Issuu on Google+


konferencie


EDITORIÁL Milí čitatelia, sme radi, že aj v tomto novom vydavateľskom ročníku môžeme spolu s vami na stránkach nášho časopisu riešiť problematické otázky a informovať o zmenách a nových povinnostiach predovšetkým z oblasti daní a účtovníctva. O tom, že časopis Daňový a účtovný poradca podnikateľa sa teší obľube širokej odbornej verejnosti, svedčí aj fakt, že týmto číslom začíname už devätnásty vydavateľský ročník. Pri listovaní časopisom ste určite postrehli zmeny vizuálu našich stránok. Chceme nimi prispieť predovšetkým k sprehľadneniu publikovaných informácií a zároveň upozorniť na ďalšie možnosti, ktoré pre vás pripravujeme a môžete ich využívať. Rozširujeme aj obsah časopisu, a to novou rubrikou Finančná analýza. V jej úvodnom článku predstavujeme význam a funkcie finančnej analýzy v riadení firiem, zdroje informácií a metódy, ktoré využíva, a venujeme sa základným typom ukazovateľov. Téma tohto čísla podrobne rozoberá zrážkovú daň z príjmov. Zistíte, v ktorých prípadoch vzniká povinnosť znížiť platbu svojmu obchodnému partnerovi o zrážkovú daň a aké ďalšie povinnosti má vyplácajúci subjekt v súvislosti s týmto spôsobom zdaňovania. Od 1. januára 2014 nadobúdajú účinnosť ustanovenia daňového poriadku o elektronickej komunikácii so správcom dane. Na túto povinnosť, týkajúcu sa predovšetkým platiteľov DPH a zástupcov v daňovom konaní, upozorňujeme v príspevku Elektronická komunikácia so správcom dane od 1. januára 2014. Článkov je oveľa viac, a to z oblastí DPH, podvojného aj jednoduchého účtovníctva, zdaňovania príjmov, aj medzinárodného, a daňovej obhajoby. Prajem príjemné čítanie a veľa nových poznatkov.

Prispejte aj vy k vylepšeniu nášho časopisu, napíšte, čo vás zaujíma a aké témy by vám pomohli, na e-mail: janosova@epi.sk alebo www.facebook.com/ sefredaktorDUPP.


OBSAH

AKTUÁLNE Z DANÍ A ÚČTOVNÍCTVA

4

TÉMA MESIACA Zrážková daň (Ing. Miroslava Brnová) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11

Zrazením dane pri zdroji sa prenáša zodpovednosť za vyberanie dane na subjekt, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhradu v prospech daňovníka – platiteľa dane.

DANE A ÚČTOVNÍCTVO Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska (Ing. Marián Drozd) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

38

Účtovné predpisy osobitne upravujú účtovanie poskytnutého aj prijatého preddavku. Zákon o DPH za vznik daňovej povinnosti považuje aj prijatie preddavku. Prijaté a poskytnuté preddavky sa nezahŕňajú do základu dane daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

Nedokončená výroba (Ing. Ľudmila Novotná) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

51

Nedokončená výroba z účtovného hľadiska patrí do zásob. O nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú ešte hotovým výrobkom.

Elektronická komunikácia so správcom dane od 1. januára 2014 (Ing. Peter Jurčík) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73

Od 1. 1. 2014 strácajú platnosť dohody o elektronickej komunikácii uzatvorené podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov.

Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko (Ing. Anton Kolembus) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

80

Základné predpoklady organizácie účtovníctva pre správne vykazovanie výsledkov spoločnosti a pre správne vyčísľovanie daňových povinností, otvorenie účtovných kníh a príklady zaúčtovania prvotných vkladov do spoločnosti.

Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov dosiahnutých z ich činnosti (2. časť) (Ing. Marta Boráková) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

104

DÚPP 1/2014

Postavenie pozemkových spoločenstiev, nakladanie s ich majetkom podľa nového zákona o PS, postavenie a práva vlastníkov, zhromaždenia spoločenstva a výboru v nadväznosti na zákon o dani z príjmov.

2

DAŇOVÁ OBHAJOBA V PRAXI Daňové dokazovanie – dôkazné bremeno a jeho deľba (C-80/11) (Ing. Vladimír Pastierik) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zdaniteľná osoba by mala prijať všetky opatrenia, ktoré možno od nej rozumne požadovať, aby sa uistila, že obchod, ktorého sa zúčastní, nie je daňovým podvodom.

125


PRE PLATITEĽOV DPH Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR – prijatá služba zo zahraničia (Ing. Beáta Jarošová, PhD.) . . . . . . . . .

128

Pri zdanení služieb poskytnutých zahraničným dodávateľom sa uplatnia pravidlá prenosu daňovej povinnosti na príjemcu služby.

MEDZINÁRODNÉ ZDAŇOVANIE Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam (Ing. Dalila Kutišová Luknárová) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

153

Súčasný vývoj v chápaní článku 7 – Zisky podniku Modelovej daňovej zmluvy OECD a jeho aplikácia v praxi.

FINANČNÁ ANALÝZA Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku (doc. Ing. Viera Bartošová, PhD., Ing. Martina Paliderová, PhD.) . . . .

175

Úlohou finančnej analýzy je určiť, ktoré činitele a s akou intenzitou sa podieľali na formovaní finančnej situácie podniku.

...A ÚČTOVNÍCTVO JE JEDNODUCHÉ Účtovanie miezd v peňažnom denníku (Ing. Jarmila Strählová) . . . . .

197

V jednoduchom účtovníctve sa mzdy účtujú do peňažného denníka, pomocnej evidencie, ktorou je mzdový list alebo iná evidencia podľa zákona o dani z príjmov, a do pomocnej evidencie, ktorou je aj kniha sociálneho fondu.

RIEŠIME VAŠE PROBLÉMY Vy sa pýtate – my odpovedáme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

218

Na otázky čitateľov odpovedajú naši odborní poradcovia.

INFOBLESK Kalendár podnikateľa od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2013 . . . . . . . . . . . . .

223

Kurzový lístok ECB – október 2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

232

VYHĽADÁVAČ Vyhľadávač DÚPP 2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

www.rozumacit.sk

234

Úspech zaväzuje. Hlásime sa k spoločenskej zodpovednosti, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou našej firemnej kultúry. V oblasti filantropie sme sa rozhodli zdieľať osudy opustených detí, ktoré nie z vlastnej viny žijú v detských domovoch.

Od roku 1997 sa finančne podieľame z tržieb z predplatného na podpore náhradných rodín, ktoré týmto deťom poskytujú svoj domov, zázemie a istotu, že niekam patria – a umožňujú im prežiť normálne detstvo uprostred milujúcej rodiny.

3


AKTUÁLNE Z DANÍ A ÚČTOVNÍCTVA

Vybrané predpisy zo Zbierky zákonov SR –

Oznámenie MF SR č. 380/2013 Z. z. o vydaní opatrenia, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR z 1. decembra 2010 č. MF/24975/2010-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení niektorých položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov

Oznámenie MF SR č. 379/2013 Z. z. o vydaní opatrenia, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR zo 14. decembra 2005 č. MF/22933/2005-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní a označovaní položiek individuálnej účtovnej závierky, obsahovom vymedzení týchto položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre zdravotné poisťovne v znení neskorších predpisov

Oznámenie MF SR č. 378/2013 Z. z. o vydaní opatrenia, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR zo 7. decembra 2011 č. MF/25919/2011-74, ktorým sa ustanovuje rozsah, spôsob, miesto a termíny ukladania výkazu vybraných údajov z konsolidovanej účtovnej závierky pre účtovné jednotky, ktorými sú poisťovne a zaisťovne

Oznámenie MF SR č. 377/2013 Z. z. o vydaní opatrenia, ktorým sa mení a dopĺňa opatrenie MF SR z 8. decembra 2011 č. MF/25918/2011-74, ktorým sa ustanovuje rozsah, spôsob, miesto a termíny ukladania výkazu vybraných údajov z individuálnej účtovnej závierky pre účtovné jednotky, ktorými sú poisťovne, pobočky zahraničnej poisťovne, zaisťovne, pobočky zahraničnej zaisťovne, Slovenská kancelária poisťovateľov a Exportno-importná banka Slovenskej republiky Účinnosť: od 1. januára 2014

Zákon č. 362/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. decembra 2013, 1. januára 2014,1. októbra 2014 a 1. januára 2015

DÚPP 1/2014

4

Zákon č. 361/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov a ktorým sa dopĺňa zákon č. 178/1998 Z. z. o podmienkach predaja výrobkov a poskytovania služieb na trhových miestach a o zmene a doplnení zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. januára 2014 a 1. januára 2015

Zákon č. 360/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a ktorým sa mení zákon č. 331/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)


Aktuálne z daní a účtovníctva

a o zmene a doplnení niektorých zákonov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v znení zákona č. 246/2012 Z. z.

A

Účinnosť: od 31. decembra 2013 a 1. januára 2014 –

Zákon č. 357/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony Účinnosť: od 1. decembra 2013 a 1. januára 2014

Zákon č. 354/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady č. 78/1992 Zb. o daňových poradcoch a Slovenskej komore daňových poradcov v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. januára 2014

Zákon č. 353/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. decembra 2013, 1. januára 2014 a 1. marca 2014

Zákon č. 352/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony Účinnosť: od 15. novembra 2013 a 1. januára 2014 Novela definuje mikro účtovnú jednotku, ktorá bude mať úľavy v účtovaní a vo vykazovaní. Zároveň sa upravujú ustanovenia týkajúce sa ukladania dokumentov do registra účtovných závierok.

Zákon č. 348/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 609/2007 Z. z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. januára 2014

Zákon č. 347/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Národnej rady Slovenskej republiky č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (čl. V – zmena zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady) Účinnosť: od 1. decembra 2013

Zákon č. 338/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (čl. III – zmena zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení) Účinnosť: od 1. novembra 2013, 1. januára 2014 a 1. januára 2015

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

5


Opatrenie MPSVaR SR č. 328/2013 Z. z., ktorým sa ustanovuje maximálna suma mesačného príjmu a maximálna suma priemerného mesačného príjmu z určenej dohody o brigádnickej práci študentov na rok 2014 Účinnosť: od 31. októbra 2013 Na rok 2014 sa ustanovuje maximálna suma mesačného príjmu a maximálna suma priemerného mesačného príjmu podľa § 3 ods. 1 písm. a) a ods. 2 a 3 zákona z dohody o brigádnickej práci študentov určenej podľa § 227a zákona č. 461/2003 Z. z. takto: a) 68 eur pre fyzickú osobu, ktorá nedovŕšila 18 rokov veku, a to až do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom dovŕšila vek 18 rokov, b) 159 eur pre fyzickú osobu neuvedenú v písmene a).

Nariadenie vlády SR č. 321/2013 Z. z., ktorým sa ustanovuje suma minimálnej mzdy na rok 2014 Účinnosť: od 1. januára 2014 Suma minimálnej mzdy na rok 2014 sa ustanovuje na: a) 352 eur za mesiac pre zamestnanca odmeňovaného mesačnou mzdou, b) 2,023 eura za každú hodinu odpracovanú zamestnancom.

Zákon č. 318/2013 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov Účinnosť: od 1. januára 2014, 1. júla 2014, 1. januára 2015 a 1. januára 2020 Novelou zákona o dani z príjmov sa zavádza nová nezdaniteľná časť základu dane pre daňovníka (účastníka doplnkového dôchodkového sporenia) do výšky 180 € ročne za podmienky, že účastník uzatvorí dodatok k účastníckej zmluve uzatvorenej do konca roku 2013, ktorého obsahom je zánik dávkového plánu, alebo uzatvorí novú účastnícku zmluvu podľa zákona účinného od 1. 1. 2014. (Podrobné informácie o zmenách sme publikovali v príspevku Nová nezdaniteľná časť základu dane od 1. 1. 2014 uverejnenom v DÚPP č. 15/2013.)

Finančný spravodajca č. 10/2013 –

Rozhodnutia vyšších územných celkov o určených maximálnych cenách tovarov miestneho významu Košický samosprávny kraj – cenový výmer č. 7 a 8/2013 Prešovský samosprávny kraj – cenový výmer č. 5/2013

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

6


Aktuálne z daní a účtovníctva

Štatistický úrad SR – www.statistics.sk

A

Priemerné ceny pohonných látok v SR v roku 2013 (týždenné)

(v eurách za 1 l)

Názov výrobku

Referenčné obdobie

Benzín natural 95-oktánový

Benzín natural 98-oktánový

LPG

Motorová nafta

41. týždeň (7. 10. – 13. 10.)

1,475

1,636

0,716

1,391

42. týždeň (14. 10. – 20. 10.)

1,469

1,625

0,715

1,390

43. týždeň (21. 10. – 27. 10.)

1,458

1,639

0,711

1,380

44. týždeň (28. 10. – 3. 11.)

1,445

1,649

0,711

1,367

45. týždeň (4. 11. – 10. 11.)

1,439

1,619

0,717

1,363

Finančná správa SR informuje (www.financnasprava.sk) Informácia FR SR o postupe, ktorý je potrebné vykonať po vypovedaní starých dohôd uzatvorených podľa zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov Finančná správa zavádza od 1. 1. 2014 nový portál, prostredníctvom ktorého nebude možné doručovať finančnej správe podania elektronickými prostriedkami na základe dohody o spôsobe doručovania písomností uzatvorenej podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní. To znamená, že prostredníctvom ID, ktoré má nastavený spôsob komunikácie na základe tejto dohody (podania musí deklarovať krycím listom), nebude od 1. 1. 2014 možné podávať dokumenty elektronicky. V záujme plynulého prechodu elektronickej komunikácie na nový portál odporúčame osobám s prideleným ID, ktoré majú ešte stále v súčasnosti nastavený spôsob komunikácie na základe dohody uzatvorenej

podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní v znení neskorších predpisov, tzv. „starej dohody“, aby do 31. decembra 2013 zmenili spôsob komunikácie, a to buď: –

uzatvorením novej dohody medzi pridelenými DIČ a správcom dane podľa § 13 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, alebo

obstaraním zaručeného elektronického podpisu (ZEP).

V prípade, že sa daňový subjekt rozhodne uzatvoriť so správcom dane novú dohodu podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, dohodu môže vytlačiť z internetovej stránky www.drsr.sk v časti elektronická komunikácia – podmienky využívania

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

7


AES v bode A) písm. b. Vyplnenú dohodu spolu s pôvodným registračným formulárom je potrebné predložiť na miestne príslušný daňový úrad. Ak daňový subjekt pridelený k ID už v predchádzajúcom období uzatvoril aj novú dohodu podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov, pričom má stále v platnosti aj starú dohodu, tak osoby s ID na základe starej dohody si môžu tiež zmeniť spôsob komunikácie na novú dohodu na miestne príslušnom daňovom úrade. Stačí na daňový úrad doručiť pôvodný registračný formulár. Ak sa daňový subjekt rozhodne pre zaručený elektronický podpis, je potrebné priradiť zakúpený certifikát do svojho profilu ID. Bližšie informácie o jeho priradení do profilu sú zverejnené na stránke www.drsr.sk

v časti elektronická komunikácia – podmienky využívania AES v bode D. V opačnom prípade pridelené DIČ zostane síce po uvedenom termíne (31. 12. 2013) aj naďalej platné, ale bude mu zmenený spôsob komunikácie na ZEP a do pridelenia certifikátu ZEP alebo podpísania novej dohody (v prípade, že ešte nebola v minulosti podpísaná) toto DIČ nebude možné použiť na odosielanie dokumentov. Priradiť ZEP alebo podpísať novú dohodu je možné aj kedykoľvek po tomto termíne. Žiadame osoby, ktoré už neplánujú pri komunikácii so správcom dane ďalej používať niektoré z pridelených ID (napr. z dôvodu získania iného ID), aby túto skutočnosť oznámili mailom na adresu technickapodpora@ financnasprava.sk s uvedením ID, RČ používateľa a so žiadosťou o jeho zrušenie.

Upozornenie: Upozorňujeme daňové subjekty, aby si vykonanie uvedenej zmeny nenechávali na poslednú chvíľu, aby si už v januári 2014 mohli riadne a včas plniť svoje daňové povinnosti podľa nového spôsobu elektronickej komunikácie a v stanovených termínoch odovzdávať daňové priznania. £ Všetky bližšie informácie sú zverejnené na internetovej stránke finančnej správy

www.financnasprava.sk a tiež v sekcii daňovej www.drsr.sk. Vypracovalo: Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica Odbor podpory a služieb pre verejnosť, október 2013

Novinky v zákone o ERP – uchovávanie údajov Údaje z registračnej pokladnice je potrebné uchovávať 5 alebo 10 rokov. Lehoty stanovuje novela zákona, ktorá bude platiť od 1. januára 2014. Všetky

novinky, ktoré zákon zavádza, smerujú k zníženiu krátenia prijatých tržieb a v konečnom dôsledku k zníženiu únikov na daniach.

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

8


Aktuálne z daní a účtovníctva

Podnikateľ má uchovávať dátové médiá s uloženými kontrolnými záznamami a obsahom vybranej fiskálnej pamäte do lehoty na zánik práva vyrubiť daň. Spravidla ide o dobu 5 rokov. V prípade, ak správca dane vykonal úkon, napríklad začal u podnikateľa daňovú kontrolu, údaje je subjekt povinný uchovávať 10 rokov. Podnikateľom vyplynula z nového zákona aj povinnosť zabezpečiť uchovanie taxatívne uvedených dokladov chronologicky usporiadaných po dobu 5 rokov. Mení sa aj doba a uchovanie dokladu „VKLAD“. Tá sa skracuje

z jedného roka na lehotu 1 dňa. Podnikateľ ho bude uchovávať počas dňa jeho vyhotovenia.

A

Povinnosťou je podľa novely zákona používať pásku, ktorá zabezpečí uchovanie údajov 5 rokov od konca kalendárneho roka, v ktorom boli doklady vyhotovené. Mnohí podnikatelia povinnosť obchádzali tým, že bločky kopírovali. Kopírovanie bločkov však ani v súčasnosti nie je v súlade so zákonom.

Novinky pre výrobcov a predajcov pokladníc Novela zákona o elektronickej registračnej pokladnici začne platiť už o necelé dva mesiace. Novinky prináša okrem

samotných podnikateľov aj pre výrobcov a predajcov pokladníc. Smerujú najmä k potlačeniu podvodov s pokladnicami.

Novinky pre akreditované osoby Ak akreditovaná osoba, ktorá vydala certifikát na pokladnicu alebo na samostatne certifikovanú fiskálnu tlačiareň, rozhodne o zrušení certifikátu z dôvodu, že nespĺňa náležitosti, musí o jeho zrušení informovať

finančné riaditeľstvo. FR SR potom informuje o tejto skutočnosti podnikateľa. Zníži sa tak počet prípadov, keď podnikatelia používali pokladnicu v rozpore so zákonom.

Novinky pre výrobcov, dovozcov alebo distribútorov pokladníc Výrobca má po novom urobiť opatrenia, ktoré zabránia alebo pomôžu odhaliť prípadnú manipuláciu a zásahy do prevádzky pokladnice (napríklad v dokumentácii k pokladnici má povinnosť uviesť informáciu o umiestnení plomb). Taktiež má označiť fiskálnu pamäť deštruktívnou samolepkou s vygenerovaným jedinečným kódom či pokladnicu označiť na vonkajšom kryte samolepkou s kódom fiskálnej pamäte. Pokladnica musí byť označená aj výrobným štítkom a výrobné číslo pokladnice zase uvedené na kópii certifikátu pokladnice.

Predajca má po novom uviesť výrobné číslo pokladnice alebo fiskálnej tlačiarne na kópii certifikátu. Doteraz mohol podnikateľ predložiť DÚ kópiu certifikátu, kde nemuselo byť uvedené výrobné číslo. Odteraz bude povinnosťou mať výrobné číslo aj na kópii certifikátu. Výrobca, dovozca alebo distribútor musí poskytnúť finančnému riaditeľstvu príslušné technické a softvérové nástroje, aby kontrolóri nemali problém získať potrebné dáta.

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

9


Novinky pre servisné organizácie (SO) Zo strany SO musia byť po novom zaznamenané do knihy pokladnice: kód fiskálnej pamäte a čísla plomb. Pri výmene fiskálnej pamäte alebo pri ukončení prevádzky

pokladnice servisná organizácia zabezpečí uloženie údajov z fiskálnej pamäte na dátové médium a odovzdá ho podnikateľovi.

Legislatívne aktuality (www.epi.sk) Návrh na zavedenie jednotného daňového priznania k DPH Európska komisia navrhla nové jednotné daňové priznanie k DPH. Cieľom tejto iniciatívy je znížiť byrokraciu pre podniky, zjednodušiť dodržiavanie daňových predpisov a zefektívniť daňovú správu v celej Európskej únii. Návrh počíta s jednotným súborom požiadaviek pre podniky pri podávaní daňových priznaní k DPH bez ohľadu na to, v ktorom členskom štáte priznanie podávajú. Jednotné daňové priznanie k DPH, ktorým sa nahradia vnútroštátne daňové priznania k DPH, zabezpečí, že sa od podnikov v celej Európskej únii budú požadovať rovnaké základné informácie v rovnakých lehotách. Keďže jednoduchšie postupy sa ľahšie dodržiavajú a ľahšie presadzujú, návrh by mal tiež pomôcť zlepšiť dodržiavanie právnych predpisov v oblasti DPH a zvýšiť verejné príjmy. Daňovníci v Európskej únii predkladajú vnútroštátnym daňovým správam každoročne 150 miliónov daňových priznaní k DPH. V súčasnosti sa požadované informácie, podoba vnútroštátnych formulárov a lehoty na podávanie priznaní v jednotlivých členských štátoch výrazne líšia. V dôsledku toho je podávanie daňových priznaní

k DPH pre cezhranične pôsobiace podniky zložitým, nákladným a ťažkopádnym procesom. Podniky pôsobiace vo viac ako jednom členskom štáte sa takisto sťažujú, že vzhľadom na zložitosť procesu je ťažké dodržiavať právne predpisy v tejto oblasti. Navrhnuté jednotné daňové priznanie k DPH zjednodušuje informácie, ktoré budú podniky musieť poskytovať daňovým orgánom. Toto daňové priznanie bude mať len 5 povinných políčok, ktoré bude daňový poplatník musieť vyplniť. Členské štáty dostanú priestor, aby mohli požadovať niekoľko ďalších štandardizovaných prvkov, maximálne však 26 políčok údajov. Ide o významné zlepšenie súčasnej situácie, kedy niektoré členské štáty požadujú vyplnenie až 100 políčok údajov. Podniky budú podávať jednotné daňové priznanie k DPH mesačne, pričom mikropodniky budú mať túto povinnosť len raz za štvrť roka. Povinnosť podávať súhrnné ročné daňové priznanie k DPH, ktoré niektoré členské štáty v súčasnosti vyžadujú, by sa zrušila. JUDr. Peter Rohaľ

Právne predpisy v aktuálnom úplnom znení zdarma, bez registrácie, s jednoduchou obsluhou na www.zakonypreludi.sk.

10


Zrazenie dane je jedným z inštitútov zabezpečenia dane pri zdroji, ktorý v zásade uspokojivo rieši otázku nielen zabezpečenia predchádzania daňových únikov, a to predovšetkým v prípade vyplácania príjmov do zahraničia, ale aj zabezpečenia jednoduchšieho a prehľadnejšieho výberu daní a tiež odbremenenia daňovníka, príjemcu platby, od povinnosti podávania daňového priznania len z titulu poberania príjmov vysporiadaných pri zdroji. Toto je výhodou nielen v prípade, ak plynú takéto príjmy do zahraničia, ale aj v prípade, ak plynú na území Slovenskej republiky a daňovník nepoberá iný druh príjmov. Charakteristickým znakom tejto formy zabezpečenia dane pri zdroji je prenesenie zodpovednosti za vyberanie dane na subjekt, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhradu v prospech daňovníka, t. j. platiteľa dane. Tuzemský platiteľ dane vrátane stálych prevádzkarní zahraničných osôb umiestnených na území Slovenskej republiky je povinný zraziť daň daňovníkom so sídlom alebo bydliskom v zahraničí.

TÉMA MESIACA

Zrážková daň

1. Zmeny v systéme vyberania dane zrážkou

Uvedená možnosť sa v prevažnej miere týkala zrážania dane platiteľom dane z príjmov plynúcich tuzemským daňovníkom, t. j. daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s NDP“). S účinnosťou od 1. 1. 2011 sa však zásadným spôsobom zmenila filozofia dane vyberanej zrážkou, a to predovšetkým v tom smere, že vybraním dane zrážkou sa považuje daňová povinnosť za splnenú a vysporiadanú, a to aj u fyzických osôb, aj právnických osôb, t. j. daň vybranú zrážkou už nie je možné u väčšiny príjmov

uvedených v § 43 ZDP, vyplácaných daňovníkom považovať za preddavok na daň. Takáto úprava bola schválená vládou predovšetkým z dôvodu konsolidácie verejných financií s cieľom zvýšiť prínos príjmov do štátneho rozpočtu. Uvedené zmeny sa týkali úprav: 1. v § 43 ods. 6 písm. a) až d) ZDP, podľa ktorého daň vyberanú zrážkou je možné považovať za preddavok na daň už len v prípadoch taxatívne určených v § 43 ods. 6 (do 31. 12. 2010 boli v § 43 ods. 6 naopak uvedené taxatívne práve príjmy, z ktorých sa považovala daň zrazením za vysporiadanú), a to ak bola vybraná z: a) príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. d) u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s ODP“) – ide o zahraničných umelcov a športovcov, ktorí vykonávajú svoju činnosť na území Slovenskej republiky;

DÚPP 1/2014

Systém vyberania zrážkovej dane podľa ustanovenia § 43 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ZDP) bol s účinnosťou od 1. 1. 2004 až do 31. 12. 2010 v zásade (s výnimkami uvedenými v § 43 ods. 6 ZDP) založený na princípe, podľa ktorého daň vyberaná zrážkou bola len preddavkom s nárokom na vrátenie prípadného preplatku.

11


b) príjmov podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úrokov a iných výnosov z poskytnutých úverov, pôžičiek a derivátov podľa zákona o cenných papieroch a príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia) u daňovníka z členského štátu Európskej únie a daňovníka s ODP v ďalších štátoch tvoriacich Európsky hospodársky priestor; c) príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia) u daňovníka s NDP podľa § 2 písm. d) ZDP, okrem daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 2), Fondu národného majetku Slovenskej republiky a Národnej banky Slovenska; V prípade príjmov z vyplatenia podielových listov ide o príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia), u ktorých je možné daň vyberanú zrážkou považovať za preddavok na daň len vtedy, ak tieto príjmy plynú fyzickým a právnickým osobám s NDP na území Slovenskej republiky a fyzickým a právnickým osobám s NDP na území iných členských štátov Európskej únie alebo fyzickým a právnickým osobám s NDP na území ďalších štátov tvoriacich Európsky hospodársky priestor. d) výnosov z dlhopisov u daňovníka s ODP podľa § 2 písm. e) tretieho bodu ZDP (právnická osoba), ktorý na území Slovenskej republiky nepodniká prostredníctvom stálej prevádzkarne;

12

V prípade výnosov z dlhopisov je možné daň vyberanú zrážkou považovať za preddavok na daň, len ak tieto výnosy plynú právnickej osobe s ODP na území Slovenskej republiky. U ostatných daňovníkov sa vybraním dane zrážkou z výnosov z dlhopisov a pokladničných poukážok považuje daňová povinnosť za splnenú. V prípade právnických osôb s NDP na území Slovenskej republiky sa vypláca hrubý výnos z dlhopisov, ktorý táto právnická osoba zahrnuje do základu dane podľa § 17 ods. 4 ZDP, t. j. v súlade s výsledkom hospodárenia. Ak ide o právnickú osobu s ODP na území Slovenskej republiky, ktorá podniká na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne a úrokový výnos je možné priamo priradiť k činnosti tejto stálej prevádzkarne, tento príjem sa nezdaní daňou vyberanou zrážkou, ale stáva sa súčasťou základu dane stálej prevádzkarne. S účinnosťou od 1. 7. 2013 sa výnosy z dlhopisov uvedené v tomto ustanovení vypustili ako príjmy vysporiadané zrážkou, vyplácané daňovníkovi s ODP, a to v nadväznosti na ich vypustenie zo zdroja príjmov [§ 16 ods. 1 písm. e) tretí bod zákona č. 135/2013 Z. z.] na území Slovenskej republiky, t. j. nebudú zdaniteľným príjmom na našom území. Úprava bola prijatá z dôvodu zvýšenia atraktivity emisií domácich dlhopisov na zahraničných trhoch a získania úverových zdrojov pre podnikateľské subjekty Slovenskej republiky

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

a platí pre akékoľvek dlhopisy (štátne, podnikové, komunálne), ktoré plynú daňovníkovi s ODP.

daňovník nevyužil možnosť odpočítať daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 ZDP.

2. ak sa daňovník podľa § 43 ods. 6 písm. a) až d) rozhodne daň vyberanú zrážkou z týchto príjmov považovať za preddavok na daň, môže tento preddavok odpočítať od dane v daňovom priznaní, pričom ak suma dane vyberanej zrážkou prevyšuje vypočítanú výšku dane daňovníka v daňovom priznaní, má nárok na vrátenie daňového preplatku. Uvedené rozhodnutie môže uplatniť daňovník bez ohľadu na skutočnosť, či o príjmoch účtuje alebo neúčtuje!

Tento príjem je súčasťou základu dane, ak daňovník využil možnosť daň vyberanú zrážkou odpočítať ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7 ZDP. U daňovníka – právnickej osoby, ktorý je:

Ak sa rozhodne, že z týchto príjmov bude mať daňovú povinnosť splnenú, tieto príjmy neuvádza v daňovom priznaní. V tejto súvislosti sa upravilo aj znenie ustanovení týkajúcich sa: –

fyzických osôb – § 4 ods. 6 a ods. 7 ZDP,

fyzických osôb, ktoré vykazujú základ dane podľa § 17 až § 29 ZDP, a právnických osôb podľa § 17 ods. 3 písm. a) a ods. 4 ZDP,

podľa ktorých sa do základu dane nezahŕňa príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 ZDP je splnená daňová povinnosť alebo pri ktorom

daňovníkom s ODP podľa § 2 písm. e) tretieho bodu (právnická osoba), ktorý na území Slovenskej republiky podniká prostredníctvom stálej prevádzkarne alebo

daňovníkom s NDP podľa § 2 písm. d) druhého bodu (právnická osoba) s výnimkou subjektu nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 2), Fondu národného majetku Slovenskej republiky a Národnej banky Slovenska,

T

je súčasťou základu dane vždy výnos z dlhopisov a pokladničných poukážok. S účinnosťou od 1. 1. 2013 sa opätovne zaviedlo progresívne zdaňovanie fyzických osôb v dvoch pásmach, a to vo výške 19 % a 25 % stanoveného základu dane, pričom u právnických osôb sa sadzba dane zvýšila z 19 % na 23 %. Vzhľadom na skutočnosť, že zrážková daň sa až na zákonom stanovené výnimky vyberá z hrubej sumy príjmov, táto zostala stanovená vo výške 19 %.

2. Vymedzenie druhov príjmov, z ktorých sa zráža daň 2.1 Príjmy plynúce na území Slovenskej republiky daňovníkovi len s obmedzenou daňovou povinnosťou V § 43 ods. 2 ZDP sú špecificky vymedzené len príjmy, z ktorých sa daň vyberá

zrážkou a ktoré sú vyplácané daňovníkom s ODP do zahraničia, pričom tieto sú

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

13


predmetom dane na území Slovenskej republiky vymedzené v § 16 ods. 1 ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s ODP okrem príjmov plynúcich stálej prevádzkarni týchto daňovníkov (§ 16 ods. 2) vyberá zrážkou, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. c), d) a e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z derivátov podľa zákona o cenných papieroch. Zvyšné príjmy sú uvedené v § 43 ods. 3 ZDP tak pre daňovníkov s ODP, ako aj pre daňovníkov s NDP. Príjmami plynúcimi zo zdroja na území Slovenskej republiky sú príjmy z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne. Príjmy plynúce z nakladania s majetkom stálej prevádzkarne, napr. z predaja tohto

majetku alebo jeho prenájmu, sú zahrnuté v iných ustanoveniach ZDP, a to napr. v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) bod 4, 5 alebo písm. f) ZDP (príjem z prenájmu nehnuteľností a hnuteľných vecí, z predaja nehnuteľností a hnuteľných vecí, z predaja cenných papierov atď.). Ak plynú daňovníkovi s ODP príjmy napr. z úrokov, licenčných poplatkov, prenájmu a tieto sa preukázateľne vzťahujú k majetku jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky, a teda sa vlastne nepriamo aj spájajú s činnosťou tejto stálej prevádzkarne, potom sa tieto príjmy zahrnú do základu dane stálej prevádzkarne. V opačnom prípade podliehajú zdaneniu zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP vo výške sadzby dane 19 % zo zdaniteľných príjmov, pričom ale výška sadzby dane môže byť modifikovaná príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva o ZDZ“).

Príklad č. 1: Zahraničný daňovník poskytuje poradenskú činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne. Založil si na území Slovenskej republiky aj účet, na ktorý mu plynú odmeny za poskytnuté služby. Z peňažných prostriedkov uložených na tomto účte mu banka vypočítala úroky, z ktorých mu zrazila daň. Keďže ide o účet v súvislosti s jeho podnikateľskou činnosťou, zahrnie si sumu úrokov do svojich zdaniteľných príjmov a zrazenú daň si odpočíta od svojej daňovej povinnosti ako už zaplatený preddavok na daň. £ Kedy vzniká stála prevádzkareň daňovníkovi s ODP na území Slovenskej republiky, a teda príjmy tohto daňovníka budú zdaniteľné na území Slovenskej republiky z činnosti vykonávanej prostredníctvom

14

stálej prevádzkarne, je upravené v § 16 ods. 2 ZDP. V prípade, ak činnosť vykonáva daňovník, ktorý:

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

je rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzatvorenú zmluvu o ZDZ, aplikuje sa len definícia stálej prevádzkarne ustanovená v § 16 ods. 2 ZDP, je rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika má uzatvorenú zmluvu o ZDZ, je potrebné posudzovať vznik stálej prevádzkarne nielen podľa § 16 ods. 2 ZDP, ale aj podľa príslušného článku aplikovanej zmluvy o ZDZ, ktorý upravuje vznik stálej prevádzkarne.

Ide o akékoľvek miesto alebo zariadenie, ktoré daňovníkovi slúži na výkon jeho činnosti, bez ohľadu na to, či ho daňovník vlastní alebo ho má prenajaté, alebo mu bolo poskytnuté odberateľom na výkon jeho činnosti, napr. u jednorazovo poskytnutej služby.

Charakteristickým znakom stálej prevádzkarne v zmysle ustanovenia § 16 ods. 2 ZDP je trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, prostredníctvom ktorého daňovníci s ODP vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky.

Ak ide o jednorazovo poskytnutú službu, miesto alebo zariadenie, v ktorom je služba poskytovaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu činnosti presiahne šesť mesiacov v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov, a to súvisle alebo s prerušením.

T

Miesto alebo zariadenie na výkon činnosti je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane.

Príklad č. 2: Fyzická osoba – maďarský daňový rezident – vykonáva na území Slovenskej republiky poradenskú činnosť v priestoroch slovenského objednávateľa v oblasti zlepšenia marketingu pre zvýšenie predaja nových výrobkov na trhu. Na území Slovenskej republiky sa zdržuje len veľmi krátky čas a nemá vyhradenú samostatnú kanceláriu. Z uvedeného dôvodu nie je možné hovoriť o existencii trvalého miesta maďarského daňovníka na území Slovenskej republiky, a preto mu na našom území nevzniká stála prevádzkareň. Jeho príjmy, ktoré dosahuje z tejto činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky, nebudú na tomto území zdaniteľné. £ Podľa § 16 ods. 3 ZDP príjem dosahovaný v stálej prevádzkarni je aj príjem spoločníkov verejných obchodných spoločností a komplementárov komanditnej spoločnosti, ktorí sú daňovníkmi s ODP, ktorý im plynie z účasti v týchto spoločnostiach a z úverov a pôžičiek poskytnutých týmto spoločnostiam. Rovnaký postup je aj pri výpočte základu dane, resp. daňovej straty

v komanditnej spoločnosti a jej komplementárov. Zákonom č. 177/2004 Z. z. o európskom zoskupení hospodárskych záujmov (EZHZ), ktorý menil a doplnil ZDP, s účinnosťou k dátumu platnosti Zmluvy o pristúpení SR k Európskej únii, t. j. k 1. 5. 2004 sa doplnil § 16 o ods. 4 ZDP, kde sa vymedzil druh stálej

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

15


prevádzkarne v prípade členov EZHZ, ktorými sú daňovníci s ODP. Ustanovenie § 16 ods. 1 písm. c), d) a e) prvý, druhý a štvrtý bod vymedzuje príjmy, z ktorých je daň vyberaná zrážkou, nasledovne: –

príjmy zo služieb vrátane obchodného, technického alebo iného poradenstva, z riadiacej a sprostredkovateľskej činnosti a podobných činností poskytovaných na území Slovenskej republiky, aj keď nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne [§ 16 ods. 1 písm. c) ZDP – daň sa zráža len v prípade príjmov vyplácaných daňovníkom s ODP so sídlom alebo s bydliskom v nezmluvných štátoch, ale len do momentu vzniku stálej prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 ZDP];

Ak sú uvedené príjmy vyplácané daňovníkom s ODP so sídlom alebo bydliskom v zmluvnom štáte, takéto príjmy sú zdaniteľné len v prípade, ak je činnosť, z ktorej sú dosahované, vykonávaná v stálej prevádzkarni na území Slovenskej republiky vzniknutej podľa § 16 ods. 2 ZDP a zároveň aj podľa príslušného článku aplikovanej zmluvy o ZDZ. V tom prípade však stála prevádzkareň, ktorá vznikla, už bude vyčísľovať základ dane v súlade s ustanoveniami

§ 17 až § 29 ZDP a na jej príjmy sa nebude aplikovať zrážková daň vykonávaná platiteľom dane. Z jej príjmov bude platiteľ dane zabezpečovať daň podľa § 44 ZDP až dovtedy, kým mu daňovník s ODP, ktorému stála prevádzkareň vznikla, nepredloží potvrdenie od správcu dane, že platí preddavky na daň podľa § 34 alebo § 42 ZDP, s výnimkou daňovníkov z členských štátov EÚ, ktorým sa daň nezabezpečuje. Príjmy, ktoré spadajú pod ustanovenie § 16 ods. 1 písm. c) ZDP, sú výlučne príjmami za jednorazovo poskytnutú službu, pričom doba výkonu činnosti nemá patričný stupeň stálosti, na základe čoho by jej poskytovateľovi na našom území mohla vzniknúť stála prevádzkareň. Pojem „služba“ označuje činnosti nevýrobného charakteru vykonávané daňovníkmi s ODP na území Slovenskej republiky za účelom dosahovania zisku. Ide o niektoré najbežnejšie prípady služieb, napr. prieskumné, opravárenské, údržbárske alebo iné práce. Ak tieto činnosti (služby) nie sú vykonávané na území Slovenskej republiky, potom na tomto území nie sú zdaniteľné.

Príklad č. 3: Daňovník majúci bydlisko v nezmluvnom štáte vypracoval na území Slovenskej republiky pre svojho slovenského obchodného partnera reklamnú kampaň, ktorá zahŕňala aj výkon samotných reklamných akcií po rôznych mestách na území Slovenskej republiky [príjem podľa § 16 ods. 1 písm. c) ZDP – jednorazovo poskytnutá služba], pričom túto činnosť vykonával na území Slovenskej republiky kratšie ako šesť mesiacov. Zahraničnému daňovníkovi nevzniká na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň podľa § 16 ods. 2 ZDP, lebo neposkytuje služby cez trvalé miesto počas obdobia dlhšieho ako 183 dní. V tomto prípade

16

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

slovenský obchodný partner ako platiteľ dane zrazí z úhrady daňovníkovi s ODP daň vo výške 19 % podľa § 43 ods. 2 ZDP. £

T

Príklad č. 4: Maďarská banka vyšle do svojej pobočky umiestnenej v Slovenskej republike svojich zamestnancov, ktorí sú dosadení do riadiacich funkcií. V prípade, ak tieto riadiace služby sú na území Slovenskej republiky vykonávané viac ako 183 dní (táto lehota je modifikovaná Zmluvou o ZDZ medzi Slovenskou republikou a Maďarskom na 6 mesiacov), vzniká maďarskej banke na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, a tým aj povinnosť zdanenia príjmov z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky prostredníctvom tejto stálej prevádzkarne. £ –

príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu [§ 16 ods. 1 písm. d) ZDP];

Príjmy umelcov a športovcov podliehajú na území Slovenskej republiky zdaneniu daňou vyberanou zrážkou v súlade s § 43 ods. 2 ZDP. Sadzba zrážkovej dane je 19 %, pričom zmluva o ZDZ môže modifikovať výšku sadzby dane. V prevažnej miere však zmluvy o ZDZ neustanovujú žiadnu sadzbu dane pre príjem umelcov a športovcov, a preto sa aplikuje výlučne domáci daňový predpis.

V zmluvách o ZDZ je príjem športovcov a umelcov uvedený v samostatnom článku – Umelci a športovci (väčšinou článok 17). Tieto príjmy nie sú vysporiadané automaticky zrazením dane podľa § 43 ods. 6 ZDP, ale daňovník sa môže rozhodnúť, či využije ustanovenie § 43 ods. 7 ZDP a bude považovať zrazenú daň za preddavok. V tomto prípade na území SR podá daňové priznanie, pričom si uvedený príjem zahrnie do zdaniteľných príjmov v príslušnom základe dane (čiastkovom základe dane). Ak daňovník s ODP využije možnosť danú ustanovením § 43 ods. 7 ZDP, potom už bude príjmy zdaňovať sadzbou dane stanovenou v § 15 ZDP.

Upozornenie: Zmena od 1. 1. 2013 pri zrazení dane platiteľom Platiteľ dane: – –

do 31. 12. 2012 podľa § 43 ods. 5 písm. c) ZDP pred zrazením dane z vyplácaného príjmu tomuto daňovníkovi znížil jeho príjem o percentuálne výdavky ustanovené v § 6 ods. 10 ZDP, ktoré boli vo výške 40 % z príjmov; od 1. 1. 2013 zrazí daň z hrubého príjmu (bez uplatnenia akýchkoľvek výdavkov), Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

17


pričom ale daňovník s ODP sa môže po skončení zdaňovacieho obdobia rozhodnúť, že podá daňové priznanie, v ktorom si uplatní výdavky a ďalšie zákonom stanovené nároky a zrazenú daň si započíta ako zaplatený preddavok na daň v súlade s § 43 ods. 7 ZDP. V prípade, ak si však podá daňové priznanie, už zdaňuje svoje príjmy sadzbou dane podľa § 15 ZDP, čo znamená, že sa zdaňuje progresívnou sadzbou dane, a to v závislosti od výšky jeho základu dane (19 % alebo 25 %). £ Príklad č. 5: Český spevák bude vystupovať v roku 2013 v Prešove na koncerte organizovanom slovenskou agentúrou. Zmluva o ZDZ uzavretá medzi Slovenskou republikou a Českou republikou umožňuje zdaniť odmeny za vystúpenie umelcov v štáte uskutočnenia koncertu, t. j. v štáte zdroja. Podľa § 16 ods. 1 písm. d) ZDP je príjem umelcov z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky zdaniteľným príjmom zo zdroja na území Slovenskej republiky, ktorý je zdaňovaný zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP. Z odmeny, ktorú vypláca agentúra tomuto spevákovi, musí ako platiteľ dane zraziť daň vo výške 19 %. Spevák sa môže rozhodnúť, že si stanoví základ dane podľa ustanovení § 17 až § 29 ZDP a v nadväznosti na § 4 ods. 6 a § 43 ods. 7 ZDP vyčísli daňovú povinnosť prostredníctvom podaného daňového priznania a zrazenú daň si odpočíta ako už uhradený preddavok na daň. £ Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane, ktorý má sídlo alebo bydlisko na území Slovenskej republiky, a zahraničný platiteľ dane (§ 48 ZDP) pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za prechádzajúci kalendárny mesiac. Zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech

daňovníka. Za úhradu je považované aj nepeňažné plnenie. Túto skutočnosť je povinný platiteľ dane oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, alebo ju odvedie v nesprávnej výške, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň.

