Issuu on Google+

8 ØS: Driftsregnskap og kalkulasjon Finansregnskapet Fra finansregnskapet vil vi f.eks. ha følgende resultatrapportering for en håndversbedrift: Driftsinntekter: 12.000 Varekostnader: 9.800 Driftskostnader: 1.600 -------------------------------------------Driftsresultat: 600 Dette er en oversiktlig og grei presentasjon av bedriftens hovedtall, og vil kanskje dekke de fleste eksterne brukeres behov for informasjon. Hvis bedriften ikke hadde hatt noe separat driftsregnskap, så ville resultatet, totalt sett, kanskje også synes tilfredsstillende for bedriften .

Driftsregnskapet Imidlertid kan det f.eks. hende at den interne rapporteringen viser et litt mer nyansert bilde av driften, som er oppdelt i tre resultatområder:

Produktområder Totalt Driftsinntekter Varekostnader Bruttofortjeneste Driftskostnader Driftsresultat

12.000 9.800 2.200 1.600 600

Produkt A Produkt B 9.000 8.400 600

600 480 120

Produkt C 2.400 920 1.480

En slik rapportering gir vesentlig mer informasjon for bedriften enn tilsvarende i hht. finansregnskapet. Et vesentlig spørsmål for bedriften vil være; •

Hvordan kan vi bedre resultatet på Produkt A som relativt sett har den laveste bruttofortjenesten). Hva kan vi gjøre med kostnader, markedsføring, pris, produktsammensetning osv. Kan man rasjonalisere og effektivisere driften?

Like viktige spørsmål vil være;

• • •

Hvordan skal vi opprettholde eller bedre de gode resultatene fra Produkt C? Hva gjør konkurrentene, hvilken strategi skal brukes osv. Hvor stor andel av ressursene bruker vi på de ulike resultatområdene? Er det andre produktområder som vi kan/bør satse på?

Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 1


Et av driftsregnskapets viktigste mål er følgelig å gi informasjon om utviklingen på de resultatområder som det er interessant for bedriften å følge opp, så tidlig at det kan foretas korreksjoner og riktige beslutninger.

Regnskapsprinsipper I driftsregnskapet vil man ofte finne kalkulatoriske kostnader som vil kunne avvike fra tilsvarende i finansregnskapet. Typiske kalkulatoriske kostnader er: • • • •

Kalkulatoriske avskrivninger Kalkulatoriske renter Kalkulatorisk eierlønn (enkeltpersonforetak) Kalkulatorisk tap på krav

Kalkulatoriske kostnader er kostnader som ikke automatisk medfører tilsvarende betalingsforpliktelse. Grunnen til at vi likevel opererer med disse kostnadene i driftsregnskapet, er at de på en bedre måte skal gjenspeile det reelle kostnadsbildet (ressursforbruket) i en bedrift. Hvis f.eks. en bedrift har gammelt produksjonsutstyr som er avskrevet, så betyr dette at bedriften får et produksjonsresultat som er "for høyt" sammenliknet med hva det normalt ville koste å bruke dette produksjonsutstyret. I en slik situasjon burde bedriften anse dette forbedrede resultatet som en " forskuttering" av forventet avskrivning på nyinvestering. Det faktum at produksjonsutstyret varer lenger enn beregnet, og som medfører en (kortere) periode med lav/ingen avskrivningskostnad, må ansees som ikke normalt i driftssammenheng.

Driftsinntekter Materialkostnader Produksjonslønn Dekningsbidrag Avskrivninger Div. faste kostnader Driftsresultat

År 1

År 2

12.000 4.000 2.500

14.000 4.700 3.000

5.500 4.200 1.200

6.300 0 1.300

100

5.000

Regnskapet for år 2 viser at bedriften har oppnådd et kjemperesultat. Tilsynelatende er dette riktig, men fordi produksjonsutstyret er fullt avskrevet i år 1, vil dette resultatetet fremstå. I driftssammenheng er ikke dette noen normal situasjon. Dette indikerer at bedriften kanskje er i en reinvesteringsfase, og at dette kun er av forbigående karakter. Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 2


For å få fram en mer realistisk måling av ressursforbruket, kan vi legge inn kalkulatoriske avskrivninger i år 2. Hvis vi antar at avskrivningene normalt vil ligge på samme nivå som i år 1, så vil vi få følgende korrigerte driftsregnskap:

År 2 Driftsinntekter Materialkostnader Produksjonslønn Dekningsbidrag Avskrivninger Div. faste kostnader Driftsresultat

14.000 4.700 3.000 6.300 4.200 1.300 800

Det korrigerte driftsregnskapet for år 2, vil gi et mer realistisk bilde av ressursforbruket i bedriften, selv om bedriften skattemessig ikke vil få godkjent fradrag for kalkulatoriske avskrivninger når det skattemessige avskrivningsgrunnlaget er null.

