é fundamental que se utilize o maior número possível destas informações. As decisões tomadas com base em vários aspectos, e se possível, da combinação de vários aspectos, com certeza tendem a ser as mais corretas para fins gerenciais.


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REFERÊNCIAS

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APÊNDICE


98 APÊNDICE A – Roteiro de entrevistas.

1 - Quais dos métodos de custeio são utilizados pela empresa e em quais situações? Custeio por absorção, custeio variável e ABC. 2 - Como a empresa vê as informações relativas à análise custo x volume x lucro geradas a partir do custeio variável? As mesmas são utilizadas? 3 - Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para a formação do preço de venda? 4 - A empresa tem controle orçamentário? A Contabilidade de Custos contribui para o mesmo? 5 - Quais as maiores dificuldades do sistema de custos utilizado atualmente?

6 - A empresa concilia as diferenças entre a Contabilidade Geral e a Gerencial? Qual é o tratamento dado a elas?

7 - Os valores históricos sofrem alguma correção para fins gerenciais?


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