Problém z praxe: Problém nastáva v prípade, ak platiteľ dane je daňovník, ktorý nemá na území Slovenskej republiky sídlo ani bydlisko, napr. agentúra so sídlom v zahraničí usporiada vystúpenie na území Slovenskej republiky zahraničnému umelcovi. Príjem umelca je zdaniteľným na území Slovenskej republiky zrážkovou daňou a aj keď platiteľ dane, zahraničný daňovník/agentúra, je platiteľom dane/zahraničným platiteľom dane, je problematické vymáhanie nezrazenej dane.

18

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

Ale tak ako platiteľ dane so sídlom alebo s bydliskom na území Slovenskej republiky, tak aj tento platiteľ dane je povinný zraziť daň z úhrad daňovníkovi za výkon jeho umeleckej alebo športovej činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky. Túto zrazenú daň odvádza správcovi dane miestne príslušnému k miestu výkonu činnosti alebo Daňovému úradu Bratislava I v súlade s daňovým poriadkom a túto skutočnosť je správcovi dane povinný aj oznámiť.

T

£ Príklad č. 6: Českí umelci vykonávajú svoju činnosť na území Slovenskej republiky. Budú zdanené ich príjmy, ktoré na území Slovenskej republiky z tejto činnosti dosahujú, akým spôsobom a podľa akých ustanovení? Podľa článku 16 Zmluvy o ZDZ uzavretej medzi Slovenskou republikou a Českou republikou (č. 238/2003 Z. z.) môžu byť príjmy, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu, t. j. Českej republiky, ako na verejnosti vystupujúci umelec, ako divadelný, filmový, rozhlasový alebo televízny umelec alebo hudobník z takýchto osobne vykonávaných činností v druhom zmluvnom štáte, zdanené v tomto druhom štáte, t. j. v Slovenskej republike. Toto ustanovenie umožňuje zdrojovému štátu vyhnúť sa praktickým ťažkostiam, ktoré môžu vzniknúť pri zdaňovaní umelcov pôsobiacich v zahraničí tým, že ich príjem zdaní bez ohľadu na to, či ide o činnosť závislej alebo nezávislej povahy, tiež bez ohľadu na to, či im je príjem vyplácaný priamo alebo prostredníctvom sprostredkujúcej agentúry. Nesmieme zabúdať, že príslušné ustanovenia článku 16 sa vzťahujú len na osobné príjmy umelcov, nevzťahujú sa na súvisiace príjmy plynúce administratívnemu, podpornému alebo technickému personálu umelcov a na sprostredkovateľské provízie a služby umeleckých agentúr zastupujúcich umelcov. Bez ohľadu na ustanovenia odsekov 1 a 2 článku 16 zmluvy sú predmetné príjmy vyňaté zo zdanenia v zmluvnom štáte, v ktorom umelec vykonáva svoju činnosť (nie v štáte rezidencie), za predpokladu, že táto činnosť je hradená z prevažnej časti z verejných fondov jedného zo zmluvných štátov alebo je táto činnosť vykonávaná na základe kultúrnej dohody alebo dohodnutia medzi zmluvnými V súlade s § 2 ZDP daňovníci, ktorí nemajú na území Slovenskej republiky bydlisko ani sa tu obvykle nezdržiavajú, majú daňovú povinnosť, ktorá sa vzťahuje na príjmy plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Za príjmy zo zdroja na území Slovenskej republiky sa u nerezidentských daňovníkov považujú podľa § 16 ods. 1 písm. d) ZDP aj príjmy z úhrad od právnických osôb alebo fyzických osôb so sídlom alebo s bydliskom na území Slovenskej republiky, ktorými sú tiež príjmy z činnosti umelca, športovca, artistu alebo spoluúčinkujúcich osôb a z ďalšej podobnej činnosti osobne vykonávanej alebo zhodnocovanej na území Slovenskej republiky bez ohľadu na to, či príjmy plynú týmto osobám priamo alebo cez sprostredkujúcu osobu a sú samostatným základom dane na zdanenie osobitnou sadzbou dane uvedenou v § 43 ods. 2 ZDP vo výške 19 % prostredníctvom platiteľa dane. Platiteľ dane je v zmysle príslušných ustanovení § 43 ZDP povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do 15. dňa nasledujúceho mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac. £

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

19


Rovnako aj v prípade športovcov nastáva problém, ak na Slovensko prídu napr. v rámci KHL odohrať zápas, ako daný príjem príslušný k tomuto výkonu na území SR vyčleniť

napr. z celej mesačnej mzdy a následne zdaniť. Oprávnenie na to však SR má, a to tak podľa ustanovení ZDP, ako aj príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Upozornenie: Aj keď príjmy umelcov a autorov spadajú na území Slovenskej republiky pod spoločný autorský zákon (umelci/práva príbuzné autorským právam), pre daňové účely ich je potrebné na účely medzinárodného zdanenia rozlišovať práve na príjmy umelcov podľa § 16 ods. 1 písm. d) ZDP a článku Umelci a športovci (väčšinou článok 17) a príjmy autorov za poskytnutie práva na použitie autorského práva spadajúceho pod ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod a článku Licenčné poplatky. V prípade príjmov vyplácaných autorom za vytvorenie diela sú tieto zdaniteľnými príjmami na území iného štátu len v súlade s článkom Zisky podnikov (väčšinou článok 7) zmlúv o ZDZ, t. j. len v prípade, ak by takémuto autorovi na území druhého štátu vznikla stála prevádzkareň. V prípade príjmov umelcov tieto tiež delíme na aktívne príjmy, t. j. príjmy z výkonu činnosti, ktoré sú zdaniteľné podľa § 16 ods. 1 písm. d) ZDP a v prípade zmluvného štátu podľa článku Umelci a športovci uvedeného v danej zmluve, a pasívne príjmy, t. j. príjmy z použitia umeleckého výkonu, ktoré sú príjmami podľa § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP (práva príbuzné autorskému právu) a v prípade zmluvného štátu podľa článku Licenčné poplatky. £ –

odplaty za tzv. „duševné vlastníctvo“ – § 16 ods. 1 písm. e) prvý a druhý bod ZDP;

V prípade týchto príjmov hovoríme o: 1. odplatách za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvérov), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) [§ 16 ods. 1 písm. e) prvý bod ZDP], alebo 2. odplatách za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu [§ 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP].

V prvom prípade hovoríme tiež o tzv. „priemyselných licenčných poplatkoch“, ktoré sú ako zdroj príjmov vymedzené v § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 ZDP a ide o úhrady za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie: –

predmetu priemyselného vlastníctva (t. j. vynálezov, patentov, ochranných známok, priemyselných vzorov),

počítačových programov (softvér),

návrhov alebo modelov,

plánov,

výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how).

Poznámka: Pojem „priemyselné licenčné poplatky“ nie je stanovený v ZDP, stáva sa súčasťou daňového práva z dôvodu jeho používania v zmluvách o ZDZ. Rovnakým spôsobom sa súčasťou daňového práva platného na území SR stáva aj pojem „daňový rezident či nerezident“, „autorské licenčné poplatky“, „dividendy“ a pod. £

20

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

Z príjmov tohto charakteru sa na území SR daň vyberá zrážkou podľa § 43 ods. 2 ZDP. Sadzba dane vyberanej zrážkou je 19 %, ak však ide o rezidenta zmluvného štátu, výška sadzby dane je modifikovaná príslušnou zmluvou o ZDZ, v ktorej sú príjmy z priemyselných licenčných poplatkov uvedené v článku Licenčné poplatky (zvyčajne článok 12). Do tejto skupiny príjmov patria napr. aj úhrady za poskytnutie práv na použitie (resp. za použitie) nových odrôd rastlín, nových plemien zvierat, nových spôsobov prevencie, diagnostiky a liečenia chorôb ľudí a zvierat, nových spôsobov ochrany rastlín proti škodcom a chorobám a zlepšovacích návrhov. Podľa článku Licenčné poplatky sú licencie, licenčné poplatky v princípe príjmami z prenájmu. Prenájom sa môže poskytnúť v súvislosti s podnikom (napr. použitie autorského práva na literárne dielo poskytnuté vydavateľom alebo použitie patentu poskytnuté vynálezcom) alebo celkom nezávisle od akejkoľvek činnosti poskytovateľa (napr. poskytnutie patentu dedičom). Podľa všeobecného princípu definície „licenčných poplatkov“ upravenej v modelovej zmluve a v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel, vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií

týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí.

T

Licencia je vo všeobecnosti právo alebo vlastníctvo vytvárajúce rôzne formy literárneho alebo umeleckého vlastníctva, prvkov duševného vlastníctva a informácií týkajúcich sa priemyselnej, komerčnej alebo vedeckej praxe. Ide o situáciu, keď poskytovateľ licencie ako jedna zmluvná strana môže byť osoba právnická alebo fyzická, ktorá vlastní alebo má právo disponovať určitými vlastnosťami a právami a za protihodnotu tieto znalosti a práva poskytuje dočasne nadobúdateľovi licencie ako druhej zmluvnej strane. Tento článok zároveň prisudzuje právo jednému zo zmluvných štátov na zdanenie príjmov z takýchto licenčných poplatkov. Záleží len na konkrétne uzavretej zmluve o ZDZ, či prisúdi právo na zdanenie krajine rezidencie skutočného vlastníka licencie alebo v štáte zdroja licenčných poplatkov, t. j. v štáte, kde sa právo, z ktorého vyplývajú licenčné poplatky, využíva. V zásade je pri riešení oprávnenosti štátu zdaňovať príjmy z licenčných poplatkov a v akej výške v konkrétnych zmluvách uplatňovaný zvyčajne dvojaký prístup, a to: Prvý prístup Znenie článku rozlišuje licenčné poplatky ako: –

kultúrne licenčné poplatky – poplatky platené za využívanie autorských práv k dielam literárnym, umeleckým či vedeckým, vrátane filmov a

priemyselné licenčné poplatky – použitie patentov, ochranných známok a pod., ďalej z použitia priemyselného,

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

21


obchodného alebo vedeckého zariadenia (lízing) alebo za poskytnutie informácií typu know-how. Zatiaľ čo v tomto prípade sú kultúrne licenčné poplatky v štáte zdroja oslobodené od zdanenia, priemyselné licenčné poplatky podliehajú v štáte zdroja zdaneniu, ale len do presne určenej maximálnej výšky sadzby dane. Ide napr. o prípady zmlúv uzatvorených medzi vládou SR a vládou Cypru, ČR, Dánska, Grécka, Írska, Rakúska, Talianska, Anglicka a Švajčiarska. (Príklad č. 7)

Druhý prístup Zmluva nerozlišuje licenčné a im podobné poplatky na kultúrne a priemyselné, ale stanovuje pre všetky možnosť zdanenia v štáte zdroja, pričom určuje pre všetky jednu sadzbu dane. Ide napr. o prípady zmlúv uzatvorených medzi vládou SR a vládou Austrálie, Belgicka, Bulharska, Holandska, Maďarska, Nemecka a Poľska, kde je ustanovené zdanenie v štáte zdroja do určitej percentuálnej výšky pre všetky licenčné poplatky, t. j. tak kultúrne, ako aj priemyselné. (Príklad č. 8)

Príklad č. 7: Zmluva medzi vládou SR a vládou ČR definuje licenčné poplatky ako: „platby akéhokoľvek druhu získané ako odplata za použitie alebo za právo na použitie a) akéhokoľvek patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, počítačových programov (softvéru) alebo akéhokoľvek priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie, ktoré sa vzťahujú na priemyselné, obchodné alebo vedecké skúsenosti, alebo b) akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov a filmov alebo nahrávok a akýchkoľvek iných prostriedkov obrazovej alebo zvukovej reprodukcie používaných na rozhlasové alebo televízne vysielanie s výnimkou počítačových programov (softvéru). Licenčné poplatky uvedené v odseku 3 písmene a) sa však môžu zdaniť aj v tom zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto uložená nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Príslušné orgány zmluvných štátov vzájomnou dohodou upravia spôsob aplikácie tohto obmedzenia.“ £ Príklad č. 8: Zmluva medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou (č. 80/1996 Z. z.) definuje licenčné poplatky ako: „platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo k vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov alebo filmov a pások pre rozhlasové a televízne vysielanie, patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu, alebo za použitie alebo za právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté

22

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

v priemyselnej, obchodnej alebo vo vedeckej oblasti. Tieto licenčné poplatky sa však môžu zdaniť aj v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ale ak je príjemca skutočným vlastníkom licenčných poplatkov, takto stanovená daň nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. Príslušné úrady zmluvných štátov upravia vzájomnou dohodou spôsob aplikácie tohto obmedzenia.“

T

£ Do priemyselných licenčných poplatkov patrí aj „know-how“, pod ktorým rozumieme technické, výrobné, vedecké alebo obchodné informácie využívané pre priemyselnú výrobu alebo pre zvládnutie priemyselného, obchodného, vedeckého alebo obdobného procesu, napr. znalosti výrobných postupov, technická dokumentácia, receptúry. Rovnako sem spadá aj softvér, pod ktorým rozumieme súbor príkazov a inštrukcií použitých priamo alebo nepriamo v počítači za účelom spracovania vopred stanovených úloh, pričom príkazy a inštrukcie môžu byť napísané alebo vyjadrené v zdrojovom kóde alebo v strojovom kóde. Neoddeliteľnou súčasťou počítačového programu je aj podkladový materiál potrebný na jeho prípravu. Z príjmov tohto charakteru sa na území SR daň vyberá zrážkou podľa § 43 ods. 2 ZDP. Sadzba dane vyberanej zrážkou je 19 %, ak však ide o rezidenta zmluvného štátu, výška sadzby dane je modifikovaná príslušnou zmluvou o ZDZ (článok Licenčné poplatky). V prípade týchto príjmov, ak budú plynúť daňovníkovi s ODP so sídlom alebo bydliskom v členskom štáte EÚ, môže využiť ustanovenie § 43 ods. 7 ZDP. V druhom prípade hovoríme tiež o „kultúrnych licenčných poplatkoch“, kde patria

odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva k literárnym, vedeckým a umeleckým dielam alebo práva príbuzné autorskému právu podľa autorského zákona s výnimkou autorských práv k počítačovým programom. Sem patria príjmy za poskytnutie práva na použitie autorského práva ku knihám, hudobným dielam, umeleckým dielam vrátane kinematografických filmov, filmov alebo nahrávok a akýchkoľvek iných prostriedkov obrazovej alebo zvukovej reprodukcie používaných na rozhlasové alebo televízne vysielanie, architektonickým dielam, dielam úžitkového umenia a pod. Sú uvedené ako zdroj príjmov na území Slovenskej republiky v § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP. Z príjmov tohto charakteru sa na území SR daň vyberá zrážkou podľa § 43 ods. 2 ZDP. Sadzba dane vyberanej zrážkou je 19 %, ak však ide o rezidenta zmluvného štátu, výška sadzby dane môže byť modifikovaná príslušnou zmluvou o ZDZ. Rovnako ako pri priemyselných právach ide zvyčajne o článok 12 – Licenčné poplatky. V mnohých zmluvách o ZDZ sa však na kultúrne licenčné poplatky uplatňuje nulová sadzba dane. Tieto sa v krajine zdroja príjmu potom nezdaňujú.

Príklad č. 9: Fínsky spisovateľ napísal bestseller, ktorý bol veľmi úspešný po celom svete. Slovenské vydavateľstvo zakúpilo od fínskeho spisovateľa práva na vydanie tejto knihy aj na území Slovenskej republiky, pričom sa dohodli Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

23


na ročných úhradách za poskytnutie tohto práva. Je honorár vyplácaný za právo na použitie tohto literárneho diela zdaniteľný na území Slovenskej republiky? Úhrady za použitie autorského diela sú zdaniteľné na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP, a to zrážkovou daňou vyberanou platiteľom dane, t. j. slovenským vydavateľstvom. Keďže však podľa článku 12 Zmluvy o ZDZ medzi Fínskom a Slovenskou republikou (č. 207/2001 Z. z.) nie je povolené zdaňovať príjmy za použitie alebo za právo na použitie akéhokoľvek práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu v krajine zdroja, slovenské vydavateľstvo vyplatí honorár v plnej výške. £ Príklad č. 10: Český daňový poradca vypracoval komentár českého zákona o dani z príjmov pre slovenské vydavateľstvo, za čo mu bol vyplatený honorár vo výške 10 000 €. Uvedený honorár sa skladal z úhrady vo výške 7 000 € za vytvorenie diela a 3 000 € za jeho použitie. Suma úhrady rovnajúca sa výške 7 000 € za vytvorenie diela by bola na území Slovenskej republiky zdaniteľná len v prípade, ak by tu daňovník – český autor – mal stálu prevádzkareň. Keďže ju tu nemá, nie je príjem zdaniteľný. Časť úhrady vo výške 3 000 € je príjmom za použitie diela a ide o príjem podľa § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP, t. j. príjem za použitie autorského práva, z ktorého sa na území Slovenskej republiky zráža daň podľa § 43 ZDP. Keď sa však pozrieme do Zmluvy o ZDZ medzi Českou a Slovenskou republikou, zistíme, že príjmy z tzv. kultúrnych licenčných poplatkov, kam zaraďujeme aj príjmy za príspevky, články atď., nie sú v štáte zdroja, t. j. v Slovenskej republike vôbec zdaniteľné, a preto slovenské vydavateľstvo českému daňovníkovi nezrazí daň ani z tejto časti vyplateného honorára, ale vyplatí mu ho v plnej výške. Český daňovník si daňovú povinnosť z tohto príjmu vysporiada v rámci celosvetovej daňovej povinnosti na území Českej republiky. £ V súlade s § 43 ods. 6 ZDP daňová povinnosť daňovníka, ak ide o príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, sa považuje za splnenú riadnym vykonaním zrážky dane. Daň vyberanú zrážkou je možné považovať za preddavok na daň v prípade príjmov vyplácaných daňovníkovi s ODP z príjmov uvedených v § 16 ods. 1 písm. e) prvého a druhého bodu ZDP podľa § 43 ods. 6 písm. b) ZDP. Ak sa daňovník rozhodne daň vyberanú zrážkou z týchto považovať za preddavok na daň, môže tento preddavok odpočítať od dane v daňovom priznaní, pričom ak suma

24

dane vyberanej zrážkou prevyšuje vypočítanú výšku dane daňovníka v daňovom priznaní, má nárok na vrátenie daňového preplatku. Tento daňovník, ktorý si môže odpočítať daň vybranú zrážkou a ktorý pri zisťovaní základu dane postupuje podľa § 17 až § 29 ZDP, zahrnie príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, do základu dane za to zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k vybraniu dane. V tomto prípade však daňovník už nemôže využiť výhodnejšiu sadzbu dane stanovenú príslušnou zmluvou o ZDZ, ale zdaňuje sadzbou stanovenou vo vnútroštátnom predpise, t. j. sadzbou dane vo výške 19 %, resp. 25 %.

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

Výnimku z uvedeného posudzovania tvoria príjmy uvedené v § 43 ods. 3 písm. h) ZDP, t. j. príjmy autorov za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu alebo televízie, ak nejde o umelecký výkon, ktoré ak sa vyplácajú daňovníkovi s ODP, posudzujú sa výlučne podľa tohto ustanovenia a nie podľa ustanovenia § 43 ods. 6 písm. b) ZDP, t. j. zrazí sa daň, ktorá bude považovaná za vysporiadanú. Uvedené sa posudzuje týmto spôsobom vzhľadom na skutočnosť, že ZDP upravuje zdanenie špeciálne pre príjmy za príspevky do novín a časopisov, ktoré musí byť rovnaké tak pre daňovníkov s NDP, ako aj pre daňovníkov s ODP. Avšak zrážková daň sa vyberá len v prípade odplát za použitie diela, nie za jeho vytvorenie, lebo len tieto sú zdaniteľné na našom území podľa § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ZDP a aj to len v prípade, ak je to možné v súlade s článkom 12 (Licenčné poplatky) príslušných zmlúv o ZDZ. Ak ide o nezmluvný štát, potom sa zdaňujú vždy sadzbou dane vo výške 19 % v súlade s § 16 ods. 1 písm. e) a § 43 ZDP. Platby za vytvorenie diela sú zdaniteľné na území Slovenskej republiky len v prípade, ak by autorovi na území Slovenskej republiky vznikla stála prevádzkareň.

zdroja na území Slovenskej republiky právnickej osobe, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie a ktorá je aj konečným príjemcom týchto príjmov alebo stálej prevádzkarni tejto právnickej osoby umiestnenej na území iného členského štátu Európskej únie, ak je konečným príjemcom týchto príjmov, od daňovníka podľa § 2 písm. d) druhého bodu alebo od stálej prevádzkarne právnickej osoby, ktorá je daňovníkom členského štátu Európskej únie, ale len ak do dňa výplaty príjmu, a to počas obdobia najmenej dvadsiatich štyroch mesiacov bezprostredne nasledujúcich po sebe:

V súvislosti s príjmami z licenčných poplatkov je potrebné spomenúť aj oslobodenie od dane, ak sú licenčné poplatky vyplácané medzi združenými spoločnosťami, ktoré je upravené v ustanovení § 13 ods. 2 písm. h) ZDP. Podľa tohto ustanovenia sú od dane oslobodené príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. e) prvého bodu a druhého bodu a náhrady za použitie alebo za poskytnutie práva na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia plynúce zo

T

1. daňovník, ktorý tento príjem vypláca, má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní konečného príjemcu tohto príjmu alebo 2. konečný príjemca tohto príjmu má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní daňovníka, ktorý tento príjem vypláca, alebo 3. iná právnická osoba so sídlom v členskom štáte Európskej únie má najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní daňovníka, ktorý tento príjem vypláca, a zároveň má aj najmenej 25 % priamy podiel na základnom imaní konečného príjemcu tohto príjmu. nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky, pričom hnuteľnou vecou umiestnenou na území Slovenskej republiky sú aj motorové vozidlá a ostatné dopravné zariadenia uvedené v prílohe č. 1 využívané daňovníkom s NDP [§ 2 písm. d) ZDP] alebo stálou prevádzkarňou daňovníka s ODP [§ 2 písm. e) ZDP] v medzinárodnej doprave;

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

25


Z príjmov z prenájmu hnuteľných vecí sa zráža daň v súlade s § 43 ZDP. Ide však len o operatívny prenájom hnuteľných vecí

(v prípade zmluvných štátov spadajúci pod článok Licenčné poplatky).

Poznámka: V prípade príjmov z finančného prenájmu hnuteľných vecí je potrebné príjem rozdeliť na dve časti, a to na príjem zodpovedajúci predajnej cene hnuteľného majetku a na príjem zodpovedajúci ziskovej prirážke, ktorá je vlastne úrokom. Kým prvá časť príjmu je zdaňovaná na území iného štátu, len v prípade, ak poskytovateľovi finančného prenájmu tam vzniká stála prevádzkareň, t. j. aplikuje sa článok 7 a nadväzne článok 5, tak druhá časť príjmu rovnajúca sa úroku je zdaniteľným príjmom spadajúcim pod článok úroky, avšak len v prípade, ak ho umožňuje zdaniť aj príslušná zmluva o ZDZ (zdanenie úroku v štáte zdroja príjmu). £ V prípade týchto príjmov sa daňovník môže po skončení zdaňovacieho obdobia rozhodnúť, či bude považovať zrazením dane svoju daňovú povinnosť za vysporiadanú alebo za preddavok na daň (§ 43 ods. 6 ZDP), pričom v tom prípade bude podávať daňové priznanie, avšak príjem už bude zdaňovaný sadzbou dane podľa § 15 ZDP, t. j. v prípade fyzických osôb progresívnou sadzbou dane vo výške 19 %, resp. 25 %

a v prípade právnických osôb vo výške 23 %. Za hnuteľnú vec umiestnenú na území Slovenskej republiky sa podľa tohto ustanovenia považujú aj motorové vozidlá a ostatné dopravné zariadenia uvedené v prílohe č. 1, využívané daňovníkom s NDP alebo stálou prevádzkarňou v medzinárodnej doprave a ktoré sú prenajaté od daňovníka s ODP.

Príklad č. 11: Slovenskej spoločnosti prenajala česká spoločnosť lietadlo, ktoré ale slovenská spoločnosť prevádzkuje na linke Česká republika – Veľká Británia. Takýto nájom bude zdaniteľný na území Slovenskej republiky vzhľadom na to, že nerezident poberá od prevádzkovateľa linky, slovenskej spoločnosti so sídlom na území Slovenskej republiky, príjmy z prenájmu hnuteľnej veci, ktorou zabezpečuje prepravu mimo územia Slovenskej republiky. £ –

úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z derivátov podľa zákona o cenných papieroch.

Tieto sú uvedené ako zdroj príjmov v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP.

26

Rovnako aj z týchto príjmov, ak plynú daňovníkovi s ODP, sa zráža daň v súlade s § 43 ods. 2 ZDP, avšak daňovník pri nich môže využiť ustanovenie § 43 ods. 7 ZDP.

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

V prípade, ak ide o daňovníka s ODP zo zmluvného štátu (Slovenská republika má uzatvorenú so štátom bydliska alebo sídla tohto daňovníka zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia), potom je potrebné pri

stanovení výšky sadzby dane a oprávnenosti na zdanenie takéhoto príjmu na území Slovenskej republiky postupovať aj podľa článku Úroky príslušnej zmluvy.

T

2.2 Príjmy plynúce na území Slovenskej republiky daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou a daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou Dani vyberanej zrážkou z príjmov plynúcich daňovníkom s ODP podliehajú aj ďalšie príjmy uvedené v tomto odseku, a to z dôvodu, že toto ustanovenie vymedzuje príjmy dosahované na území Slovenskej republiky, z ktorých sa zráža daň bez ohľadu na to, či plynú daňovníkovi s ODP alebo s NDP, pričom pri príjmoch vyplácaných daňovníkovi s ODP musí ísť o príjmy vymedzené aj v § 16 ZDP, resp. ak ide o daňovníka zo zmluvného štátu, tak musia byť určené na zdanenie aj podľa príslušnej zmluvy o ZDZ. Ide o: a) úrok, výhru alebo iný výnos plynúci z vkladov na vkladných knižkách, z peňažných prostriedkov bežných účtov, z účtov stavebných sporiteľov a z vkladových účtov s výnimkou, ak je príjemcom úroku alebo výnosu podielový fond, doplnkový dôchodkový fond, dôchodkový fond, banka alebo pobočka zahraničnej banky alebo Exportno-importná banka Slovenskej republiky (príklady č. 12 a 13); b) výnos z majetku v podielovom fonde, príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia), výnos z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov a z vkladových

listov s výnimkou, ak je príjemcom výnosu alebo príjmu podielový fond, doplnkový dôchodkový fond a dôchodkový fond; c) cenu a výhru, a to: peňažnú výhru v lotériách a iných podobných hrách, – peňažnú výhru z reklamných súťaží a žrebovaní [príjem uvedený v § 8 ods. 1 písm. i) ZDP] a – peňažnú cenu z verejných súťaží, zo súťaží, v ktorých je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže alebo ak ide o súťažiacich vybraných usporiadateľom súťaže, a zo športových súťaží [príjem uvedený v § 8 ods. 1 písm. j) ZDP] –

s výnimkou cien oslobodených od dane podľa § 9 ZDP; Od dane z príjmov fyzickej osoby sú oslobodené výhry v lotériách a iných podobných hrách prevádzkovaných na základe povolenia vydaného podľa osobitného predpisu, pričom ZDP odkazuje na zákon č. 194/1990 Zb. o lotériách a iných podobných hrách v znení neskorších predpisov, ktorý bol s účinnosťou od 1. mája 2005 nahradený zákonom č. 171/2005 Z. z. o hazardných hrách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o hazardných hrách“).

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

27


Podľa § 3 ods. 1 zákona o hazardných hrách sú hazardnými hrami hry, v ktorých hráč po zaplatení vkladu môže získať výhru v peniazoch, veciach alebo právach, ak splní herným plánom vopred určené podmienky. Výsledok hazardnej hry závisí výlučne alebo prevažne od náhody alebo od vopred neznámeho výsledku určitej okolnosti alebo udalosti. Výsledok okolnosti alebo udalosti, ktorá určuje výsledok hazardnej hry, nesmie byť vopred nikomu známy a nesmie byť nikým ovplyvniteľný a nesmie byť v rozpore s pravidlami hazardnej hry.

Za hazardné hry podľa § 3 ods. 4 zákona o hazardných hrách sa nepovažujú:

Podľa § 3 ods. 2 zákona o hazardných hrách sú hazardnými hrami:

e) kvízy spočívajúce v odpovediach na otázky alebo v preukázaní vedomostí a zručností, ak je výsledok hry určovaný v prevažnej miere na základe preukázania vedomostí alebo zručností,

a) lotériové hry [žrebové lotérie, tomboly, číselné lotérie (napr. LOTO a doplnková hra JOKER, LOTO 5 z 35, EUROMILIÓNY, KENO 10, KLUB KENO), bingo, okamžité lotérie, napr. KENO], b) hazardné hry v kasíne, c) stávkové hry (najmä totalizátor, kurzové stávky a dostihové stávky), d) hazardné hry prevádzkované prostredníctvom výherných prístrojov, e) hazardné hry prevádzkované prostredníctvom technických zariadení obsluhovaných priamo hráčmi alebo prevádzkované prostredníctvom telekomunikačných zariadení a videohry, f) hazardné hry prevádzkované prostredníctvom internetu, g) kartové hry mimo kasína, h) charitatívne lotérie, i)

28

hry, ktoré nie sú hazardnými hrami podľa písmen a) až h), ak spĺňajú podmienky ustanovené v odseku 1.

a) športové súťaže s cenami pre účastníkov, b) hry relaxačného alebo športového charakteru, aj keď na účasť na nich je potrebný vklad, ktorý sa účastníkovi takejto hry, ak prehrá, nevracia, c) zábavné hry o vecné ceny prostredníctvom hracieho zariadenia, ak vklad nepresahuje sumu na úrovni 50 eurocentov, d) hry prostredníctvom hracieho zariadenia, v ktorých výhrou je ďalšia hra na tom istom hracom zariadení,

f) žrebové vecné lotérie a tomboly, ak herná istina neprekročí sumu na úrovni 1 500 €. Za hazardné hry podľa § 3 ods. 5 zákona o hazardných hrách sa nepovažujú ani propagačné súťaže, ktoré nie sú samostatnou podnikateľskou činnosťou a slúžia len na podporu predaja tovarov a služieb a pri ktorých nie je podmienkou účasti zaplatenie vkladu podľa tohto zákona. Propagačnými súťažami sa rozumejú súťaže, hry, ankety a iné akcie, pri ktorých účastníci určení náhodným výberom získavajú výhry a pri ktorých je podmienkou účasti zakúpenie určitého tovaru, služby alebo iného plnenia a preukázanie tohto nákupu organizátorovi propagačnej súťaže alebo uzavretie zmluvného vzťahu s poskytovateľom výhier do propagačnej súťaže alebo účasť na propagačnej či reklamnej akcii, a to aj nepriamo prostredníctvom ďalšej osoby. Platby uskutočnené

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

na účely získania plnení od organizátora propagačnej súťaže alebo poskytovateľa výhier do propagačnej súťaže sa nepovažujú za vklad podľa tohto zákona. Na druhej strane zákon o hazardných hrách výslovne zakazuje: –

hry, ktoré nezaručujú všetkým hráčom rovnaké podmienky vrátane možnosti výhry, najmä pyramídové hry alebo reťazové hry a

prevádzkovanie zahraničných hazardných hier na území Slovenskej republiky, a to aj jednotlivý predaj žrebov, prijímanie stávok a vyplácanie výhier, vrátane sprostredkovania týchto činností, v hazardných hrách podľa § 3 ods. 2, ktorých prevádzkovateľom je zahraničný subjekt a pri ktorých sú vklady uhrádzané do zahraničia.

Hazardné hry možno prevádzkovať len na základe licencie udelenej alebo vydanej podľa tohto zákona a za podmienok ustanovených týmto zákonom, pričom hazardné hry podľa § 3 ods. 2 písm. b), d), e) a i) možno prevádzkovať len na území obce, na ktorom ich prevádzkovanie nie je obmedzené všeobecne záväzným nariadením obce podľa § 10 ods. 5 písm. d). Podľa pokynu Finančného riaditeľstva SR (predtým Daňového riaditeľstva SR) uverejneného na webovom sídle www.drsr.sk sú v nadväznosti na znenie § 9 ods. 2 písm. l) ZDP a na príslušné ustanovenia zákona o hazardných hrách od dane z príjmov fyzickej osoby oslobodené len výhry z hier, ktoré sú prevádzkované na základe individuálnej licencie udelenej Ministerstvom financií SR alebo obcou.

Od dane z príjmov fyzickej osoby sú oslobodené prijaté ceny alebo výhry neuvedené v § 9 ods. 2 písm. l) ZDP, ak ich hodnota neprevyšuje 350 € za cenu alebo výhru.

T

Pod pojmom cena alebo výhra sa rozumie: –

cena z verejnej súťaže, cena zo súťaže, v ktorej je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže, alebo ak ide o súťažiacich vybratých usporiadateľom súťaže, okrem odmeny zahrnutej do tejto ceny za použitie diela alebo výkonu, ak je súčasťou tejto ceny; Znaky verejnej súťaže sú vymedzené v § 847 a nasl. Občianskeho zákonníka. Vyhlasovateľom verejnej súťaže môže byť fyzická osoba alebo právnická osoba. Súťaž predpokladá potenciálnu možnosť pre viaceré subjekty podľa vopred určených pravidiel zúčastniť sa a dosiahnuť požadovaný výsledok – dielo (hmotný alebo nehmotný výsledok ľudskej činnosti, vytvorenie alebo zhotovenie ktorého bolo predmetom súťaže) alebo výkon (akákoľvek ľudská činnosť, ktorou sa dosahuje cieľ určený súťažou). Cena z verejnej súťaže môže spočívať v peňažnom aj nepeňažnom plnení. Ak je súčasťou ceny z verejnej súťaže odmena za použitie diela alebo výkonu, na túto odmenu sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 9 ods. 2 písm. m) ZDP. Odmena za použitie diela alebo výkonu je zdaniteľným príjmom a považuje sa za príjem podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP. Pre súťaž, v ktorej je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže, je charakteristické, že účasť v nej je viazaná na určité podmienky, prostredníctvom ktorých sa

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

29


obmedzuje okruh súťažiacich (osobná kvalifikácia, vek a pod.). (Napríklad: Miss Slovenskej republiky, Mama roka.) –

výhra z reklamnej súťaže alebo zo žrebovania – podmienkou účasti na takýchto súťažiach je zakúpenie určitého tovaru, služby alebo iného plnenia; výhry sú spravidla nepeňažné;

cena zo športovej súťaže, okrem ceny zo športovej súťaže prijatej daňovníkom,

ktorého športová činnosť je inou samostatnou zárobkovou činnosťou. Pri uplatňovaní oslobodenia podľa citovaného ustanovenia je potrebné každú cenu a výhru posudzovať jednotlivo. Ceny a výhry v rámci jednej súťaže a ani v rámci zdaňovacieho obdobia nie je možné sčítavať. Cena alebo výhra prevyšujúca sumu 350 € v plnej výške podlieha zdaneniu.

Príklad č. 12: Dôchodca má uložené prostriedky na vkladovom účte, na ktorý mu bol pripísaný úrokový výnos vo výške 1 500 €. Z tohto úrokového výnosu mu banka zrazila daň vo výške 19 %, t. j. sumu vo výške 285 €. Iné príjmy dôchodca v roku 2013 nedosahoval. Môže tento daňovník požiadať cez daňové priznanie o vrátenie zrazenej dane, keďže jeho príjmy nepresiahli 50 % nezdaniteľnej časti na zdaňovacie obdobie roka 2013, t. j. sumu 1 867,97 € (iné zdaniteľné príjmy nemal)? Nie. Zrazením dane sa daňová povinnosť z týchto príjmov (úrokov) považuje za vysporiadanú a nevstupuje do základu dane, v tomto prípade základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z kapitálového majetku uvedených v § 7 ZDP. £ Príklad č. 13: Podnikateľovi pripíšu v roku 2013 na účet využívaný v súvislosti s podnikaním úroky, z ktorých zrazila daň banka. Môže si uplatniť zrazenú daň ako preddavok, keďže o všetkých pohyboch na účte účtuje? Nie. S účinnosťou od 1. 1. 2011 aj zrazením dane z úrokov na bežnom účte podnikateľa využívanom v súvislosti s jeho činnosťou sa považuje daň za vysporiadanú a takéto príjmy z úrokov nie sú súčasťou základu dane daňovníka z príjmov podľa § 6 ZDP [§ 4 ods. 7 a § 17 ods. 3 písm. a) ZDP]. £ Príklad č. 14: Daňovník prijal cenu z verejnej súťaže v sume 250 €. V cene bola zahrnutá aj odmena za použitie diela a predstavovala 100 €. Keďže cena z verejnej súťaže predstavuje 150 € (250 € – 100 €), t. j. neprevyšuje zákonom ustanovenú hranicu, je oslobodená od dane. Odmena za použitie diela 100 € sa považuje za zdaniteľný príjem, ktorý patrí medzi príjmy podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP. £

30

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

Príklad č. 15: Daňovník vyhral v roku 2013 v reklamnej súťaži nepeňažnú výhru v hodnote 400 €. Výhra prevyšuje 350 €, preto ide o zdaniteľný príjem. Daňovník je povinný príjem v sume 400 € zahrnúť do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom výhru prijal. £ Cena alebo výhra, ktorá nie je oslobodená od dane, sa považuje za zdaniteľný príjem. Pre správny spôsob zdanenia cien a výhier je potrebné tieto príjmy správne zaradiť k jednotlivým druhom príjmov tak, ako sú vymedzené v ZDP. Spôsob zdaňovania –

Peňažné ceny a výhry uvedené v § 8 ods. 1 písm. i) a j) ZDP, plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky, prevyšujúce sumu 350 € sa zdaňujú zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP a jej zrazením sa považujú za vysporiadané.

Peňažné ceny alebo výhry uvedené v § 8 ods. 1 písm. i) a j) ZDP, plynúce zo zdrojov v zahraničí sú zdaňované osobne daňovníkom prostredníctvom daňového priznania.

Nepeňažné ceny a výhry bez ohľadu na to, či plynú zo zdrojov na území SR alebo zo zdrojov v zahraničí, sú zdaňované osobne daňovníkom prostredníctvom daňového priznania. Pri poskytnutí nepeňažnej výhry alebo ceny je prevádzkovateľ, organizátor alebo poskytovateľ povinný oznámiť výhercovi

T

hodnotu výhry alebo ceny. Hodnotou ceny je obstarávacia cena alebo vlastné náklady prevádzkovateľa, organizátora alebo poskytovateľa. d) dávku z doplnkového dôchodkového sporenia podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení [príjem uvedený v § 7 ods. 1 písm. d) ZDP]; Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je plnenie znížené o zaplatené vklady na doplnkové dôchodkové sporenie podľa § 43 ods. 5 ZDP. Ak sa dávka vyplatí jednorazovo, potom banka zrazí daň z rozdielu medzi plnením a zaplatenými vkladmi. Ak sa vypláca formou dôchodku, rozdelia sa zaplatené vklady na obdobie poberania dôchodku. Ak nie je obdobie poberania dôchodku dohodnuté, určí sa ako rozdiel medzi strednou dĺžkou života podľa údajov vyhlasovaných Štatistickým úradom Slovenskej republiky a vekom daňovníka v čase, keď dôchodok začne po prvý raz poberať. V prípade, ak by daňovník poberal takéto plnenie zo zahraničia, potom ho musí vysporiadať len podaním daňového priznania.

Poznámka: Štatistický úrad zverejnil strednú dĺžku života do roku 2011, kde na mužov žijúcich na území Slovenska pripadala stredná dĺžka života 72,3 roka a na ženy 79,8 roka. £ Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

31


e) plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku [príjem uvedený v § 7 ods. 1 písm. e) ZDP]; Podľa § 43 ods. 5 písm. a) ZDP základom dane pre daň vyberanú zrážkou z príjmov uvedených v § 43 ods. 3 písm. f) je plnenie znížené o zaplatené poistné. V prípade preddavkovo uskutočňovaných výplat z poistenia pre prípad dožitia určitého veku podlieha dani vyberanej zrážkou rozdiel medzi zaplateným poistným a vyšším plnením z poistenia pre prípad dožitia určitého veku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom pri výplate z poistenia celkový úhrn súm plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku presiahne celkový úhrn súm zaplateného poistenia, pričom vybraná daň z predchádzajúcich výplat sa započíta na úhradu celkovej dane. Ide o zábezpeku, aby daňovník neuplatňoval pri zápočte preddavku dane podľa § 43 ods. 7 ZDP zrazené preddavky viackrát. Ak ide o dôchodok, rozdelia sa zaplatené vklady alebo poistné na obdobie poberania dôchodku. Ak nie je obdobie poberania dôchodku dohodnuté, určí sa ako rozdiel medzi strednou dĺžkou života podľa údajov vyhlasovaných Štatistickým úradom Slovenskej republiky a vekom daňovníka v čase, keď dôchodok začne po prvý raz poberať. f) príjmy fondu prevádzky, a opráv, ktorými sú:

údržby

1. príjmy za prenájom spoločných častí domu, spoločných zariadení domu, spoločných nebytových priestorov, príslušenstva a priľahlého pozemku vrátane prijatých sankčných úrokov a pokút súvisiacich s týmto prenájmom,

32

2. zmluvné pokuty a úroky z omeškania vzniknuté použitím prostriedkov tohto fondu, 3. príjmy z predaja spoločných nebytových priestorov, spoločných častí domu alebo spoločných zariadení domu, ak sa vlastníci bytov a nebytových priestorov v dome nedohodli inak; Vybraním dane zrážkou z týchto príjmov pripísaných fondu prevádzky, údržby a opráv sa považuje daňová povinnosť daňovníka za splnenú. Ak spoločenstvo vlastníkov bytov a nebytových priestorov predáva spoločné nebytové priestory, spoločné časti domu alebo spoločné zariadenia domu, môžu sa vlastníci bytov a nebytových priestorov dohodnúť, že si tento príjem z ich predaja rozdelia a každý vlastník zdaní svoju časť príjmu podaním daňového priznania. Ak sa však vlastníci dohodnú, že príjem z predaja týchto spoločných nebytových priestorov, častí domu alebo spoločných zariadení domu sa zahrnie do príjmov fondu prevádzky, údržby a opráv, zdaní spoločenstvo hrubý príjem, bez možnosti uplatnenia výdavku alebo oslobodenia na tento príjem, daňou vyberanou zrážkou. g) príjem autorov za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu alebo televízie, ak nejde o umelecký výkon [príjem uvedený v § 6 ods. 2 písm. a) a ods. 4 ZDP]; Špeciálnou kategóriou príjmov autorov spadajúcich pod ustanovenia autorského zákona sú príjmy za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu alebo televízie, ak nejde o umelecký výkon, z ktorých sa vyberá daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. h)

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

ZDP a jej zrazením je daňová povinnosť z týchto príjmov vysporiadaná [nevstupujú do základu dane z príjmov podľa § 6 ods. 2 písm. a) a ods. 4 ZDP a neuvádzajú sa v daňovom priznaní]. Zrážková daň sa vykoná zo základu dane podľa § 43 ods. 5 písm. b) ZDP, ktorým: –

bol do 31. 12. 2012 príjem znížený o výdavok vo výške ustanoveného percenta

podľa § 6 ods. 10 ZDP, t. j. vo výške 40 % z príjmu, –

od 1. 1. 2013 príjem znížený o zrazený príspevok podľa osobitného predpisu, ktorým je povinný odvod zrážaný vo výške 2 % z príjmov do umeleckých fondov podľa zákona č. 13/1993 Z. z. o umeleckých fondoch v znení neskorších predpisov – odvod do LITA, FVU, HF.