Kalkulasjon Hvorfor utarbeide produktkalkyler? Det finnes ikke noen fasit for hvordan en kalkyle må se ut for et produkt. En bedrift kan gjerne ha en produktkalkyle som er forskjellig fra kalkyler andre bedrifter benytter. Det viktigste er at bedriftene har kalkyler som de mener er gode, og som er tilpasset deres behov. Noen fordeler bedriften har når den utarbeider produktkalkyler er blant annet: • • •

Bedriften får bedre grunnlag for å velge hvilke produkter den bør og vil satse på Bedriften vil bedre kunne forstå hva riktig pris på produktet er Produktkalkyler er viktig i budsjettarbeidet

Forkalkyler og etterkalkyler Bedriften setter opp en forkalkyle før den utfører oppdraget, gjennomfører salget eller produksjonen starter. En forkalkyle baserer seg på hva en tror kostnadene vil bli for produktet. For mange er forkalkylen basert på rimelig sikre estimater, det vil si at bedriftens ansatte har lang og god erfaring med å beregne kostnader. I andre tilfeller baseres kalkylene mer på skjønn. I ettertid er det både nyttig og interessant å undersøke om forkalkylene stemmer med hvordan det virkelige gikk. Jo større prosjekter, desto viktigere er det å gjennomføre etterkalkyler. Denne erfaringen er viktig å ta med seg i fremtidige forkalkyler. Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 3


For å finne ut hvordan det gikk setter en opp en etterkalkyle med virkelige tall og sammenligner den med forkalkylen. Etterkalkyler baserer seg altså på de virkelige kostnadene. I store prosjekter er det hensiktsmessig å ha en løpende avregning av kalkylen etter hvert som kostnadene påløper i prosjektet.

Ulike kalkyleprinsipper Det finnes ulike typer prinsipper en kan benytte når en skal kalkulere produkter. Bedriften må bestemme seg for hvilke prinsipper den skal benytte for kostnadsfordeling i produktkalkylen. Hva bedriften velger avhenger naturlig nok av hva formålet med kalkylen er og hva slags type bedrift vi snakker om. Istedenfor å dele inn bedrifter etter om de er handels-, håndverks- eller servicebedrifter kan vi bruke følgende to hovedkategorier: •

Ordrebedrifter. I disse bedriftene foreligger ordren før produksjonen starter, og produktene er spesialtilpasset for kunden. Eksempler på ordrebedrifter er: • Skipsverft • Entreprenører, snekkere, elektrikere, rørleggere osv. • Bilverksteder • Frisører • Arkitektkontorer • Reklamebyråer • Advokatkontorer

Prosessbedrifter. Prosessproduksjon er stort sett det som ikke er ordreproduksjon. Prosessbedriftens drift er den samme gjennom lengre perioder, og kostnader og inntekter kommer jevnt gjennom lengre perioder, for eksempel hver måned, hvert kvartal eller år, og ikke ved en enkelt bestilling, ordre eller serie. Prosessbedrifter er gjerne bedrifter innenfor tradisjonell industri, men også servicebedrifter som hotell hører hjemme her. Vi kan nevne: • Hvitevareprodusenter • Bok- og bladforlag • Hotell- og restaurantbedrifter • Transportvirksomhet • Bakerier • Kjemisk industri • Pc-produsenter

Bidragskalkyle Bedrifter bruker normalt bidragskalkyler når det ikke er hensiktsmessig eller praktisk mulig å benytte selvkostkalkyler. Det er ikke noe mindreverdig med bidragskalkyler, men metoden tar bare hensyn til de variable kostnadene, det vil si de variable direkte kostnadene (og de variable indirekte kostnader hvis slike finnes) Dersom en bedrift får en tilleggsbestilling benytter den bidragskalkyle fordi de faste kostnadene allerede er innkalkulert gjennom bedriftens faste salg eller oppdrag. I tillegg Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 4


er det vanskelig å beregne indirekte kostnader for hvert enkelt produkt dersom bedrifter har mange produkter eller tjenester som den tilbyr. Kalkyle etter bidragsmetoden: + + + + = + =

Direkte materialkostnader Svinn, kapp o.l. Direkte lønnskostnader Sosiale kostnader Sum direkte kostnader (Minimumskost) Dekningsbidrag Salgspris uten merverdiavgift