T

Poznámka: Uvedené povinné príspevky pri príjmoch podľa § 6 ods. 2 písm. a) a ods. 4 ZDP, ktoré sú zdaňované v podanom daňovom priznaní, sú uznanými daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP, resp. ak daňovník uplatňuje výdavky percentom z príjmov, sú súčasťou týchto výdavkov. Uvedené platilo aj v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. £ Týmto spôsobom sa zdaňujú len tie príspevky, ktoré sú uverejňované v novinách a časopisoch, za ktoré je možné považovať len periodické publikácie, pričom tieto sú označované medzinárodnou normou ISSN – medzinárodné štandardné číslo seriálových publikácií a iných pokračujúcich prameňov – jednoznačný identifikátor produkcie periodickej literatúry v tlačenej i netlačenej podobe je jednoznačný osemčíselný identifikátor periodických publikácií (noviny, časopisy, vrátane internetových časopisov); seriály sú napr. časopisy, magazíny, elektronické časopisy, e-seriály, adresáre, ročenky, noviny, newslettery. V Slovenskej republike prideľuje ISSN Univerzitná knižnica v Bratislave podľa zákona č. 212/1997 Z. z. o povinných výtlačkoch periodických publikácií, neperiodických publikácií a rozmnoženín audiovizuálnych diel v znení neskorších predpisov. V tomto smere sa spresnilo ustanovenie § 43 ods. 3 písm. h) ZDP s účinnosťou od 1. 1. 2013 z dôvodu právnej istoty daňovníka, ale

rovnako sa postupovalo pri zdanení aj do 31. 12. 2012. Zrazením dane z týchto príjmov sa považuje daňová povinnosť daňovníka za vysporiadanú a takéto príjmy nie sú súčasťou základu dane podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP a daňovník ich ani nezahŕňa do daňového priznania. Ak ide o príspevky publikované v publikáciách označených ISBN, z týchto vydavateľ nezráža daň, ale daňovník si takéto príjmy priznáva v podanom daňovom priznaní [ISBN – medzinárodné štandardné číslo knihy – presne identifikuje knihu, malo by to byť jednoznačné číslo (nemali by existovať dve knihy s rovnakým ISBN)]. Zrážkovou daňou sa nevysporiadavajú príjmy umelcov za ich umelecký výkon. Tieto si umelci priznávajú v rámci podaného daňového priznania. Uvedené sa vzťahuje aj na príjmy autorov podľa § 43 ods. 3 písm. h) ZDP, ktoré sú vyplácané daňovníkovi s ODP.

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

33


Upozornenie: V prípade, ak ide o príspevok do novín a časopisov vyplácaný daňovníkovi s ODP, je potrebné rozlišovať, či sú mu vyplácané príjmy/honoráre za príspevky na základe zmluvy o vytvorení diela alebo za jeho použitie. Len tá časť príspevku, ktorá je príslušná za použitie diela, je aj vymedzená ako zdroj príjmov na území SR – § 16 ods. 1 písm. e) druhý bod ako licenčný poplatok a je na území SR zdaniteľná. V takomto prípade však nebude na príspevky do novín a časopisov aplikované ustanovenie § 43 ods. 6 písm. b) ZDP, ale práve ustanovenie § 43 ods. 3 písm. h) ZDP, čo znamená, že daň bude považovaná za vysporiadanú. £ S účinnosťou od 1. 1. 2013 sa však daňovník môže písomne dopredu dohodnúť s vydavateľom, že z uvedených príspevkov nechce zrážať daň, čo znamená, že si ich bude uvádzať v daňovom priznaná a zdaňovať sám. Týka sa to však len príspevkov za vytvorenie diela, ktoré sa uvádzajú ako príjem podľa § 6 ods. 2 písm. a) ZDP. V tejto súvislosti sa upravili ustanovenia § 43 ods. 14 a § 6 ods. 2 písm. a) ZDP. h) poistné zo zaplateného poistného na verejné zdravotné poistenie, o ktoré si daňovník znížil v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach príjem podľa

§ 5 alebo § 6, vrátené zdravotnou poisťovňou tomuto daňovníkovi z ročného zúčtovania poistného; Ak bude daňovníkovi vrátený preplatok z ročného zúčtovania poistného plateného v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti (§ 5) alebo príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6), o ktoré si daňovník znižoval tieto príjmy, zdravotná poisťovňa z nich zrazí daň, ale daňovník si už nebude takýto príjem zahrnovať medzi príjmy, pretože daňová povinnosť bude zrazením dane považovaná za vysporiadanú.

Príklad č. 16: Daňovníkovi dosahujúcemu príjmy z podnikania a príjmy zo závislej činnosti na základe vykonaného ročného zúčtovania preddavkov na zdravotné poistenie za rok 2012 v roku 2013 vyšiel preplatok. Tento preplatok mu zdravotná poisťovňa vrátila a zároveň mu z neho zrazila daň v súlade s § 43 ZDP. Zahŕňa tento príjem daňovník medzi svoje príjmy? Keďže sa aj pri týchto príjmoch považuje zrazením dane daňová povinnosť daňovníka za vysporiadanú, vyplatený preplatok nebude súčasťou základu dane daňovníka, a to napriek skutočnosti, že si preddavky zahŕňal ako výdavky znižujúce príjmy podľa § 5 a § 6 ZDP. £ i)

34

výnosy (príjmy) z dlhopisov a pokladničných poukážok [§ 43 ods. 3 písm. i) ZDP] a výnosy z predaja dlhopisov a pokladničných poukážok [§ 43 ods. 3 písm. l) ZDP], ak plynú

daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie (§ 12 ods. 2 ZDP), Fondu národného majetku Slovenskej republiky a Národnej banke Slovenska;

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

S účinnosťou od 1. 7. 2013 sa zdaňujú uvedené príjmy zrážkovou daňou len v prípade, ak sú vyplácané daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie, Fondu národného majetku a Národnej banke Slovenska. Ak sú vyplácané niekomu inému, a to fyzickej osobe alebo právnickej osobe (právnická osoba aj doteraz, okrem právnickej osoby so sídlom alebo miestom skutočného vedenia mimo územia SR), tieto sa zdania prostredníctvom daňového priznania. U fyzickej osoby bude výnos z dlhopisov príjmom z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 písm. h) ZDP.

od 1. 1. 2011 do 30. 6. 2013 nie sú predmetom dane na území Slovenskej republiky výnosy zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok,

od 1. 7. 2013 nie sú predmetom dane na území Slovenskej republiky všetky dlhopisy a pokladničné poukážky.

T

V tejto nadväznosti sa vypustilo aj ustanovenie § 43 ods. 6 písm. d) ZDP. j)

náhradu za stratu na zárobku vypočítanú z priemerného mesačného hrubého zárobku zamestnanca, ktorému je vyplatená podľa osobitných predpisov.

Od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2013 sa vyňatie zo zrážkovej dane pre fyzické osoby týkalo len štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok, avšak od 1. 7. 2013 sa týka všetkých dlhopisov a pokladničných poukážok.

Ide o tzv. svedočné vyplácané podľa § 72 ods. 2 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 543/2005 Z. z. o Spravovacom a kancelárskom poriadku pre okresné súdy, krajské súdy, Špeciálny súd a vojenské súdy v znení neskorších predpisov.

Zároveň sa upravuje aj § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP, podľa ktorého už:

Táto náhrada bola uvedená do ZDP s účinnosťou od 1. 1. 2010.

3. Povinnosť platiteľa dane Podľa § 2 písm. v) ZDP je platiteľom dane fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá je povinná zraziť alebo vybrať daň alebo preddavok na daň od daňovníka a ktorá je povinná daň alebo preddavok na daň vybrané od daňovníka alebo zrazené daňovníkovi odvádzať správcovi dane a majetkovo za ne zodpovedá. Pre daňové účely je zadefinovaný aj zahraničný platiteľ dane, a to v § 48 ZDP, ktorým je fyzická osoba s bydliskom v zahraničí

alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí (zahraničný platiteľ dane) v presne stanovených prípadoch uvedených v tomto ustanovení ZDP. V súlade s § 49a ods. 3 ZDP vzniká fyzickej osobe alebo právnickej osobe, ktorá sa stane platiteľom dane, registračná povinnosť alebo oznamovacia povinnosť v závislosti od toho, či už je registrovaná podľa odsekov 1 alebo 2 ZDP alebo nie je. Ak je už registrovaná, na účel vykonania zmien v registrácii

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

35


oznámi miestne príslušnému správcovi dane, že sa stala platiteľom dane. Ak nie je registrovaná, je povinná v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom vznikla povinnosť zrážať daň alebo preddavky na daň, alebo daň vyberať, požiadať správcu dane o registráciu ako platiteľ dane. Postup pri registrácii daňovníka, náležitosti žiadosti o registráciu, konanie na základe výzvy správcu dane (odstránenie nedostatkov, nesplnenie registračnej povinnosti) upravuje § 67 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“). Ak dôjde k zmenám skutočností zakladajúcich povinnosť registrácie podľa ZDP, postupuje platiteľ dane podľa § 49a ods. 6 ZDP. Oznamovanie zmien skutočností uvedených pri registrácii podľa daňového poriadku sa riadi podľa § 67 ods. 9 a 11 daňového poriadku. Podľa § 43 ZDP je zrážku dane povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Súčasne je platiteľ dane povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa

36

od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. V prípade príjmov uvedených § 43 ods. 3 písm. g) ZDP, t. j. príjmov fondu prevádzky, údržby a opráv, je platiteľom dane spoločenstvo vlastníkov bytov a nebytových priestorov alebo fyzická osoba alebo právnická osoba, s ktorou vlastníci bytov a nebytových priestorov domu uzatvorili zmluvu o výkone správy. Tento platiteľ dane je povinný daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom boli tieto príjmy poukázané alebo pripísané v prospech účtu fondu prevádzky, údržby a opráv. Platiteľom dane z príjmov uvedených v § 43 odseku 3 písm. i) a l), t. j.: –

výnosov (príjmov) z dlhopisov a pokladničných poukážok,

výnosov (príjmov) z predaja dlhopisov a pokladničných poukážok,

ak plynú daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie (§ 12 ods. 2), Fondu národného majetku Slovenskej republiky a Národnej banke Slovenska, je tento daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie (§ 12 ods. 2), Fond národného majetku Slovenskej republiky a Národná banka Slovenska. Títo platitelia sú povinní daň odviesť správcovi dane najneskôr do tridsiateho dňa po uplynutí zdaňovacieho obdobia, v ktorom im boli tieto príjmy vyplatené, poukázané alebo pripísané v prospech (§ 43 ods. 15 ZDP). S účinnosťou od 1. januára 2012 bol do ZDP doplnený § 43a, podľa ktorého postupuje daňovník, ak má pochybnosti o správnosti zrazenej dane platiteľom dane. V súlade

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Téma mesiaca | Zrážková daň

s týmto ustanovením môže do 12 kalendárnych mesiacov odo dňa, keď k zrážke dane došlo, požiadať platiteľa dane o vysvetlenie a preukázať svoje pochybnosti. Platiteľ dane je povinný v lehote do 30 dní od doručenia žiadosti daňovníkovi písomne odpovedať a prípadnú chybu v tejto lehote aj opraviť. V prípade nesplnenia povinností vyplývajúcich pre platiteľa dane z § 43a ods. 1 ZDP alebo nesúhlasu daňovníka s postupom platiteľa dane, môže daňovník podať v zákonom určených lehotách na platiteľa dane sťažnosť správcovi dane (§ 43a ods. 2 ZDP). O sťažnosti rozhoduje na základe § 43a ods. 3 ZDP správca dane miestne príslušný platiteľovi dane, ktorý sťažnosti buď vyhovie v plnom rozsahu, alebo vyhovie čiastočne a platiteľovi dane uloží povinnosť vykonať nápravu v určenej lehote alebo sťažnosť zamietne. Platiteľom dane nevykonaná náprava uložená rozhodnutím správcu dane má za následok uloženie pokuty podľa daňového poriadku. Ak platiteľovi dane vznikla zo ZDP povinnosť zraziť daň, ale platiteľ ju zrazil

v nižšej sume alebo vo vyššej sume, ako vyplýva zo ZDP, vzniknutý rozdiel je nedoplatkom, resp. preplatkom platiteľa dane, ktorý sa vysporiada prostredníctvom platiteľa dane. V prípade preplatku môže platiteľ dane požiadať o jeho vrátenie svojho miestne príslušného správcu dane, ktorý pri vrátení preplatku postupuje podľa § 79 daňového poriadku. Daňovník môže požiadať o vrátenie preplatku platiteľa dane. Finančné vyrovnanie medzi platiteľom dane a daňovníkom je záležitosťou ich vzájomného vzťahu, do ktorého správca dane nevstupuje – s výnimkou prípadu sťažnosti podanej daňovníkom podľa § 43a ods. 2 ZDP. V osobitných prípadoch vymedzených v článku 4 usmernenia MF SR č. 5005/ 2000-7 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 8/2000 (príjmy charakteru dividend, úrokov, licenčných poplatkov) môže daňovník s ODP, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú medzinárodnú zmluvu, požiadať o vrátenie dane, resp. rozdielu dane zrazenej podľa ZDP a dane, ktorá mala byť zrazená podľa medzinárodnej zmluvy, aj Daňový úrad Bratislava.

T

Príklad č. 17: Fyzická osoba – daňový rezident SRN – mala pripísané slovenskou bankou úroky z účtu. Banka zrazila z úrokov daň, pretože do termínu pripísania jej daňovník nepredložil potvrdenie o daňovej rezidencii v SRN. V zmysle čl. 11 Zmluvy medzi ČSSR a Spolkovou republikou Nemecko o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 18/1984 Zb.) môžu byť úroky vyplatené daňovému rezidentovi SRN zdanené výlučne v SRN. Fyzická osoba chce po dvoch rokoch od vykonania zrážky dane vrátiť daň zrazenú v SR. V predmetnom prípade daňovník môže požiadať o vrátenie dane zrazenej v rozpore so zmluvou platiteľa dane, ktorý zrážku dane vykonal, alebo Daňový úrad Bratislava. K žiadosti o vrátenie dane zrazenej v rozpore so zmluvou daňový rezident SRN priloží doklady preukazujúce miesto jeho rezidencie v čase poberania úrokového príjmu a prípadne ďalšie relevantné dokumenty preukazujúce nárok na oslobodenie úrokového príjmu od dane podľa zmluvy (napr. potvrdenie o zaplatení dane, ak bolo správcom platiteľa dane vydané, alebo potvrdenie o zrazení a odvedení dane vydané slovenským platiteľom dane, číslo účtu, na ktorý má byť nesprávne zrazená daň alebo jej časť vrátená a v prípade niektorých zmlúv aj preukázanie skutočného vlastníctva príjmu). £ Ing. Miroslava Brnová, odborníčka na daň z príjmov

Zúčastnite sa konferencie na tému Zmeny v oblasti daní a účtovníctva v roku 2014, ktorá sa bude konať 3. 12. 2013 v Bratislave. Viac informácií na ww.pp.sk v sekcii Konferencie alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

37


DANE A ÚČTOVNÍCTVO

Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska V podnikateľskej praxi je bežné poskytovať finančné platby vopred, t. j. pred splnením dodávky, a to na základe dohody zmluvných strán. Účelom preddavkových platieb je obmedziť riziko dodávateľa pri odstúpení kupujúceho od kontraktu, inokedy môžu byť dohodnuté s úmyslom získať časť finančných prostriedkov na financovanie výroby tovarov alebo krytie iných nákladov dodávateľa. Článok je zameraný na vplyv preddavkov – prijatých a zaplatených – v súvislosti s podnikateľskou činnosťou daňovníka, a to na daň z pridanej hodnoty aj na daň z príjmov. Prijaté preddavky sa zahŕňajú do obratu pre registračnú povinnosť na dani z pridanej hodnoty (okrem daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva) a zakladajú vznik daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty. Zaplatenie preddavku pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu nemá vplyv na daňovú povinnosť u nadobúdateľa tovaru. Platiteľ vedie záznamy aj o platbách prijatých pred dodaním tovarov a služieb a o platbách poskytnutých pred dodaním tovarov a služieb. Poskytnutie preddavku z účtovného hľadiska znamená vznik pohľadávky. Prijatie preddavku z účtovného hľadiska sa považuje za vznik záväzku. Prijaté preddavky a poskytnuté preddavky sa nezahŕňajú do základu dane z príjmov u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva.

1. Úvod

DÚPP 1/2014

V podnikateľskej praxi je bežné poskytovať finančné platby vopred, t. j. pred splnením dodávky, a to na základe dohody zmluvných strán. Keďže ide o dohodu dvoch zmluvných strán, jedna strana finančnú platbu vopred dáva, druhá strana finančnú platbu vopred prijíma.

38

s úmyslom získať časť finančných prostriedkov na financovanie výroby tovarov alebo krytia iných nákladov dodávateľa.

Preddavky bývajú dohodnuté najmä pri väčších a zložitejších dodávkach s dlhšou dodacou lehotou. Výška preddavku je závislá na dohode zmluvných strán účastných Právne predpisy osobitne nedefinujú pojem v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch. preddavok. Obchodný zákonník predpokla- Niekedy sa preddavok označuje aj ako dá poskytnutie „primeraného preddavku“, akontácia. avšak už nedefinuje primeranosť. Podľa Občianskeho zákonníka „na to, čo dal pred Účtovné predpisy osobitne upravujú účtovauzavretím zmluvy niektorý účastník, hľadí nie poskytnutého preddavku, ako aj prijatésa ako na preddavok“. ho preddavku. Zákon o DPH za vznik daňovej povinnosti považuje aj prijatie predÚčelom preddavkových platieb v ob- davku. Obdobne zákon o dani z príjmov chodných vzťahoch je obmedziť riziko považuje prijatý preddavok za príjem podliedodávateľa pri odstúpení kupujúceho od hajúci zdaneniu (s výnimkou daňovníkov účkontraktu. Inokedy môže byť dohodnutý tujúcich v sústave podvojného účtovníctva).


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

2. Daň z pridanej hodnoty Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) prijatý preddavok označuje pojmom „platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby“.

Podľa § 19 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru (dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník). Obdobne daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

D

Na účely zákona o DPH predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. To znamená, že už samotným prijatím preddavku vzniká platiteľovi daňová povinnosť.

2.1 Prijaté preddavky a registračná povinnosť Podnikateľský subjekt (fyzická osoba alebo právnická osoba) sa na účely zákona o DPH považuje za „zdaniteľnú osobu“. Podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49 790 €, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla tento obrat. Na účely zákona o DPH sa obratom rozumejú výnosy (príjmy) bez dane z dodávaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem výnosov (príjmov) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 36 a podľa § 40 až § 42. Výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, sa

nezahŕňajú do obratu, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosy (príjmy) z príležitostne predaného nehmotného majetku. Hoci zákon o DPH definuje obrat (§ 4 ods. 9), bližšie už nešpecifikuje, čo sa rozumie pod pojmom „výnosy (príjmy)“, resp. či sa do výnosov (príjmov) zahŕňajú aj prijaté preddavky – teda platby prijaté pred dodaním tovaru alebo služby. V zmysle čl. 288 Smernice rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty obrat pozostáva zo sumy bez DPH, a to „z hodnoty dodaného tovaru a poskytnutých služieb v rozsahu, v akom sú zdanené“. Ani takto definovaný obrat nedáva jednoznačnú odpoveď, či sa doň zahŕňajú aj platby prijaté pred dodaním tovaru alebo služby.

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

39


V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/12 860/2004-73, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi 13/2004 pod číslom 68 (ďalej aj „usmernenie MF/ 12 860/2004-73“). Toto usmernenie bolo vydané práve v záujme zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní § 4 ods. 9 zákona o DPH. Podľa druhého bodu tohto usmernenia zdaniteľná osoba, ktorá: –

je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, zahŕňa do obratu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb,

je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, zahŕňa do obratu výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb,

nie je účtovnou jednotkou, zahŕňa do obratu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb.

V zmysle tohto usmernenia sa teda obratom rozumejú výnosy podľa účtovných predpisov, ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave podvojného účtovníctva. Ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, obratom sú príjmy v zmysle účtovných predpisov – rovnaký postup sa uplatní aj u zdaniteľnej osoby, ktorá nie je účtovnou jednotkou (napr. ak vedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona o dani z príjmov).

V zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov výnosom sa rozumie zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. Podľa postupov účtovania pre podnikateľov (podvojné účtovníctvo) sa o výnosoch účtuje v účtovej triede 6. V tejto triede sa však neúčtuje o prijatých preddavkoch. To znamená, že u zdaniteľnej osoby, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, sa do obratu (pre účely § 4 ods. 9 zákona o DPH) nezahŕňajú prijaté preddavky. Na druhej strane v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov príjmom sa rozumie prírastok peňažných prostriedkov alebo prírastok ekvivalentov peňažných prostriedkov účtovnej jednotky. Je nesporné, že prírastok peňažných prostriedkov (ekvivalentov peňažných prostriedkov) nastáva aj pri prijatí preddavku. Z toho dôvodu sa prijatý preddavok zahŕňa do obratu na účely § 4 ods. 9 zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. V nadväznosti na usmernenie MF/12 860/ 2004-73 sa rovnako postupuje u zdaniteľnej osoby, ktorá nie je účtovnou jednotkou (napr. vedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona o dani z príjmov).

Príklad č. 1: Živnostník A (neplatiteľ DPH) účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. V mesiaci február 2013 uzatvoril zmluvu o dielo, v ktorej sa zaviazal dodať stavebné práce (dodanie a montáž plastových okien, zateplenie domu). Tovar, ktorý živnostník dodá, bude aj s montážou. Termín dodania diela je do 30. júna 2013. Cena diela bola v predmetnej zmluve stanovená na 50 000 €, pričom živnostník požadoval zálohovú platbu v plnej výške. Preddavok vo výške 50 000 € bol pripísaný na účet živnostníka v marci 2013. Má živnostník A ako neplatiteľ DPH registračnú povinnosť v zmysle § 4 ods. 1 zákona o DPH do 20. apríla 2013 z dôvodu, že prijal v mesiaci marec 2013 platbu pred dodaním služby vo výške 50 000 €?

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

40


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

Riešenie: V nadväznosti na usmernenie MF/12 860/2004-73 živnostníkovi A vznikla povinnosť podať žiadosť o registráciu do 20. apríla 2013. Zároveň podľa tohto usmernenia vyplýva, že ak by živnostník účtoval v sústave podvojného účtovníctva, daňová povinnosť z dôvodu prijatia preddavku by mu nevznikla. £ Pre úplnosť je potrebné uviesť, že zákon o DPH osobitne rieši prípad z pohľadu registračnej povinnosti, ak sa prijme preddavok v súvislosti s dodaním nehnuteľnosti. Podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat 49 790 €, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku,

D

ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Tento platiteľ je povinný oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stal platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom.

2.2 Prijaté preddavky a vznik daňovej povinnosti Ako už bolo uvedené, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby (§ 19 ods. 4 zákona o DPH). To značí, že ak medzi dodávateľom a odberateľom je uzatvorená napr. zmluva o dodaní tovaru a dodávateľ pred dodaním tovaru požaduje úhradu celej dohodnutej ceny alebo úhradu časti ceny a odberateľ tento preddavok zaplatí, vznikne dodávateľovi v rozsahu prijatej platby daňová povinnosť dňom prijatia platby. Ak odberateľ zaplatí časť dohodnutej ceny, dodávateľ odvedie daň len z čiastky, ktorú

prijal, a táto sa považuje za cenu s daňou. Daň, ktorú je povinný platiteľ dane priznať a odviesť na základe prijatej platby, uvádza do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, kedy platbu prijal. Pri dodaní tovaru, ak bolo za tovar čiastočne už zaplatené a na základe tejto platby bolo toto dodanie tovaru čiastočne už zdanené, vznikne platiteľovi dane daňová povinnosť pri dodaní tovaru len v rozsahu platby, ktorú po odpočítaní zaplateného preddavku vyúčtuje svojmu odberateľovi. V daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane dodal tovar, prizná a odvedie zvyšnú časť dane. Obdobným spôsobom sa postupuje aj pri dodaní služby.

Poznámka: Príklady k vzniku daňovej povinnosti z dôvodu prijatých preddavkov sú uvedené v kapitole Preddavky z účtovného hľadiska, a to tak v prípade jednoduchého účtovníctva, ako aj v prípade podvojného účtovníctva. £ Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

41


2.3 Prenos daňovej povinnosti a prijatý preddavok Daňová povinnosť prijatím platby vzniká aj v tom prípade, ak daň bude povinný platiť do štátneho rozpočtu prijímateľ tovaru alebo služby (ide o prípady tzv. samozdanenia tovaru alebo služieb – pozri § 69 zákona o DPH). Ak prijímateľ tovaru alebo služby zaplatí ešte pred samotným dodaním tovaru alebo služby, vzniká mu daňová povinnosť zaplatením za tovar alebo službu. Ak tento deň nevie prijímateľ tovaru alebo služby s istotou určiť, daňové úrady akceptujú v týchto prípadoch deň platby ako deň vzniku daňovej povinnosti.

Vznik daňovej povinnosti sa aj v prípade prenosu daňovej povinnosti posudzuje podľa všeobecného ustanovenia § 19 zákona o DPH, avšak s tým rozdielom, že daňová povinnosť vzniká odberateľovi. Podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku.

Príklad č. 2: Dňa 10. septembra 2013 tuzemská spoločnosť B zaplatila preddavok za nákup zariadenia. Zariadenie dodá a zmontuje na Slovensku dodávateľ z Českej republiky. Vzniká tuzemskej spoločnosti B daňová povinnosť z dôvodu poskytnutia preddavku? Ak áno, bude mať tuzemská spoločnosť B zároveň nárok na odpočítanie dane, ak v čase zaplatenia preddavku ešte nemá faktúru od dodávateľa? Riešenie: Ak je predmetom dodania tovar s montážou alebo inštaláciou, miesto jeho dodania je tam, kde sa tovar zmontuje a inštaluje, v danom prípade tuzemsko – § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Ak slovenský platiteľ zaplatí preddavok na budúce dodanie tovaru s montážou a inštaláciou, v deň, kedy český dodávateľ prijal preddavok, vzniká daňová povinnosť a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH tuzemský príjemca. Kupujúci (tuzemská spoločnosť B) uplatní tzv. „samozdanenie“ a v súlade s § 49 – § 51 zákona o DPH má právo aj na odpočítanie dane. Podmienkou odpočítania dane je zaevidovanie dane v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH. Pri dodaní tovaru s montážou a inštaláciou nie je tuzemská spoločnosť B povinná právo na odpočítanie dane preukazovať faktúrou – § 51 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. £ Obdobne pri dodaní kovového šrotu sa uplatňuje prenos daňovej povinnosti z dodávateľa na odberateľa, čo vyplýva

z ustanovenia § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH.

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

42


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

Príklad č. 3: Tuzemská spoločnosť C (mesačný platiteľ) chce predať kovový šrot spoločnosti D (mesačný platiteľ). Na základe dohody bola vystavená zálohová faktúra. Odberateľ (spoločnosť D) zálohu uhradil v mesiaci september 2013. Vzniká spoločnosti C daňová povinnosť v mesiaci september 2013 z dôvodu prijatého preddavku? Riešenie: Vznik daňovej povinnosti sa aj v prípade prenosu daňovej povinnosti posudzuje podľa všeobecného ustanovenia § 19 zákona o DPH (t. j. deň dodania tovaru alebo služby), avšak s tým rozdielom, že daňová povinnosť vzniká odberateľovi (nie dodávateľovi). Podľa odseku 4 ďalej vyplýva, že ak je platba prijatá pred dodaním tovaru, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. Takáto povinnosť, samozrejme, vzniká aj pri prenose daňovej povinnosti, teda odberateľovi. To znamená, že ak spoločnosť D zaplatila preddavok za nákup kovového šrotu, vzniká spoločnosti D (nie spoločnosti C) daňová povinnosť, a to v deň, kedy spoločnosť C platbu prijala. Ak spoločnosť D tento deň nevie určiť, daňové úrady akceptujú v týchto prípadoch deň platby (u odberateľa) ako deň vzniku daňovej povinnosti. Dodávateľ kovového šrotu (t. j. spoločnosť C) prijatú platbu nezdaňuje. Nie je podstatné, že predaj kovového šrotu neprebehol v priebehu mesiaca, v ktorom dodávateľ „zálohu“ prijal. £

D

2.4 Preddavok na nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu Ak dodávateľ tovaru je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte a ide o dodávku tovaru v režime oslobodenia od dane (bez montáže a inštalácie), slovenský platiteľ nadobúda v tuzemsku tovar z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH. Zaplatením preddavku na dodanie tovaru z iného členského štátu daňová povinnosť nadobúdateľovi v tuzemsku nevzniká. Podľa § 20 ods. 1 daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká nadobúdateľovi podľa § 20 zákona o DPH:

a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru alebo b) dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred týmto dňom. To znamená, že zaplatenie preddavku pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu nemá vplyv na daňovú povinnosť u nadobúdateľa tovaru.

2.5 Záznamová povinnosť a platenie preddavkov Podľa § 70 ods. 1 zákona o DPH platiteľ vedie záznamy aj o platbách prijatých pred dodaním tovarov a služieb a o platbách poskytnutých pred dodaním tovarov a služieb.

Táto záznamová povinnosť o prijatých alebo poskytnutých preddavkoch je ustanovená z dôvodu, že daňová povinnosť vzniká aj v prípade, ak je platba prijatá (poskytnutá) pred dodaním tovaru alebo služby.

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

43


2.6 Povinnosť vyhotovenia faktúry Podľa § 72 ods. 1 zákona o DPH platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru nielen pri samotnom dodaní tovaru alebo služby, ale aj pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo pred dodaním služby, ak táto prijatá platba súvisí s: a) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, b) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, keď je osobou povinnou platiť daň príjemca tovaru alebo služby, a to aj ak je dodanie tovaru alebo služby oslobodené od dane, c) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v treťom štáte pre zdaniteľnú osobu, d) dodaním tovaru formou zásielkového predaja s miestom dodania v tuzemsku.

Pokiaľ ide o lehotu na vyhotovenie faktúry (§ 73 zákona o DPH), platí, že platiteľ dane musí vyhotoviť faktúru do 15 dní odo dňa dodania tovaru alebo služby alebo do 15 dní odo dňa prijatia platby pred dodaním tovaru alebo služby. Platiteľ je taktiež povinný vyhotoviť faktúru do 15 dní od konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola dodaná služba alebo prijatá platba pred dodaním služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte. V prípade prijatia platby pred dodaním tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona (dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu) nie je povinnosť vyhotoviť faktúru, pretože prijatím preddavku v tomto prípade daňová povinnosť nevzniká. Vyhotovená faktúra musí obsahovať aj údaj o dátume, kedy bola platba prijatá, ak sa tento dátum odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry.

2.7 Súhrnný výkaz a prijatý preddavok Podľa § 80 ods. 1 zákona o DPH platiteľ je povinný podať súhrnný výkaz za každý kalendárny mesiac, v ktorom: a) dodal tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 1 z tuzemska do iného členského štátu osobe, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, b) premiestnil tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 4, c) sa zúčastnil na trojstrannom obchode ako prvý odberateľ podľa § 45, d) dodal službu s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15

ods. 1 zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň. Súhrnný výkaz je povinná podať aj zdaniteľná osoba registrovaná pre daň podľa § 7 alebo § 7a za každý kalendárny štvrťrok, v ktorom dodala službu podľa písmena d), čo vyplýva z ustanovenia § 80 ods. 3 zákona o DPH. V tejto súvislosti vzniká otázka, či povinnosť podať súhrnný výkaz je aj v prípade prijatia

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

44


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

platby pred dodaním služby s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň. Ako už bolo uvedené, ak je pred dodaním služby s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH prijatá platba, daňová povinnosť vzniká z prijatej platby dňom prijatia platby. Podávanie súhrnného výkazu podľa § 80 ods. 1 zákona o DPH je

však viazané na „dodanie služby“ (pozri gramatický výraz „dodal služby“), nie na vznik „daňovej povinnosti“. Podľa metodického usmernenia Finančného riaditeľstva SR pri vykazovaní služieb v súhrnnom výkaze sa má brať do úvahy aj vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH (prijatie platby pred dodaním služby), čím sa dosiahne to, že vznik daňovej povinnosti sa bude posudzovať rovnako v oboch členských štátoch.

D

3. Preddavky z účtovného hľadiska V zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o účtovníctve“) predmetom účtovníctva je, okrem iného, aj účtovanie skutočností o stave a pohybe majetku. Majetkom účtovnej jednotky sú aj peňažné prostriedky, a to jednak v hotovosti, ako aj na bežnom účte v peňažnom ústave. Keďže pri poskytnutí (prijatí) preddavku dochádza k pohybu peňažných prostriedkov a k zmene ich stavu, účtovná jednotka je povinná účtovať o tomto pohybe. Účtovný prípad teda nastáva až skutočným zaplatením preddavku alebo prijatím preddavku. Zaplatenie preddavku sa spravidla požaduje od zmluvného partnera na základe tzv.

zálohovej faktúry (nazývanej aj ako preddavková, predfaktúra či proforma faktúra). Samotné vystavenie či prijatie zálohovej faktúry nie je dokladom preukazujúcim uskutočnenie účtovného prípadu, pretože tento doklad je vystavený bez toho, aby došlo k splneniu nejakej dodávky – teda nevzniká pohľadávka na jednej strane a ani záväzok na strane zmluvného partnera. Zálohová faktúra nie je účtovným dokladom v zmysle § 10 zákona o účtovníctve. Zálohová faktúra len informuje o obchodnom prípade a poskytuje údaje na úhradu. Zálohovú faktúru účtovná jednotka eviduje, ale o nej neúčtuje ani v jednoduchom, ani v podvojnom účtovníctve.

3.1 Jednoduché účtovníctvo Postupy účtovania (opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní

a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

45


výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších zmien a doplnkov) za vznik účtovného prípadu jednoznačne deklarujú aj poskytnutie a prijatie preddavku. O pohybe peňažných prostriedkov (v hotovosti alebo na účtoch v bankách) sa vždy účtuje v peňažnom denníku. Poskytnutie preddavku z právneho hľadiska predstavuje vznik pohľadávky (nárok na tovar či iné

plnenie), preto sa poskytnuté preddavky účtujú v knihe pohľadávok (súčasne aj v peňažnom denníku). Prijatie preddavku z právneho hľadiska predstavuje vznik záväzku (napr. dodať tovar či iné plnenie), preto sa prijaté preddavky účtujú v knihe záväzkov (súčasne aj v peňažnom denníku). Kniha pohľadávok obsahuje údaje o dlžníkoch, kniha záväzkov obsahuje údaje o veriteľoch.

Príklad č. 4: Podnikateľ E (ako dodávateľ) vystavil dňa 1. 7. 2013 podnikateľovi F (odberateľ) zálohovú faktúru na úhradu preddavku za tovar (300 €). Podnikateľ F dňa 4. 7. 2013 zálohu uhradil cez bankový účet. U podnikateľa E sa prijatá suma stáva platbou prijatou pred dodaním tovaru. V nadväznosti na § 19 ods. 4 zákona o DPH je povinný do 15 dní vystaviť daňový doklad na prijatú platbu (4. 7. – 19. 7. 2013) – daňová povinnosť vznikla dňom prijatia platby. Po dodaní tovaru 20. 7. 2013 v hodnote 600 € podnikateľ E do 15 dní (20. 7. – 4. 8. 2013) vyhotoví konečnú faktúru za dodaný tovar s odpočítanímprijatej zálohy. Odberateľ dňa 6. 8. 2013 doplatil zvyšok faktúry na bankový účet. Účtovanie u dodávateľa (podnikateľ E) – 1. 7. 2013 – zaevidovanie vystavenej zálohovej faktúry, napr. do knihy záväzkov bez uvedenia sumy 300 € – vystavením zálohovej faktúry pohľadávka nevznikla; – 4. 7. 2013 – prijatie sumy 300 € na bankový účet. Na základe bankového výpisu sa zaúčtuje v peňažnom denníku do stĺpca príjem na účte v banke suma 300 € a v druhovom členení 250 € ako príjem zahrnovaný do základu dane – predaj tovaru a 50 € ako príjem neovplyvňujúci základ dane; – 4. 7. 2013 – v knihe záväzkov sa zaúčtuje záväzok 300 €, z toho 250 € základ dane a 50 € DPH – prijatím preddavku vznikol podnikateľovi E záväzok; – 19. 7. 2013 – vyhotovenie faktúry odberateľovi na účely zákona o DPH s rozpisom základu dane a DPH (250 € základ dane a 50 € DPH); – 20. 7. 2013 – vyskladnenie tovaru (skladová evidencia) – je vhodné dodanie tovaru potvrdiť u odberateľa (dátum a podpis prevzatia); – 4. 8. 2013 – vystavenie konečnej faktúry na sumu 600 €, základ dane 500 € a 100 € DPH. V tejto faktúre sa zároveň uvedie už uhradená suma 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH). Na úhradu ostáva len rozdiel 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH). Vystavenú faktúru podnikateľ zaeviduje do knihy pohľadávok v celkovej sume 600 €, z toho základ dane 500 € a DPH 100 €. V knihe pohľadávok sa poznamená zánik pohľadávky vo výške 300 € a v knihe záväzkov zánik záväzku v sume 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH);

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

46


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

– 6. 8. 2013 – inkaso zostatku faktúry na účet v banke vo výške 300 €. Na základe bankového výpisu sa zaúčtuje v peňažnom denníku do stĺpca príjem na účte v banke suma 300 € a v druhovom členení 250 € ako príjem zahrnovaný do základu dane – predaj tovaru a 50 € ako príjem neovplyvňujúci základ dane. Účtovanie u odberateľa (podnikateľ F) – 1. 7. 2013 – zaevidovanie prijatej zálohovej faktúry, napr. do knihy pohľadávok bez uvedenia sumy 300 € – prijatím zálohovej faktúry záväzok nevznikol;

D

– 4. 7. 2013 – úhrada sumy 300 € cez bankový účet. Na základe bankového výpisu sa zaúčtuje v peňažnom denníku do stĺpca výdaj na účte v banke suma 300 € a v druhovom členení 250 € ako výdavok zahrnovaný do základu dane – nákup tovaru a 50 € ako výdavok neovplyvňujúci základ dane; – 4. 7. 2013 – v knihe pohľadávok sa zaúčtuje pohľadávka 300 €, z toho 250 € základ dane a 50 € DPH – zaplatením preddavku vznikla podnikateľovi F pohľadávka; – 19. 7. 2013 – prijatie faktúry od dodávateľa na účely zákona o DPH s rozpisom základu dane a DPH (250 € základ dane a 50 € DPH) – podnikateľ F môže na základe tejto faktúry uplatniť právo na odpočítanie dane; – 20. 7. 2013 – príjem tovaru (skladová evidencia); – 4. 8. 2013 – prijatie konečnej faktúry na sumu 600 €, základ dane 500 € a 100 € DPH. V tejto faktúre je zároveň uvedená už uhradená suma 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH). Na úhradu ostáva len rozdiel 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH). Prijatú faktúru podnikateľ zaeviduje do knihy záväzkov v celkovej sume 600 €, z toho základ dane 500 € a DPH 100 €. V knihe pohľadávok sa poznamená zánik pohľadávky vo výške 300 € a v knihe záväzkov zánik záväzku v sume 300 € (250 € základ dane a 50 € DPH); – 6. 8. 2013 – úhrada zostatku faktúry na účet v banke vo výške 300 €. Na základe bankového výpisu sa zaúčtuje v peňažnom denníku do stĺpca výdaj na účte v banke suma 300 € a v druhovom členení 250 € ako výdavok zahrnovaný do základu dane – nákup tovaru a 50 € ako výdavok neovplyvňujúci základ dane. £

3.2 Podvojné účtovníctvo Na účtoch účtovej skupiny 05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok sa účtujú dlhodobé preddavky a krátkodobé preddavky poskytnuté na dlhodobý majetok. V účtovej triede 3 sa účtujú a) dlhodobé pohľadávky a krátkodobé pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad voči odberateľom; poskytnuté preddavky dodávateľom účtované v účtovej skupine 31 – Pohľadávky okrem preddavkov na dlhodobý majetok; rozlíšenie na dlhodobé pohľadávky

a krátkodobé pohľadávky vo vzťahu k dohodnutej dobe splatnosti sa vykoná na analytických účtoch k jednotlivým účtom, b) krátkodobé záväzky alebo dlhodobé záväzky z obchodného styku, napríklad krátkodobé záväzky alebo dlhodobé záväzky voči dodávateľom, prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov účtované v účtovej skupine 32 – Záväzky. Na účte 314 – Poskytnuté preddavky sa účtujú poskytnuté dlhodobé a krátkodobé

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

47


preddavky dodávateľom okrem preddavkov poskytnutých na dlhodobý majetok. Na účte 324 – Prijaté preddavky sa účtujú prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov. Na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom sa účtujú rôzne pohľadávky voči

zamestnancom, napríklad poskytnuté preddavky na cestovné výdavky, preddavky na vyúčtovanie, uplatnenie náhrady voči zamestnancovi. Na účte 475 – Dlhodobé prijaté preddavky sa účtujú prijaté preddavky od odberateľov.

Príklad č. 5: Spoločnosť G (ako dodávateľ) vystavila dňa 1. 7. 2013 spoločnosti H (odberateľ) zálohovú faktúru na úhradu preddavku za tovar (300 €). Spoločnosť H dňa 4. 7. 2013 zálohu uhradila cez bankový účet. U spoločnosti G sa prijatá suma stáva platbou prijatou pred dodaním tovaru. V nadväznosti na § 19 ods. 4 zákona o DPH je povinná do 15 dní vystaviť daňový doklad na prijatú platbu (4. 7. – 19. 7. 2013) – daňová povinnosť vznikla dňom prijatia platby. Po dodaní tovaru 20. 7. 2013 v hodnote 600 € spoločnosť G do 15 dní (20. 7. – 4. 8. 2013) vyhotoví konečnú faktúru za dodaný tovar s odpočítanímprijatej zálohy. Odberateľ dňa 6. 8. 2013 doplatil zvyšok faktúry na bankový účet. Účtovanie u dodávateľa (spoločnosť G) Č.

Dátum

Doklad

Suma v €

Účtovanie

požiadavka na zálohu

300

neúčtuje sa (evidencia v knihe odoslaných faktúr)

inkaso zálohy – vznik záväzku

300

221

300

311000

Účtovný prípad

1.

1. 7. 2013

vystavená zálohová faktúra

2.

4. 7. 2013

bankový výpis

3.

19. 7. 2013

vystavenie faktúry na faktúra na prijatú platbu účely zákona o DPH

3a.

základ dane (DPH)

3b.

daň (DPH)

3c.

vyúčtovanie preddavku

300

324000

predaj tovaru

600

311000

základ dane (DPH)

500

604000

4b.

daň (DPH)

100

343200

4c.

vyúčtovanie preddavku

300

311000

4d.

vyúčtovanie preddavku – základ dane

250

324100

4e.

vyúčtovanie preddavku – daň

50

343200

300

221000

4.

4. 8. 2013

vystavenie faktúry za dodaný tovar

4a.

5.

6. 8. 2013

bankový výpis

inkaso nedoplatku za tovar

250

324100

50

343200

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

48

324000

311000

311000


Dane a účtovníctvo | Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska

Účtovanie u odberateľa (spoločnosť H) Č.

Dátum

Doklad

Suma v €

Účtovanie

požiadavka na zálohu

300

neúčtuje sa (evidencia v knihe prijatých faktúr)

úhrada zálohy – vznik pohľadávky

300

314000

Účtovný prípad

1.

1. 7. 2013

prijatá zálohová faktúra

2.

4. 7. 2013

bankový výpis

3.

prijatá faktúra na účely 19. 7. 2013 faktúra na uhradenú platbu zákona o DPH

3a.

základ dane (DPH)

3b.

daň (DPH)

300

321000

250

314100

50

343100

vyúčtovanie preddavku

300

321000

nákup tovaru

600

4a.

základ dane (DPH)

500

504000

4b.

daň (DPH)

100

343100

4c.

vyúčtovanie preddavku

300

321000

4d.

vyúčtovanie preddavku – základ dane

250

3c. 4.

4. 8. 2013

prijatie vyúčtovacej faktúry za tovar

4e. 5.

vyúčtovanie preddavku – daň 6. 8. 2013

bankový výpis

úhrada nedoplatku za tovar

314000 321000

314100

50 300

D

221

343100 321000

221000

£

4. Daň z príjmov Podľa § 17 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj zákon č. 595/2003 Z. z.) pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza: a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka,

ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

4.1 Základ dane u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. príjmom je peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase

plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia, ak tento zákon neustanovuje inak.