Bidragskalkylen settes opp slik at en tallfester alle kostnadene som direkte hører til produktet. Det er som regel innkjøpskostnaden, transport, lagerhold, svinn og eventuell lønn i produksjon. Summen av de direkte kostnadene i bidragskalkylen er den laveste prisen bedriften kan ta på kort sikt (Minimumskost). Her blir, som du sikkert forstår, ikke de faste kostnadene dekket, men disse kostnadene har bedriften uansett om den selger varer eller ikke. Når vi har funnet summen av de direkte kostnadene, legger vi til en avanse eller et dekningsbidrag. Dette bidraget skal dekke bedriftens faste kostnader og gi et overskudd (fortjeneste). Tenk deg en VVS-butikk. Den har mange hundre forskjellige varer. Det er ikke lett å vite hvor mye av selgernes lønn som går til å dekke hvert eneste produkt eller hvordan husleien skal fordeles på de forskjellige produktene. Eksempel VVS-butikk: Innkjøp massasjebad + Andre direkte kostnader (transport) = Sum direkte kostnader + Dekningsbidrag = Salgspris uten merverdiavgift + 25 % mva. = Salgspris med merverdiavgift

kr kr kr kr kr kr kr

3 800 200 4 000 800 4 800 1 200 6 000

Selvkostkalkyle Selvkostkalkyle brukes når bedriften klarer å fordele alle kostnader til hvert produkt. Tenk deg VVS bedriften som kjøper og selger massasjebad fra avsnittet om bidragskalkyle. Først kjøper butikken inn badene. I tillegg kommer transport fra produsenten til bedriftens butikk. Videre må vi legge til lønninger, leie for butikklokale og annet. Dersom bedriften bare selger én type bad, er det enkelt å beregne de indirekte kostnadene og fordele dem. Men dersom bedriften har flere forskjellige bad, dusjer,toaletter, blandebatteri, rørlegegrtjenester og andre ting den tilbyr, blir det vanskeligere å fordele de faste kostnadene (indirekte kostnadene) på hvert enkelt produkt. Summen av alle kostnader kalles selvkost. Dersom bedriften selger produktet til selvkost (salgspris = selvkost) blir fortjenesten 0, men den har heller ikke noe tap. Dette er altså den absolutt laveste prisen bedriften kan selge for på litt sikt. Lavere pris gir bedriften tap. Normalt legger bedriften til en fortjeneste på selvkost.

Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 5


Kalkyle etter selvkostmetoden: + + + + + = + =

Direkte materialkostnader Svinn, kapp o.l. Direkte lønnskostnader Sosiale kostnader Indirekte faste kostnader Selvkost Fortjeneste Salgspris uten merverdiavgift

Det er mange som bruker selvkostmetoden (tjenestebedrifter). De beregner hvor mange timer medarbeideren kommer til å arbeide, hvilke andre produkter som må kjøpes og investeringer som må gjøres. Selskapet summerer kostnadene og legger til en på forhånd beregnet fortjeneste. Klarer en å kalkulere riktig etter selvkostmetoden, er det sikkert at bedriften tjener penger på oppdraget.

Selvkostkalkyle eller bidragskalkyle? Bedriftene må dekke inn alle kostnadene sine på litt lengre sikt. Ved å bruke selvkostkalkyler er de sikre på at de får dekket alle kostnadene. Bidragskalkyler dekker bare de variable kostnadene i tillegg til en avanse. Selvkostkalkyle er dermed en sikrere metode for bedriftene. Men det forutsetter naturligvis at de klarer å fordele de indirekte kostnadene på riktig måte. Bidragskalkylen er en enkel kalkylemetode og er spesielt gunstig for handelsbedrifter som selger en rekke produkter. Men bidragskalkylen er også velegnet for å beregne pris ved bestillinger som kommer utenom normal drift, fordi de faste kostnadene allerede er innkalkulert i den ordinære driften. Bidragskalkyler brukes også for å beregne den laveste prisen en bedrift kan ta på kort sikt. Vi sier gjerne at bidragskalkylen gir oss minimumsprisen. En slik pris vil på lang sikt føre til at bedriften går konkurs, men kan være en løsning for spesialordrer når den har ledig kapasitet eller er i krisesituasjoner. De faste kostnadene påløper jo enten bedriften produserer og selger eller venter på bedre tider.