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

49


Z uvedenej definície vyplýva, že príjmom sú aj prijaté preddavky (peňažné plnenie), teda u daňovníkov, ktorí základ dane zisťujú podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z., prijaté preddavky sa zahŕňajú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté. Rovnako na druhej strane daňovým výdavkom sú aj zaplatené preddavky, a to v tom

zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. Zaplatený preddavok je však daňovým výdavkom len vtedy, ak ide o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak zákon č. 595/2003 Z. z. neustanovuje inak.

Príklad č. 6: Podnikateľ Peter na základe dohody poskytol 22. decembra 2013 podnikateľovi Ľubovi preddavok 5 000 € na nákup tovaru. Podnikateľ Ľubo predmetný tovar dodal 7. januára 2014. U podnikateľa Petra ide o daňový výdavok za rok 2013, rovnako podnikateľ Ľubo zahrnie prijatý preddavok do základu dane za rok 2013. £ Príklad č. 7: Podnikateľ Ján na základe dohody poskytol 22. decembra 2013 podnikateľovi Michalovi preddavok 5 000 € na nákup hmotného majetku (nákladný automobil). Podnikateľ Michal dodal nákladný automobil 7. januára 2014. U podnikateľa Jána zaplatený preddavok nie je daňovým výdavkom, pretože ide o výdavok na obstaranie dlhodobého majetku, ktorý bude odpisovať. Podnikateľ Michal zahrnie prijatý preddavok do základu dane za rok 2013. £

4.2 Základ dane u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva Základ dane, t. j. výsledok hospodárenia pred zdanením, sa zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov. Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Ako už bolo uvedené v kapitole Podvojné účtovníctvo, prijaté preddavky sa neúčtujú na účtoch účtovej triedy 6. Taktiež zaplatené preddavky sa neúčtujú na účtoch účtovej triedy 5. Z toho dôvodu prijaté, ako aj zaplatené preddavky neovplyvňujú výsledok hospodárenia, a teda ani základ dane.

Ing. Marián Drozd daňový poradca, audítor, znalec v odbore účtovníctvo a daňovníctvo

Viac aktuálnych informácií z oblasti daní a účtovníctva na www.danovecentrum.sk.

50


Nedokončená výroba patrí do zásob, ktoré sú súčasťou obežného majetku účtovnej jednotky. Do obežného majetku sa zaraďujú preto, že nie sú určené na dlhodobé používanie pri činnosti účtovnej jednotky, ale ich potreba súvisí s bežnou prevádzkovou činnosťou. V príspevku sa preto venujeme definícii zásob, ich oceňovaniu a účtovaniu so zameraním na účtovanie nedokončenej výroby. Pri účtovaní o nedokončenej výrobe v praxi môže dôjsť k dvom situáciám. V prvom prípade účtovnej jednotke vznikajú len náklady, pretože výroba nebola dokončená, nebolo účtované o prírastku nedokončenej výroby a výroba pokračuje aj v nasledujúcom účtovnom období, potom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, musí účtovná jednotka vykonať aktiváciu skutočne vynaložených nákladov do výnosov tak, aby nedošlo k ovplyvneniu výsledku hospodárenia. Druhá situácia, ktorá môže v praxi nastať, je tá, že skutočné náklady, ktoré počas účtovného obdobia vznikajú, sú účtovnou jednotkou aj priebežne fakturované, v tomto prípade fakturácia musí byť aspoň vo výške skutočne vynaložených nákladov. Ak by sa priebežná fakturácia nerovnala skutočným nákladom, rozdiel sa musí doúčtovať do výnosov tak, aby nedošlo k ovplyvneniu výsledku hospodárenia. Základnou právnou normou upravujúcou účtovanie zásob je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve) a opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa

DANE A ÚČTOVNÍCTVO

Nedokončená výroba

stanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len postupy účtovania).

1. Definícia zásob Zásoby možno definovať ako hmotné statky, a) zásoby, ktoré sa nachádzajú v účtovnej jednotke b) krátkodobý finančný majetok, a doteraz sa nepoužili na určitý účel. c) krátkodobé pohľadávky.

1. nakupované zásoby (skladovaný mate- a) materiál, riál, skladovaný tovar), b) nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky a zvieratá, 2. zásoby vlastnej výroby (nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, vý- c) tovar. robky). Materiál Podľa § 17 postupov účtovania sú zásoby súčasťou krátkodobého majetku účtov- Ako materiál sa účtujú najmä suroviny, pomocné látky a prevádzkové látky, náhradné nej jednotky, ktorý sa člení na:

DÚPP 1/2014

Zásoby možno rozdeliť do dvoch základZásobami sú: ných skupín:

51


dielce, obaly, hmotný majetok podľa § 13 ods. 7 postupov účtovania, pričom:

účtovnej jednotky ako celku, napríklad mazadlá, palivo, čistiace prostriedky,

a) ako suroviny sa účtujú hmoty, ktoré pri výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do výrobku a tvoria jeho podstatu,

d) ako náhradné dielce sa účtujú predmety určené na uvedenie hmotného majetku do pôvodného stavu alebo prevádzkyschopného stavu,

b) ako pomocné látky sa účtujú hmoty, ktoré prechádzajú priamo do výrobku, netvoria však jeho podstatu, napríklad lak na výrobky,

e) ako o obaloch sa účtuje, ak slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru a vlastných výrobkov; a ak nevratné obaly sa dodávajú zákazníkovi alebo odovzdávajú vo vnútri účtovnej jednotky spolu s dodaným obsahom.

c) ako prevádzkové látky sa účtujú hmoty, ktoré sú potrebné na prevádzku

Nedokončená výroba, polotovary vlastnej výroby, výrobky a zvieratá O nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú ešte hotovým výrobkom. Medzi nedokončenú výrobu sa zahŕňajú tiež nedokončené výkony iných činností, pri ktorých nevznikajú hmotné produkty, napríklad služby súdnych exekútorov a architektov. O polotovaroch vlastnej výroby sa účtuje, ak ide o oddelene evidované produkty, ktoré

ešte neprešli všetkými výrobnými stupňami a dokončia sa alebo skompletizujú do výrobkov v ďalšom výrobnom procese. O výrobkoch sa účtuje, ak ide o predmety vlastnej výroby určené na predaj mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky. V zásobách sa účtujú aj zvieratá, ktorými sú mladé chovné zvieratá, zvieratá vo výkrme, ryby, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek a husí na výkrm a psy.

Poznámka: Ako zásoby sa účtujú aj hnuteľné veci bez ohľadu na ich cenu, ak majú dobu použiteľnosti najviac jeden rok (napr. brúsky, šablóny, rôzne špecializované náradia a pod.). £

2. Oceňovanie zásob podľa zákona o účtovníctve Podľa § 25 zákona o účtovníctve sa zásoby oceňujú obstarávacou cenou, vlastnými nákladmi, reprodukčnou obstarávacou cenou a reálnou hodnotou.

52

Obstarávacou cenou sa oceňujú zásoby obstarané kúpou. Vlastnými nákladmi sa oceňujú zásoby vytvorené vlastnou činnosťou (vo vlastnej réžii). Reprodukčnou

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

obstarávacou cenou sa oceňujú zásoby v prípade bezodplatného nadobudnutia (dar), zásoby preradené z osobného vlastníctva do podnikania, príchovky a prírastky zvierat, ak nie je možné zistiť ich vlastné náklady. Reálnou hodnotou sa oceňujú zásoby nadobudnuté vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti, zásoby nadobudnuté zámenou. Obstarávacou cenou je cena, za ktorú sa zásoby obstarali a náklady súvisiace s ich obstaraním.

Vlastnými nákladmi pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou sú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne aj časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo na inú činnosť. Reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú sa majetok (aj zásoby sú majetkom účtovnej jednotky) obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje. Reálnou hodnotou v súlade s § 27 zákona o účtovníctve sa rozumie trhová cena, cena stanovená kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca, prípadne iný odborný odhad.

Definícia ceny

Druh ceny

D

Spôsob nadobudnutia zásob

Obstarávacia cena

Cena zásob a náklady súvisiace s ich obstaraním

Kúpa

Vlastné náklady

Skutočné náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť

Vlastná činnosť

Reprodukčná obstarávacia cena

Cena zásob v čase ich nadobudnutia Darovanie, inventarizačný prebytok

Reálna hodnota

Trhová cena, posudok znalca

Vklad, zámena

3. Oceňovanie zásob podľa postupov účtovania (§ 22 postupov účtovania ) 3.1 Ocenenie prírastku a úbytku zásob Prírastok a úbytok zásob na sklade možno oceniť nasledovnými cenami: –

obstarávacia cena zásob vrátane nákladov spojených s obstaraním,

cena zásob a náklady súvisiace s obstaraním,

vopred stanovená cena a odchýlka od skutočnej ceny,

vlastné náklady,

vážený aritmetický priemer,

metóda FIFO,

reprodukčná obstarávacia cena,

reálna hodnota

V prvom rade zásoby je možné oceniť obstarávacou cenou, teda cenou vrátane nákladov spojených s obstaraním zásob. To znamená, že v cene zásob sú aj náklady vynaložené na ich obstaranie, ak takéto náklady vznikli.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

53


Ďalšia možnosť ocenenia zásob je, keď obstarávacia cena zásob sa na analytických účtoch rozdelí na cenu, za ktorú sa zásoby obstarali a náklady súvisiace s ich obstaraním, alebo na vopred stanovenú cenu, za ktorú sa zásoby obstarajú a odchýlku od skutočnej ceny. Pri vyskladnení zásob sa tieto náklady alebo odchýlky rozpúšťajú spôsobom uvedeným vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Vlastné náklady pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou sa ocenia buď vo svojej skutočnej výške, alebo vo výške vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Takto určené náklady sú náklady

určené v konkrétnych technických, technologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technickou prípravou výroby na uskutočňovanie výkonov, a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi. Úbytok zásob rovnakého druhu sa môže účtovať v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien alebo vlastných nákladov alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku zásob sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku zásob (metóda FIFO). Vážený aritmetický priemer sa počíta najmenej raz za mesiac.

3.2 Náklady spojené s obstaraním zásob Z nákladov spojených s obstaraním zásob možno uviesť ako príklad prepravné zabezpečované dodávateľským spôsobom, clo, náklady vynaložené na sprostredkovanie obstarania zásob, náklady spojené so spracovaním zásob vykonávaným dodávateľsky atď. Z vnútropodnikových služieb súvisiacich s obstaraním zásob nákupom a so spracovaním zásob sa do obstarávacej ceny aktivuje len:

prepravné a

vlastné náklady na spracovanie materiálu podľa § 43 ods. 2 a 4 postupov účtovania,

cudzie zdroje, napr. finančné náklady súvisiace s použitím cudzích zdrojov pri obstaraní zásob (úver), napríklad úroky; tie sa môžu zahrnúť do vlastných nákladov len vtedy, ak patria do obdobia ich vytvárania.

3.3 Niektoré špecifiká pri oceňovaní zásob Čo sa týka ocenenia zásob vo vlastných nákladoch, zákon o účtovníctve bližšie neustanovuje, o aký druh priamych, prípadne nepriamych nákladov ide. Ale ako už z názvov vyplýva, za priame náklady možno považovať také náklady, ktoré sa vzťahujú na určitý výrobok alebo službu a dajú sa presne

54

zistiť, napr. priamy materiál – spotreba základného materiálu, priame mzdy – mzdy výrobných robotníkov. Nepriame náklady sú náklady spoločné pre viac druhov výkonov (napr. elektrická energia, odpisy strojov, na ktorých sa výrobky vyrábajú a pod.). Nepriame náklady vzťahujúce sa na výrobu alebo

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

inú činnosť sa označujú aj ako výrobná réžia a rozvrhujú (rozdeľujú) sa na jednotlivé druhy výkonov spôsobom, ktorý si stanoví účtovná jednotka sama. Čo sa týka postupov účtovania, tie stanovujú ocenenie zásob vlastnej výroby podľa typov výroby. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka musí detailne zvážiť štruktúru nákladov zahrnovaných do oceňovania zásob vlastnej výroby, nehľadiac na to, že jednotlivé typy výroby nie sú a ani nemôžu byť presne vymedzené právnym predpisom. Pri oceňovaní zásob vlastnej výroby je teda možné vlastné náklady stanoviť na úrovni: a) skuto��ných vlastných nákladov (priame a nepriame náklady) alebo b) vlastných nákladov podľa operatívnych (plánových) kalkulácií. Operatívne (plánové) kalkulácie musia zodpovedať konkrétnym technickým, technologickým, ekonomickým a organizačným podmienkam, ktoré sú definované technickou alebo obdobnou prípravou pre uskutočňovanie výkonov. Toto ustanovenie si zaslúži sústredenie pozornosti vo vzťahu k účtovným predpisom všeobecne. Tie upravujú výhradne postupy účtovania vo finančnom účtovníctve. Avšak zásoby vlastnej výroby úzko súvisia so sférou vnútropodnikového riadenia (vnútroorganizačného), t. j. i s vnútropodnikovým účtovníctvom a kalkuláciami. K uplatneniu zásad vedenia finančného účtovníctva a pre preukaznosť vo vzťahu k daňovému základu je treba získať reálnu výšku majetku. Preto účtovné predpisy stanovujú, že pre potreby finančného účtovníctva sa vyžadujú preukazné podklady:

o stave a zmene stavu zásob vytvorených vlastnou činnosťou,

pre aktiváciu vlastných výkonov,

pre ocenenie zásob a ostatných výkonov vytvorených vlastnou činnosťou.

D

Predpísaný spôsob ocenenia nebráni účtovnej jednotke zaistiť si pomocou vhodne členenej analytickej evidencie také údaje o zásobách vlastnej výroby, ktoré zodpovedajú jej podmienkam, napr. pri využití operatívnej (plánovej) kalkulácie je možné zvlášť sledovať základné normy, odchýlky od noriem a zmeny noriem. Zásoby sa ocenia reprodukčnou obstarávacou cenou, ak sú nadobudnuté ako dar (bezodplatne) alebo zistené pri inventarizácii ako prebytok, zásoby preradené z osobného vlastníctva do podnikania. Zásoby nadobudnuté zámenou podľa § 25 ods. 1 písm. e) druhého bodu zákona o účtovníctve sa ocenia reálnou hodnotou podľa § 27 zákona o účtovníctve. Pri účtovaní zámeny sa primerane postupuje ako pri účtovaní kúpy a predaja zásob. Rozdiel medzi reálnou hodnotou nadobudnutých zásob a účtovnou hodnotou odovzdávaného majetku (zásob) sa účtuje podľa charakteru tohto rozdielu na vecne príslušný nákladový účet, na ktorom sa účtuje úbytok tohto majetku, alebo na vecne príslušný výnosový účet, na ktorom sa účtuje dosiahnutie výnosu z tohto majetku. Súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny. Zľava z ceny poskytnutá k už predaným alebo spotrebovaným zásobám sa účtuje ako zníženie nákladov na predané

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

55


alebo spotrebované zásoby. Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu, ako je prijatý tovar, výrobok

alebo služba, ktorý sa účtuje podľa § 33 ods. 4 alebo podľa § 78 ods. 4 postupov účtovania.

Prehľad oceňovania zásob Pri oceňovaní nakupovaných zásob, ktoré sa oceňujú obstarávacími cenami, si

účtovná jednotka vo vnútornom predpis stanoví jeden z nasledujúcich variantov:

Variant I Oceňovanie pri obstaraní zásob (prírastok zásob) Obstarávacou cenou

Oceňovanie pri úbytku zásob a)

vážený aritmetický priemer

b)

FIFO – prvá cena na ocenenie prírastku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku

Variant II Pri obstaraní zásob sa obstarávacia cena rozdelí na analytických účtoch na

Oceňovanie pri úbytku zásob Úbytok zásob z AÚ I sa ocení:

Cenu obstarania zásob – AÚ I

a) b)

Náklady spojené s obstaraním zásob – AÚ II

váženým aritmetickým priemerom

alebo metódou FIFO

Rozpúšťajú sa spôsobom stanoveným účtovnou jednotkou

Variant III Vopred stanovená pevná cena, za ktorú sa zásoby obstarajú a oceňovacie odchýlky

Oceňovanie pri úbytku zásob

Vopred stanovená pevná skladová cena obstarania – AÚ I Úbytok zásob z AÚ I v pevnej skladovej cene Rozdiel medzi vopred stanovenou pevnou cenou obstaraRozpúšťa sa spôsobom stanoveným účtovnou jednotkou nia a skutočnou cenou obstarania – AÚ II Náklady spojené s obstaraním zásob – AÚ III

Rozpúšťajú sa spôsobom stanoveným účtovnou jednotkou

Pri oceňovaní zásob vlastnej výroby, ktoré sa oceňujú vlastnými nákladmi, si účtovná jednotka môže zvoliť: Variant I Oceňovanie pri obstaraní zásob Ocenenie vo vlastných nákladoch

56

Oceňovanie pri úbytku zásob a)

vážený aritmetický priemer

b)

FIFO – prvá cena na ocenenie prírastku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

Variant II Oceňovanie pri obstaraní zásob

Oceňovanie pri úbytku zásob

Vlastné náklady podľa operatívnych (plánových) kalkulácií; tzv. pevné skladové ceny – takto určené náklady sú náklady určené v konkrétnych technických, techÚbytok zásob sa ocení v pevnej nologických, ekonomických a organizačných podmienkach určených technicskladovej cene kou prípravou výroby na uskutočnenie výkonov, a preto sú takmer zhodné so skutočnými vlastnými nákladmi

D

Upresnenie vlastných nákladov stanovených operatívnymi plánovanými kalkuláciami podľa skutočne vynaložených vlastných nákladov – vykonáva sa na zá- Zúčtovávajú sa spôsobom záväzne klade vnútorného predpisu účtovnej jednotky (napríklad mesačne, štvrťročne, stanoveným účtovnou jednotkou najmenej raz ročne)

3.4 Oceňovanie zásob ku dňu inventarizácie a pri uzavieraní účtovných kníh (§ 23 postupov účtovania) Čistá realizačná hodnota Ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy a ak nie je zníženie hodnoty definitívne, vytvára sa opravná položka. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie, ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou

sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou. Nevyfakturované dodávky sa ocenia napríklad podľa uzatvorenej zmluvy, dodacieho listu alebo odhadom.

4. Účtovanie zásob (§ 43 postupov účtovania) Účtovanie zásob sa vykonáva podľa spôsobu A alebo podľa spôsobu B. Účtovanie zásob podľa spôsobu A môžu použiť všetky účtovné jednotky, na ktoré sa postupy účtovania pre podnikateľov vzťahujú.

Účtovanie zásob podľa spôsobu B môžu použiť len tie účtovné jednotky, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť overenia účtovnej závierky audítorom podľa § 19 zákona o účtovníctve.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

57


4.1 Účtovanie zásob spôsobom A Spôsobom A sa účtujú zásoby takto: a) v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú na ťarchu účtu: -

111 – Obstaranie materiálu alebo 131 – Obstaranie tovaru so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov alebo na finančných účtoch;

-

vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou dodávok zásob a vlastné náklady na spracovanie materiálu sa aktivujú; aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov zásob so súvzťažným zápisom v prospech účtov účtovej skupiny 62 – Aktivácia,

b) prevzatie materiálu a tovaru na sklad sa účtuje v účtovníctve účtovnej jednotky v obstarávacích cenách pri nákupoch a vo vlastných nákladoch pri zásobách vlastnej výroby účtovným zápisom na ťarchu účtu: -

112 – Materiál na sklade alebo 132 – Tovar na sklade a v predajniach

-

a v prospech účtu 111 – Obstaranie materiálu alebo 131 – Obstaranie tovaru,

c) spotreba materiálu a predaj tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy a pri predaji materiálu na ťarchu účtu 542 – Predaný materiál so súvzťažným zápisom na príslušnom účte zásob, d) inventarizačné rozdiely materiálu a tovaru podľa § 11 postupov účtovania sa

58

účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, ak ide o prebytky alebo v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak je možné preukázať, že prišlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predávaného tovaru; úbytky materiálu a tovaru do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy. Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom A účtujú takto: a) v priebehu účtovného obdobia sa prírastky zásob vlastnej výroby ocenené vlastnými nákladmi účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; pri vyskladnení zásob sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob a v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby, b) inventarizačné rozdiely zásob vlastnej výroby podľa § 11 postupov účtovania sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, ak ide o manká a v prospech účtov účtovej skupiny 61 – Zmena stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o prebytky; úbytky zásob do výšky noriem prirodzených úbytkov sa účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

4.2 Účtovanie zásob spôsobom B Spôsobom B sa účtujú zásoby takto: a) v priebehu účtovného obdobia sa zložky obstarávacej ceny nakupovaných zásob účtujú na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy so súvzťažným zápisom na príslušných účtoch zúčtovacích vzťahov alebo na finančných účtoch, pričom sa aktivujú vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou a dodávkou zásob a vlastné náklady na spracovanie materiálu; aktivácia materiálu, služieb a tovaru sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 62 – Aktivácia, b) pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy účtov 112 – Materiál na sklade a 132 – Tovar na sklade a v predajniach účtujú na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar; stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje pri materiáli na ťarchu účtu 112 – Materiál na sklade so súvzťažným zápisom na účte 501 – Spotreba materiálu a na ťarchu účtu 132 – Tovar na sklade a v predajniach so súvzťažným zápisom na účte 504 – Predaný tovar; manká a škody sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody; prebytky zásob sa účtujú v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo

v prospech účtov účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy, ak možno preukázať, že došlo k prebytku nesprávnym účtovaním spotreby materiálu alebo predaného tovaru.

D

Zásoby vlastnej výroby sa spôsobom B účtujú takto: a) v priebehu účtovného obdobia sa v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby nevykonávajú žiadne účtovné zápisy a vynaložené náklady na výrobu alebo inú činnosť sa účtujú na príslušných účtoch účtovej triedy 5 – Náklady, b) pri uzavieraní účtovných kníh sa začiatočné stavy zásob účtované na príslušných účtoch účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby účtujú na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; stav zásob podľa inventarizácie sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom na príslušný účet účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob; manká sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody; prebytky zásob sa účtujú súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.

Upozornenie: Ak sa použije spôsob B účtovania zásob, analytická evidencia sa vedie formou skladovej evidencie tak, aby bolo možné zistiť a preukázať stav zásob a zložky obstarávacej ceny zásob aj v priebehu účtovného obdobia. £ Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

59


4.3 Účtovanie na syntetických účtoch v účtovej triede 1 – Zásoby (§ 44 postupov účtovania) Účty účtovej skupiny 11 – Materiál Účet 111 – Obstaranie materiálu Účet 112 – Materiál na sklade Účet 119 – Materiál na ceste

a prevzatý materiál na sklad ocenený v obstarávacích cenách a materiál vlastnej výroby ocenený vo vlastných nákladoch.

Kalkulačný účet 111 – Obstaranie materiálu slúži na zistenie obstarávacej ceny materiálu pri spôsobe A účtovania zásob. Pri uzatvorení účtovných kníh nevykazuje tento účet zostatok.

Pri spôsobe B účtovania zásob sa tu účtuje len pri uzavieraní účtovných kníh.

Na účte 112 – Materiál na sklade sa pri spôsobe A účtovania zásob účtuje nakúpený

Na účte 119 – Materiál na ceste sa účtujú vyúčtovania za dodaný materiál, ktorý účtovná jednotka ešte neprevzala (§ 412 – § 416 Obchodného zákonníka).

Účty účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby Účet 121 – Nedokončená výroba Účet 122 – Polotovary vlastnej výroby Účet 123 – Výrobky Na účte 121 – Nedokončená výroba sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb zásob nedokončenej výroby vo vlastných nákladoch, ktoré tvoria priame náklady a výrobná réžia. Odchylne sa môže účtovať nedokončená výroba: a) vo výrobe s krátkodobým nepretržitým cyklom, v ktorej sa účtujú mzdy, až na výrobky alebo polotovary, a to len v položkách priamych materiálových nákladov, b) v hromadnej a veľkosériovej výrobe len priamymi nákladmi, c) v malosériovej výrobe, v zákazkovej výrobe a vo výrobe s dlhodobým cyklom priame náklady, výrobná réžia alebo

60

správna réžia; pri správnej réžii len vtedy, ak výrobný cyklus trvá viac ako jeden rok. Na účte 121 – Nedokončená výroba sa pri spôsobe B účtovania zásob účtuje pri uzavieraní účtovných kníh. Na účte 122 – Polotovary vlastnej výroby sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb zásob polotovarov vlastnej výroby v ocenení uvedenom pri účte 121 – Nedokončená výroba. Pri spôsobe B účtovania zásob sa na tomto účte účtuje pri uzavieraní účtovných kníh. Na účte 123 – Výrobky sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb výrobkov vlastnej výroby v ocenení uvedenom pri účte 121 – Nedokončená výroba. Pri spôsobe B účtovania zásob sa na tomto účte účtuje pri uzavieraní účtovných kníh.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

Účet 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby Zmena stavu nedokončenej výroby sa účtuje prostredníctvom účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby, ktorý patrí do účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných služieb. Na účtoch tejto účtovej skupiny sa účtujú v závislosti od zvoleného spôsobu účtovania zásob prírastky a úbytky zásob vlastnej výroby alebo zmena stavu zásob vyplývajúca z inventarizácie ako rozdiel medzi sumou stavu zásob nedokončenej výroby, polotovarov vlastnej výroby, výrobkov a zvierat na konci a na začiatku účtovného obdobia, štvrťroka alebo polroka.

Súvzťažnými účtami sú príslušné účty účtovej triedy 1. Ak je hodnota zásob na konci príslušného obdobia vyššia ako na začiatku obdobia, účtuje sa rozdiel v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61, inak sa rozdiel účtuje na ťarchu príslušných účtov tejto účtovej skupiny.

D

Pri použití zásob vlastnej výroby na reprezentáciu sa účtujú na ťarchu účtu 513 – Náklady na reprezentáciu a v prospech príslušných účtov zásob.

Účtovné súvzťažnosti zmeny stavu nedokončenej výroby Pri spôsobe A účtovania zásob P. č.

MD

Text

Dal

Zúčtovanie zmeny stavu zásob nedokončenej výroby ocenených vo vlastných nákladoch 1.

a) zvýšenie

121

611

b) zníženie

611

121

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zvýšenie stavu polotovarov vlastnej výroby

122

612

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zvýšenie stavu hotových výrobkov

123

613

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zvýšenie stavu materiálu na sklade

112

621

Zníženie stavu nedokončenej výroby pri prevode do polotovarov vlastnej výroby 2.

Zníženie stavu nedokončenej výroby pri prevode do hotových výrobkov 3.

Zníženie stavu nedokončenej výroby pri jej aktivovaní do materiálu 4.

Zníženie stavu nedokončenej výroby pri jej predaji 5.

6.

a) zníženie nedokončenej výroby

611

121

b) pohľadávka voči odberateľovi

311

601

Zvýšenie stavu nedokončenej výroby z dôvodu prevodu polotovarov vlastnej výroby do ďalšej výrobnej fázy

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

61


P. č.

Text

MD

Dal

a) zvýšenie stavu nedokončenej výroby

121

611

b) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

a) zvýšenie stavu nedokončenej výroby

121

611

Zvýšenie stavu nedokončenej výroby z dôvodu prevodu hotových výrobkov do ďalšej výrobnej fázy 7.

b) zníženie stavu hotových výrobkov

613

123

8.

Prebytok nedokončenej výroby zistený pri inventarizácii

121

611

9.

Nezavinené manká a škody do výšky noriem stanovených vnútropodnikovou smernicou

611

121

a) zúčtovanie mánk a škôd

549

611

b) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

a) zúčtovanie škody

582

611

b) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zúčtovanie darovania

543

611

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zúčtovanie reprezentačného

513

611

a) ak je konečný stav na strane MD

710

611

b) ak je konečný stav na strane Dal

611

710

Zníženie stavu zásob nedokončenej výroby z titulu mánk a škôd na nedokončenej výrobe (manko nad normu prirodzených úbytkov) 10.

Škoda na nedokončenej výrobe v dôsledku mimoriadnych príčin (napr. z dôvodu živelnej pohromy) 11.

Zníženie stavu zásob nedokončenej výroby z dôvodu jej darovania 12.

Zníženie stavu zásob nedokončenej výroby z dôvodu je použitia na reprezentáciu 13.

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 14.

Pri spôsobe B účtovania zásob Účtovné súvzťažnosti v priebehu účtovného obdobia:

62

P. č.

Text

MD

Dal

1.

Použitie nedokončenej výroby na účely darovania

543

611

2.

Použitie nedokončenej výroby na reprezentáciu

513

611

3.

Škoda na nedokončenej výrobe z dôvodu živelnej pohromy

582

611

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

Účtovné súvzťažnosti na konci účtovného obdobia: Text

MD

Dal

1.

Prevod začiatočného stavu účtu nedokončenej výroby

611

121

2.

Zúčtovanie konečného stavu nedokončenej výroby podľa výsledkov inventari zácie (stav nedokončenej výroby na sklade)

121

611

P. č.

D

Zúčtovanie výsledkov inventarizácie 3.

a) prebytok

121

611

b) nezavinené manko do normy prirodzených úbytkov

611

121

c) manká a škody

549

121

a) ak je konečný stav na strane MD

710

611

b) ak je konečný stav na strane Dal

611

710

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 4.

Poznámka: Podľa § 43 ods. 5 postupov účtovania pri účtovaní zásob spôsobom B sa v priebehu účtovného obdobia v účtovej skupine 12 – Zásoby vlastnej výroby nevykonávajú žiadne účtovné zápisy a vynaložené náklady na výrobu alebo inú činnosť sa účtujú na príslušných účtoch účtovej triedy 5 – Náklady. £

Účet 612 – Zmena stavu polotovarov Pri spôsobe A účtovania zásob MD

P. č.

Text

1.

Zúčtovanie zmeny stavu polotovarov vlastnej výroby ocenených vo vlastných nákladoch

Dal

a) zvýšenie

122

612

b) zníženie

612

122

a) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

b) zvýšenie stavu výrobkov

123

613

a) zníženie stavu polotovarov

612

122

b) zvýšenie stavu materiálu na sklade (aktivácia)

112

621

a) zníženie stavu polotovarov

612

122

b) pohľadávka voči odberateľovi

311

601

Zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby pri prevode do výrobkov 2.

Zníženie polotovarov vlastnej výroby pri ich aktivovaní do materiálu vlastnej výroby 3.

Zníženie stavu polotovarov pri predaji 4.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

63


MD

Dal

a) zvýšenie stavu polotovarov

122

612

b) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

a) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

b) zvýšenie stavu hotových výrobkov

123

613

7.

Prebytok polotovarov vlastnej výroby zistený pri inventarizácii

122

612

8.

Nezavinené manká a škody na polotovaroch vlastnej výroby do výšky noriem prirodzených úbytkov stanovených vo vnútropodnikovej smernici

612

122

a) zúčtovanie mánk a škôd

549

612

b) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

a) zúčtovanie škody

582

612

b) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

P. č.

Text Zvýšenie stavu polotovarov z titulu prevodu z nedokončenej výroby

5.

Prevod polotovarov vlastnej výroby na sklad hotových výrobkov 6.

Zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby z titulu mánk a škôd (manko nad normu prirodzených úbytkov) 9.

Škoda na polotovaroch vlastnej výroby v dôsledku mimoriadnych príčin (napr. z dôvodu živelnej pohromy) 10.

Zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby z dôvodu ich darovania 11.

a) zníženie stavu polotovarov

612

122

b) zúčtovanie darovania

543

612

a) zníženie stavu polotovarov

612

122

b) zúčtovanie reprezentačného

513

612

a) ak je konečný stav na strane MD

710

612

b) ak je konečný stav na strane Dal

612

710

Zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby z dôvodu ich použitia na reprezentáciu 12.

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 13.

Pri spôsobe B účtovania zásob Účtovné súvzťažnosti v priebehu účtovného obdobia:

64

P. č.

Text

MD

Dal

1.

Použitie polotovarov na účely darovania

543

612

2.

Použitie polotovarov na reprezentáciu

513

612

3.

Škoda na polotovaroch vlastnej výroby z dôvodu živelnej pohromy

582

612

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

Účtovné súvzťažnosti na konci účtovného obdobia: Text

MD

Dal

1.

Prevod začiatočného stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

2.

Zúčtovanie konečného stavu polotovarov podľa výsledkov inventarizácie (stav polotovarov na sklade)

122

612

P. č.

D

Zúčtovanie výsledkov inventarizácie 3.

a) prebytok

122

612

b) nezavinené manko do normy prirodzených úbytkov

612

122

c) manká a škody

549

122

a) ak je konečný stav na strane MD

710

612

b) ak je konečný stav na strane Dal

612

710

MD

Dal

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 4.

Účet 613 – Zmena stavu výrobkov Pri spôsobe A účtovania zásob P. č.

Text Zúčtovanie zmeny stavu výrobkov vlastnej výroby ocenených vo vlastných ná kladoch

1.

a) zvýšenie

123

613

b) zníženie

613

123

a) zvýšenie stavu výrobkov

123

613

b) zníženie nedokončenej výroby

611

121

a) zvýšenie stavu výrobkov

123

613

b) zníženie polotovarov vlastnej výroby

612

122

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zvýšenie stavu materiálu na sklade (aktivácia)

112

621

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) pohľadávka voči odberateľovi

311

601

Zvýšenie stavu výrobkov pri prevode z nedokončenej výroby 2.

Zvýšenie stavu výrobkov pri prevode z polotovarov vlastnej výroby 3.

Zníženie stavu výrobkov prevodom na sklad režijného materiálu 4.

Zníženie stavu výrobkov z titulu predaja 5.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

65


P. č.

MD

Dal

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zvýšenie stavu tovaru na predajni

132

621

Text Prevod výrobkov do vlastnej predajne

6.

Zníženie stavu výrobkov z dôvodu ich darovania 7.

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zúčtovanie darovania

543

613

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

Zníženie stavu výrobkov z titulu ich použitia na reprezentáciu 8.

b) zúčtovanie reprezentačného

513

613

9.

Prebytok výrobkov zistený pri inventarizácii

123

613

10.

Nezavinené manká a škody na výrobkoch do výšky noriem prirodzených úbyt kov stanovených účtovnou jednotkou vo vnútropodnikovej smernici

613

123

a) zúčtovanie mánk a škôd

549

613

b) zníženie stavu výrobkov

613

123

a) zúčtovanie škody

582

613

b) zníženie stavu výrobkov

613

123

Príjem výrobkov na sklad vrátených odberateľom pri uznaných reklamáciách

123

613

a) ak je konečný stav na strane MD

710

613

b) ak je konečný stav na strane Dal

613

710

Zníženie stavu výrobkov z titulu mánk a škôd (manko nad normu prirodzených úbytkov) 11.

Škoda na výrobkoch v dôsledku mimoriadnych príčin (napr. z dôvodu živelnej pohromy) 12.

13.

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 14.

Pri spôsobe B účtovania zásob Účtovné súvzťažnosti v priebehu účtovného obdobia:

66

P. č.

Text

MD

Dal

1.

Použitie výrobkov na účely darovania

543

613

2.

Použitie výrobkov na reprezentáciu

513

613

3.

Škoda na výrobkoch z dôvodu živelnej pohromy

582

613

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba

Účtovné súvzťažnosti na konci účtovného obdobia: P. č.

Text

MD

Dal

1.

Prevod začiatočného stavu výrobkov

613

123

2.

Zúčtovanie konečného stavu výrobkov podľa výsledkov inventarizácie (stav vý robkov na sklade)

123

613

D

Zúčtovanie výsledkov inventarizácie 3.

a) prebytok

123

613

b) nezavinené manko do normy prirodzených úbytkov

613

123

c) manká a škody

549

123

a) ak je konečný stav na strane MD

710

613

b) ak je konečný stav na strane Dal

613

710

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh 4.

Účet 621 – Aktivácia materiálu a tovaru V prospech účtu 621 – Aktivácia materiálu a tovaru sa účtuje hodnota vyrobeného materiálu a tovaru vo vlastnej réžii so súvzťažným zápisom na ťarchu účtov zásob

alebo účtu 501 – Spotreba materiálu, alebo účtu 504 – Predaný tovar v závislosti od zvoleného spôsobu účtovania zásob.

Pri spôsobe A účtovania zásob P. č.

MD

Dal

a) zníženie stavu nedokončenej výroby

611

121

b) zvýšenie stavu materiálu na sklade

112

621

a) zníženie stavu polotovarov vlastnej výroby

612

122

b) zvýšenie stavu materiálu na sklade

112

621

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zvýšenie stavu tovaru v predajni

132

621

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zvýšenie stavu režijného materiálu

112

621

Text Aktivácia materiálu vytvoreného vlastnou činnosťou oceneného vo vlastných nákladoch

1.

Aktivácia polotovarov vlastnej výroby do materiálu 2.

Aktivácia tovaru, ktorý bol vyrobený vo vlastnej réžii 3.

Prevod výrobkov na sklad režijného materiálu 4.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

67


MD

Dal

Spracovanie materiálu a renovácia náhradných dielcov vo vlastnej réžii

112

621

Úprava tovaru vo vlastnej réžii

132

621

a) zníženie stavu výrobkov

613

123

b) zvýšenie materiálu na sklade

112

621

Prevod konečného stavu účtu pri uzavieraní účtovných kníh

621

710

P. č.

Text

5. 6.

Aktivácia (prevod) výrobkov do vlastného stravovacieho zariadenia 7.

8.

Pri spôsobe B účtovania zásob P. č.

Text

MD

Dal

1.

Aktivácia materiálu vytvoreného vlastnou činnosťou oceneného vo vlastných nákladoch

501

621

2.

Prevod vlastných výrobkov do materiálu ocenený vlastnými nákladmi

501

621

3.

Aktivácia vlastných výrobkov do vlastných predajní

504

621

4.

Aktivácia vlastných výrobkov do vlastného stravovacieho zariadenia

501

621

5.

Prevod konečného stavu účtu pri uzavieraní účtovných kníh

621

710

Účet 622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb V prospech účtu 622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb sa účtuje napríklad vnútropodniková preprava so súvzťažným zápisom na ťarchu účtov 111 – Obstaranie materiálu, 131 – Obstaranie tovaru, 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku, 042 –

Obstaranie dlhodobého hmotného majetku, 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu účtu 513 – Náklady na reprezentáciu, ak sa použijú vnútroorganizačné služby na reprezentáciu.

Pri spôsobe A účtovania zásob

68

MD

Dal

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov predstavujúcich vedľajšie náklady obstarania dlhodobého majetku (napr. doprava majetku vlastným dopravným prostriedkom)

041, 042

622

2.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov, ktoré sú súčasťou vedľajších nákladov obstarania materiálu (napr. dopravné výkony)

111, 112

622

3.

Aktivácia vlastných prepravných služieb pri obstaraní tovaru

131, 132

622

4.

Aktivácia vlastných prepravných služieb pri obstaraní zvierat

124

622

5.

Úprava materiálu vo vlastnej réžii v ocenení vo vlastných nákladoch

112

622

6.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov použitých na reprezentáciu

513

622

P. č.

Text

1.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba Text

MD

Dal

7.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov (služieb) použitých na dary

543

622

8.

Aktivácia vnútroorganizačných služieb vynaložených na pracovné a sociálne účely, napr. na stravovanie zamestnancov vo vlastnom stravovacom zariadení

527

622

9.

Aktivácia vnútroorganizačných služieb vynaložených na pracovné a sociálne účely nad rámec zákonných predpisov

528

622

10.

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh

622

710

MD

Dal

P. č.

D

Pri spôsobe B účtovania zásob P. č.

Text

1.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov predstavujúcich vedľajšie náklady obstarania dlhodobého majetku (napr. doprava majetku vlastným dopravným prostriedkom)

041, 042

622

2.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov, ktoré sú súčasťou vedľajších nákladov obstarania materiálu (napr. dopravné výkony)

501

622

3.

Aktivácia vlastných prepravných služieb pri obstaraní tovaru

504

622

4.

Aktivácia vlastných prepravných služieb pri obstaraní zvierat

501

622

5.

Úprava materiálu vo vlastnej réžii v ocenení vo vlastných nákladoch

501

622

6.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov použitých na reprezentáciu

513

622

7.

Aktivácia vnútroorganizačných výkonov (služieb) použitých na dary

543

622

8.

Aktivácia vnútroorganizačných služieb vynaložených na pracovné a sociálne účely, napr. na stravovanie zamestnancov vo vlastnom stravovacom zariadení

527

622

9.

Aktivácia vnútroorganizačných služieb vynaložených na pracovné a sociálne účely nad rámec zákonných predpisov

528

622

10.

Prevod konečného zostatku pri uzavieraní účtovných kníh

622

710

5. Účtovanie nedokončenej výroby Ako je už uvedené, pre účtovanie pohybu zásob vlastnej výroby sa používajú účty účtovej skupiny 12 a pre zachytenie zmeny ich stavu, t. j. pre zaúčtovanie prírastku alebo úbytku účty účtovej skupiny 61. Zásoby sa účtujú dvoma spôsobmi, spôsobom A a spôsobom B. Pri účtovaní zásob spôsobom A je účtované o zmene stavu zásob priebežne v účtovnom

období, pričom súčasne so zápisom na niektorom z účtov účtovej skupiny 12 (prírastok alebo úbytok) je účtované aj na účte z účtovej skupiny 61. Pri spôsobe B je účtované až pri účtovej závierke, a to o zásobách zistených inventarizáciou. Čo vôbec znamená účtovať o nedokončenej výrobe? Ako už z názvu vyplýva, o nedokončenej výrobe sa účtuje, ak ide

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

69


o produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale nie sú ešte hotovým výrobkom. Pri spôsobe A účtovania zásob sa počas účtovného obdobia náklady na výrobu účtujú do nákladov na príslušné nákladové účty,

ktorých sa týkajú, napr. spotreba materiálu sa účtuje na účet 501 – Spotreba materiálu. Súvzťažným účtom je účet 112 – Materiál na sklade. Ďalšími účtami môžu byť napr. účet 518 – Ostatné služby, účet 521 – Mzdové náklady a účet 524 – Zákonné sociálne poistenie atď.

P. č.

Text

MD

Dal

1.

Spotreba materiálu

501

112

2.

Spotreba ostatného materiálu

501

112, 221

3.

Spotreba režijného materiálu

518

321

4.

Mzdy pracovníkov podieľajúcich sa na výrobe

521

331

5.

Zákonné poistenie vzťahujúce sa ku mzdám

524

336

V priebehu účtovného obdobia sa prírastky zásob vlastnej výroby ocenené vlastnými nákladmi účtujú na ťarchu účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby so súvzťažným zápisom v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob. 6.

Prírastok zásob vlastnej výroby (aktivácia nákladov vynaložených na výrobu)

121

611

Pri vyskladnení zásob sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob a v prospech príslušných účtov účtovej skupiny 12 – Zásoby vlastnej výroby. Vyskladnenie zásob vlastnej výroby na sklad výrobkov 7.

a) úbytok zásob vlastnej výroby

611

121

b) prírastok do výrobkov

123

613

Predaj hotových výrobkov 8.

a) vyskladnenie výrobkov pri predaji

613

123

b) zúčtovanie odberateľskej faktúry

311

601

Z uvedeného účtovania vyplýva, že pri výrobe výrobku, ktorá sa začne aj dokončí počas účtovného obdobia, nie je problém o nedokončenej výrobe účtovať, pretože náklady aj výnosy spojené s výrobou sú účtované v jednom účtovnom období. Ako problém sa však javí účtovanie nedokončenej výroby na prelome účtovných období. Ak účtovná jednotka počas

70

účtovného obdobia účtovala len o nákladoch, ktoré v súvislosti s výrobou vznikali, musí o nedokončenej výrobe účtovať, ak do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neboli výkony vlastnej činnosti dokončené, a to bez ohľadu na to, či výsledkom výroby alebo inej činnosti je hmotný produkt, alebo ide o nedokončenú výrobu, ktorej výsledkom nie sú hmotné produkty, napr. služby súdnych exekútorov a architektov.

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Dane a účtovníctvo | Nedokončená výroba P. č.

Text

MD

Dal

1.

Spotreba materiálu

501

112

2.

Spotreba ostatného materiálu

501

112, 221

3.

Spotreba režijného materiálu

518

321

4.

Mzdy pracovníkov podieľajúcich sa na výrobe

521

331

5.

Zákonné poistenie vzťahujúce sa ku mzdám

524

336

D

Z tohto účtovania vyplýva, že výroba sa účtuje do nákladov, takže počas výroby sú ovplyvnené len náklady. Ak výroba nie je počas účtovného obdobia ukončená, účtovná jednotka nemôže takúto situáciu, že budú ovplyvnené len náklady, ponechať. Ak nebola uskutočňovaná priebežná fakturácia, ktorá by sa rovnala aspoň vynaloženým nákladom, potom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa musia aktivovať všetky doterajšie náklady vynaložené na výrobu aspoň do výšky skutočných nákladov tak, aby nedošlo k ovplyvneniu výsledku hospodárenia. 6.

Aktivácia zásob vlastnej výroby ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vo výške skutočných nákladov

121

611

Príklad č. 1: Účtovanie nedokončenej výroby – spôsob A účtovania zásob Počiatočný stav materiálu Počiatočný stav nedokončenej výroby Počiatočný stav výrobkov

50 € 100 € 200 €

MD 112 MD 121 MD 123

P. č.

Text

Suma v €

MD

Dal

1.

Spotreba materiálu na výrobu

30

501

112

2.

Mzdové náklady na výrobu

40

521

331

3.

Zákonné poistenie

20

524

336

4.

Aktivácia vlastných nákladov – prírastok nedokončenej výroby (30 + 40 + 20)

90

121

611

120

611

121

Prevod nedokončenej výroby do výrobkov 5.

6.

a) úbytok nedokončenej výroby b) prírastok výrobkov

120

123

613

Vyskladnenie výrobkov na predaj (napr. len za 100 €)

100

613

123

Vystavenie odberateľskej faktúry 7.

8.

a) tržba za predané výrobky

100

601

b) 20 % DPH z tržieb

20

343

c) faktúra celkom

120

311

Prijatá úhrada od odberateľa

120

221

311

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.

71


Poznámka: V počiatočnom stave bola nedokončená výroba za 100, tá sa dokončila, z aktivácie 90 sa dokončilo 20, spolu 120. £ Príklad č. 2: Účtovanie nedokončenej výroby – spôsob B účtovania zásob Počiatočný stav materiálu

MD 112

50 €

Počiatočný stav nedokončenej výroby

MD 121

100 €

Počiatočný stav výrobkov

MD 123

200 €

P. č.

Suma v €

MD

Dal

a) materiálu

50

501

112

b) nedokončenej výroby

100

611

121

Text Prevod počiatočného stavu do spotreby:

1.

c) výrobkov

200

613

123

2.

Mzdové náklady na výrobu

40

521

331

3.

Zákonné poistenie (povinnosť viesť evidenciu nedokončenej výroby a výrobkov v priebehu účtovného obdobia)

20

524

336

100

601

Vystavenie odberateľskej faktúry 4.

a) tržba za predané výrobky b) 20 % DPH z tržieb

20

343

c) faktúra celkom

120

311

5.

Prijatá úhrada od odberateľa

120

221

311

6.

Stav nedokončenej výroby na konci účtovného obdobia zistený fyzickou inventúrou

65

121

611

7.

Stav výrobkov na konci účtovného obdobia zistený fyzickou inventúrou

230

123

613

8.

Manko na nedokončenej výrobe

5

549

121

9.

Prebytok vo výrobkoch

10

123

613

10.

Stav materiálu na konci účtovného obdobia zistený fyzickou inventúrou

20

112

501

Ing. Ľudmila Novotná odborníčka na účtovníctvo

72

Vydavateľstvo Poradca podnikateľa organizuje dňa 4. 12. 2013 v Bratislave a 13. 12. 2013 v Košiciach školenia na tému Účtovná závierka v podvojnom účtovníctve za rok 2013. Prihlásiť sa môžete na tel. č. + 421 41 70 53 222.


so správcom dane od 1. januára 2014 Elektronickou komunikáciou sa rozumie doručovanie podaní správcovi dane elektronicky prostredníctvom elektronickej podateľne, ktorú prevádzkuje finančné riaditeľstvo na svoje webovej stránke. Spustenie elektronickej komunikácie od 1. januára 2014 sa neodkladne blíži. Spustenie elektronickej komunikácie bezprostredne súvisí so sprevádzkovaním nového informačného systému celej daňovej správy v rámci reformy daňovej a colnej správy, ktorej realizácia začala tiež od 1. januára 2012. Od 1. januára 2014 daňové subjekty, ktoré sú platiteľmi dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, alebo ich zástupcovia, ako aj zástupca daňového subjektu, ktorý nie je platiteľom dane, a tento zástupca je v postavení advokáta alebo daňového poradcu, ktorému tento daňový subjekt udelil plnomocenstvo na zastupovanie pred správcom dane, budú komunikovať, t. j. podávať – doručovať – správcovi dane všetky podania len elektronicky prostredníctvom elektronickej podateľne alebo prostredníctvom elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy.

DANE A ÚČTOVNÍCTVO

Elektronická komunikácia

Elektronickú komunikáciu daňového subjektu so správcom dane a naopak upravuje zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2012.

Tieto technické problémy nového infor- a) účinnosť § 14, ktorým je upravené mačného systému nebolo možné odstrániť doručovanie písomností od daňovév priebehu už spustenia elektronickej koho subjektu správcovi dane, bola pomunikácie. Jediným východiskom, ako sunutá od 1. januára 2014, zabrániť ďalším problémom v súvislosti b) účinnosť § 32, § 33 ods. 1 a 3 a § 56, s čiastočným zlyhaním fungovania nového ktoré upravujú elektronickú komuniinformačného systému či na strane daňovej káciu od správcu dane k daňovému správy, alebo daňových subjektov, bolo subjektu, bola posunutá od 1. januvykonať bezodkladne posunutie účinnosti ára 2015.

DÚPP 1/2014

ustanovení daňového poriadku, ktoré upravujú elektronickú komunikáciu, legislatívnou úpravou, a to dokonca niekoľkokrát už v prvom štvrťroku 2012 a následne aj v priebehu roka 2012. Posledná legislatívna úprava ustanovení o elektronickom doručovaní písomností a iných podaní bola vykonaná zákonom č. 440/2012 Z. z., ktorým sa Elektronické doručovanie podaní bolo hneď mení a dopĺňa daňový poriadok a niektoré na začiatku jeho spustenia v januári 2012 zákony. spojené s nepredvídanými technickými problémami, ktoré súviseli so sprevádzko- Elektronická komunikácia bola podľa vaním nového informačného systému da- § 165b ods. 3 tejto novely daňového poňovej správy. riadku ustanovená nasledovne:

73


Posunutie účinnosti elektronického doručovania až od 1. januára 2014 bolo vykonané z dôvodu vyhnúť sa problémom pri jeho opätovnom sprevádzkovaní a zabezpečiť v dostatočnom časovom horizonte v rozpätí rokov 2012 – 2013 v rámci vytvorenia a prebiehajúceho testovania nového informačného systému finančného riaditeľstva a jeho skúšobnej prevádzky plynulé sprevádzkovanie elektronickej komunikácie už od prvého dňa roku 2014. Skúšobná prevádzka nového informačného systému prebieha počas celého roka 2013 duálnym spôsobom a operatívne sa odstraňujú vzniknuté problémy technického a organizačného charakteru, aby spustením elektronickej komunikácie od 1. januára 2014 začala fungovať elektronická komunikácia predovšetkým pre vybrané subjekty uvedené v § 14 daňového poriadku bez problémov. V súčasnosti a do 31. 12. 2013 daňové subjekty využívajú elektronickú komunikáciu s daňovým úradom: a) na základe uzatvorenej dohody podľa zákona o správe daní platného do 31. 12. 2011, tzv. „staré dohody“, b) na základe uzatvorenej dohody podľa daňového poriadku, tzv. „nové dohody“, c) ak sú vlastníkmi zaručeného elektronického podpisu (ZEP) podľa zákona č. 215/2002 Z. z. o elektronickom podpise v znení neskorších predpisov. Elektronické doručovanie podaní (rôznych písomností, ako je napr. daňové priznanie, dodatočné daňové priznanie, odvolanie, námietka, sťažnosť, žiadosť o odklad platenia dane, žiadosť o odpustenie zmeškanej lehoty, žiadosť o predĺženie lehoty, žiadosť o nahliadnutie do spisu

daňového subjektu a iné podania) daňový poriadok upravuje v nasledovných ustanoveniach: –

§ 13 ods. 5 – spôsob podania,

§ 14 – elektronické doručovanie daňovým subjektom,

§ 32 – doručovanie elektronickými prostriedkami správcom dane,

§ 33 – elektronické služby prostredníctvom elektronickej podateľne zriadenej správcom dane,

§ 56 – osobný účet daňového subjektu zriadeného správcom dane.

Vo všeobecnosti spôsob podania daňovým subjektom upravuje § 13 daňového poriadku, ktorý ustanovuje, že podania môže daňový subjekt urobiť písomne alebo osobne do zápisnice u správcu dane, alebo elektronicky. Elektronické doručovanie písomností upravuje § 13 ods. 5 až 7 daňového poriadku. Zo znenia § 13 ods. 5 daňového poriadku vyplýva, že písomnosti sa elektronicky doručujú prostredníctvom elektronickej podateľne alebo prostredníctvom elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy a musia byť podpísané zaručeným elektronickým podpisom osoby, ktorá toto podanie správcovi dane podáva. Doručovanie písomností prostredníctvom elektronického doručovania je podmienené zaručeným elektronickým podpisom alebo uzavretím dohody o elektronickom doručovaní. To znamená, že každé podanie, ktoré daňový subjekt bude doručovať správcovi dane elektronickými prostriedkami prostredníctvom elektronickej podateľne, musí byť podpísané

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

74


Dane a účtovníctvo | Elektronická komunikácia so správcom dane od 1. 1. 2014

zaručeným elektronickým podpisom alebo daňový subjekt musí mať so správcom dane uzavretú dohodu o elektronickom doručovaní. Len pre úplnosť uvádzame, že zaručený elektronický podpis (ZEP) je možné vytvoriť len pomocou kvalifikovaného certifikátu. Kvalifikovaný certifikát sú oprávnené vydávať akreditované certifikačné autority, ktoré získali autorizáciu na túto činnosť od Národného bezpečnostného úradu (NBÚ). Zaručený elektronický podpis zrovnoprávňuje vlastnoručný podpis a musí spĺňať podmienky podľa § 3 a § 4 zákona č. 215/2002 Z. z. o elektronickom podpise v znení neskorších predpisov; jeho vydanie je spoplatnené približne 100 € – 150 €. Vytvorenie zaručeného elektronického podpisu si vyžaduje nasledovné: –

podpisovateľ musí vlastniť platný kvalifikovaný certifikát PSCA, ktorý slúži na tvorbu a overovanie zaručeného elektronického podpisu,

súkromný kľúč podpisovateľa musí byť uložený na certifikovanom bezpečnom zariadení (SSCD, napr. čipová karta, token), ktoré NBÚ SR certifikoval ako bezpečný produkt na vyhotovovanie zaručeného elektronického podpisu,

pri vytváraní zaručeného elektronického podpisu musí byť použitá certifikovaná podpisová aplikácia.

D

Certifikát môže byť vydaný na obdobie 1 – 3 rokov. Po uplynutí tejto doby je platnosť certifikátu automaticky ukončená a nie je ho možné používať. Z technického hľadiska nie je možné predĺžiť platnosť certifikátu. Vždy je nutné nahrať na bezpečné zariadenie nový platný certifikát. Podrobnejšie o zaručenom elektronickom podpise je na portáli Finančného riaditeľstva SR v aplikácii eDane – Windows na webovej stránke www.financnasprava.sk v sekcii daňovej – elektronická komunikácia – využívanie AES v bode D.

Dôležitá informácia pre daňové subjekty: Dohoda o elektronickom doručovaní písomností správcovi dane plne nahrádza zaručený elektronický podpis; uzavretie dohody so správcom dane na elektronické doručovanie podaní – písomností, je bez poplatku. Od daňového subjektu alebo jeho zástupcu sa vyžaduje len dostaviť sa k správcovi dane do 31. 12. 2013 na spísanie spomínanej dohody. £

Elektronická podateľňa Podľa § 33 ods. 2 daňového poriadku elektronickú podateľňu prevádzkuje finančné riaditeľstvo a je spoločná pre finančnú správu; adresa elektronickej podateľne je zverejnená na webovej stránke ústredného portálu finančného riaditeľstva www.financnasprava.sk. Elektronická podateľňa je

prístupná všetkým autorizovaným používate- ľom elektronických služieb daňovej správy na webovej stránke: www.drsr.sk/wps/ portal/podatelna. Autorizované elektronické služby poskytované daňovou správou SR zahrnujú:

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

75


zoznam daní (prehľad daní, na ktoré je daňový subjekt evidovaný alebo registrovaný),

dokumenty daňového subjektu (prehľad dokumentov podaných daňovým subjektom na daňový úrad),

dokumenty daňového úradu (prehľad dokumentov vystavených daňovým úradom pre daňový subjekt),

podanie dokumentov (elektronické podávanie daňových dokumentov).

Pre získanie prístupu k autorizovaným elektronickým službám (AES) je potrebné splnenie nasledovných podmienok: 1. registrácia používateľa pre vstup do autorizovanej zóny portálu – Registračný formulár používateľa, 2. autorizácia používateľa na overenie oprávnenia registrovaného používateľa konať v mene daňového subjektu alebo za daňový subjekt pred správcom dane pri využívaní autorizovaných elektronických služieb.

Pre úplnosť poznamenávame, že elektronickú komunikáciu budú využívať aj daňové subjekty nezaradené do skupiny subjektov uvedených v § 14 daňového poriadku, t. j. nie sú platiteľmi dane z pridanej hodnoty, ktoré aj doteraz využívali elektronickú komunikáciu so správcom dane. Aj na tieto daňové subjekty sa vzťahuje výpoveď „starých“ dohôd a uzavretie „nových“ dohôd podľa daňového poriadku najneskôr do 31. 12. 2013, ak sa rozhodnú aj po 1. 1. 2014 doručovať písomnosti elektronickými prostriedkami. V prípade, že nová dohoda o elektronickom doručovaní so správcom dane nebude uzatvorená do 31. 12. 2013, daňový subjekt nemôže počnúc 1. januárom 2014 komunikovať so správcom dane elektronickými prostriedkami. Ak dôjde k uzavretiu dohody o elektronickej komunikácii po 1. 1. 2014, daňový subjekt bude elektronicky komunikovať so správcom dane odo dňa uzavretia tejto dohody.

Príklad: Daňový subjekt uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní 20. januára 2014. Odo dňa uzavretia tejto dohody môže daňový subjekt komunikovať so správcom dane – doručovať podania správcovi dane – elektronicky, pričom môže súbežne využiť doručovanie podaní správcovi dane aj osobne alebo prostredníctvom poštovej služby, ak nejde o osobu uvedenú v § 14 daňového poriadku. £

Otázky a odpovede k elektronickej komunikácii Otázka č. 1: Akým spôsobom môže daňový subjekt vykonať podanie správcovi dane podľa daňového poriadku? Podľa § 13 ods. 1 a 5 daňového poriadku podanie možno vykonať: –

písomne prostredníctvom poštových služieb alebo osobne do podateľne správcu dane,

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

76


Dane a účtovníctvo | Elektronická komunikácia so správcom dane od 1. 1. 2014

– –

ústne do zápisnice u správcu dane, elektronickými prostriedkami prostredníctvom elektronickej podateľne. £ Otázka č. 2:

D

V ktorých prípadoch je možné vykonať podanie do zápisnice u správcu dane aj po 1. 1. 2014? Daňový subjekt, ktorý má počnúc 1. januárom 2014 povinnosť doručovať podania (písomnosti) len elektronickými prostriedkami prostredníctvom elektronickej podateľne a má uzatvorenú dohodu so správcom dane alebo má zakúpený zaručený elektronický podpis, môže svoje podanie urobiť ústne aj do zápisnice u správcu dane. Takýmto spôsobom môže urobiť podanie, ak to ustanovuje daňový poriadok. Napr. daňový subjekt môže podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku podať odvolanie ústne do zápisnice u správcu dane alebo orgánu, ktorého rozhodnutie je odvolaním napadnuté, aj vtedy, ak má povinnosť doručovať podania len elektronickými prostriedkami; ustanovenie § 14 daňového poriadku tento spôsob podania nevylučuje, daňovníkovi nemožno uprieť právo, ktoré má zo zákona. Ale daňovník, resp. osoba uvedená v § 14 daňového poriadku už nemôže od 1. 1. 2014 vykonať svoje podanie osobne doručením do podateľne správcu dane alebo poštou; tieto osoby sú zo zákona povinné doručovať písomnosti len elektronicky; v opačnom prípade by elektronické doručovanie stratilo účel. £ Otázka č. 3: Čo musí daňový subjekt predložiť daňovému úradu na uzavretie dohody o elektronickom doručovaní? Na uzavretie dohody daňový subjekt musí správcovi dane oznámiť údaje potrebné na doručovanie na tlačive, ktorého vzor je uverejnený na webovej stránke finančného riaditeľstva v časti elektronická komunikácia. Daňový subjekt toto tlačivo vyplní podľa predtlače a po jeho vyplnení predloží dohodu správcovi dane na podpis. Dohoda o elektronickom doručovaní obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania elektronického podania a spôsob preukazovania doručenia. £ Otázka č. 4: Povinnosť doručovať podania správcovi dane elektronicky sa vzťahuje aj na zástupcu daňového subjektu, ktorým je advokát alebo daňový poradca. Je možné, aby advokát alebo daňový poradca elektronicky doručoval podania za viac daňových subjektov u jedného správcu dane alebo za viac daňových subjektov, ak má každý iného správcu dane? Dohodu o elektronickej komunikácii so správcom dane podpisuje daňový subjekt; túto dohodu môže podpísať aj jeho zástupca, ktorý ma udelenú generálnu plnú moc na zastupovanie pred správcom dane – v takých prípadoch správca dane vyžaduje overiť podpis konateľa u notára. Po podpísaní dohody o elektronickej komunikácii zástupca, ktorým je advokát alebo daňový poradca, vyplní na portáli finančnej správy tlačivo „Registračný formulár používateľa“, kde uvedie požadované osobné údaje podľa predtlače a následne mu bude vygenerovaný elektronický identifikátor (ID používateľa), prostredníctvom ktorého sa bude prihlasovať na doručovanie písomností za daňový subjekt, ktorý zastupuje. Jeden daňový poradca alebo advokát môže jednému správcovi dane doručovať písomnosti za viac daňových subjektov alebo za daňové subjekty, ak každý z nich má iného správcu dane. Pri

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

77


elektronickom doručovaní písomností za viac daňových subjektov môže využívať jeden identifikátor alebo sa môže prihlásiť na elektronické doručovanie osobitne pre každý daňový subjekt – potom mu bude pridelený elektronický identifikátor pre každý zastupovaný daňový subjekt, za ktorého bude doručovať písomnosti správcovi dane. Rovnaký postup sa vzťahuje aj na zástupcu uvedeného v § 14 ods. 1 písm. d) daňového poriadku. £ Otázka č. 5: Ako bude správca dane postupovať pri vypovedaní „starých“ dohôd? Správca dane bude staré dohody vypovedať postupne do konca roka 2013 tak, že daňovým subjektom, ktoré majú uzatvorené staré dohody, správca dane doručí do 31. 12. 2013 oznámenie o výpovedi starej dohody pre elektronické doručovanie písomností, kde uvedie, že správca dane vypovedá starú dohodu na elektronické doručovanie uzatvorenú podľa zákona o správe daní platného do 31. 12. 2011. Prednostne sa budú vypovedať staré dohody daňovým subjektom, ktorí majú podľa § 14 daňového poriadku od 1. januára 2014 povinnosť doručovať písomnosti len elektronicky; tento okruh daňových subjektov alebo ich zástupcov pred správcom dane musí mať do 31. 12. 2013 uzatvorenú novú dohodu podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku. Správca dane bude výpoveď starej dohody doručovať všetkým dotknutým daňovým subjektom poštou. £ Otázka č. 6: Ako bude postupovať daňový subjekt, ktorý má uzatvorenú „starú“ dohodu a neuzavrie „novú“ dohodu, t. j. daňový subjekt sa rozhodol, že od 1. 1. 2014 nebude elektronicky komunikovať so správcom dane? Ak sa daňové subjekty alebo iné osoby, ktoré nepatria do skupiny osôb podľa § 14 daňového poriadku a elektronicky komunikovali so správcom dane podľa „starej dohody“ platnej do 31. 12. 2013, rozhodli, že od 1. 1. 2014 nebudú elektronicky komunikovať, je potrebné, aby túto skutočnosť oznámili mailom na adresu technickapodpora@financnasprava.sk s uvedením ID, RČ používateľa a so žiadosťou o zrušenie. £ Otázka č. 7: Ako má postupovať daňový subjekt, ak má uzatvorené obidve dohody – aj starú, aj novú? Ak má daňový subjekt uzatvorenú aj „starú dohodu“ podľa zákona o správe daní platného do 31. 12. 2011 a aj „novú dohodu“ podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku, stará dohoda prestane dňom 31. 12. 2013 platiť a od 1. 1. 2014 bude daňový subjekt elektronicky komunikovať so správcom dane len podľa „novej dohody“ uzatvorenej v súlade s daňovým poriadkom. Od 1. 1. 2014 zostane v platnosti len dohoda uzatvorená podľa daňového poriadku, čo znamená, že pre tieto daňové subjekty nebude plynúť žiadna povinnosť súvisiaca s touto zmenou a komunikácia so správcom dane od 1. 1. 2014 bude len prostredníctvom „novej“ dohody. £ Otázka č. 8: Na ktoré daňové subjekty sa od 1. januára 2014 vzťahuje povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane len elektronicky? Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku sa povinnosť doručovať podania elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku od 1. 1. 2014 vzťahuje na nasledovné osoby:

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

78


Dane a účtovníctvo | Elektronická komunikácia so správcom dane od 1. 1. 2014

a) daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, b) daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní, c) advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní, d) zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ktorého zastupuje pri správe daní,

D

avšak podľa § 14 ods. 2 tohto ustanovenia prílohy k podaniu (napr. účtovnú závierku k daňovému priznaniu) môžu vyššie uvedené osoby doručovať aj inak ako elektronickými prostriedkami (osobne alebo poštou). Podľa ustanovenia § 13 ods. 5 daňového poriadku, ak daňový subjekt chce doručovať správcovi dane písomnosti elektronickými prostriedkami, ktoré nebudú podpísané zaručeným elektronickým podpisom, oznámi správcovi dane údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na webovom sídle finančnej správy a uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní. Podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku, ak bude podanie urobené napr. telefaxom alebo e-mailom bez uzavretia dohody o elektronickom doručovaní, musí ho daňový subjekt do piatich pracovných dní odo dňa odoslania podania elektronickými prostriedkami doručiť aj v listinnej podobe, inak sa podanie urobené elektronickými prostriedkami bude považovať za nedoručené. Podanie urobené elektronickými prostriedkami sa považuje za doručené dňom jeho prijatia do elektronickej podateľne, o čom sa zašle potvrdenie do elektronickej osobnej schránky daňového subjektu. £ Otázka č. 9: Bude sa považovať písomnosť za doručenú, ak platiteľ dane alebo osoba podľa § 14 daňového poriadku doručí písomnosť po 1. 1. 2014 osobne alebo do zápisnice u správcu dane? Ak osoba uvedená v § 14 daňového poriadku nemá k 1. 1. 2014 uzatvorenú dohodu o elektronickom doručovaní alebo nevlastní zaručený elektronický podpis a doručí písomnosť osobne, správca dane bude považovať túto písomnosť za nedoručenú v ustanovenej lehote. Ustanovenie § 14 daňového poriadku ukladá týmto osobám povinnosť doručovať písomnosti a iné podania len elektronickými prostriedkami. £ Otázka č. 10: Ako to bude s elektronickým doručovaním zo strany správcu dane od 1. 1. 2014? Podľa § 165b ods. 3 daňového poriadku elektronická komunikácia správcu dane podľa § 32 – doručovanie elektronickými prostriedkami správcom dane, § 33 ods. 1 a 3 – elektronické služby prostredníctvom elektronickej podateľne zriadenej správcom dane, a § 56 – osobný účet daňového subjektu zriadeného správcom dane, nadobúda účinnosť od 1. januára 2015. To znamená, že doručovanie písomností zo strany správcu dane bude v priebehu roka 2014 naďalej prebiehať tak ako v roku 2013. £ Ing. Peter Jurčík

Vyberte si z ponuky bonusového programu pre predplatiteľov Premium na www.pp.sk.

79


DANE A ÚČTOVNÍCTVO

Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko Cieľom tohto príspevku, ktorý nadväzuje na článok Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – právne hľadisko a registračné povinnosti (publikovaný v DÚPP č. 15/2013), je oboznámiť začínajúcich podnikateľov, ktorí sa rozhodli podnikať formou spoločnosti s ručením obmedzeným, so základnými krokmi spojenými so založením spoločnosti a jej povinnosťami na úradoch (najmä na daňovom úrade). V príspevku sú uvedené základné predpoklady organizácie účtovníctva pre správne vykazovanie výsledkov spoločnosti ako základného zdroja pre zobrazenie finančnej a ekonomickej situácie spoločnosti a v neposlednom rade zdroja pre správne vyčísľovanie daňových povinností. Súčasťou príspevku je otvorenie účtovných kníh a príklady zaúčtovania prvotných vkladov do spoločnosti. Záverečná časť je venovaná daňovým povinnostiam vyplývajúcim z činnosti spoločnosti.

1. Založenie účtovníctva pri vzniku spoločnosti Povinnosť vedenia účtovníctva ukladá pod- – nikateľskému subjektu Obchodný zákonník v hlave IV v § 35 až § 40. Podnikatelia sú povinní viesť účtovníctvo. Podnikatelia zapísaní v obchodnom registri účtujú v sústave podvojného účtovníctva o stave a pohybe obchodného majetku a záväzkov, čistého obchodného imania, o nákladoch a výnosoch a zisku alebo strate podniku. Osobitné predpisy, ktoré upravujú účtovanie spoločnosti s r. o., sú: –

DÚPP 1/2014

80

opatrenie MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len opatrenie k zostaveniu a zverejneniu účtovnej závierky).

Zákon o účtovníctve definuje podnikateľské zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve subjekty povinné viesť účtovníctvo ako účv znení neskorších predpisov (ďalej len tovné jednotky. Spoločnosť s ručením obmedzeným ako účtovná jednotka zapízákon o účtovníctve), saná v obchodnom registri je povinná účopatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktotovať v sústave podvojného účtovníctva. rým sa ustanovujú podrobnosti o postuÚčtovná jednotka si musí pri svojom vzniku poch účtovania a rámcovej účtovej osdefinovať základné zásady vedenia účtovnove pre podnikateľov účtujúcich v súníctva, predovšetkým: stave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy 1. systém spracovania účtovníctva, 2. účtový rozvrh, účtovania),


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

3. účtovné doklady, obeh účtovných dokladov,

6. zostavenie účtovnej závierky, výročnej správy a zverejňovanie údajov,

4. účtovné knihy, zoznam účtovných kníh, zoznam použitých symbolov a skratiek,

7. systém archivácie a ochrana účtovnej dokumentácie.

5. postupy inventarizácie majetku a záväzkov,

D

1.1 Systém spracovania účtovníctva Hlavné zásady pre vedenie podvojného účtovníctva by mali vychádzať z ustanovení § 1 až § 8 zákona o účtovníctve. Predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o stave a pohybe majetku, o stave a pohybe záväzkov, o rozdiele majetku a záväzkov, o výnosoch a nákladoch a o výsledku hospodárenia účtovnej jednotky. Zákon o účtovníctve tieto skutočnosti označuje ako účtovné prípady. Predmetom účtovníctva je aj vykazovanie skutočností v účtovnej závierke. Účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Účtovným obdobím je kalendárny rok, t. j. obdobie od 1. 1. do 31. 12. Účtovná jednotka si môže zvoliť za účtovné obdobie aj iné obdobie ako kalendárny rok – hospodársky rok. Podľa § 3 ods. 4 zákona o účtovníctve môže byť účtovným obdobím aj hospodársky rok. Hospodárskym rokom je obdobie nepretržite po sebe idúcich 12 mesiacov, ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. Účtovná jednotka si volí iné účtovné obdobie ako kalendárny rok spravidla z dôvodu súladu účtovného obdobia s výrobným cyklom (napr. v poľnohospodárskej výrobe) alebo z dôvodu zosúladenia účtovného obdobia s materskou spoločnosťou v zahraničí, prípadne z iných ekonomických dôvodov.

Účtovná jednotka vedie účtovníctvo odo dňa svojho vzniku až do dňa svojho zániku. Účtovná jednotka je povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku za účtovnú jednotku ako celok. Účtovná jednotka vedie účtovníctvo v peňažných jednotkách v tuzemskej mene (euro). V prípadoch stanovených v zákone o účtovníctve je účtovná jednotka povinná účtovať v tuzemskej mene a aj v cudzej mene. Účtovníctvo musí byť vedené správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov. Účtovníctvo je úplné vtedy, ak účtovná jednotka zaúčtovala všetky účtovné prípady. Účtovné zápisy musia byť preukázateľné hodnovernými dokladmi (účtovnými dokladmi, ako sú potvrdenky, faktúry, bankové výpisy a podobne). Všetky účtovné prípady, ktoré sa týkajú účtovného obdobia, sa zapisujú v účtovných knihách. Zápisy sa vždy vedú v slovenskom jazyku. Údaje o stavoch jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa preukazujú riadne vykonanou inventarizáciou. Účtovná jednotka musí používať v jednom účtovnom období rovnaké účtovné metódy a účtovné zásady.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

81


1.2 Účtový rozvrh Účtový rozvrh je účtovná jednotka povinná vypracovať v zmysle ustanovenia § 13 zákona o účtovníctve. Rámcová účtová osnova obsahuje usporiadanie účtových tried, prípadne účtových skupín alebo syntetických účtov na účtovanie účtovných prípadov, ich číselné a slovné označenie a podsúvahové účty. Toto usporiadanie musí rešpektovať požiadavky na zostavenie účtovnej závierky. Rámcovú účtovú osnovu pre jednotlivé účtovné jednotky vydáva MF SR podľa § 4 ods. 2 zákona o účtovníctve. Pre podnikateľské subjekty je rámcová účtová osnova súčasťou opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 ako jeho príloha č. 1. V súlade s rámcovou účtovou osnovou je účtovná jednotka povinná zostaviť účtový rozvrh, v ktorom uvedie všetky syntetické účty a všetky analytické účty potrebné pre zaúčtovanie všetkých účtovných prípadov v účtovnom období a na zostavenie účtovnej závierky a podsúvahové účty. V priebehu účtovného obdobia môže účtový rozvrh dopĺňať podľa svojich potrieb. Účtovná jednotka vytvára a vedie len také analytické účty, ktoré sú pre ňu potrebné a pre ktoré má náplň. Podľa § 3 postupov účtovania účtový rozvrh má obsahovať:

2. analytické účty, ktoré slúžia pre podrobnejšie členenie a účtovná jednotka si ich vytvára v súlade s § 4 postupov účtovania. Pri vytváraní analytických účtov musí účtovná jednotka zohľadňovať tieto hľadiská: –

členenie majetku podľa druhu, hmotne zodpovedných osôb a miesta umiestnenia majetku. Osobitne sa sleduje majetok poskytnutý účtovnej jednotke na zabezpečenie jej pohľadávky a cenné papiere v umorovacom konaní;

členenie majetku podľa doby použiteľnosti na dlhodobý majetok a krátkodobý majetok;

členenie pohľadávok a záväzkov podľa dohodnutej doby splatnosti a zostatkovej doby splatnosti;

členenie podľa jednotlivých dlžníkov alebo rovnorodých skupín dlžníkov;

členenie podľa jednotlivých veriteľov alebo rovnorodých skupín veriteľov;

členenie podľa jednotlivých mien podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve;

členenie podľa položiek účtovnej závierky, vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok a zverejnenie účtovnej závierky;

členenie podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní;

členenie pre potreby zúčtovania zdravotného, nemocenského a dôchodkového poistenia, príspevkov na poistenie v nezamestnanosti a príspevku do garančného fondu;

1. syntetické účty: –

syntetické účty z rámcovej účtovej osnovy, syntetické účty vytvorené účtovnou jednotkou (účty majetku, záväzkov a vlastného imania), ktoré nadväzujú na ekonomický obsah účtovej skupiny. K vytvorenému syntetickému účtu sa priradí trojmiestny číselný znak a slovné označenie;

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

82


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko –

členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky;

členenie finančných účtov, nákladov a výnosov pre činnosť vykonávanú účtovnou jednotkou;

ďalšie členenie podľa potrieb účtovnej jednotky, napríklad členenie podľa potrieb externých užívateľov účtovníctva (pre potreby banky v prípade čerpania úveru, pre účely štatistiky a podobne).

D 1.3 Účtovné doklady, obeh účtovných dokladov Účtovný doklad je podľa § 10 zákona o účtovníctve preukázateľný účtovný záznam, ktorý musí obsahovať:

g) označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje, ak to nevyplýva priamo z programového vybavenia.

a) slovné a číselné označenie účtovného dokladu,

Účtovným dokladom sa dokladuje účtovný prípad, dokumentuje skutočnosť, ktorá je predmetom účtovníctva, preukazuje jej vznik, podstatu, súvislosti. Súčasne dokladuje zápis v účtovných knihách. Účtovná jednotka nemôže vykonať zápis do účtovnej knihy, ak nemôže tento zápis doložiť účtovným dokladom.

b) obsah účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, c) peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva, d) dátum vyhotovenia účtovného dokladu, e) dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia, f)

podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie podľa § 32 ods. 3 zákona o účtovníctve,

Obeh účtovných dokladov by mal obsahovať popis postupov pri vystavovaní účtovných dokladov, postup pri doručení dokladov, ich schvaľovaní a zaúčtovaní v účtovnej jednotke. Súčasne by mali byť v obehu uvedené aj osoby, ktoré sú zodpovedné za jednotlivé postupy pri obehu účtovných dokladov.

1.4 Účtovné knihy, zoznam účtovných kníh, zoznam použitých symbolov a skratiek Účtovná jednotka účtujúca v sústave podvojného účtovníctva je povinná viesť účtovníctvo v dvoch knihách: denníku a hlavnej knihe. Do denníka účtuje účtovná jednotka účtovné zápisy chronologicky z časového hľadiska, tzn. za sebou, tak ako vznikli. V hlavnej

knihe sa účtovné zápisy usporiadajú systematicky z hľadiska vecného, tzn. podľa obsahu účtovného prípadu. Do hlavnej knihy zaúčtuje účtovná jednotka všetky účtovné prípady na účty majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov, nákladov a výnosov v účtovnom období, do ktorého časovo a vecne patria.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

83


Hlavná kniha, ktorá obsahuje syntetické účty a analytické účty podľa účtového rozvrhu, má obsahovať podľa § 12 ods. 2 zákona o účtovníctve tieto údaje: a) zostatky účtov ku dňu otvorenia hlavnej knihy, b) súhrnné obraty strany Má dať jednotlivých účtov minimálne za kalendárny mesiac, c) súhrnné obraty strany Dal jednotlivých účtov minimálne za kalendárny mesiac, d) zostatky účtov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Účtovný zápis zaznamenaný na syntetickom účte sa podrobnejšie rozvádza na analytických účtoch. V hlavnej knihe musia byť zaúčtované všetky účtovné prípady, o ktorých účtovná jednotka účtovala v denníku.

Účtovný zápis, ktorý účtovná jednotka nevykoná v účtovných knihách, sa vykoná na podsúvahových účtoch. Podľa § 14 ods. 3 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná viesť: a) zoznam účtovných kníh, b) zoznam číselných znakov alebo iných symbolov a skratiek, ktoré účtovná jednotka použila v účtovných knihách a v ostatných účtovných záznamoch s uvedením ich významu. Zoznamy účtovných kníh sa týkajú najmä denníkov, ktorých môže mať účtovná jednotka viac, a kníh analytickej evidencie, ktorých členenie si stanovuje účtovná jednotka internou účtovnou smernicou s ohľadom na špecifiká svojej činnosti.

1.5 Postupy inventarizácie majetku a záväzkov Inventarizáciou overuje účtovná jednotka, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov sa zisťuje inventúrou. Pri majetku hmotnej povahy a nehmotnej povahy sa skutočný stav zisťuje fyzickou inventúrou. Pri záväzkoch, rozdiele majetku a záväzkov a pri tých druhoch majetku, pri ktorých nemožno vykonať fyzickú inventúru, sa skutočný stav zisťuje dokladovou inventúrou, ak je to možné, používa sa kombinácia fyzickej a dokladovej inventúry. Inventarizáciu účtovná jednotka vykonáva ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo

mimoriadnu účtovnú závierku. Fyzickú inventúru hmotného majetku okrem zásob, ktorú nemožno vykonať ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Fyzickú inventúru zásob môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav hmotného majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného obdobia do dňa skončenia

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

84


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

fyzickej inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia. Pri hmotnom majetku okrem zásob a peňažných prostriedkov v hotovosti môže účtovná jednotka vykonať inventarizáciu v inej lehote ako ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku, ktorá však nesmie prekročiť dva roky (od 1. 1. 2014 štyri roky). Peňažné prostriedky v hotovosti musí účtovná jednotka inventarizovať najmenej štyrikrát za účtovné obdobie (od 1. 1. 2014 ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka). Z vykonanej inventarizácie vyhotoví účtovná jednotka inventúrny súpis, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva. Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý musí obsahovať tieto údaje: a) obchodné meno alebo názov a sídlo účtovnej jednotky, b) deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná, a deň skončenia inventúry,

f)

zoznam záväzkov a ich ocenenie,

g) zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov, h) odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, i)

meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov,

j)

poznámky.

Stav majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov v inventúrnych súpisoch sa porovnáva so stavom majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve a v��sledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise. Inventarizačný zápis je účtovný záznam, ktorým sa preukazuje vecná správnosť účtovníctva a ktorý musí obsahovať: a) obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky a jej sídlo,

d) miesto uloženia majetku,

b) výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom,

e) meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby za príslušný druh majetku,

c) výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve.

c) stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny,

D

1.6 Zostavenie účtovnej závierky, výročnej správy a zverejňovanie údajov Každá účtovná jednotka je povinná zostaviť k poslednému dňu účtovného obdobia účtovnú závierku. Účtovná závierka je štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré

sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku v štruktúre, ktorá nadväzuje

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

85


na sústavu účtovníctva používanú v účtovnej jednotke. Účtovná závierka tvorí jeden celok. Účtovná závierka obsahuje všeobecné náležitosti: a) obchodné meno alebo názov a sídlo účtovnej jednotky, b) identifikačné číslo, ak ho má účtovná jednotka pridelené, c) deň, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, a deň jej zostavenia, d) obdobie, za ktoré sa zostavuje, e) podpisový záznam štatutárneho orgánu alebo člena štatutárneho orgánu účtovnej jednotky, ďalej podpisový záznam osoby zodpovednej za jej zostavenie a osoby zodpovednej za vedenie účtovníctva. Účtovná závierka okrem všeobecných náležitostí obsahuje tieto súčasti: a) súvahu, b) výkaz ziskov a strát, c) poznámky. Účtovná jednotka je povinná zostaviť účtovnú závierku najneskôr do šiestich mesiacov od dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje. Účtovná jednotka je povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje. Účtovná jednotka pritom

zohľadňuje aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky. Informácie v účtovnej závierke musia byť pri používateľa užitočné, posudzujú sa z hľadiska ich významnosti a musia byť zrozumiteľné, porovnateľné a spoľahlivé. V súvahe účtovnej závierky sa vykazujú informácie o majetku, záväzkoch a rozdiele majetku a záväzkov účtovnej jednotky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie. Vo výkaze ziskov a strát účtovnej závierky sa vykazujú náklady, výnosy a výsledok hospodárenia za účtovné obdobie a bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie. V poznámkach sa uvádzajú informácie, ktoré vysvetľujú a dopĺňajú údaje v súvahe a výkaze ziskov a strát, prípadne ďalšie výkazy a údaje, ktoré ich vysvetľujú a dopĺňajú. V poznámkach sa uvádzajú aj informácie, ktoré sa týkajú použitia účtovných zásad a účtovných metód a ďalšie informácie podľa požiadaviek ustanovených zákonom o účtovníctve. V poznámkach uvedie účtovná jednotka tiež informácie o skutočnostiach, ktoré ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nevykazuje v ostatných súčastiach účtovnej závierky, ale ich dôsledky menia významným spôsobom pohľad na finančnú situáciu účtovnej jednotky.

Overovanie účtovnej závierky audítorom Spoločnosť s r. o. ako účtovná jednotka musí mať overenú účtovnú závierku

audítorom, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a za bezprostredne

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

86


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

predchádzajúce účtovné obdobie sú splnené aspoň dve z týchto podmienok: 1. celková suma majetku presiahla 1 000 000 €, pričom sumou majetku sa rozumie suma majetku zistená zo súvahy, 2. čistý obrat presiahol 2 000 000 €, pričom čistým obratom na tento účel sú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov,

tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou činnosťou účtovnej jednotky po odpočítaní zliav, 3. priemerný prepočítaný počet zamestnancov v jednom účtovnom období presiahol 30.

D

Audítora účtovnej jednotky schvaľuje a odvoláva valné zhromaždenie.

Výročná správa Účtovná jednotka, ktorá musí mať účtovnú závierku overenú audítorom, je povinná vyhotovovať výročnú správu, ktorej súlad s účtovnou závierkou zostavenou za to isté účtovné obdobie musí byť overený audítorom. Výročná správa obsahuje účtovnú závierku za účtovné obdobie, za ktoré sa vyhotovuje výročná správa, a správu audítora k tejto účtovnej závierke, ak osobitný predpis neustanovuje inak, a najmä informácie o vývoji účtovnej jednotky, o stave, v ktorom sa

nachádza, a o významných rizikách a neistotách, ktorým je účtovná jednotka vystavená. Informácia sa poskytuje vo forme vyváženej a obsiahlej analýzy stavu a prognózy vývoja a obsahuje dôležité finančné a nefinančné ukazovatele vrátane informácie o vplyve činnosti účtovnej jednotky na životné prostredie a na zamestnanosť, s poukázaním na príslušné údaje uvedené v účtovnej závierke a ďalšie informácie uvedené v § 20 zákona o účtovníctve.

Zverejňovanie údajov Účtovnú závierku povinne ukladá spoločnosť s r. o. do zbierky listín obchodného registra samostatne alebo ako súčasť výročnej správy. Účtovná jednotka, na ktorú sa vzťahuje povinnosť overovania účtovnej závierky audítorom, zverejňuje v Obchodnom

vestníku súvahu a výkaz ziskov a strát z účtovnej závierky do 30 dní po jej schválení. Účtovná jednotka nesmie zverejniť informácie, ktoré predtým neboli overené audítorom, spôsobom, ktorý by mohol používateľa uviesť do omylu, že audítorom overené boli.