Praktiske eksempler

Vi skal ta for oss noen praktiske eksempler på hvordan handels-, håndverks og servicebedrifter kan benytte produktkalkyler for å beregne kostnader og pris på produktene og tjenestene sine. Handelsbedrifter I varehandel er det forholdsvis enkelt å kalkulere pris. Det gjelder først og fremst i å finne riktig utsalgspris. En handelsbedrift kjøper inn varer og selger dem videre uten ytterligere bearbeiding. La oss se på en bidragskalkyle for en handelsbedrift. Pris – Innkjøpskostnader = Dekningsbidrag Dekningsbidraget skal med andre ord dekke handelsbedriftens faste kostnader og eventuelt gi et overskudd. Dekningsbidraget kan også kalles bruttofortjeneste. Hvordan kan en handelsbedrift bestemme dekningsbidraget sitt? Det finnes flere forhold som den må ta i betraktning: •

Hva er prisnivået i bransjen bedriften konkurrerer i?

Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 6


• • • •

Hvordan er konkurransesituasjonen lokalt? Hvilke overordnede prisstrategier har bedriften, skal den for eksempel være billigst eller dyrest? Hvilke rabatter får bedriften av leverandørene sammenlignet med konkurrentene? Hvilket påslag er nødvendig for å få ønsket fortjeneste?

Håndverks- og servicebedrifter Håndverksbedriften ønsker å beregne all ressursbruk som brukes på ett oppdrag eller håndverkstjeneste, i kalkylen sin. Med andre ord må bedriften finne ut hvor mye materialer den vil benytte, antall timer den eller de som utfører oppdraget vil bruke og eventuell annen ressursbruk i bedriften før den oppgir prisen. De aller fleste håndverksbedrifter har vanligvis beregnet en timepris som skal dekke disse kostnadene, og som helst skal gi bedriften et overskudd. For eksempel kan en vi tenke oss at et snekkerfirma priser tjenestene sine til 500 kroner timen. Bestiller du en snekker fra dette firmaet og han jobber i sju timer, må du betale 3 500 kroner + merverdiavgift. I tillegg på regningen kommer nok også bruk av verktøy og utstyr, kjøring til og fra huset ditt, materialer og andre tilleggskostnader. En håndverksbedrift vil vurdere forhold som:

• • •

Hvor mye tid som har gått med til oppdraget (antall timer) Hvor mye materialer, rekvisita og annet som har gått med til oppdraget Hvor mye som har blitt benyttet av andre tjenester, for eksempel kjøring, konsulenter o.l.

Sentralt i kalkulasjonen av tjenesteyting blir derfor timeprisen og timekostnaden. Timeprisener det vi krever av kunden, og timekostnaden er det vi betaler våre ansatte som gjør tjenesten. Timehonoraret varierer fra medarbeider til medarbeider ut fra type utdannelse, praksis osv. Det som er sentralt i forhold til hvilken timesats som blir satt på den enkelte medarbeider er fakturerbar tid. Håndverksbedrifter baserer inntekten sin på fakturerte timer og er avhengig av å legge til et beløp for å dekke de timene de ikke kan fakturere for, som kan være timer for administrasjon og planlegging. Kalkylen for å beregne timepris kan se slik ut for en snekkerbedrift: Lønn til tre snekkere i ett år 3 x 400 000 inkl. sosiale kostnader + Indirekte kostnader = Selvkost + 20 % fortjeneste Timeprisen skal dermed dekke totalt

kr kr kr kr kr

1 200 000 1 000 000 2 200 000 440 000 2 640 000

Vi regner med at hver snekker jobber 1 850 timer i året. Siden vi snakker om tre snekkere blir det totalt 1 850 x 3 = Timeprisen blir da 2 640 000 : 5 550 =

5 550 arbeidstimer. 476 kroner.

Denne snekkerbedriften har kapasitet til å utføre 5 550 timer arbeid i året, eller tre hele årsverk. Den har tre snekkere som får fast lønn (400 000 kroner i året inklusiv feriepenger og arbeidsgiveravgift) og diverse indirekte kostnader. For å lykkes må snekkerbedriften klare å holde snekkerne fullt sysselsatt og kreve 476 kroner i timen i honorar.

Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 7


La oss så tenke oss at snekkerbedriften i eksemplet ovenfor får et oppdrag, for eksempel å bygge en veranda. En kalkyle for denne jobben kan se slik ut: Materialer + Kjøring + Verktøybruk + Snekkerarbeid (6 t *kr 476) = Oppdraget vil koste

kr 4 800 kr 250 kr 100 kr 2 856 kr 8 006

NB! Merverdiavgift 25% er ikke medregnet i eksemplene ovenfor.

Folkeuniversitetet | Chr. Krohgs gate 34, 0186 Oslo | Telefon: 03838 | Faks: 22 98 88 01 | E - post: info@fu.no Side 8


Driftsregnskap og kalkulasjon