Upozornenie: Na základe novely zákona o účtovníctve schválenej NR SR 17. októbra 2013 č. 352/2013 Z. z. sa menia ustanovenia zákona o ukladaní účtovnej závierky v nadväznosti na sprevádzkovanie registra účtovných závierok od 1. 1. 2014. Prvými dokumentmi, ktoré budú účtovné jednotky ukladať do registra, sú účtovné závierky zostavené k 31. decembru 2013. Plná prevádzka registra bude spustená od 1. januára 2014 a účtovné závierky, výročné správy a správy audítora, ktoré budú vypracované po tomto dátume, sa budú ukladať a zverejňovať cez register. Účtovné jednotky, ktorých účtovné obdobie hospodársky rok sa začína v roku 2013 a končí v priebehu roka 2014, zverejnia v registri účtovné závierky za účtovné obdobie, ktoré končí v priebehu roka 2014. £ Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

87


1.7 Systém archivácie a ochrana účtovnej dokumentácie Účtovná jednotka je povinná podľa § 35 zákona o účtovníctve zabezpečiť ochranu účtovnej dokumentácie proti strate, zničeniu alebo poškodeniu. Povinnosťou účtovnej jednotky je aj uchovávať účtovnú dokumentáciu, a to v zmysle ustanovenia § 35 ods. 3 zákona o účtovníctve takto: a) účtovnú závierku a výročnú správu počas desiatich rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú, b) účtovné doklady, účtovné knihy, zoznamy účtovných kníh, zoznamy číselných znakov alebo iných symbolov a skratiek použitých v účtovníctve, odpisový plán, inventúrne súpisy, účtový rozvrh počas piatich rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týkajú, c) účtovné záznamy, ktoré sú nositeľmi informácie týkajúcej sa spôsobu vedenia účtovníctva a ktorými účtovná jednotka dokladuje formu vedenia účtovníctva podľa § 31 ods. 2 zákona o účtovníctve, počas piatich rokov nasledujúcich po roku, v ktorom sa naposledy použili, d) ostatné účtovné záznamy počas doby určenej v registratúrnom pláne účtovnej jednotky tak, aby neboli porušené ostatné ustanovenia zákona o účtovníctve a osobitných predpisov. V § 36 zákona o účtovníctve sú uvedené lehoty uchovávania účtovnej dokumentácie pre špecifické druhy písomností. Ide napríklad o mzdové listy, záznamy, ktoré sa týkajú daňového, správneho alebo trestného konania, záručných a reklamačných lehôt. Napr. doklady, ktoré obsahujú údaje pre účely kontroly DPH, je účtovná jednotka

povinná uchovávať počas 10 rokov nasledujúcich po období, ktorého sa týkajú. Doklady týkajúce sa odpočítania DPH zo stavebných pozemkov, z budov, bytov a nebytových priestorov, ich nadstavby alebo prístavby a stavebné úpravy realizované s povolením stavebného úradu dokonca 20 rokov nasledujúcich po období, ktorého sa týkajú. Uvedené zásady vedenia účtovníctva a archivácie účtovných dokladov je účtovná jednotka povinná vypracovať vo forme smernice na vedenie účtovníctva. Účtovná jednotka môže vypracovať jednu komplexnú smernicu na vedenie účtovníctva alebo viacero čiastkových smerníc, napr. Účtový rozvrh, Obeh účtovných dokladov, Zoznam účtovných kníh, Inventarizačný poriadok. Účtovná jednotka je súčasne povinná vypracovať archivačný poriadok a registratúrny plán. Táto povinnosť jej vyplýva z § 35 ods. 2 zákona o účtovníctve. Účtovná jednotka môže poveriť vedením svojho účtovníctva aj inú právnickú alebo fyzickú osobu. Takéto rozhodnutie je vhodné najmä v prípadoch začínajúcich podnikateľských subjektov, ktoré nemajú zamestnancov a zakladatelia spoločnosti nemajú dostatok skúseností s vedením účtovníctva. Poverením vedenia účtovníctva externou účtovnou firmou sa môže plne venovať podnikateľskej činnosti bez zbytočného zaťažovania administratívou s jeho vedením. Poverením vedenia účtovníctva inou osobou sa účtovná jednotka nezbaví zodpovednosti za vedenie účtovníctva, zostavenie a predloženie účtovnej závierky a za preukaznosť účtovníctva v súlade so zákonom o účtovníctve.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

88


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

2. Účtovanie vkladov spoločníkov do základného imania v spoločnosti s r. o. Účtovná jednotka pri svojom vzniku zostavuje otváraciu súvahu. Otváracia súvaha obsahuje na strane aktív vklady peňažné alebo finančné a na strane pasív základné imanie spoločnosti tvorené z vkladov

spoločníkov, rezervný fond, ak bol tvorený pri vzniku spoločnosti, prípadne oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí, ak vznikli pri nepeňažných vkladoch.

D

Všeobecné vymedzenie vkladov Vklad spoločníka do obchodnej spoločnosti s r. o. sa vyjadruje jednou sumou ako podiel na spoločnosti. Jeho všeobecná definícia je v § 61 Obchodného zákonníka, ktorý obsahuje základné ustanovenia pre všetky obchodné spoločnosti a družstvo. Podiel je miera účasti na čistom obchodnom imaní spoločnosti. Obchodný podiel v s. r. o. predstavuje práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak (miera účasti). Ide o vklady prevzaté, resp. vklady, ku ktorým sa spoločník zaviazal, bez ohľadu na to, či

bol vklad už splatený. Podľa právnej úpravy obchodného podielu v s. r. o. definovanej v § 114 Obchodného zákonníka: –

každý spoločník môže mať len jeden obchodný podiel,

ak spoločník vloží ďalší vklad, zvyšuje sa jeho obchodný podiel v pomere zodpovedajúcom výške ďalšieho vkladu,

jeden obchodný podiel môže patriť viacerým osobám; svoje práva z tohto obchodného podielu tieto osoby môžu vykonávať len prostredníctvom svojho zástupcu; na splácanie takto upísaného vkladu sú tieto osoby zaviazané spoločne a nerozdielne.

Nadobudnutie podielov v obchodnej spoločnosti Spoločník s. r. o. nadobúda obchodný podiel pri: a) vzniku spoločnosti vkladom, b) dodatočnom vklade do základného imania, c) prevode (obstaraním kúpou). Vkladom spoločníka je súhrn peňažných prostriedkov a iných peniazmi oceniteľných hodnôt, ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku

podnikania spoločnosti. Vklady môžu byť finančné v eurách alebo v cudzej mene, alebo vecné. Na výške a predmete vkladov sa spoločníci dohodnú v spoločenskej zmluve. Peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných aj nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov, ku ktorým sa v spoločenskej zmluve zaviazali, tvorí základné imanie s. r. o. Obchodný zákonník v súvislosti s obchodnými spoločnosťami pojem vklad používa v dvoch významoch:

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

89


Vklad ako aktívum

Vklad ako pasívum

súhrn peňažných prostriedkov (peňažný vklad)

súhrn iných peniazmi oceniteľných hodnôt (nepeňažný vklad), ktoré sa určitá osoba zaväzuje vložiť do spoločnosti za účelom nadobudnutia alebo zvýšenia účasti v spoločnosti

O vkladoch sa účtuje u prijímateľa vkladu ako o základnom imaní a o rezervnom fonde (ak je povinnosť jeho tvorby pri vzniku spoločnosti) v pasívach súvahy so súvzťažným

základné imanie spoločnosti je peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných a nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov do základného imania

zaúčtovaním na účtoch majetku, v prípade nesplatenia celej hodnoty vkladu na účte pohľadávok za upísané vlastné imanie účtovným zápisom MD 353 / D 411, 417.

2.1 Peňažný vklad V prípade založenia spoločnosti peňažnými vkladmi je účtovanie pomerne jednoduché. Zvyčajne pôjde o vloženie peňažnej sumy na osobitný účet v banke zriadený správcom vkladu. Pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra sa musí na každý

peňažný vklad splatiť najmenej 30 %. Celková hodnota splatených vkladov musí byť najmenej 50 % základného imania. Ak spoločnosť založil jeden zakladateľ, môže sa zapísať do obchodného registra, len keď je v plnej výške splatené jej základné imanie.

Príklad č. 1: Peňažný vklad upísaný a splatený ku dňu zápisu v OR Spoločník upísal peňažný vklad do spoločnosti AF s. r. o. v sume 5 000 €. Vklad splatil pred zápisom do obchodného registra vložením sumy na účet v banke. Rezervný fond nebol pri založení s. r. o. vytvorený. Otváracia súvaha 5 000 €

221 Bankový účet

5 000 €

411 Základné imanie

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 221 Bankový účet Z. s.

411 Základné imanie

5 000 €

Z. s.

5 000 €

701 Začiatočný účet súvahový 411

5 000

221

5 000

£

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

90


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

Príklad č. 2: Peňažný vklad upísaný a nesplatený v plnej výške ku dňu zápisu v OR Spoločníci Ján a Peter upísali peňažný vklad do spoločnosti AF s. r. o. každý v sume 2 500 €. Pred zápisom do obchodného registra splatili časť vkladu, každý vo výške 1 500 € vložením sumy na účet v banke. Pri založení s. r. o. bol vytvorený rezervný fond vo výške 500 € (vklad každého spoločníka do rezervného fondu po 250 €), ktorý bol ku dňu zápisu do OR splatený

D

Otváracia súvaha 221 Bankový účet

3 500 €

411/1 Základné imanie Ján

2 500 €

353/1 Pohľadávka za upísané vlastné imanie Ján

1 000 €

411/2 Základné imanie Peter

2 500 €

353/2 Pohľadávka za upísané vlastné imanie Peter

1 000 €

417 Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov

500 €

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 221 Bankový účet Z. s.

411/1 Základné imanie Ján

3 500 €

Z. s.

353/1 Pohľadávka za upísané vlastné imanie Ján Z. s.

411/2 Základné imanie Peter

1 000 €

Z. s.

353/2 Pohľadávka za upísané vlastné imanie Peter Z. s.

2 500 €

2 500 €

417 Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov

1 000 €

Z. s.

500 €

701 Začiatočný účet súvahový 411/1

2 500 €

221

3 500 €

411/2

2 500 €

353/1

1 000 €

500 €

353/2

1 000 €

417

£

2.2 Nepeňažný vklad Nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hodnota sa dá určiť v peniazoch. Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom. Nepeňažný vklad musí byť splatený pred zápisom základného imania do obchodného registra.

Ak spoločnosť nenadobudne vlastníctvo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník povinný zaplatiť jeho hodnotu v peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu mu vrátiť. Podľa § 59 ods. 3 Obchodného zákonníka sa hodnota

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

91


nepeňažného vkladu určí znaleckým posudkom. Táto hodnota musí byť uvedená v peňažnej sume aj v spoločenskej zmluve a je súčasne obstarávacou cenou vloženého majetku.

V prípade nadobudnutia podniku alebo jeho časti vkladom do s. r. o. sa podľa § 25 ods. 1 písm. e) zákona o účtovníctve jednotlivé zložky majetku a a záväzkov oceňujú reálnou hodnotou.

2.3 Daňové hľadisko Postup pri oceňovaní nepeňažných vkladov daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva do obchodných spoločností upravuje zákon o dani z príjmov

(ďalej ZDP) v § 17b a § 17d. Pri nepeňažnom vklade zákon umožňuje zvoliť spôsob ocenenia vloženého majetku, a to reálnou hodnotou alebo pôvodnými cenami.

Nepeňažný vklad v reálnych hodnotách (§ 17b ZDP) Prijímateľ nepeňažného vkladu, ktorým je: a) individuálne vložený majetok, ocení tento majetok hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka, b) podnik alebo jeho časť, ocení takto nadobudnutý majetok a záväzky reálnou hodnotou. Prijímateľ nepeňažného vkladu: a) odpisuje hmotný majetok ako novoobstaraný majetok postupom podľa § 26 z reálnej hodnoty alebo z hodnoty nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka alebo b) môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo z hodnoty nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka, ak vkladateľ nepeňažného vkladu uplatní postup podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP, pričom: 1. pri rovnomernom odpisovaní sa doba odpisovania predĺži o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu podľa § 27 ZDP, 2. pri zrýchlenom odpisovaní sa postupuje podľa § 28 ZDP ako v ďalších

rokoch odpisovania, a to počas zostávajúcej doby odpisovania podľa § 26 ZDP. Ak počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu, dôjde u prijímateľa nepeňažného vkladu k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného majetku a nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom, je prijímateľ nepeňažného vkladu túto skutočnosť povinný oznámiť vkladateľovi nepeňažného vkladu, a to do 30 dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Postup podľa predchádzajúcich odsekov môže použiť primerane vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane z jednoduchého účtovníctva alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 14 ZDP. Ak vkladateľom nepeňažného vkladu je fyzická osoba, ktorá o majetku neúčtuje, pri ocenení nepeňažného vkladu uplatní postup podľa § 8 ods. 2 ZDP.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

92


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

Nepeňažný vklad v pôvodných cenách (§ 17d ZDP) Do základu dane prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým je individuálne vložený majetok, podnik alebo jeho časť, sa: a) zahrnuje rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy podľa § 20 ZDP a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola tvorená táto rezerva a pri ďalšej tvorbe rezervy uznanej za daňový výdavok prijímateľ nepeňažného vkladu postupuje podľa § 20 ZDP. Náklad, ku ktorému bola tvorená nedaňová rezerva, sa zahrnuje do základu dane tohto prijímateľa v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy u tohto prijímateľa podľa § 17 ods. 23 ZDP, pričom sa obdobne postupuje pri opravnej položke, b) nezahrnuje goodwill alebo záporný goodwill. Prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme hmotný majetok a nehmotný majetok nadobudnutý nepeňažným vkladom podniku alebo jeho časti vrátane jednotlivých zložiek majetku v pôvodných cenách, už uplatnené daňové odpisy vrátane zostatkových cien

podľa § 25 ods. 3 ZDP a uplatní zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaúčtovaný v majetku prijímateľa nepeňažného vkladu.

D

Pri nehmotnom majetku pokračuje prijímateľ nepeňažného vkladu v odpisovaní z pôvodnej ceny počas doby odpisovania ustanovenej v odpisovom pláne tohto prijímateľa najviac do výšky podľa § 25 ods. 3 ZDP. Prijímateľ nepeňažného vkladu je povinný evidovať výšku pôvodne oceneného majetku a záväzkov počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu, najmenej do uplynutia lehoty pre zánik práva vyrubiť daň. Pôvodnou cenou pri nepeňažnom vklade je ocenenie: a) majetku a záväzkov u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa zákona o účtovníctve a b) hmotného majetku a nehmotného majetku u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa § 25 ZDP.

Príklad č. 3: Nadobudnutie podielu vkladom nehnuteľnosti Podnikateľ – FO, Milan založil spoločnosť DUX, s. r. o. Do základného imania vložil vecný vklad – budovu, za podmienok: – – – – –

znalecký posudok obstarávacia cena nehnuteľnosti oprávky do dňa vyradenia zostatková účtovná hodnota zostatková hodnota daňová

180 000 260 000 120 000 140 000 150 000

€ € € € €

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

93


Podnikateľ je platiteľom DPH a má povinnosť z vecného vkladu odviesť DPH vo výške 20 %. Podľa § 22 ods. 1 prvej vety zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ZDPH) je základom dane pre DPH pri dodanítovaru všetko, čo tvoríprotihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru, zníženú o daň. Podľa uvedeného je ocenenie vecného vkladu cena s daňou. DPH = (180 000 : 120) x 20 = 30 000 € Založená spoločnosť sa zaregistrovala za platiteľa DPH ihneď po svojom vzniku a môže si uplatniť z vecného vkladu nárok na odpočítanie dane. Otváracia súvaha 180 000 €

021 Stavby

180 000 €

411 Základné imanie

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 021 Stavby Z. s.

411 Základné imanie

180 000 €

Z. s.

180 000 €

701 Začiatočný účet súvahový 411

180 000 €

180 000 €

021

Odpočítanie DPH po registrácii za platiteľa: 343/1 DPH odpočet pri registrácii 30 000 €

1.

021 Stavby Z. s.

180 000 €

1.

30 000 €

Daňové hľadisko: Pri vklade nepeňažného majetku sa dohodli vkladateľ a prijímateľ vkladu na uplatnení postupu podľa § 17b ZDP. Prijímateľ prevzal do účtovníctva ocenenie vloženého majetku v cene podľa znaleckého posudku 180 000 € a z tejto sumy bude uplatňovať účtovný a aj daňový odpis. £ Príklad č. 4: Nadobudnutie podielu vkladom hnuteľného majetku Podnikateľ Ivan, FO, založil so spoločnosťou AB, s. r. o. spoločný podnik DAX, s. r. o. s podielom 40 % na základnom imaní. Do základného imania vložil vecný vklad – technologickú linku, za podmienok: – – – – –

znalecký posudok obstarávacia cena linky oprávky do dňa vyradenia zostatková účtovná hodnota zostatková hodnota daňová

20 000 60 000 35 000 25 000 28 000

€ € € € €

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

94


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

Peňažný vklad spoločnosti AB s. r. o. vo výške 60 % predstavuje hodnotu 30 000 €. Spoločnosť splatila ku dňu zápisu do obchodného registra sumu 20 000 €. Otváracia súvaha 022 Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí

20 000 €

221 Bankový účet

20 000 €

353/1 Pohľadávka za upísané vlastné imanie AB s. r. o.

10 000 €

411/1 Základné imanie AB s. r. o.

30 000 €

411/2 Základné imanie Ivan

20 000 €

D

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 221 Bankový účet

411/1 Základné imanie AB s. r. o

20 000 €

Z. s.

Z. s.

353/1 Pohľadávka za upísané vlastné imanie AB s. r. o Z. s.

30 000 €

411/2 Základné imanie Ivan

10 000 €

Z. s.

20 000 €

022 Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí Z. s.

20 000 € 701 Začiatočný účet súvahový

411/1

30 000 €

022

20 000 €

411/2

20 000 €

221

20 000 €

353/1

10 000 €

Daňové hľadisko: Pri vklade nepeňažného majetku sa dohodli vkladateľ a nadobúdateľ vkladu na uplatnení postupu podľa § 17d ZDP. Nadobúdateľ prevzal do účtovníctva ocenenie vloženého majetku v cene podľa znaleckého posudku 20 000 € a z tejto sumy bude uplatňovať účtovný odpis. Pre daňové účely bude nadobúdateľ vychádzať z pôvodnej obstarávacej ceny u vkladateľa a bude pokračovať v odpisovaní. Technologická linka je pre účely daňového odpisovania zaradená v 2. odpisovej skupine (doba odpisovania 6 rokov). Nadobúdateľ sa rozhodol v účtovníctve odpisovať linku rovnomerne 4 roky (48 mesiacov). £ Príklad č. 5: Vklad drobného hmotného majetku Podnikateľ Milan sa zaviazal vložiť ako nepeňažný vklad (50 % podiel na základnom imaní) do spoločnosti ZET, s. r. o. rôzny drobný hmotný majetok, ktorého obstarávacia cena bola nižšia ako 1 700 €, ale doba použiteľnosti presahovala jeden rok. Na účely vkladu bol majetok ocenený na hodnotu 3 000 €.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

95


Spoločnosť ZET, s. r. o. sa rozhodla, že bude o drobnom majetku nadobudnutom na základe vkladu účtovať ako o dlhodobom majetku. Druhý spoločník vložil do spoločnosti peňažný vklad 3 000 € (50 %), ktorý bol pri zápise do obchodného registra splatený. Otváracia súvaha 022 Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí

3 000 €

221 Bankový účet

3 000 €

411/1 Základné imanie ZET s. r. o.

3 000 €

411/2 Základné imanie Milan

3 000 €

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 221 Bankový účet

411/1 Základné imanie ZET s. r. o

3 000 €

Z. s.

Z. s.

022 Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí Z. s.

3 000 €

411/2 Základné imanie Milan

3 000 €

Z. s.

3 000 €

701 Začiatočný účet súvahový 411/1

3 000 €

022

3 000 €

411/2

3 000 €

221

3 000 €

Daňové hľadisko: Pri vklade nepeňažného majetku sa dohodli vkladateľ a prijímateľ vkladu na uplatnení postupu podľa § 17b ZDP. Prijímateľ prevzal do účtovníctva ocenenie vloženého majetku v cene podľa znaleckého posudku 3 000 € a z tejto sumy bude uplatňovať účtovný a aj daňový odpis. £ Príklad č. 6: Vklad pohľadávky voči tretej osobe Podnikateľ Juraj založil spoločnosť s inou fyzickou osobou, pánom Ondrejom, s podielom na základnom imaní vo výške 50 %, pán Ondrej vložil svoj vklad vo finančných prostriedkoch vo výške 7 000 € na účet v banke. Podnikateľ Juraj vložil do spoločnosti svoj vklad vo forme pohľadávky z titulu dodávky služby voči tretej osobe v nominálnej hodnote 8 000 €, ktorá bola ocenená na účely nepeňažného vkladu na sumu 7 000 €. Otváracia súvaha 221 Bankový účet

7 000 €

411/1 Základné imanie – pán Ondrej

7 000 €

311 Odberatelia

7 000 €

411/2 Základné imanie – Juraj

7 000 €

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

96


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

Účtovanie pri otvorení účtovných kníh: 221 Bankový účet Z. s.

411/1 Základné imanie ZET s. r. o

7 000 €

Z. s.

311 Odberatelia Z. s.

7 000 €

411/2 Základné imanie Juraj

7 000 €

Z. s.

D

7 000 €

701 Začiatočný účet súvahový 411/1

7 000 €

221

7 000 €

411/2

7 000 €

311

7 000 €

£

2.4 Základné imanie Peňažné vyjadrenie súhrnu všetkých peňažných aj nepeňažných vkladov je v spoločnosti, ktorá vklady prijíma, základným imaním. Základné imanie s. r. o. vytvára povinne a jeho výška sa zapisuje do obchodného registra. Pre novozaloženú spoločnosť alebo obchodnú spoločnosť už existujúcu sú prijaté vklady súčasťou vlastného kapitálu. Vlastný kapitál je súhrnné vyjadrenie pre majetok, ktorý patrí vlastníkom spoločnosti. V účtovníctve sa o ňom účtuje v účtovej skupine 41 – Základné imanie a kapitálové fondy na účtoch: 411 – Základné imanie, 419 – Zmeny základného imania. Základné imanie účtované na účte 411 – Základné imanie predstavuje kapitál, ktorý vkladajú vlastníci pri založení spoločnosti.

Základné imanie predstavuje rozhodujúcu zložku vlastného imania spoločnosti a pri vzniku spoločnosti sa rovná vlastnému imaniu. Obchodný zákonník predpisuje povinnú výšku zapisovaného základného imania pri spoločnosti s ručením obmedzeným vo výške 5 000 €. Minimálna výška vkladu každého spoločníka musí byť najmenej 750 €. Na účte 411 – Základné imanie sa účtuje len základné imanie zapísané do obchodného registra. Základné imanie nezapísané do obchodného registra, ako aj všetky jeho zmeny sa účtujú na účte 419 – Zmeny základného imania. Počas trvania spoločnosti sa základné imanie môže zvyšovať novými peňažnými aj nepeňažnými vkladmi alebo z majetku spoločnosti prevyšujúceho hodnotu základného imania. Pri znížení základného imania nesmie jeho výška klesnúť pod hodnotu 5 000 €.

3. Povinnosti voči správcovi dane v priebehu činnosti Po registrácii spoločnosti pre jednotlivé druhy daní u správcu dane vznikajú daňovníkovi voči správcom daní rôzne daňové

a oznamovacie povinnosti z jeho podnikateľskej činnosti, ktoré mu vyplývajú z daňového poriadku a jednotlivých daňových zákonov.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

97


3.1 Daň z príjmov Spoločnosť s r. o. ako daňovník dane z príjmov právnických osôb je povinná podať každoročne do troch mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb na predpísanom tlačive a v tejto lehote daň aj zaplatiť. Daňovník je povinný v daňovom priznaní si daň vypočítať sám a uviesť tiež prípadné výnimky, oslobodenia, zvýhodnenia, úľavy a vyčísliť ich výšku. Na účely podania daňového priznania je daňovník povinný zostaviť účtovnú závierku podľa osobitného predpisu ku koncu zdaňovacieho obdobia a predložiť ju správcovi dane v termíne na podanie daňového priznania. Prílohou daňového priznania sú aj doklady uvedené v príslušnom tlačive daňového priznania. Pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania môže daňový subjekt podať opravné daňové priznanie. Na vyrubenie dane je rozhodujúce posledné podané opravné daňové priznanie, pričom na podané daňové priznanie a na predchádzajúce opravné daňové priznanie sa neprihliada. Ak daňový subjekt zistí, že daň má byť vyššia alebo nárok na vrátenie dane nižší, ako je uvedené v podanom daňovom priznaní, je povinný podať správcovi dane dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení s uvedením obdobia, ktorého sa dodatočné daňové priznanie týka. V rovnakej lehote je dodatočne priznaná daň splatná. Dodatočné daňové priznanie je daňový subjekt povinný podať aj vtedy, ak zistí, že daňová strata je nižšia, ako bola uvedená v daňovom priznaní.

Daňový subjekt je oprávnený podať dodatočné daňové priznanie, ak zistí, že: a) daň uvedená v podanom daňovom priznaní má byť nižšia, b) daňové priznanie neobsahuje správne údaje alebo c) daňová strata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní. Opravné daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie sa podáva na tlačive v predpísanej forme a musí byť označené ako opravné alebo dodatočné. Daňovník, ktorý vznikol počas kalendárneho roka, neplatí preddavky na daň za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikol. Daňovník bude povinný platiť preddavky až po podaní daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb, ak jeho daň za predchádzajúce zdaňovacie obdobie presiahla 16 596,96 €, počnúc prvým mesiacom nasledujúceho zdaňovacieho obdobia, mesačné preddavky na daň vo výške 1/12 dane za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, a to vždy do konca príslušného mesiaca. Daňovník vyrovná celoročnú daň v lehote na podanie daňového priznania. Daňovník, ktorého daň v predchádzajúcom zdaňovacom období presiahla 1 659,70 € a nepresiahla 16 596,96 €, platí štvrťročné preddavky na daň na bežné zdaňovacie obdobie, a to vo výške 1/4 dane za predchádzajúce zdaňovacie obdobie. Štvrťročné preddavky na daň sú splatné do konca príslušného kalendárneho štvrťroka. Daňovník vyrovná celoročnú daň v lehote na podanie daňového priznania.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

98


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

Ak správca dane neurčí platenie preddavkov na daň, preddavky na daň neplatí daňovník, ktorého daň za predchádzajúce zdaňovacie obdobie nepresiahla 1 659,70 €. Ak daňovník vypláca príjmy, ktoré sú predmetom zrážkovej dane (§ 43 ZDP), je povinný zrážať daň z týchto príjmov. Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca

za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Súčasne je platiteľ dane povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane. Zrážka dane sa vykoná zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Za úhradu sa považuje aj nepeňažné plnenie. Ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške.

D

Vyberanie a platenie preddavkov na daň a dane z príjmov zo závislej činnosti Ak spoločnosť zamestnáva zamestnancov alebo iné fyzické osoby, ktorým vypláca príjem, ktorý je považovaný za príjem zo závislej činnosti (§ 5 ZDP), je povinná zrážať z týchto príjmov preddavky na daň zo zdaniteľného príjmu. Zdaniteľnou mzdou je úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zúčtovaných a vyplatených zamestnancovi za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie, znížený o: a) sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec, b) nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka [§ 11 ods. 2 písm. a) ZDP]. U zamestnanca, ktorý nepodal vyhlásenie podľa § 36 ods. 6 ZDP, je zdaniteľnou mzdou úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti, ktoré mu zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vyplatil, znížený o sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec. Preddavok na daň sa zrazí pri výplate alebo pri poukázaní, alebo pri pripísaní zdaniteľnej

mzdy zamestnancovi k dobru bez ohľadu na to, za ktoré obdobie sa táto zdaniteľná mzda vypláca. Ak zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vykonáva vyúčtovanie príjmov zo závislej činnosti mesačne, zrazí preddavok na daň pri vyúčtovaní zdaniteľnej mzdy za uplynulý kalendárny mesiac. Zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, odvedie preddavky na daň najneskôr do piatich dní po dni výplaty, poukázania alebo pripísania zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru, ak správca dane na žiadosť zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, neurčí inak. Zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, nevyberie preddavok na daň podľa predchádzajúcich odsekov, ak: a) je preukázané, že daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý sa na území Slovenskej republiky obvykle zdržiava, platí preddavky na daň podľa § 34 ZDP (príjemca platí preddavky na daň sám), b) ide o príjmy zamestnanca, ktoré sú zdaňované v zahraničí.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

99


Zamestnávateľ je povinný vyplácať zamestnancovi daňový bonus, ak má naň nárok podľa § 33 ZDP a zamestnávateľa o jeho vyplácanie požiada. Zamestnávateľ je povinný vykonať ročné zúčtovanie dane z príjmov zo závislej činnosti zamestnancovi, ktorý poberal zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti uvedené v § 5 ZDP a spĺňa podmienky podľa § 38 ods. 1 ZDP, ktorý najneskôr do 15. februára roka nasledujúceho po uplynutí zdaňovacieho obdobia písomne požiada o vykonanie ročného zúčtovania z úhrnnej sumy zdaniteľnej mzdy od všetkých zamestnávateľov.Zamestnávateľ vykoná ročné zúčtovanie len u zamestnanca, ktorý nie je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov fyzických osôb. Zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, je povinný predkladať miestne príslušnému správcovi dane:

a) prehľad o zrazených a odvedených preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti, ktoré zamestnancom vyplatil, o zamestnaneckej prémii a o daňovom bonuse za uplynulý kalendárny mesiac (ďalej len „prehľad“), b) hlásenie o vyúčtovaní dane a o úhrne príjmov zo závislej činnosti poskytnutých jednotlivým zamestnancom bez ohľadu na to, či ide o peňažné plnenie alebo nepeňažné plnenie za uplynulé zdaňovacie obdobie, o zrazených preddavkoch na daň, o zamestnaneckej prémii a o daňovom bonuse (ďalej len „hlásenie“). Prehľad a hlásenie sa predkladá na tlačive, ktorého vzor určí ministerstvo. Hlásenie je daňovník povinný podať do konca apríla po uplynutí zdaňovacieho obdobia, prehľad je povinný podať do konca kalendárneho mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac.

3.2 Daň z pridanej hodnoty Ak sa spoločnosť stala platiteľom DPH na základe dobrovoľnej registrácie alebo zo zákona, je povinná viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o dodaných tovaroch a službách a o prijatých tovaroch a službách. Osobitne vedie záznamy o dodaní tovarov a služieb do iného členského štátu, o nadobudnutí tovaru z iného členského štátu, o prijatí služieb z iného členského štátu a o dovoze tovaru. V záznamoch sa uvádzajú údaje rozhodujúce pre správne určenie dane. Na účely odpočítania dane vedie platiteľ záznamy v členení na tovary a služby

s možnosťou odpočítania dane, bez možnosti odpočítania dane a s možnosťou pomerného odpočítania dane, v záznamoch platiteľ uvedie zdaňovacie obdobie, v ktorom vykonal odpočítanie dane alebo pomerné odpočítanie dane. Platiteľ vedie záznamy aj o platbách prijatých pred dodaním tovarov a služieb a o platbách poskytnutých pred dodaním tovarov a služieb. Platiteľ, ktorý kúpi pozemné motorové vozidlo uvedené v § 11 ods. 11 písm. a) ZDPH z iného členského štátu, ktoré je alebo bolo v evidencii vozidiel v inom členskom štáte, od osoby identifikovanej pre daň v inom

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

100


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

členskom štáte na účely ďalšieho predaja a tento tovar je odoslaný alebo prepravený do tuzemska, je povinný viesť záznamy o tomto tovare. Záznamy o každom kúpenom pozemnom motorovom vozidle musia obsahovať: a) meno a priezvisko predávajúceho alebo názov predávajúceho a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jeho identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte, b) hodnotu tovaru, c) identifikačné číslo vozidla VIN, d) počet najazdených kilometrov, e) dátum prvého uvedenia tovaru do prevádzky, f)

dátum vyhotovenia faktúry,

g) dátum nadobudnutia tovaru, h) údaj, ktorý je povinný predávajúci uviesť vo faktúre podľa zákona platného v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, či tovar bol dodaný s oslobodením od dane alebo predávajúci uplatnil osobitnú úpravu uplatňovania dane pri predaji použitého tovaru. Platiteľ je povinný za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom kúpil pozemné motorové vozidlo, doručiť daňovému úradu v lehote na podanie daňového priznania vyššie uvedené záznamy. Ak platiteľ nedoručí záznamy daňovému úradu, doručí záznamy oneskorene alebo uvedie v záznamoch nepravdivé údaje, daňový úrad uloží platiteľovi pokutu do výšky 10 000 €.

Pri určení výšky pokuty prihliadne daňový úrad na závažnosť protiprávneho stavu. Záznamy sa uchovávajú do konca kalendárneho roka, v ktorom uplynie desať rokov od skončenia roka, ktorého sa týkajú. Spoločnosť je ako platiteľ povinná vyhotovovať faktúry podľa § 71 až § 76 ZDPH pri:

D

a) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, b) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, keď je osobou povinnou platiť daň príjemca tovaru alebo služby, a to aj ak je dodanie tovaru alebo služby oslobodené od dane, c) dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v treťom štáte pre zdaniteľnú osobu, d) dodaní tovaru formou zásielkového predaja s miestom dodania v tuzemsku, e) dodaní tovaru oslobodeného od dane podľa § 43 ZDPH, f)

prijatí platby pred dodaním tovaru podľa písmen a) až d),

g) prijatí platby pred dodaním služby podľa písmen a) až c). Platiteľ DPH je povinný do 25 dní po skončení každého zdaňovacieho obdobia podať daňové priznanie k DPH okrem platiteľa registrovaného podľa § 5 alebo § 6 ZDPH, ktorý je povinný podať daňové priznanie, ak mu vznikla v zdaňovacom období povinnosť platiť daň podľa § 69 ZDPH, ak v zdaňovacom období dodal tovar oslobodený od dane podľa § 43 ZDPH alebo § 47 ZDPH, dodal tovar podľa § 45 ZDPH alebo

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

101


ak uplatňuje odpočítanie dane. Platiteľ je povinný zaplatiť vlastnú daňovú povinnosť do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia. Každá osoba, ktorá je povinná podať daňové priznanie, uvedie v daňovom priznaní všetky údaje potrebné na výpočet celkovej splatnej dane a na výpočet celkovej odpočítateľnej dane vrátane celkovej hodnoty tovarov a služieb vzťahujúcej sa na celkovú daň a na odpočítavanú daň a celkovej hodnoty tovarov a služieb oslobodených od dane. Hodnota tovarov a služieb oslobodených od dane sa uvádza v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť. Ak platiteľ DPH: a) dodal tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 1 ZDPH z tuzemska do iného členského štátu osobe, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, b) premiestnil tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 4 ZDPH, c) sa zúčastnil na trojstrannom obchode ako prvý odberateľ podľa § 45 ZDPH, d) dodal službu s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 ZDPH zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň, je povinný podať súhrnný výkaz za každý kalendárny mesiac elektronickými prostriedkami najneskôr do 20 dní po skončení

obdobia (od 1. 1. 2014 do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia). Súhrnný výkaz musí byť podpísaný zaručeným elektronickým podpisom. Súhrnný výkaz podaný elektronickými prostriedkami nemusí byť podpísaný zaručeným elektronickým podpisom, ak osoba, ktorá podáva súhrnný výkaz, má s daňovým úradom uzavretú písomnú dohodu, ktorá obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania podania urobeného elektronickými prostriedkami a spôsob preukazovania doručenia a ak osoba, ktorá podáva súhrnný výkaz, písomne oznámi daňovému úradu údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na internetovej stránke Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky. Platiteľ môže podať súhrnný výkaz za kalendárny štvrťrok, ak hodnota tovarov podľa § 80 ods. 1 písm. a) až c) nepresiahne v príslušnom kalendárnom štvrťroku a súčasne v predchádzajúcich štyroch kalendárnych štvrťrokoch hodnotu 100 000 €. Možnosť podať súhrnný výkaz za kalendárny štvrťrok prestáva platiť od skončenia kalendárneho mesiaca, v ktorom hodnota tovarov podľa § 80 ods. 1 písm. a) až c) presiahne v príslušnom kalendárnom štvrťroku hodnotu 100 000 €, a platiteľ je povinný podať súhrnný výkaz osobitne za každý kalendárny mesiac príslušného kalendárneho štvrťroka.

Upozornenie: Od 1. 1. 2014 platiteľ DPH komunikuje so správcom dane výlučne elektronicky. Zároveň sa povinnosti platiteľa DPH rozširujú o predkladanie kontrolného výkazu, ktorý bude obsahovať podrobné údaje o jednotlivých daňových povinnostiach (daň na výstupe) a jednotlivých odpočtoch (daň na vstupe). £

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

102


Dane a účtovníctvo | Založenie spoločnosti s ručením obmedzeným – účtovné a daňové hľadisko

3.3 Daň z motorových vozidiel Ak spoločnosť používa v podnikaní motorové vozidlo zaradené v obchodnom majetku, prenajaté alebo zapožičané, prípadne motorové vozidlo zamestnanca, vzniká jej daňová povinnosť k dani z motorových vozidiel. Predmetom dane z motorových vozidiel je motorové vozidlo a prípojné vozidlo kategórie M, N a O (ďalej len „vozidlo"), ktoré je evidované v Slovenskej republike a používa sa na podnikanie. Daňovníkom je právnická osoba, ktorá: a) je ako držiteľ vozidla zapísaná v osvedčení o evidencii, ak ide o prenájom vozidla bez predkupného práva, daňovníkom je osoba, ktorá je zapísaná v dokladoch vozidla ako vlastník, b) používa vozidlo, v osvedčení ktorého je ako držiteľ vozidla zapísaná osoba, ktorá zomrela, bola zrušená alebo zanikla, c) používa vozidlo, v osvedčení ktorého je ako držiteľ vozidla zapísaná osoba, ktorá nepoužíva vozidlo na podnikanie.

Daňovníkom je tiež zamestnávate��, ak vypláca cestovné náhrady zamestnancovi za použitie vozidla. Daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie do 31. januára po uplynutí tohto zdaňovacieho obdobia miestne príslušnému správcovi dane a v tejto lehote daň aj zaplatiť.

D

Daňovník, ktorému zanikne daňová povinnosť (prestane používať motorové vozidlo na podnikanie) v priebehu zdaňovacieho obdobia, je povinný oznámiť túto skutočnosť miestne príslušnému správcovi dane podľa § 90 ods. 1 zákona č. 582/2004 Z. z. do 30 dní odo dňa zániku daňovej povinnosti okrem daňovníka, ktorý vypláca cestovné náhrady zamestnancovi. Podľa súčasne platného zákona o miestnych daniach už nie je povinnosť oznamovať správcovi dane vznik daňovej povinnosti.

3.4 Miestne a spotrebné dane V prípade, že daňovník vlastní nehnuteľnosť alebo vykonáva činnosti, ktoré sú predmetom miestnych daní, alebo podnik v komoditách, ktoré sú predmetom spotrebných daní, vznikajú mu v priebehu

podnikateľskej činnosti oznamovacie a daňové povinnosti vyplývajúce zo zákona o miestnych daniach a zákonov o spotrebných daniach.

Ing. Anton Kolembus Daňový poradca, člen Slovenskej komory daňových poradcov, č. osvedčenia 235/94. Daňovému a účtovnému poradenstvu sa venuje od roku 1994, od roku 2000 sa venuje aj publikačnej činnosti.

Vybrané editovateľné tlačivá, formuláre a vzory zmlúv zdarma na stiahnutie na www.pp.sk.

103


DANE A ÚČTOVNÍCTVO

Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov dosiahnutých z ich činnosti (2. časť) Rok 2013 je dôležitý v dôsledku legislatívnych zmien pre pozemkové spoločenstvá (urbáre). V novembri 2012 bol predložený do NR SR návrh zákona o pozemkových spoločenstvách, ktorý bol 26. marca 2013 schválený. Tento nový zákon č. 97/2013 Z. z. o pozemkových spoločenstvách upravuje nový spôsob a podmienky hospodárenia pozemkových spoločenstiev (urbárov). V zdaňovacom období r. 2013 existujú spoločenstvá, ktoré boli založené podľa „starého“ zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách a sú založené aj nové podľa zákona č. 97/2013 Z. z. Spoločenstvá založené podľa predchádzajúceho zákona o pozemkových spoločenstvách sú povinné prispôsobiť svoje právne pomery ustanoveniam nového zákona o pozemkových spoločenstvách do konca februára 2014. Ak spoločenstvo bez právnej subjektivity nepodá návrh na zápis do tohto termínu, zrušuje sa. Ak pozemkové spoločenstvo vypláca svojim funkcionárom odmenu za výkon funkcie, považuje sa na účely dane z príjmov za zamestnávateľa a platiteľa dane. Predmetný príjem sa považuje za príjem zo závislej činnosti. Novovzniknuté pozemkové spoločenstvo vedie účtovníctvo v súlade so zákonom o účtovníctve a zároveň je povinné sa registrovať aj na daňovom úrade. V predchádzajúcej časti sme sa zaoberali problematikou úpravy a vzniku pozemkových spoločenstiev nového typu. V tejto časti si priblížime postavenie pozemkových spoločenstiev (urbárov), nakladanie s majetkom (nehnuteľnosťou) pozemkového spoločenstva podľa nového zákona, postavenie a práva vlastníkov, postavenie a práva pozemkového fondu, zhromaždenia spoločenstva a výboru v nadväznosti na zákon o dani z príjmov.

Vysvetlenie pojmu urbár (urbariát)

DÚPP 1/2014

V súčasnosti sa stretávame s pojmom pozemkové spoločenstvo, ale aj s pojmom urbár, resp. urbárske spoločenstvo. Tento pojem majú často v názve pozemkové spoločenstvá.

104

Na území Slovenska platili už v minulosti (v Hornom Uhorsku) prísne predpisy súvisiace so zabezpečovaním riadneho a pravidelného hospodárenia v lesoch. Predmetné pravidlá sa vzťahovali aj na lesné pozemky,

ktoré prešli do spoluvlastníctva roľníkov. Podľa zásady lesného zákonodarstva museli roľníci užívať a obhospodarovať lesy spoločne a pod štátnym odborným dozorom, ako to vyplýva aj z urbárskeho zákona XIX/1898. V tom čase sa organizovali urbárske spolky. Urbárske lesy slúžili obyvateľstvu ako zdroj drevnej hmoty. Často dostávali majetkové podiely v urbárskom spoločenstve aj miestni činitelia, najmä učitelia, obecný úrad a pod.


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

Urbárske lesy sa stali predmetom záujmu štátu v období socializmu. Socialistický štát postupne obmedzoval ťažbu v záujme vlastníkov – urbárnikov. V roku 1950 urbárske lesy prešli do rúk organizácie štátnych lesov. Uplatňovala sa zásada postupného odumierania súkromného pozemkového vlastníctva a následne zákon SNR č. 2/1958 Zb. zveril všetky lesy nachádzajúce sa na našom území do rúk štátnym organizáciám, štátnym podnikom (Štátne lesy). Niektoré užívacie práva, do výmery 50 ha, prešli do vlastníctva družstevnej organizácie (JRD). Tento právny stav trval až do vydania zákona o pôde (reštitučného pozemkového zákona) č. 229/1991 Zb., ktorý zrušil citovaný zákon SNR č. 81/1949 Zb. a umožnil reštitučnou cestou pôvodným členom urbariátu vrátiť ich podiely. Zákonom č. 229/1991 Zb. o úprave vlastníckych vzťahov k pôde a inému poľnohospodárskemu majetku sa zrušil nielen zákon č. 81/1949 Zb., ale aj zákon SNR č. 2/1958 Zb. Zákon č. 181/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov jednoznačne vyhlásil všetky pozemky urbárskych pasienkov opäť za spoločné v podielovom spoluvlastníctve. V súlade s potrebami praxe urbársky právny režim postupne zakotvoval prijaté zákony v zmysle ostatných reštitučných predpisov. Pre urbárske právo bol ale najdôležitejší zákon č. 330/1991 Zb. o pozemkových úpravách, usporiadaní pozemkového spoluvlastníctva, pozemkových úradoch a o pozemkových spoločenstvách.

Predmetný zákon reštituoval urbárske právo a právne vzťahy v jeho systéme s nadväznosťou na zachované predpisy uhorského urbárskeho práva. V zmysle reštitučného zákona oprávnenou osobou je fyzická osoba. Urbár ako spoločenstvo nemá právo na reštitúciu. Za účelom usporiadania reštitučných nárokov a vstupu do obnovených užívacích práv sa krátko po účinnosti reštitučných zákonov oprávnení urbárnici zhodli na spoločnom postupe. Poverení funkcionári, ktorí zastupovali záujmy všetkých spoluvlastníkov, požiadali o reštitúciu. Mohli však nastať prípady, že dodnes si žiadatelia o svoje vlastnícke právo uplatňujú svoje nároky, a to súdnou cestou.

D

V roku 1958 zabrali urbárske lesné plochy organizácie štátnych lesov, ktoré užívali urbársku lesnú pôdu, preto mali povinnosť vrátiť lesy ich majiteľom – urbárnikom. Táto povinnosť trvá doposiaľ, pretože lesné organizácie mali povinnosť starať sa o lesné plochy, až pokiaľ sa lesy nevrátia skutočným vlastníkom. Až dodnes však existujú mnohí vlastníci, ktorí nemajú doklad o vlastníctve urbárskeho lesa pre zdĺhavé súdne alebo iné konanie a listy vlastníctva budú môcť preukázať až po ich obdržaní – zatiaľ sú evidovaní ako nezistení vlastníci. V minulosti štátne lesy odovzdali vlastnícke právo ich pôvodným majiteľom. Plochy sa odovzdali prostredníctvom urbárskej organizácie. Les nebolo možné vrátiť individuálne, a to vyčlenením plochy pre člena urbariátu, preto aj dnes sa evidujú v urbároch podiely patriace neznámym vlastníkom.

Poznámka: Pod urbárskym právom rozumieme súbor platných právnych noriem, ktoré upravujú osobitný druh pozemkovo-právnych vzťahov, ktoré sa týkajú lesného a pasienkového majetku, s prihliadnutím na spoluvlastnícky Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

105


podielový režim, ktorý vznikol pôvodne roľníkom za účelom spoločného zabezpečenia hospodárenia. Urbárske právo upravuje: –

režim vlastníckych vzťahov na základe podielového nedeleného spoluvlastníctva,

systém spravovania spoločných záležitostí spoločného majetku. £

Súčasné zákonodarstvo rešpektuje existenciu predmetných foriem, dávalo im však jeden spoločný rámec jednotným zákonom, ktorým je zákon o pozemkových spoločenstvách č. 181/1995 Z. z. a s účinnosťou od 1. mája 2013 aj zákon č. 97/2013 Z. z. o pozemkových spoločenstvách. Pre riešenie sporov pri určení subjektu vlastníctva sú aj v súčasnosti dôležité predpisy platné v minulosti, ako sú: zákonný článok XIX z roku 1898 o štátnom spracovaní obecných a niektorých iných lesov a hôľ, ako aj o úprave hospodárskej správy spoločne užívaných lesov a hôľ, ktoré sú nedeliteľným vlastníctvom komposesorátov a bývalých urbarialistov, zákonný článok X z roku 1913 o nedeliteľných spoločných pasienkoch, ako aj zákonný článok XXXIII/1913 o predaji niektorých štátnych nemovitostí, poťažne o zamenení týchto nemovitostí, zákon SNR č. 81/1949 Zb. o úprave právnych pomerov pasienkového majetku bývalých urbárnikov, komposesorátov a podobných právnych útvarov, zákon SNR č. 2/1958 Zb. o úprave pomerov a obhospodarovaní spoločne užívaných lesov bývalých urbárnikov, komposesorátov a podobných útvarov. V súlade s uvedeným urbárom rozumieme organizačnú štruktúru pozemkového spoluvlastníctva spravidla v rámci jednej dediny s patričným usporiadaním využitia pozemkov členmi urbárskeho

106

spoločenstva. Podstata a zmysel urbára boli dané v minulosti, kedy sa urbárom rozumel súpis poddanského majetku a povinnosti poddaných voči zemepánovi. Takéto súpisy sa vykonávali napr. na západnom Slovensku už v 13. storočí. Najstarší známy urbár je obsiahnutý v štatúte záhrebskej kapituly už z roku 1334. Zachoval sa aj doklad o novohradskom urbári z roku 1355 a z roku 1410 je slatinoočovský urbár. Urbár znamená pôvodne to, čomu dnes hovoríme pozemková kniha ako nástroj evidencie poddanskej pôdy. Majetková podstata je v urbárstve daná predovšetkým pasienkovou pôdou a lesnou pôdou. Ak by sme chceli vymedziť urbárske práva, musíme vymedziť urbársky majetok, teda či ide o lesnú pôdu alebo pasienok, alebo iný urbársky majetok, prípadne prevádzka viazaná na urbársky pozemok (napr. salaš). Urbárske právo sa vzťahuje len na urbársky majetok, nie na iný obecný, štátny alebo súkromný u občana. U urbárskeho práva je podstatné určenie subjektu vlastníckeho práva, ide o otázky uznania práva urbárnika na príslušný majetkový podiel, hlavne je podstatné vyriešenie právnych otázok uznania práva urbárnikov na príslušný majetkový podiel a právne otázky scudzovania urbárskej pôdy, t. j. dedičstvo, kúpa a predaj, darovanie alebo vyvlastnenie.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

Urbárske vlastníctvo a vlastníctvo pozemkového spoločenstva Urbárske vlastníctvo je osobitný systém právnych vzťahov, čo sa týka majetku, ktorý predstavoval pôvodné pozemky pridelené poddaným, ale nerozdelené do priameho individuálneho vlastníctva, ale zachované vo forme spoluvlastníctva, a to len pri lesnej pôde a pasienkoch. Predmetné pozemky sú samostatne evidované a je prísne chránené ich spoločné užívanie. Nie je možné, aby ktorýkoľvek zo spoluvlastníkov mohol vyčleniť príslušnú plochu pre seba a na svoje meno. Takýto spôsob spoluvlastníctva si vyžaduje odbornú správu lesov s povinnou obnovou a plánovitou výrobou i spoločnou ochranou pred škodcami. Podobne sú takto evidované aj pôvodné pasienky ako málo úrodné plochy. Predmetom urbárskeho vlastníctva pri pôde je tá lesná pôda a pasienok, ktorý bol rozdelený pred dávnymi rokmi. Z uvedeného vyplýva, že ďalší občania so svojimi pozemkami si už nemôžu svoje pozemky premeniť na urbárske, na spoločné. Urbárskou pôdou je len tá pôda, ktorá je už dávno evidovaná ako urbárska a je zapísaná v majetkovej podstate a na liste vlastníctva a v evidencii ako urbárska. Túto pôdu nie je možné ľubovoľne z urbárskeho právneho režimu vyňať. Vlastníctvo doterajšieho vlastníka je možné zmeniť len napr. v prípade dedenia, kúpy a pod., ale aj vtedy sa nadobúdateľ musí o pôdu spoločne starať a stáva sa so svojím podielom spoluvlastníkom a opäť nedeleným, teda

nemožno mu jeho získaný podiel vyčleniť, oddeliť alebo vymerať. V praxi sa naďalej stretávame s pojmom urbariát alebo urbár, v zmysle platných právnych predpisov však ide o pozemkové spoločenstvo. Pod pojmom urbár teda rozumieme súbor pozemkov, ktoré sú v katastrálnom území jednej obce a sú v spoluvlastníctve urbárnikov, osôb, ktoré sú združené v pozemkovom spoločenstve. Urbárska pôda sa väčšinou nachádza v extraviláne a ide spravidla o pasienky a lesy, ktoré v minulosti slúžili obyvateľom dediny.

D

Z právneho hľadiska je toto vlastníctvo osobitným druhom podielového spoluvlastníctva. Odlišnosť tohto druhu spoluvlastníctva spočíva v tom, že predmetom vlastníctva nie je jeden identický, konkrétny pozemok, ale všetky pozemky tvoriace takzvanú „spoločnú nehnuteľnosť“. To znamená, že aj keď urbár tvoria viaceré pozemky (nemusia susediť), no nemožno s nimi nakladať samostatne, majú teda spoločný právny režim. Urbárnik (vlastník podielu na urbárskej pôde) nemôže predať svoj podiel k jednému pozemku, ale môže previesť podiel na spoločnej nehnuteľnosti, teda na všetkých pozemkoch tvoriacich urbár. Z tohto hľadiska sa hovorí o nedeliteľnosti urbára, ktorá je ukotvená aj v zákone č. 181/1995 Z. z., aj v novom zákone č. 97/2013 Z. z. o pozemkových spoločenstvách. V katastri nehnuteľností sa táto nedeliteľnosť prejavuje tým, že na všetkých „urbárskych“ listoch vlastníctva má každý zo spoluvlastníkov rovnaký podiel.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

107


Je možný predaj urbára (pozemkového spoločenstva)? V prípade predaja je dôležité určiť rozdiel medzi majetkom pozemkového spoločenstva a majetkom urbárnikov. Majetkom pozemkového spoločenstva nie je spoločná nehnuteľnosť, preto pozemkové spoločenstvo nemôže predať žiadnu časť spoločnej nehnuteľnosti. Pozemkové spoločenstvo môže rozhodovať len o skutočnosti, ako sa bude na spoločnej nehnuteľnosti hospodáriť. Predávať, zamieňať, darovať či inak scudzovať spoločnú nehnuteľnosť alebo podiely na nej môžu len urbárnici. Podielové spoluvlastníctvo spoločnej nehnuteľnosti je nedeliteľné a nemožno ho zrušiť a vysporiadať podľa osobitných predpisov. Ak by členovia pozemkového spoločenstva (urbárnici) chceli nakladať zvlášť s každým pozemkom tvoriacim spoločnú nehnuteľnosť, museli by rozhodnúť o zrušení pozemkového spoločenstva. Ak vlastník podielu spoločnej nehnuteľnosti chce predať svoj spoluvlastnícky podiel inému spoluvlastníkovi spoločnej nehnuteľnosti, ostatní spoluvlastníci nemajú predkupné právo podľa § 140 Občianskeho zákonníka. Už v minulosti pri vzniku urbárskych a iných pozemkových spoločenstiev bolo definované predkupné právo spoločenstva ako základný princíp systému pozemkového spoločenstva. Predkupné právo je uvedeným spôsobom zakotvené všeobecne, teda nielen v prípade spoluvlastníckych podielov na spoločnej nehnuteľnosti, ale aj v prípade spoluvlastníctva k nehnuteľnostiam, ktoré nie sú spoločnou nehnuteľnosťou podľa § 140 Občianskeho zákonn��ka.

108

Ak by nebolo umožnené predkupné právo v prípade prevodu podielu spoločnej nehnuteľnosti medzi členmi spoločenstva jeho predajom, mohlo by v praxi dochádzať k účelovému preskupovaniu podielov a vytváraniu väčšinového vlastníctva u podielnikov, ktorí by mohli mať nekorektné úmysly s pozemkovým spoločenstvom. S cieľom zabrániť takýmto prípadom zostáva zachované predkupné právo vo všetkých prípadoch, tak ako to ustanovuje Občiansky zákonník. Na prevod podielu spoločnej nehnuteľnosti pod § 9 ods. 7 nového zákona o pozemkových spoločenstvách sa vzťahuje predkupné právo v prípadoch prevodu podielu medzi členmi spoločenstva, ale aj pri prevode na tretie osoby. Vlastníkovi spoluvlastníckeho podielu na spoločnej nehnuteľnosti sa ponecháva okrem možnosti ponúknuť svoj podiel priamo aj možnosť ponúknuť svoj podiel ostatným spoluvlastníkom, členom pozemkového spoločenstva prostredníctvom výboru spoločenstva. Ak by došlo k situácii, že vlastník podielu prevádza svoj spoluvlastnícky podiel na spoločnej nehnuteľnosti iným spôsobom, ako je predaj, napr. darovaním alebo zámenou, je povinný o tejto skutočnosti písomne vopred informovať výbor spoločenstva. Pri predaji podielu na spoločnej nehnuteľnosti z pohľadu zdanenia posudzujeme predaj ako predaj nehnuteľnosti (časti lesa, pasienka, lúky). V nadväznosti na to, či ide o zdaniteľný príjem alebo o príjem oslobodený od dane, je potrebné aplikovať

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

ustanovenie § 9 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP). Podľa § 9 ods. 1 ZDP je oslobodený príjem: a) z predaja nehnuteľnosti, na ktorú sa nevzťahuje oslobodenie podľa písmena b), a to po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia, okrem príjmov, ktoré plynú členovi pozemkového spoločenstva podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku,

b) z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, ak uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov), okrem príjmov, ktoré plynú členovi spoločenstva podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku.

D

Príklad č. 1: Člen pozemkového spoločenstva, ktorý je na liste vlastníctva zapísaný ako vlastník časti lesa, sa rozhodne svoj podiel predať inému členovi pozemkového spoločenstva. Podiel nadobudol pred 15 rokmi. V danom prípade je splnená podmienka vlastníctva viac ako 5 rokov, príjem z predaja podielu je príjmom oslobodeným od dane. £ Príklad č. 2: Pani Jana nadobudla v máji 2013 na základe osvedčenia o dedičstve po svojej zomretej matke časť nehnuteľnosti a v tejto súvislosti nadobudla aj podiel v pozemkovom spoločenstve s právnou subjektivitou. Matka vlastnila svoj podiel v spoločenstve a túto časť lesa 48 rokov. Svoj podiel pani Jana v novembri 2013 predá za sumu 3 500 €. U daňovníčky je splnená podmienka uvedená v § 9 ods. 1 písm. b) ZDP, pretože ide o postupné dedenie v priamom rade (po matke) a uplynulo viac ako päť rokov (48 rokov) odo dňa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva matky. £ Vlastník podielu sa teda môže rozhodnúť, že tento svoj podiel ponúkne všetkým spoluvlastníkom spoločnej nehnuteľnosti – v tomto prípade ponuku realizuje prostredníctvom výboru, ktorý ju členom spoločenstva oznámi prostredníctvom pozvánky na

zasadnutie zhromaždenia. Ak vlastník podielu spoločnej nehnuteľnosti prevádza svoj spoluvlastnícky podiel, môže ho ponúknuť na predaj ostatným vlastníkom podielov spoločnej nehnuteľnosti prostredníctvom výboru, ale ak o podiel neprejavia

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

109


záujem ostatní vlastníci podielov, môže ho predať tretej osobe. Prevod a prechod vlastníckeho práva k podielom len na niektorých pozemkoch sa z dôvodu potreby zabrániť do budúcnosti vzniku spoluvlastníckych podielov s rozdielnou výškou na jednotlivých pozemkoch patriacich do spoločnej nehnuteľnosti zakazuje. Prevod a prechod vlastníckeho práva k podielu sa môže týkať len všetkých pozemkov patriacich do spoločnej nehnuteľnosti. Taktiež je zakázaný prevod alebo prechod vlastníckeho práva k podielu na spoločnej nehnuteľnosti alebo k spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti na spoločenstvo, pretože je potrebné zabrániť vzniku členstva spoločenstva v sebe samom a v extrémnom prípade k zániku spoločenstva v dôsledku toho, že sa samo spoločenstvo stane vlastníkom spoločnej nehnuteľnosti. Zmluvu o prevode vlastníckeho práva k oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti možno za rovnakých podmienok uzavrieť so všetkými vlastníkmi spoločnej nehnuteľnosti aj jednotlivo na viacerých listinách; tým nie sú dotknuté ustanovenia osobitného predpisu. Osobitným predpisom, na ktorý sa ZPS odvoláva, je § 46 ods. 2 Občianskeho zákonníka o forme zmluvy o prevode vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, ktorý vyžaduje, aby podpisy všetkých účastníkov zmluvy boli na jednej listine. Osobitná právna úprava umožňuje uzavrieť zmluvu o prevode vlastníctva k časti spoločnej nehnuteľnosti so všetkými spoluvlastníkmi spoločnej nehnuteľnosti za rovnakých podmienok aj jednotlivo (z toho vyplýva, že prípadne i po skupinách) na rôznych listinách,

110

t. j. nie na jednej listine. Prílohou k návrhu na vklad do katastra nehnuteľností bude súbor všetkých týchto listín ako technicky jeden dokument. Účelom tejto osobitnej právnej úpravy v novom zákone o pozemkových spoločenstvách je vyriešiť najmä situáciu, keď má dôjsť k prevodu vlastníctva spoločnej nehnuteľnosti alebo jej časti (napríklad z dôvodu potreby majetkovoprávneho usporiadania stavieb vybudovaných vo verejnom záujme). Správa katastra podľa § 46 ods. 2 Občianskeho zákonníka v tejto situácii vyžaduje, aby kúpna zmluva o prevode vlastníctva k pozemkom obsahovala na jednej listine podpisy všetkých spoluvlastníkov spoločnej nehnuteľnosti zapísaných v katastri nehnuteľností. Keďže väčšina pozemkových spoločenstiev má často niekoľko sto až tisíc členov, ktorí sú spoluvlastníkmi spoločnej nehnuteľnosti, podmienka uvedenia podpisov všetkých spoluvlastníkov na jednej listine je nedosiahnuteľná najmä vzhľadom na dĺžku doby, počas ktorej všetci spoluvlastníci zmluvu podpisujú a počas ktorej mnohí z nich zomrú a s podpisom ich dedičov je nutné čakať až do právoplatného skončenia dedičských konaní, čo ešte viac predlžuje dobu podpisovania zmluvy, ktoré sa neúnosne odďaľuje, prípadne k nemu nikdy nedôjde. Možnosť podpisovať túto zmluvu aj jednotlivo (to znamená jednotlivo alebo i po skupinách) so spoluvlastníkmi spoločnej nehnuteľnosti na viacerých listinách s totožným znením zmluvy uľahčí a zrýchli postup uzatvárania zmluvy a výrazne zníži riziko úmrtia niektorých spoluvlastníkov počas doby uzatvárania zmluvy. Osobitná právna úprava umožní tieto problémy vyriešiť jednak v záujme členov

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

pozemkových spoločenstiev a jednak vo verejnom záujme. Vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti, ktorí nesúhlasia s predajom oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti a nepristúpia k zmluve o prevode vlastníckeho práva, ostávajú naďalej spoluvlastníkmi oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti, keďže ich nemožno nijako nútiť k pristúpeniu k zmluve. Výnos z predaja oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti je príjmom vlastníkov spoločnej nehnuteľnosti, ktorí pristúpili k zmluve o prevode vlastníckeho práva k oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti. Ak vlastnícke podiely na spoločnej nehnuteľnosti spravuje alebo s nimi nakladá fond, výnos z predaja oddelenej časti spoločnej nehnuteľnosti je príjmom fondu podľa veľkosti podielov spoločnej nehnuteľnosti, ktoré fond spravuje alebo s ktorými nakladá. Vlastník podielov spoločnej nehnuteľnosti, s ktorými fond nakladá, alebo jeho právny nástupca môže písomne vo fonde uplatniť svoje právo na vydanie výnosu z predaja v lehote desiatich rokov odo dňa povolenia vkladu vlastníckeho práva, ak predloží doklady, ktorými preukáže svoj nárok, inak jeho právo zaniká. Obdobný postup sa z totožných dôvodov uplatní i pri zmluvnom zriadení vecného bremena. Vlastníci spoločnej nehnuteľnosti môžu na účely riadneho obhospodarovania spoločnej nehnuteľnosti ju prenechať do užívania inej osobe nájomnou zmluvou. Touto osobou môže byť i samotné pozemkové spoločenstvo. Správu podielov spoločnej nehnuteľnosti, ktoré sú vo vlastníctve štátu, vykonáva fond (§ 10 nového zákona o pozemkových spoločenstvách).

Fond nakladá s podielmi spoločnej nehnuteľnosti: 1. nezistených vlastníkov, t. j. vlastníkov, ktorých totožnosť alebo ani trvalý pobyt, alebo sídlo nie je známe alebo ktorých vlastnícke právo nie je evidované v katastri nehnuteľností,

D

2. ku ktorým nebolo vlastnícke právo preukázané. Fond nemôže pozemky, ktoré zodpovedajú podielom spoločnej nehnuteľnosti nezistených vlastníkov alebo ktorých vlastnícke právo nie je evidované v katastri nehnuteľností, alebo ku ktorým nebolo vlastnícke právo preukázané, sám užívať, ale ich na účely podnikania podľa § 19 prenajíma spoločenstvu alebo za rovnakých podmienok nájomcovi, ktorému členovia spoločenstva prenajali spoločnú nehnuteľnosť. V záujme ochrany a výkonu vlastníckych práv a výkonu povinností vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti vykonáva fond práva člena spoločenstva. Fond má preto právo zúčastňovať sa zasadnutí zhromaždenia. Ide však len o taxatívne vymedzené prípady rozhodovania zhromaždenia. Z uvedeného dôvodu (t. j. z dôvodu záujmu ochrany a výkonu vlastníckych práv a výkonu povinností vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti) fond koná za nezistených vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti, vlastníkov, ktorých vlastnícke právo nie je evidované v katastri nehnuteľností a za vlastníkov podielov, ku ktorým nebolo vlastnícke právo preukázané, v konaní pred súdom a pred orgánmi verejnej správy i v prípadoch, ak je vlastníctvo štátu alebo tzv. neznámeho vlastníka sporné.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

111


Obmedzenie hlasovania fondu len na taxatívne vymedzené záležitosti, o ktorých rozhoduje valné zhromaždenie, je odôvodnené týmito skutočnosťami: –

112

fond sám pozemky, ktoré spravuje alebo s ktorými nakladá, neužíva, ale ich prenajíma spoločenstvu, resp. nájomcovi spoločnej nehnuteľnosti a ponecháva si len vlastnícke oprávnenie nakladania s vecou, kým vlastnícke oprávnenie vec držať, užívať a poberať z nej úžitky prenecháva nájomcovi, takže jeho účasť na rozhodovaní o hospodárení s vecou je opodstatnená len v niektorých prípadoch,

ustanovuje možnosť prevádzať podiely vo vlastníctve štátu, ktoré spravuje fond, do vlastníctva vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti za stanovených podmienok v súlade s obmedzeniami podľa osobitných predpisov. Podmienkou je, aby fond rozhodol o prevode vlastníctva takéhoto podielu spoločnej nehnuteľnosti.

Z pôsobnosti fondu je vylúčená správa podielov spoločnej nehnuteľnosti vo vlastníctve štátu vo vojenských obvodoch a na územiach potrebných na zabezpečenie úloh obrany štátu a v prípade podielov spoločnej nehnuteľnosti, ku ktorým si štát uplatnil predkupné právo z dôvodu ochrany prírody a krajiny.

V súlade s § 11 ods. 1 nového zákona o pozemkových spoločenstvách fond môže pozemky s výmerou zodpovedajúcou podielom spoločnej nehnuteľnosti vo vlastníctve štátu, ktoré spravuje podľa § 10 ods. 1, ku ktorým neboli uplatnené reštitučné nároky podľa zákona č. 229/1991 Zb. v znení neskorších predpisov, zákona NR SR č. 282/1993 Z. z. o zmiernení niektorých majetkových krívd spôsobených cirkvám a náboženským spoločnostiam v znení zákona č. 97/2002 Z. z., zákona č. 503/2003 Z. z. o navrátení vlastníctva k pozemkom a o zmene a doplnení zákona NR SR č. 180/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov a zákona č. 161/2005 Z. z. o navrátení vlastníctva k nehnuteľným veciam cirkvám a náboženským spoločnostiam a prechode vlastníctva k niektorým nehnuteľnostiam, previesť do vlastníctva iných osôb. Na prevod vlastníctva k podielom spoločnej nehnuteľnosti vo vlastníctve štátu sa vzťahujú obmedzenia podľa § 11 ods. 20 a § 34 ods. 9 a 10 zákona č. 330/1991 Zb. v znení neskorších predpisov, § 62 zákona č. 543/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov a § 50 ods. 1 zákona č. 326/2005 Z. z. v znení neskorších predpisov.

Z dôvodu potreby zabezpečenia efektívneho hospodárenia na lesných a poľnohospodárskych pozemkoch a z dôvodu usporiadania pomerov na spoločnej nehnuteľnosti zákon

Hodnota podielov spoločnej nehnuteľnosti a porastov na nej pri prevode vlastníckeho práva sa určuje podľa vyhlášky MS SR č. 492/2004 Z. z. o stanovení všeobecnej

cieľom je zjednodušenie rozhodovania spoločenstva predovšetkým v záujme a za účasti tých členov spoločenstva, ktorí sú „zistenými“ a „aktívnymi“ vlastníkmi podielov na spoločnej nehnuteľnosti, t. j. nejde o nezistených vlastníkov ani štát, ktorých podielmi disponuje fond,

nie je v technických ani personálnych možnostiach fondu, aby sa zúčastňoval každého zasadnutia zhromaždenia ku každej prerokovávanej otázke v každom spoločenstve.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

hodnoty majetku v znení neskorších predpisov. Vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti majú k podielom spoločnej nehnuteľnosti, ktoré spravuje fond podľa § 10 ods. 1 nového zákona o pozemkových spoločenstvách, predkupné právo. Ak fond postupuje podľa uvedeného, ponúkne vlastníkom podielov spoločnej nehnuteľnosti predaj podielu na spoločnej nehnuteľnosti vo vlastníctve štátu prostredníctvom výboru a určí primeranú lehotu na podanie písomnej žiadosti o prevod podielu spoločnej nehnuteľnosti. Fond je v takom prípade povinný ponúknuť prevod vlastníckeho práva k podielu spoločnej nehnuteľnosti do vlastníctva ostatných vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti a umo��niť tak uplatnenie ich predkupného práva, a to prostredníctvom výboru, ktorý túto ponuku sprostredkuje na zasadnutí zhromaždenia, za cenových podmienok určených vyhláškou č. 492/2004 Z. z. o stanovení všeobecnej hodnoty majetku v znení neskorších predpisov. Ak oslovení vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti prejavia písomný záujem o podiely spoločnej nehnuteľnosti, fond je povinný uzavrieť s nimi zmluvu o prevode vlastníctva. Cenu podielov spoločnej nehnuteľnosti možno splatiť v splátkach v lehote najneskôr desiatich rokov odo dňa uzavretia zmluvy o prevode podielov spoločnej nehnuteľnosti. Záväzok kupujúceho splatiť cenu fond zabezpečí záložnou zmluvou a podá návrh na zápis poznámky do katastra nehnuteľností. Ak žiaden z vlastníkov spoločnej nehnuteľnosti neprejaví v určenej lehote záujem o kúpu podielov spoločnej nehnuteľnosti,

fond môže vyhlásiť verejnú obchodnú súťaž v zmysle § 281 až § 288 Obchodného zákonníka. Fondu sa teda dáva možnosť ponúknuť podiely vo vlastníctve štátu vo verejnej obchodnej súťaži, ak o ne neprejavia záujem vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti, a to za rovnakých podmienok ako pri ponuke na prevod vlastníckeho práva k podielom spoločnej nehnuteľnosti vlastníkom podielov spoločnej nehnuteľnosti.

D

Zákon o pozemkových spoločenstvách upravuje spôsob stanovenia, splatenia a zabezpečenia splatenia ceny pozemkov a porastov na prevádzaných podieloch spoločnej nehnuteľnosti, podmienky podávania návrhu na vklad do katastra nehnuteľností a spôsob úhrady nákladov spojených s prevodom nehnuteľnosti. Ustanovuje sa tiež možnosť fondu poskytnúť členovi spoločenstva, ktorý je osobou oprávnenou na vydanie pozemku, podiel vo vlastníctve štátu ako pozemkovú náhradu. Návrh na vklad vlastníckeho práva do katastra nehnuteľností podáva fond po uzavretí zmluvy o prevode podielov spoločnej nehnuteľnosti a jej zverejnení podľa § 5a ods. 1 zákona č. 211/2000 Z. z. o slobodnom prístupe k informáciám a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o slobode informácií) v znení neskorších predpisov. Nadobúdateľ vlastníckeho práva nemôže podiely spoločnej nehnuteľnosti podľa § 11 odseku 1 previesť do vlastníctva inej osoby ani zriaďovať k nim vecné bremeno, ani ich inak zaťažiť do zaplatenia kúpnej ceny podľa § 38 a § 39 zákona č. 162/1995 Z. z.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

113


v znení neskorších predpisov. Toto obmedzenie musí byť uvedené v zmluve o prevode podielov spoločnej nehnuteľnosti. Náklady spojené s určením hodnoty podielov spoločnej nehnuteľnosti, so zabezpečením technických podkladov a s úhradou správnych poplatkov potrebných na prevod podielov spoločnej nehnuteľnosti znáša nadobúdateľ. Ustanovenie § 12 nového zákona o pozemkových spoločenstvách upravuje postavenie vlastníka spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti v pozemkových spoločenstvách, ktoré založili vlastníci poľnohospodárskych alebo lesných nehnuteľností s cieľom ich spoločného obhospodarovania a využívania bez toho, aby vznikala spoločná nehnuteľnosť alebo spoločné vlastníctvo nehnuteľnosti, pričom spoločenstvo bude vykonávať aj správu týchto pozemkov. Členmi pozemkového spoločenstva sú všetci vlastníci spoločne obhospodarovaných nehnuteľností. Vlastník spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti prenecháva túto nehnuteľnosť do správy spoločenstva s cieľom spoločného obhospodarovania a užívania na účely podnikania na spoločnej nehnuteľnosti alebo na spoločne obhospodarovaných nehnuteľnostiach, ich spoločného užívania a obstarávania spoločných vecí vyplývajúcich z vlastníctva k nim, vykonávaním

poľnohospodárskej prvovýroby a s ňou súvisiacim spracovaním alebo úpravou poľnohospodárskych produktov a hospodárením v lesoch a na vodných plochách, pričom spoločná nehnuteľnosť ani spoluvlastníctvo nehnuteľnosti nevzniká. Podmienkou a právnym titulom členstva v tomto spoločenstve je vlastníctvo spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti, pričom za trvania spoločenstva členstvo vzniká a zaniká prevodom alebo prechodom vlastníctva spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti. Nadobúdateľ spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti jeho prevodom alebo prechodom sa stane členom spoločenstva zo zákona. Spoločná nehnuteľnosť vstupom do pozemkového spoločenstva nevzniká, vlastník spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti len dáva svoju nehnuteľnosť k dispozícii ostatným členom spoločenstva a spoločenstvu na účely spoločného obhospodarovania, využívania a hospodárenia. Pre pomer účasti členov spoločenstva na výkone práv a povinností vyplývajúcich z vlastníctva spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti je určujúci podiel výmery spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti vlastníka na celkovej výmere spoločne obhospodarovaných nehnuteľností, ktorý je vyjadrený zlomkom.

Príklad č. 3: Urbariát (pozemkové spoločenstvo) s právnou subjektivitou má 426 členov. Spoločenstvo obhospodaruje nehnuteľnosť s výmerou 35 ha. Jeden z podielnikov má 12 podielov, potom jeho pomer účasti na výkone práv a povinností v spoločenstve vyplývajúcich z vlastníctva spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti je podiel výmery spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti vlastníka na celkovej výmere. £

114

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

Zhromaždenie sa zvoláva na žiadosť časti členov spoločenstva, ak ho o to písomne požiadajú členovia spoločenstva, ktorých hlasy predstavujú aspoň tretinu hlasov členov spoločenstva, v termíne, ktorý navrhnú členovia spoločenstva vrátane tých, ktorých zastupuje fond. Výbor je povinný na základe tejto žiadosti zhromaždenie zvolať v tom termíne, ktorý požadujú členovia spoločenstva, prípadne v inom termíne, na ktorom sa s týmito členmi spoločenstva dohodne. Ak výbor túto povinnosť nedodrží, zhromaždenie zvolá obvodný lesný úrad (s účinnosťou od 1. 10. 2013 okresný úrad – zmena zákonom č. 180/2013 Z. z. o organizácii miestnej štátnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov) ako dozorný orgán na návrh toho člena spoločenstva, ktorého členovia spoločenstva splnomocnia prípravou organizácie zasadnutia zhromaždenia, pričom okresný úrad má pri zvolávaní a organizácii

zasadnutia povinnosti ako výbor. Účelom je zabezpečiť riadny chod spoločenstva v prípadoch, kedy výbor nedostatočne komunikuje s členmi spoločenstva alebo porušuje svoje povinnosti, za čo môže byť spoločenstvo postihnuté sankciou.

D

Zvolanie zasadnutia zhromaždenia v prípade, že nebude zvolený nový orgán, ak uplynulo jeho volebné obdobie, sa upravuje v § 14 ods. 3 nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Ak uplynie volebné obdobie orgánu spoločenstva a nie je zvolený nový orgán, zasadnutie zhromaždenia zvolá okresný úrad. Takto zvolaného zasadnutia zhromaždenia sa zúčastní zamestnanec miestne príslušného okresného úradu, ktorý ho bude viesť až do zvolenia predsedu zhromaždenia. Povinnosť zvolať zasadnutie zhromaždenia má v tomto prípade okresný úrad ako dozorný orgán.

Poznámka: Do pôsobnosti zhromaždenia patrí: –

schvaľovať zmluvu o spoločenstve a jej zmeny,

schvaľovať stanovy a ich zmeny,

voliť a odvolávať členov orgánov spoločenstva uvedených v § 13 ods. 1 písm. b) až d) nového zákona o pozemkových spoločenstvách,

rozhodovať o oddelení časti spoločnej nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 2 nového zákona o pozemkových spoločenstvách,

rozhodovať o hospodárení spoločenstva, spôsobe užívania spoločnej nehnuteľnosti a spoločne obhospodarovaných nehnuteľností a o nakladaní s majetkom spoločenstva,

schvaľovať ročnú účtovnú závierku,

rozhodovať o rozdelení zisku a spôsobe úhrady straty,

rozhodovať o vstupe a podmienkach vstupu spoločenstva do obchodnej spoločnosti alebo do družstva,

rozhodovať o zrušení spoločenstva,

rozhodovať o ďalších záležitostiach spoločenstva, ak rozhodovanie o nich nie je zverené iným orgánom spoločenstva. £ Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

115


Nový zákon o pozemkových spoločenstvách ustanovuje, že zhromaždenie rozhoduje i o nakladaní so spoločnou nehnuteľnosťou a o oddelení jej časti podľa § 8 ods. 2 nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Zhromaždenie ďalej rozhoduje napr. i o odmene pre členov výboru a členov dozornej rady. Člen spoločenstva má pri hlasovaní na zhromaždení k dispozícii počet hlasov, ktorý zodpovedá počtu alebo veľkosti podielov spoločnej nehnuteľnosti, ktoré vlastník vlastní, resp. podielu výmery spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti vlastníka na celkovej výmere spoločne obhospodarovaných nehnuteľností. Zhromaždenie rozhoduje o všetkých záležitostiach patriacich do jeho pôsobnosti, uvedených v § 14 ods. 4 nového zákona o pozemkových spoločenstvách nadpolovičnou väčšinou všetkých hlasov členov spoločenstva, pričom sa pri určovaní nadpolovičnej väčšiny hlasov zohľadňujú hlasy všetkých vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti a štátu; v taxatívne vymedzených prípadoch sa zohľadňujú hlasy, ktorými disponuje fond, aj v prípade, že sa jeho zástupca zasadnutia zhromaždenia nezúčastní. Členovia spoločenstva, ktorí boli prehlasovaní, sa môžu na súde domáhať vyslovenia neplatnosti rozhodnutia zhromaždenia za podmienky, že ich hlasy tvoria najmenej jednu desatinu hlasov členov spoločenstva, čo by malo zabrániť napádaniu rozhodnutí zhromaždenia na súde členmi spoločenstva, ktorí disponujú len minimálnym podielom. Výbor môže rozhodnúť, že zvolá zasadnutie zhromaždenia i formou čiastkových

116

schôdzí. Jednotlivé čiastkové schôdze sa považujú za jedno zasadanie zhromaždenia, to znamená, že čiastkové schôdze majú jednotný program a člen spoločenstva môže hlasovať len na jednej z čiastkových schôdzí. Zasadanie formou čiastkových schôdzí má umožniť účasť na zasadnutí zhromaždenia čo najväčšiemu počtu členov spoločenstva, ktorí sa zasadnutia chcú zúčastniť, ale z rôznych príčin im nevyhovuje jeden termín zasadnutia zhromaždenia. Pri tomto spôsobe zasadnutia zhromaždenia má člen spoločenstva na výber z viacerých termínov čiastkových schôdzí. Hlasy odovzdané v hlasovaní na jednotlivých čiastkových schôdzach sa sčítajú tak, aby bol známy výsledok hlasovania celého zasadnutia zhromaždenia. Výbor môže zvolať mimoriadne zasadnutie zhromaždenia. Výbor mimoriadne zasadnutie zvolá, keď je potrebné rýchle a včasné rozhodnutie zhromaždenia, avšak z rôznych príčin sa nedá dosiahnuť potrebný počet hlasov. Podmienkou zvolania mimoriadneho zasadnutia je, aby sa aspoň na dvoch predchádzajúcich riadnych zasadnutiach zhromaždenia konaných v priebehu jedného polroka nezúčastnila hlasovania nadpolovičná väčšina hlasov. Na rozhodnutie v tomto prípade postačuje nadpolovičná väčšina hlasov prítomných na mimoriadnom zasadnutí. Keďže ale takéto rozhodnutie nebude odsúhlasené nadpolovičnou väčšinou hlasov, na mimoriadnom zasadnutí zhromaždenia možno rozhodovať o niektorých taxatívne vymedzených veciach, a to: –

schvaľovať zmluvu o spoločenstve a jej zmeny,

schvaľovať stanovy a ich zmeny,

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov –

voliť a odvolávať členov orgánov spoločenstva uvedených v § 13 ods. 1 písm. b) až d),

rozhodovať o oddelení časti spoločnej nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 2,

rozhodovať o vstupe a podmienkach vstupu spoločenstva do obchodnej spoločnosti alebo do družstva,

rozhodovať o zrušení spoločenstva.

Postavenie výboru spoločenstva upravuje § 16 nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Výbor ako výkonný a štatutárny orgán spoločenstva, do ktorého pôsobnosti patrí riadenie činnosti spoločenstva, predkladanie návrhu na spôsob rozdelenia zisku, prípadne spôsob úhrady straty spolu s ročnou účtovnou závierkou zhromaždeniu, zvoláva zhromaždenie, sprostredkováva ponuky člena spoločenstva na odpredaj spoluvlastníckeho podielu ostatným členom spoločenstva, pozýva zástupcu fondu a informuje okresný úrad o konaní zhromaždenia a ďalšie záležitosti, o ktorých to ustanovuje tento zákon, zmluva o spoločenstve alebo stanovy alebo o ktorých tak rozhodne zhromaždenie. Výbor koná za členov spoločenstva okrem členov spoločenstva podľa § 10 ods. 1 a 2 pred súdmi a orgánmi verejnej správy vo veciach podnikania na spoločnej nehnuteľnosti alebo na spoločne obhospodarovaných nehnuteľnostiach, ich spoločného užívania a obstarávania spoločných vecí vyplývajúcich z ich vlastníctva alebo ich môže zastupovať vo veciach nadobúdania vlastníctva k sporným nehnuteľnostiam, ktoré sa majú stať súčasťou spoločnej nehnuteľnosti.

Počet členov výboru a jeho zloženia je pevne stanovený. Výbor má najmenej päť členov. Na čele výboru stojí, riadi a rokovania výboru organizuje predseda, ktorého volí výbor zo svojich členov. Predseda výboru je zároveň i predsedom spoločenstva, pričom ak zmluva o spoločenstve alebo stanovy neurčujú inak, volí ho výbor zo svojich členov. Predseda koná navonok za výbor, pričom zmluva o spoločenstve alebo stanovy spoločenstva môžu upraviť konanie za výbor odlišným spôsobom. Na právne úkony, ktoré robí výbor a na ktoré je predpísaná písomná forma, je však potrebný podpis predsedu výboru a aspoň jedného ďalšieho člena výboru.

D

Ak zo zmluvy o spoločenstve alebo zo stanov nevyplýva niečo iné, za výbor koná navonok predseda spoločenstva. Ak je na právny úkon, ktorý robí výbor, predpísaná písomná forma, je potrebný podpis predsedu a aspoň jedného ďalšieho člena výboru. Za svoju činnosť výbor zodpovedá zhromaždeniu. Z dôvodu jasnosti vzťahov v spoločenstve a jednoznačnej zodpovednosti za vedenie a konanie spoločenstva sa ustanovuje majetková zodpovednosť predsedu za škodu a prekročenie právomocí. Predsedu výboru môže v prípade jeho neprítomnosti zastupovať len taký člen výboru, ktorý je zapísaný v registri pozemkových spoločenstiev podľa § 23 ods. 1 nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Členom výboru možno poskytovať za výkon ich funkcie odmenu, ak o tom rozhodne zhromaždenie. Taktiež výšku odmeny určí zhromaždenie.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

117


Pozemkové spoločenstvo ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti Vyplatenie odmeny predsedovi spoločenstva alebo členom výboru je predmetom dane z príjmov. Príjmami zo závislej činnosti sú podľa § 5 ods. 1 písm. d) ZDP odmeny za výkon funkcie v štátnych orgánoch, v orgánoch územnej samosprávy a v orgánoch iných právnických osôb alebo spoločenstiev, ak nejde o príjmy podľa § 5 ods. 1 písm. a) alebo písm. b), alebo odmeny za výkon

funkcie, ak nejde o príjmy uvedené v § 5 ods. 1 písm. a), b) a g). Ak teda predseda pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou (bez ohľadu na to, že je zároveň členom spoločenstva) dostane vyplatenú odmenu za výkon jeho funkcie, aj keď nemá uzatvorený pracovný pomer, ide o príjem zo závislej činnosti.

Príklad č. 4: Pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou vypláca predsedovi spoločenstva každý mesiac odmenu vo výške 100 €, nemá s ním uzatvorenú žiadnu zmluvu ani dohodu podľa Zákonníka práce. Akým spôsobom sa takýto príjem zdaňuje? V danom prípade ide o príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. d) ZDP. Pozemkové spoločenstvo ako zamestnávateľ (platiteľ) zrazí preddavok na daň v súlade s § 35 ZDP zo zdaniteľnej mzdy, pričom zdaniteľnou mzdou je úhrn zdaniteľných príjmov za činnosť predsedu spoločenstva zúčtovaných a vyplatených za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie. Preddavok na daň sa zrazí pri výplate, pripísaní alebo poukázaní odmeny predsedovi k dobru, bez ohľadu na to, za ktoré obdobie sa táto odmena (mzda) vypláca. Ak spoločenstvo vykonáva vyúčtovanie príjmov zo závislej činnosti mesačne, zrazí preddavok na daň pri vyúčtovaní mzdy za uplynulý kalendárny mesiac. Spoločenstvo je povinné odviesť preddavky na daň znížené o úhrn daňového bonusu (ak sa uplatňuje) najneskôr do piatich dní po dni výplaty, poukázaní alebo pripísaní zdaniteľnej mzdy k dobru. £ Ďalším orgánom spoločenstva je dozorná rada. Dozorná rada spoločenstva je kontrolný orgán nad všetkou činnosťou spoločenstva. Každý člen spoločenstva má právo podávať dozornej rade sťažnosti, ktoré dozorná rada prerokuje. Dozorná rada je za svoju činnosť zodpovedná zhromaždeniu. V stanovených prípadoch má dozorná rada právo zvolať zhromaždenie, pričom pri zvolávaní zasadnutia zhromaždenia postupuje ako výbor.

118

Nový zákon o pozemkových spoločenstvách ustanovuje minimálny počet členov dozornej rady. Dozorná rada má najmenej troch členov. Počet členov dozornej rady, ktorí nie sú členmi spoločenstva, musí byť menší ako počet členov dozornej rady, ktorí sú členmi spoločenstva. Členstvo v dozornej rade je nezlučiteľné s členstvom vo výbore, t. j. členom dozornej rady nesmie byť člen výboru. Z dôvodu posilnenia nezávislosti dozornej rady môže byť členom dozornej rady aj osoba,

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

ktorá nie je členom spoločenstva. Väčšinu členov dozornej rady však musia tvoriť členovia spoločenstva. Na čele dozornej rady stojí predseda, ktorého volí dozorná rada zo

svojich členov. Členom dozornej rady možno poskytovať za výkon ich funkcie odmenu, ak o tom rozhodne zhromaždenie.

Príklad č. 5: Pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou založené podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách má 4 členov dozornej rady. Dvakrát ročne im vypláca odmenu vo výške 150 €. Akým spôsobom sa bude predmetný príjem zdaňovať?

D

Príjmami zo závislej činnosti sú podľa § 5 ods. 1 písm. d) ZDP odmeny za výkon funkcie v štátnych orgánoch, v orgánoch územnej samosprávy a v orgánoch iných právnických osôb alebo spoločenstiev, preto sa bude odmena členom dozornej rady zdaňovať ako príjem zo závislej činnosti rovnako ako u predsedu spoločenstva preddavkovým spôsobom podľa § 35 ZDP. Po skončení zdaňovacieho obdobia sú členovia dozornej rady povinní požiadať o vykonanie ročného zúčtovania alebo za podmienok ustanovených v § 32 ZDP podať daňové priznanie v lehote do 31. 3. 2014. £ Pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou, ktoré vypláca svojim „funkcionárom“: predsedovi, hospodárovi, ale aj členom dozornej rady alebo členom výboru odmenu, je považované z pohľadu ZDP za platiteľa dane z príjmov zo závislej činnosti. Uvedené príjmy sa považujú v súlade s § 5 ZDP za príjmy zo závislej činnosti. Okrem takto vyplatených príjmov môže pozemkové spoločenstvo za účelom vykonania práce v lese alebo pri ťažbe dreva zamestnať zamestnancov na základe dohôd uzatvorených podľa Zákonníka práce. Fyzická alebo právnická osoba, ktorá zamestná občana (zamestnanca), aj keď je to na základe dohody o vykonaní práce alebo dohody o brigádnickej práci študenta, sa stáva platiteľom dane. Ustanovenie § 5 ods. 2 ZDP vymedzuje príjmy zo závislej činnosti. Pri pojme platiteľ príjmov zo závislej činnosti je legislatívna skratka „zamestnávateľ“. Spoločenstvo, ktoré vypláca,

poukazuje alebo pripisuje k dobru príjem zo závislej činnosti a podľa ZDP mu vzniká povinnosť zrážať a odvádzať preddavky na daň z príjmov, je platiteľom dane. Aj pozemkové spoločenstvo, ktoré zamestnáva zamestnancov na základe dohody o vykonaní práce alebo dohody o brigádnickej práci študenta, sa v zmysle uvedeného stáva platiteľom dane. Zamestnávateľ je v § 5 ods. 2 ZDP označený ako platiteľ príjmov zo závislej činnosti, ktoré vypláca pripisuje alebo poukazuje k dobru zamestnancovi. Pozemkové spoločenstvo ako zamestnávateľ je pre účely ZDP považované za platiteľa dane. Platiteľ dane je definovaný v § 2 písm. v) ZDP ako fyzická alebo právnická osoba, ktorá je povinná zraziť alebo vybrať daň alebo preddavok na daň od daňovníka a ktorá je povinná daň alebo preddavok na daň vybrané od daňovníka alebo zrazené daňovníkovi odvádzať správcovi dane a majetkovo za ne zodpovedá.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

119


Registračná a oznamovacia povinnosť pozemkového spoločenstva ako platiteľa dane z príjmov zo závislej činnosti ZDP v § 49a ods. 3 ustanovuje, že fyzická alebo právnická osoba, ktorá nie je registrovaná z titulu podnikania alebo prenájmu nehnuteľnosti, je povinná v lehote do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom mu vznikla povinnosť zrážať daň alebo preddavky na daň, alebo daň vyberať, požiadať správcu dane o registráciu ako platiteľ dane. Ak je fyzická alebo právnická osoba už registrovaná z dôvodu podnikania alebo prenájmu nehnuteľnosti, je povinná na účely vykonania zmien v registrácii oznámiť miestne príslušnému správcovi dane skutočnosť, že sa stala platiteľom dane. Povinnosti platiteľa dane, ktoré vyplývajú z ustanovení ZDP, napr. registrácia, oznamovacia povinnosť a iné, neovplyvňujú povinnosť podávania prehľadu a hlásenia, ale môžu zapríčiniť zbytočné úkony správcu dane (napr. pri nesplnení si oznamovacej povinnosti pri ukončení vyplácania príjmov zo závislej činnosti môže správca dane vyzvať daňový subjekt na podanie prehľadu, resp. hlásenia). Zamestnávateľ, ak vypláca zamestnancom príjmy zo závislej činnosti, a to nezávisle od výšky preddavku na daň, t. j. aj v prípade, ak vznikne nulová daňová povinnosť, je povinný sa registrovať u miestne príslušného správcu dane ako platiteľ dane z príjmov zo závislej činnosti. Ak zamestnávateľ prestane vyplácať zamestnancom príjmy zo závislej činnosti, t. j. ak zanikne daňová povinnosť, je povinný toto oznámiť správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom tieto zmeny nastali.

120

Spoločenstvo je povinné viesť v súlade s § 18 nového zákona o pozemkových spoločenstvách zoznam svojich členov. Do zoznamu sa zapisuje meno, priezvisko, trvalý pobyt a dátum narodenia fyzickej osoby, názov, sídlo a identifikačné číslo právnickej osoby, pomer účasti člena spoločenstva na výkone práv a povinností, dátum a právny dôvod vzniku členstva v spoločenstve a dátum zápisu do zoznamu. Do zoznamu sa zapisujú všetky zmeny evidovaných skutočností vrátane zmien v členstve spoločenstva. Členovia spoločenstva a fond sú povinní všetky zmeny evidovaných skutočností nahlásiť spoločenstvu do dvoch mesiacov odo dňa ich vzniku. Spoločenstvo je povinné zapísať do zoznamu zmeny evidovaných skutočností do piatich dní odo dňa ich nahlásenia. Spoločenstvo musí každoročne zasielať okresnému úradu v určenej lehote aktualizovaný zoznam zohľadňujúci všetky zmeny jeho obsahu ku koncu predchádzajúceho roka. Spoločenstvo je povinné každoročne do 31. marca zaslať okresnému úradu zoznam aktualizovaný k 31. decembru predchádzajúceho roka. Podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách je oprávnený člen spoločenstva a fondu nahliadať do zoznamu a žiadať výpisy z tohto zoznamu. Orgán spoločenstva, ktorý vedie zoznam, je povinný umožniť nahliadanie do zoznamu každému, kto osvedčí právny záujem. Nový zákon o pozemkových spoločenstvách v § 19 ustanovuje činnosti a úlohy, na plnenie a vykonávanie akých sú založené

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

pozemkové spoločenstvá. Tieto činnosti môže pozemkové spoločenstvo vykonávať len za podmienok ustanovených osobitnými predpismi, ktoré výkon týchto činností upravujú. Na účely dane z príjmov sa ustanovuje, že tieto činnosti vykonáva pozemkové spoločenstvo za účelom podnikania. Spoločenstvo na účely podnikania na spoločnej nehnuteľnosti alebo na spoločne obhospodarovaných nehnuteľnostiach, ich spoločného užívania a obstarávania spoločných vecí vyplývajúcich z vlastníctva k nim: 1. vykonáva poľnohospodársku prvovýrobu a s ňou súvisiace spracovanie

alebo úpravu poľnohospodárskych produktov, 2. hospodári v lesoch a na vodných plochách. Spoločenstvo môže vykonávať aj inú podnikateľskú činnosť podľa osobitných predpisov (napr. § 3 a § 4 zákona č. 455/1991 Zb. živnostenského zákona v znení neskorších predpisov, Obchodný zákonník). Podiel člena spoločenstva na zisku a majetku určenom na rozdelenie medzi členov spoločenstva sa určí podľa pomeru účasti člena spoločenstva na výkone práv a povinností, ak zo zmluvy o spoločenstve, stanov alebo rozhodnutia zhromaždenia nevyplýva niečo iné.

D

Príklad č. 6: Člen pozemkového spoločenstva vlastní jeden podiel, pričom spoločenstvo má 540 členov. Pri rozdeľovaní podielu na zisku bude mať rozdelenú 1/540 podielu na zisku. Rovnako bude mať pri hlasovaní na výkone práv a povinností jeden hlas. £ Výbor pozemkového spoločenstva má povinnosť predložiť zhromaždeniu ročnú účtovnú závierku a navrhnúť mu, ako rozdeliť zisk, resp. uhradiť stratu. Členovia spoločenstva sú oprávnení na nahliadanie do dokladov týkajúcich sa hospodárenia spoločenstva a vyžadovať ich kópie. Spoločenstvo založené podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách vedie účtovníctvo podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o účtovníctve), prípadne účtovnú závierku overuje audítor podľa zákona č. 540/2007 Z. z. o audítoroch, audite a dohľade nad výkonom auditu a o zmene a doplnení zákona

č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, rovnako ako tomu bolo u pozemkových spoločenstiev s právnou subjektivitou založených podľa starého zákona o pozemkových spoločenstvách. Register pozemkových spoločenstiev vedie okresný úrad (do 30. 9. 2013 obvodný lesný úrad), jeho podrobnosti sa ustanovujú v § 22 zákona o pozemkových spoločenstvách. Na zápis do registra je od 1. 10. 2013 miestne príslušný okresný úrad, v ktorého územnom obvode je spoločná nehnuteľnosť alebo spoločne obhospodarovaná nehnuteľnosť. Ak miestnu príslušnosť nemožno takto určiť, je miestne príslušný okresný úrad, v ktorého

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

121


územnom obvode je výmerou najväčšia časť spoločnej nehnuteľnosti alebo spoločne obhospodarovanej nehnuteľnosti. Okresný úrad o zápise spoločenstva do registra bezodkladne upovedomí Štatistický úrad Slovenskej republiky a na účel pridelenia identifikačného čísla organizácie mu oznámi vznik spoločenstva, jeho názov, sídlo, meno a priezvisko predsedu spoločenstva a adresu jeho bydliska a údaj, či spoločenstvo vykonáva podnikateľskú činnosť podľa § 19 ods. 3. Okresný úrad

bezodkladne oznámi Štatistickému úradu Slovenskej republiky aj zmenu uvedených údajov a zánik spoločenstva. Okresný úrad o zápise spoločenstva do registra bezodkladne upovedomí príslušný daňový úrad. Novovzniknuté pozemkové spoločenstvo má povinnosť podľa § 49a ZDP registrovať sa ako právnická osoba. Na základe registrácie jej správca dane (daňový úrad) pridelí daňové identifikačné číslo.

Tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť U pozemkových spoločenstiev je daňovým výdavkom aj tvorba rezerv účtovaná ako náklad. Rezervu mohli tvoriť pozemkové spoločenstvá podľa starého zákona a môžu ju tvoriť aj podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Rezerva je v zmysle § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve záväzok s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostačujúcej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení rizík a neistôt. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku. Na základe účtovných predpisov v zásade rozlišujeme krátkodobé rezervy a dlhodobé rezervy.

122

Z pohľadu ZDP rozlišujeme rezervy zákonné a rezervy ostatné. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka tvorí rezervu, ak jej vzniká záväzok podľa § 2 zákona o účtovníctve, t. j. súčasná povinnosť, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky, ale ide o záväzok s neurčitou výškou alebo obdobím. Rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. V zmysle § 20 ods. 9 písm. b) ZDP daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv účtovaná ako náklad na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona. Osobitným zákonom, na ktorý sa ZDP odvoláva, je zákon o lesoch. Tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva.

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


Dane a účtovníctvo | Pozemkové spoločenstvá a zdaňovanie príjmov

Pozemkovému spoločenstvu aj jednotlivým vlastníkom lesa ako obhospodarovateľovi ukladá zákon o lesoch v § 20 povinnosť obnovovať lesné porasty sústavne a včas a k obnove lesa použiť iba stanovištne vhodné lesné dreviny s uprednostňovaním prirodzenej obnovy, pričom na umelú obnovu lesa možno použiť len uznaný reprodukčný materiál. V záujme zachovania lesov platí povinnosť zalesnenia holiny do dvoch rokov od jej vzniku. V odôvodnených prípadoch, najmä ak vlastník predpokladá vznik prirodzenej obnovy, sa zachováva možnosť požiadať orgán štátnej správy o predĺženie lehoty o ďalšie dva roky. Pri uplatňovaní podrastového, výberkového a účelového hospodárskeho spôsobu sa ukladá povinnosť vykonať umelú obnovu produktívnej holiny po zániku podmienok pre prirodzenú obnovu. Lehota na zabezpečenie následného lesného porastu, t. j. na jeho dopestovanie do stavu, v ktorom už nevyžaduje intenzívnu ochranu, ošetrovanie a doplňovanie, sa s ohľadom na rozdielne prírodné podmienky lesov v Slovenskej republike určila v rozpätí dvoch až desiatich rokov od uplynutia lehoty na zalesnenie holiny diferencovane, a to podľa programu starostlivosti o lesy. Za zabezpečený lesný porast sa považuje, ak ho tvoria stanovištne vhodné lesné dreviny bez výrazného poškodenia, ktorý sa dostatočne prispôsobil podmienkam stanovišťa, má znateľný výškový prírastok a nevyžaduje doplňovanie. Odborným lesným hospodárom je v súlade so zákonom o lesoch fyzická osoba, ktorá je odborne spôsobilá na výkon činností súvisiacich s hospodárením v lese. Podmienkou na výkon týchto činností je zápis v registri

odborných lesných hospodárov, ktorý vedie príslušný orgán štátnej správy lesného hospodárstva. Právnická osoba môže činnosť hospodára zabezpečovať len prostredníctvom fyzickej osoby, ktorá je spoločníkom, členom alebo zamestnancom v pracovnom pomere dohodnutom k nej na neurčitý čas a je hospodárom podľa vyššie uvedeného, pričom zároveň nie je spoločníkom, členom alebo zamestnancom inej právnickej osoby zabezpečujúcej činnosť hospodára.

D

Rezervu mohlo v minulosti tvoriť pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou aj pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity. Tvorba, čerpanie a zrušenie rezerv podľa osobitného predpisu sa účtuje v knihe rezerv. Tvorba a čerpanie rezerv sa v peňažnom denníku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií. U pozemkových spoločenstiev bez právnej subjektivity založených podľa starého zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách a u združení založených podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka mohli rezervu na lesnú pestovnú činnosť tvoriť len jednotliví členovia spoločenstva a účastníci združenia ako fyzické osoby, nie spoločenstvo alebo združenie ako celok. Opatrenie MF SR č. MF/25814/2006-74 ustanovuje spôsob účtovania tvorby, použitia a zrušenia rezerv. Tvorba rezervy sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzku. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).

123


účtuje na ťarchu účtu rezervy so súvzťažným zápisom v prospech príslušného nákladového účtu, na ktorom sa tvorba rezervy účtovala.

Tvorba iných rezerv nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP s výnimkou rezerv tvorených podľa § 20 ZDP.

Ako nakladať s rezervou vytvorenou pozemkovým spoločenstvom, ktoré bolo založené podľa starého zákona o pozemkových spoločenstvách? Nový zákon o pozemkových spoločenstvách v § 31 ods. 15 upravuje postup nakladania s už vytvorenou rezervou. Podľa citovaného ustanovenia zostatok vytvorenej rezervy na lesnú pestovnú činnosť tvorenej spoločenstvom bez právnej subjektivity podľa doterajšieho zákona sa považuje za rezervu spoločenstva podľa tohto zákona v sume finančných prostriedkov vynaložených vlastníkmi do spoločenstva a určených na lesnú pestovnú činnosť. Spoločenstvá s právnou subjektivitou založené podľa zákona č. 181/1995 Z. z. sa považujú za spoločenstvá podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Spoločenstvá bez právnej subjektivity založené podľa zákona č. 181/1995 Z. z. sa považujú za spoločenstvá bez právnej subjektivity podľa zákona č. 181/1995 Z. z. až do splnenia povinnosti podľa § 31 ods. 5. Podľa § 31 ods. 5 nového zákona o pozemkových spoločenstvách spoločenstvá založené podľa doterajších predpisov sú povinné prispôsobiť svoje právne pomery ustanoveniam tohto zákona do 28. februára 2014 a podať návrh na zápis spoločenstva do registra (podľa § 24), ak nie sú zapísané v registri, alebo návrh na zápis zmien (podľa § 25 ods. 2), ak sú zapísané v registri.

Spoločenstvá bez právnej subjektivity založené podľa doterajších predpisov sú povinné do 28. februára 2014 podať návrh na zápis do registra (podľa § 24). Ak spoločenstvo bez právnej subjektivity založené podľa doterajších predpisov nesplní túto povinnosť, zrušuje sa. Ak spoločenstvo neprispôsobí svoje právne pomery ustanoveniam nového zákona o pozemkových spoločenstvách do 28. februára 2014 a nepodá návrh na zápis spoločenstva do registra, zmluva o spoločenstve stráca platnosť a spoločenstvo sa zrušuje. Okresný úrad zapíše spoločenstvo do registra s dodatkom „v likvidácii“ a spoločenstvo môže vykonávať len úkony smerujúce k svojmu zániku. Spoločenstvo je povinné do 1. mája 2014 vymenovať likvidátora a oznámiť okresnému úradu jeho meno, priezvisko a adresu trvalého pobytu. Ak si spoločenstvo túto povinnosť nesplní, okresný úrad zapíše ako likvidátora jeho štatutárny orgán zapísaný v evidencii alebo registri alebo prvého z členov štatutárneho orgánu alebo ak nie je známy štatutárny orgán, osobu, ktorá v mene spoločenstva vystupovala pred orgánmi štátnej správy. Ing. Marta Boráková, odborníčka na daň z príjmov

124

Využite bezplatné telefonické poradenstvo pre predplatiteľov z oblasti daní a účtovníctva a volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je zrušené pôvodné tel. č. +421 0900 211 535).


– dôkazné bremeno a jeho deľba (C-80/11) Pri daňovej kontrole sme predložili prijaté faktúry za nákup tovaru a dodacie listy k nim; dodanie tovaru ako takého nebolo spochybnené. Daňový úrad však tieto doklady neuznal pre účely dane z príjmov (neuznal daňové náklady) a tiež pre účely DPH (neuznal odpočítane DPH na vstupe). Odôvodnil to tým, že doklady nepovažuje za hodnoverné, lebo náš dodávateľ údajne nemal také výrobné kapacity, aby nám fyzicky mohol dodať také množstvo tovaru (zásob). V situácii, že nám dodávateľ objednaný tovar dodal, nemali sme dôvod a ani možnosti ho nijako preverovať. Je takýto postup daňového úradu možný? Dokazovanie upravujú ustanovenia § 24 zá- a) vierohodné; účtovníctvo je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú kona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový preukázateľné a účtovná jednotka vykoporiadok) v znení neskorších predpisov. Danala inventarizáciu. Pritom preukázateľňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoným je taký účtovný záznam, ktorého ré majú vplyv na správne určenie dane, obsah priamo dokazuje skutočnosť a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať alebo ktorého obsah dokazuje skutočv daňovom priznaní alebo v iných podanosť nepriamo obsahom iných preukániach, ktoré je povinný podávať podľa účzateľných účtovných záznamov; tovných predpisov. b) správne; účtovníctvo je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a ostatných osobitných predpisov; c) úplné; účtovníctvo je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala všetky účtovné prípady a za účtovné obdobie zostavila účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu, zverejnila údaje a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.

Pojem vierohodné sa v zákone o účtovníctve nenachádza, preto sme uviedli pojem preukázateľné. V širšom gramatickom význame pojem vierohodný je zrejme taký, ktorý si zasluhuje dôveru, že odráža skutočnosť, čo je vlastne definícia preukázateľnosti. V praxi sa teda daňový spor odohráva Aby boli účtovné záznamy (napr. faktúra, často o tom, či účtovné záznamy (napr. fakúčtovný doklad) uznané v daňovom doka- túra, dodacie listy) dokazujú skutočnosť. zovaní, daňový poriadok požaduje, aby úč- Pre úplnosť ešte dávame do pozornosti, že ustanovenie § 71 zákona o DPH narába tovné záznamy boli:

DÚPP 1/2014

Podľa § 4 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo ako sústavu účtovných záznamov. Účtovnými záznamami sú najmä účtovné doklady, účtovné zápisy, účtovné knihy, odpisový plán, inventúrne súpisy, účtový rozvrh, účtovná závierka a výročná správa. Obsah účtovného dokladu definuje § 10 zákona o účtovníctve. Jedným z najrozšírenejších účtovných dokladov je faktúra. Jej obsah nedefinuje zákon o účtovníctve, ale § 74 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Materiálnu stránku účtovníctva teda predstavujú účtovné záznamy a tieto tvoria tiež materiálnu základňu dokazovania pre daňové účely.

DAŇOVÁ OBHAJOBA V PRAXI

Daňové dokazovanie

125


s pojmom vierohodnosť pôvodu faktúry, ktorou sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa. Inak povedané, ak dodávateľ faktúru pri krížovej kontrole správcu dane (spravidla pri miestnom zisťovaní) potvrdí, potom odberateľ preukázal vierohodnosť pôvodu faktúry (nepriamo teda aj vierohodnosť obsahu faktúry). Ako spôsob zabezpečenia vierohodnosti pôvodu faktúry možno použiť vnútropodnikové procesy, ktoré spoľahlivo zabezpečia priraditeľnosť faktúry k súvisiacim dokumentom (napr. objednávka, zmluva, dodací list, súpis prác, odovzdávací a preberací protokol, CMR, JCD, úhrada faktúry, úhrada dopravy). Napokon podľa § 24 ods. 1 písm. b) daňového poriadku je daňový subjekt povinný preukázať skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania. Toto ustanovenie je najviac „gumové“ a dáva priestor pre takmer nekonečnú improvizáciu správcovi dane, keď tento v praxi často tvrdí, že pochybnosti stále neboli odstránené. Usudzujeme, že správca dane by mal konkrétne pomenovať, aké má pochybnosti a najmä uviesť, ako ich odstrániť. Hodnotenie dôkazov je povinná súčasť protokolu o kontrole [§ 47 písm. h) daňového poriadku], povinná súčasť zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania (§ 68 ods. 3 daňového poriadku) a tiež povinná súčasť rozhodnutia o vyrubení dane (§ 63 ods. 5 daňového poriadku). Pritom dôkazy sa majú hodnotiť jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach. Má sa prihliadať na všetko, čo vyšlo najavo; súčasne treba rozlišovať, čo je podstatné a čo je nepodstatné pre správne určenie dane. Odporúčame sa

126

obhajovať analytickým hodnotením dôkazov formou komentovanej tabuľky – čo do počtu dôkazov, ale najmä ich váhy (váhy napríklad vyjadrenej bodovo od 1 do 100), aby sa odhalilo, kto je v dôkaznej núdzi a či vykonané dokazovanie dáva správcovi dane oporu pre vyrubenie dane. Dobrým praktickým príkladom pre dokazovanie je judikát ESD v prípade Mahagében (rozsudok C-80/11) spojený s prípadom Dávid (rozsudok C-142/11). V prvom prípade predávajúca spoločnosť R vystavila faktúry za dodávku dreva na kupujúcu spoločnosť M, táto nákup zaúčtovala do zásob a následne drevo predala. Predávajúca spoločnosť R priznala a uhradila DPH na výstupe. Na druhej strane kupujúca spoločnosť M si uplatnila nárok na odpočítanie dane. Správca dane pri kontrole kupujúcej spoločnosti M dospel k záveru, že predávajúca spoločnosť R nemala zásoby dreva v takom rozsahu, v akom ich predala spoločnosti M. Spoločnosť M neskôr predložila dodacie listy na obchodované množstvo dreva. Správca dane neuznal odpočítanie dane spoločnosti M, lebo faktúry za drevo nepovažoval za vierohodné. Kupujúcej spoločnosti M bolo daňovou správou vytýkané, že nekonala s riadnou starostlivosťou – najmä si neskontrolovala, či dodávateľ R je existujúci platiteľ dane a či disponuje tovarom, ktorý spoločnosť M chcela kúpiť. V druhom prípade dodávateľ D sa zaviazal vykonať rôzne stavebné práce a po ich ukončení boli prevzaté súpisom vykonaných prác (miesto, rozsah hodín, mená pracovníkov). V priebehu daňovej kontroly dodávateľ D spresnil, že sám nemá pracovníkov, ale predmetné práce nakúpil v subdodávke od

Ukážku videoškolenia Daňová obhajoba v praxi s lektorom Ing. Vladimírom Pastierikom si môžete pozrieť na www.pp.sk v sekcii Videoškolenia. Viac informácií a objednávanie na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Daňová obhajoba v praxi | Daňové dokazovanie – dôkazné bremeno a jeho deľba

subdodávateľa M. Prostredníctvom daňových kontrol sa zistilo, že ani subdodávateľ M nemá k dispozícii pracovníkov, ani materiálne zdroje a tiež iba prevzal obsah faktúr od iného subdodávateľa, ktorým bol rodinný príslušník a tento nepodal daňové priznanie. Daňové orgány neuznali odpočet DPH v kontrolovanom subjekte D z dôvodu, že nebola hodnoverným spôsobom preukázaná ekonomická činnosť osoby M uvedenej na faktúre, a teda faktúry sú fiktívne, hoci stavebné práce ako také sú nepochybne vykonané. Rozsudky ESD sú typické tým, že sa v nich súd odvoláva na vlastné ustálené, už judikované interpretačné pravidlá DPH. Teda aj tu súd opakovane zdôrazňuje, že právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené, lebo zabezpečuje neutralitu dane a konečné zdanenie len pridanej hodnoty. Právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či DPH na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni obchodu bola, alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. DPH sa uplatňuje na všetky predaje na výstupe po odpočítaní vstupnej dane, ktorou boli zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu (bod 40). V zásade len orgánom štátu prináleží vykonať kontrolu potrebnú na odhalenie prípadnej nezákonnosti alebo daňových podvodov, preto túto úlohu nemožno prenášať na zdaniteľnú osobu. Na druhej strane zdaniteľná osoba by mala prijať všetky

opatrenia, ktoré možno od nej rozumne požadovať, aby sa uistila, že obchod, ktorého sa zúčastní, nie je daňovým podvodom; pri vedomej účasti na podvodnom obchode sa nemožno domáhať právom chráneného odpočtu dane na vstupe (bod 54, 65). ESD rovnako pripomína, že boj proti podvodom a zneužitiam je legitímny cieľ podporovaný spoločnou smernicou; prináleží vnútroštátnym orgánom zamietnuť právo na odpočet, ak sa objektívne preukáže, že právo na odpočet sa uplatňuje podvodne. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté len preto, že sa objektívne preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (bod 42, 45). Požadovať však zodpovednosť bez zavinenia je nad rámec aj takého vznešeného cieľa, akým je ochrana verejných financií.

O

ESD v tejto veci vyslovil právny názor, že daňový orgán nemá zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítania dane na vstupe z dôvodu, že: –

osoba na faktúre sa dopustila nezákonnosti, bez toho, aby daňový orgán preukázal, že samotná zdaniteľná osoba sa dopustila nezákonnosti alebo vedela alebo mohla vedieť, že ide o daňový podvod;

táto zdaniteľná osoba sa neubezpečila, či osoba na faktúre napríklad – je platiteľom dane, disponuje tovarom, je schopná tovar dodať, splnila si povinnosť podať daňové priznanie, uhradila daň;

zdaniteľná osoba nemá iné dokumenty, ako tie, ktoré zo zákona musí mať. Ing. Vladimír Pastierik daňový poradca a súdny znalec, PKF Slovensko s. r. o.

Ukážku videoškolenia Daňová obhajoba v praxi s lektorom Ing. Vladimírom Pastierikom si môžete pozrieť na www.pp.sk v sekcii Videoškolenia. Viac informácií a objednávanie na tel. č. + 421 41 70 53 222.

127


PRE PLATITEĽOV DPH

Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR – prijatá služba zo zahraničia Pravidlo, ktoré platí pri dodaniach služieb v rámci tuzemska, t. j. že daň z pridanej hodnoty spravidla odvádza dodávateľ, neplatí vždy v prípade zahraničných faktúr – faktúr od dodávateľov z iných členských štátov alebo z tretích štátov, kedy sa osobou povinnou platiť DPH v SR stáva príjemca služby – odberateľ. Na účely určenia príjemcu služby v SR ako osoby povinnej odviesť DPH je potrebné zodpovedanie otázky, či je posudzované plnenie dodaním služby z hľadiska DPH a či sa predmet zdanenia služby (miesto dodania) nachádza v SR. Následne sa uplatnia pravidlá prenosu daňovej povinnosti z dodávateľa na odberateľa služby. Pri zdanení služieb poskytnutých zahraničným dodávateľom sa uplatnia pravidlá prenosu daňovej povinnosti na príjemcu služby.

Právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre DPH, považuje sa na účely samozdanenia prijatej služby za zdaniteľnú osobu.

Ak pri službe dodanej zahraničným dodávateľom sa miesto dodania nachádza v SR, osobou povinnou platiť DPH môže byť zdaniteľná osoba alebo aj právnická nezdaniteľná osoba, ktorá je registrovaná pre DPH. Na účely samozdanenia prijatej služby sa vníma zdaniteľná osoba širšie.

Základné pravidlo pre určenie miesta dodania služby zabezpečuje prenos miesta dodania služby podľa IČ DPH príjemcu služby.

Zdaniteľná osoba, ktorá nie je registrovaná pre DPH, v prípade, ak je z titulu prijatia služby od zahraničného dodávateľa osobou povinnou platiť DPH, má povinnosť registráZdaniteľná osoba, ktorá vykonáva aj také cie podľa § 7a zákona o DPH. Povinnosť rečinnosti, ktoré nie sú predmetom DPH, po- gistrácie podľa § 7a zákona o DPH zdaniteľvažuje sa za zdaniteľnú osobu pre všetky nej osobe nevznikne, ak dodávateľ služby je z tretieho štátu (nečlenského štátu EÚ). služby, ktoré sú jej dodané.

Otázky z praxe:

DÚPP 1/2014

128

Podlieha povinnosti samozdanenia prijatie služby sprostredkovania ubytovania pre zamestnancov poskytnutej sprostredkovateľom – platiteľom DPH – z iného – členského štátu? Je povinná obec, ktorá je registrovaná pre DPH z titulu vykonávania vedľajšej činnosti (podnikateľskej), samozdaniť

aj prijatú službu od zahraničného dodávateľa, ktorú využije na účely svojej hlavnej (nepodnikateľskej) činnosti? Podlieha samozdaneniu prepravná služba tovaru prijatá od platiteľa z iného členského štátu, keď ide o prepravu súvisiacu s vývozom tovaru do tretieho štátu?


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

Schéma: Zdaniteľné obchody, pri ktorých sa príjemca tovaru stáva osobou povinnou platiť DPH v SR podľa postavenia príjemcu Dodávateľ služby z ČŠ alebo tretieho štátu

Miesto dodania = SR

Osoba povinná v SR platiť DPH

Príjemca služby = zdaniteľná osoba

P Príjemca služby = nezdaniteľná PO reg. podľa § 7 zákona o DPH

Služby vzťahujúce sa k nehnuteľnosti

Služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1

Krátkodobý nájom dopravných prostriedkov

Napr.: preprava tovaru medzi ČŠ, doplnkové služby k preprave, ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na HHM, sprostredkovateľské sl., dlhodobý nájom doprav. prostr., kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné; prevod autorských práv, reklamné, poradenské sl., právne, účtovné, prekladateľské, nájom HHM okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov

Kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby

Doprava osôb

Služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1

Napr.: preprava tovaru medzi ČŠ, doplnkové služby k preprave, ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na HHM, sprostredkovateľské sl., dlhodobý nájom doprav. prostr., kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné; prevod autorských práv, reklamné, poradenské sl., právne, účtovné, prekladateľské, nájom HHM okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

129


Najčastejšie pochybenia: –

Zdaniteľná osoba v SR ako príjemca služby z iného členského štátu sa pred prijatím služby neregistruje podľa § 7a zákona o DPH a dodávateľ službu fakturuje s DPH platnou v štáte, kde je platiteľom. Zdaniteľná osoba v SR neregistrovaná pre DPH, ako príjemca služby od dodávateľa z tretieho štátu (nečlenského štátu EÚ) pri službe s miestom dodania

v SR podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nepodá daňové priznanie a nevykoná samozdanenie služby. –

Platiteľ DPH ako príjemca služby s miestom určenia podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nevykoná samozdanenie služby vzhľadom na to, že dodávateľ vo faktúre nesprávne uplatnil DPH iného členského štátu.

1. Služba ako predmet DPH Poskytovanie služieb a uskutočňovanie rôznych činností podlieha zdaneniu daňou z pridanej hodnoty za určitých podmienok. Teda nie každá činnosť, resp. plnenie, ktoré je uskutočňované zdaniteľnou osobou, je vždy predmetom DPH. Predmetom DPH je také dodanie (poskytnutie) služby, ktoré je uskutočnené zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Dodaním služby je v zmysle § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o DPH) každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku, poskytnutia práva k priemyselnému alebo inému duševnému vlastníctvu, poskytnutia práva užívať hmotný majetok, prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Za dodanie služby za protihodnotu sa považuje užívanie hmotného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa, ak pri jeho kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne

130

odpočítateľná, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa, ako aj bezodplatné dodanie služby na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa. Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ide o prípady refakturácie služby, keď zdaniteľná osoba v skutočnosti službu sama neposkytuje, ale službu prijme od osoby, ktorá jej ju dodá (fakturuje), a následne túto službu poskytuje svojmu odberateľovi (odberateľ nemusí mať informáciu o tom, kto je skutočný poskytovateľ služby). Od dodania služby je potrebné odlišovať fakturáciu rôznych finančných plnení, sankčných nárokov, pokút a náhrady škody. Tieto finančné plnenia nie sú dodaním služby a nie sú vôbec predmetom dane. Často ide o prípady, kedy v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby dodávateľ spôsobí škodu na majetku odberateľa, resp.

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

odberateľovi v súvislosti s činnosťou jeho dodávateľa vznikne nejaká finančná ujma a z toho dôvodu žiada odberateľ jej finančnú náhradu. Fakturácia takýchto finančných náhrad nie je predmetom DPH, pretože zo strany odberateľa nedochádza k dodaniu služby. I keď služby na účely DPH majú veľmi širokú pôsobnosť, predmetom dane sú vtedy, ak majú ekonomický (hospodársky) charakter. Služba musí byť na účely DPH posudzovaná sama osebe, nezávisle od jej cieľov alebo výsledkov. Za účelom správneho zdanenia, t. j. predovšetkým určenia miesta dodania, je nevyhnutné správne určiť, či predmetom

zdaniteľného obchodu je dodanie tovaru alebo dodanie služby. Pri určení, či napríklad jediné komplexné plnenie sa má považovať za dodávku tovarov alebo poskytovanie služieb, treba zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých sa predmetné plnenie vykonáva, aby bolo možné nájsť charakteristické prvky a medzi nimi identifikovať prevažujúce prvky. Prevažujúci prvok musí byť určený z pohľadu príjemcu, pričom v rámci celkového posúdenia je potrebné zohľadniť nielen kvantitatívnu, ale aj kvalitatívnu relevantnosť prvkov poskytovania služieb vo vzťahu k prvkom, ktoré sa týkajú dodávky tovarov.

P

2. Základné pravidlá miesta dodania služby podľa slovenského zákona o DPH Zákon o DPH stanovuje v § 15 odseku 1 a 2 základné pravidlá pre určenie miesta dodania služieb: 1. Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. 2. Miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom

dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Tieto pravidlá na určenie miesta dodania služieb (ale tiež niektoré osobitné pravidlá na určenie miesta dodania služieb uvedené v § 16 zákona o DPH) sú založené na postavení príjemcu služby, t. j. je potrebné skúmať, či príjemca služby je alebo nie je zdaniteľnou osobou. Definícia zdaniteľnej osoby na účely DPH vyplýva z ustanovenia § 3 zákona o DPH – zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti (viac k zdaniteľnej osobe sme publikovali v DÚPP č. 15/2013).

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

131


Služby poskytnuté zdaniteľnej osobe, pri ktorých sa uplatní základné pravidlo pre určenie miesta dodania služby: –

preprava tovaru vrátane prepravy tovaru medzi členskými štátmi,

doplnkové služby pri preprave tovaru ako nakladanie, vykladanie, manipulácia a podobné súvisiace služby,

ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na hnuteľnom hmotnom majetku,

sprostredkovateľské služby,

dlhodobý prenájom dopravných prostriedkov (pre všetky dopravné prostriedky viac ako 30 dní, pre plavidlá viac ako 90 dní),

kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a iné podobné podujatia, vrátane ich organizovania a doplnkových služieb,

nehmotné služby, ktoré zahŕňajú napr.: -

-

prevod a postúpenie autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv, reklamné služby,

-

poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné služby vrátane služieb spracovania údajov a poskytovania informácií,

-

bankové, finančné, poisťovacie a zaisťovacie služby,

-

poskytnutie zamestnancov,

-

nájom hnuteľného hmotného majetku okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov,

-

poskytnutie prístupu a prepravy alebo prenosu cez rozvodné systémy zemného plynu a elektriny a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb,

-

telekomunikačné služby,

-

služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania,

-

služby dodávané prostriedkami.

elektronickými

2.1 Služba prijatá zdaniteľnou osobou Pri prijatí služby zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miestom dodania služby miesto, kde má táto osoba sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko. Platí to teda v prípade, ak príjemca služby koná v postavení zdaniteľnej osoby (napríklad fyzická osoba prijíma službu ako podnikateľ, nie v postavení nepodnikateľa), t. j. prijíma službu v rámci svojej ekonomickej činnosti,

132

z ktorej dosahuje príjmy. V prípade, ak by fyzická osoba prijímala službu v postavení súkromnej osoby, miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH. To znamená, že pri dodaní služby nezdaniteľnej osobe v SR sa miesto dodania nachádza v členskom štáte dodávateľa, preto fakturuje službu s DPH uvedeného členského štátu.

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

2.2 Miesto ekonomickej činnosti a prevádzkareň Pri tzv. „prenose“ miesta dodania do členského štátu príjemcu služby v prípadoch, kedy príjemca má rozložené svoje podnikanie v rámci viacerých štátov, kde má napr. zriadené prevádzkarne, je dôležité správne určiť, kde danú službu využije. Pri určení miesta ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby je potrebné vziať do úvahy viacero faktorov, napr. sídlo ekonomickej činnosti; miesto ústrednej správy; miesto, kde sa určuje hlavná stratégia ekonomickej činnosti. Do úvahy je možné vziať aj ďalšie faktory, ako napr. miesto, kde sa koná valné zhromaždenie; miesto, kde sa uschovávajú organizačné a účtovné dokumenty; miesto, kde sa obvykle vykonávajú finančné a bankové prevody. Miestom ekonomickej činnosti je miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia týkajúce sa celkového riadenia spoločnosti a kde sa vykonávajú funkcie ústrednej správy. O prevádzkarni na účely DPH podľa jej definície na účely DPH v § 4 ods. 7 zákona o DPH je možné uvažovať vtedy, ak sú splnené podmienky jej určitej stálosti a existencie ľudských a technických zdrojov. Ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, ktorá je schopná tieto služby

prijať a tiež ich využiť, potom miestom dodania služby je miesto, kde je umiestnená prevádzkareň. Ak je zdaniteľná osoba, ktorej sa poskytli služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, usadená na viac ako jednom mieste, tieto služby sa v princípe zdaňujú v mieste, kde má príjemca služby zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa služby poskytujú prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je sídlo ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby, služba sa zdaňuje v mieste, kde sa táto prevádzkareň nachádza.

P

Pokiaľ nie je dôkaz o zneužití práva, iba zdaniteľná osoba, ktorá prijíma služby, je zodpovedná za určenie, kde sa služby poskytujú. Pri posudzovaní, či sú služby skutočne poskytnuté prevádzkarni, by sa mali brať do úvahy tieto skutočnosti: –

či zmluva alebo objednávka identifikuje prevádzkareň ako príjemcu služby;

či prevádzkareň je subjektom platiacim za služby alebo či sú náklady v skutočnosti znášané týmto subjektom;

či charakter služieb umožňuje určiť konkrétnu prevádzkareň, ktorej boli služby poskytnuté.

Príklad č. 1: Prijatie reklamnej služby Český podnikateľ so sídlom a identifikačným číslom pre DPH prideleným v ČR uzatvoril zmluvu so slovenským podnikateľom, ktorý nie je registrovaný pre DPH, na dodanie reklamnej služby. Miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Slovenský podnikateľ – zdaniteľná osoba, je povinný pred prijatím reklamnej služby podať miestne príslušnému daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň podľa § 7a zákona o DPH. Český podnikateľ dodanie reklamných služieb fakturuje bez V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

133


českej DPH, osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH slovenský príjemca služby. Dodanie reklamnej služby český podnikateľ vykáže v súhrnnom výkaze. £ Príklad č. 2: Nájom stroja od prenajímateľa z ČR Slovenský platiteľ má prevádzkareň v ČR. Od českej firmy si prenajal stroj, ktorý využije v SR, nebude ho využívať prevádzkareň v ČR. Pri uzatváraní zmluvy o nájme preto uviedol svoje IČ DPH pridelené v SR. Miesto dodania služby nájmu hnuteľného hmotného majetku sa nachádza v SR a osobou povinnou platiť v SR DPH je príjemca služby – slovenský platiteľ, ktorý na základe § 69 ods. 3 zákona o DPH vykoná samozdanenie prijatej služby. £

2.3 Okruh zdaniteľných osôb na účely určenia miesta dodania služby

zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva aj činnosti, ktoré nie sú predmetom DPH v SR – dodanie tovaru alebo služby, považuje sa za zdaniteľnú osobu pre všetky služby, ktoré sú jej dodané,

právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, považuje sa za zdaniteľnú osobu.

Právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a identifikovala sa pre daň z dôvodu nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 7 zákona o DPH, sa pre účely určenia miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1, 2 a § 16 zákona o DPH považuje za zdaniteľnú osobu. Ak takáto osoba prijme službu od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

To znamená, že na účely samozdanenia služby sa vníma zdaniteľná osoba širšie a môže dôjsť k samozdaneniu služby aj v prípade, keď ju príjemca nevyužije na svoju podnikateľskú činnosť.

To znamená, že na účely samozdanenia služby sa za zdaniteľnú osobu považuje aj nezdaniteľná právnická osoba, ktorá je registrovaná k DPH z titulu nadobúdania tovarov z iných členských štátov.

Na účely určenia miesta dodania služby na základe ustanovenia § 15 ods. 4 zákona o DPH platí, že:

Príklad č. 3: Poradenská služba prijatá obcou Obec v SR sa z dôvodu predaja stavebných pozemkov pre individuálnu výstavbu rodinných domov zaregistrovala za platiteľa dane. Následne prijala poradenskú službu od maďarského platiteľa DPH súvisiacu s jej hlavnou činnosťou (nepodnikateľskou), teda nie s činnosťou, pre ktorú je registrovaná pre DPH. Vzhľadom na to, že obec sa z titulu svojej registrácie musí v súvislosti s prijatím služby podľa § 15 ods. 4 písm. a) zákona o DPH považovať za zdaniteľnú osobu pre všetky služby, ktoré sú jej dodané, miestom dodania služby je podľa § 15

134

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

ods. 1 zákona o DPH SR a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH obec. Maďarský platiteľ dodanú poradenskú službu fakturuje bez DPH a uvedie ju v súhrnnom výkaze. £ Príklad č. 4: Prijatie služby ministerstvom Ministerstvo je registrované pre daň podľa § 7 zákona o DPH ako nadobúdateľ tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. Ministerstvo prijme právnu službu od právnickej spoločnosti so sídlom a identifikačným číslom pre DPH prideleným v Nemecku. Miestom dodania právnej služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH tuzemsko a ministerstvo je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

P

Nemecká spoločnosť dodanú právnu službu fakturuje bez DPH a uvedie ju v súhrnnom výkaze. Ministerstvo vykoná samozdanenie prijatej služby. £

2.4 Osobitné pravidlá pre určenie miesta dodania služby V súvislosti s osobitnými pravidlami pre určenie miesta dodania služby uvedenými v § 16 zákona o DPH sa ďalej nebudeme vzhľadom na tému príspevku zaoberať službami dodanými nezdaniteľnej osobe. Služby, pri ktorých nie je podstatné, pre koho sú poskytované (nie je rozhodujúce, či ide o zdaniteľnú alebo nezdaniteľnú osobu): –

služby vzťahujúce sa na nehnuteľnosť,

krátkodobý nájom dopravných prostriedkov,

vstupné na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby vrátane ich organizovania a s nimi súvisiacich doplnkových služieb,

doprava osôb,

reštauračné a stravovacie služby,

reštauračné a stravovacie služby fyzicky poskytnuté na palube lodí, lietadiel alebo vo vlakoch počas výkonu časti osobnej dopravy na území Európskeho spoločenstva.

2.5 Rozhodovanie o použití základných pravidiel alebo osobitných pravidiel Podľa ustanovenia § 15 ods. 3 zákona o DPH miesto dodania služby sa určí podľa vyššie uvedených základných pravidiel vtedy, ak miesto dodania služby sa nedá určiť podľa žiadneho z osobitných pravidiel podľa

odsekov § 16 zákona o DPH. Znamená to, že pri určení miesta dodania služby je potrebné v prvom rade zistiť, či pre konkrétnu službu neplatí niektoré z pravidiel uvedených v § 16 zákona o DPH, ktoré sú osobitnými

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

135


pravidlami vo vzťahu k základným pravidlám uvedeným v § 15 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Ak teda pre konkrétnu službu neplatí osobitné pravidlo podľa § 16 zákona o DPH,

uplatní sa pri určení miesta dodania služby jedno z dvoch všeobecných pravidiel podľa § 15 zákona o DPH, a to v závislosti od toho, či príjemca služby je zdaniteľnou osobou alebo nezdaniteľnou osobou.

2.6 Osoba povinná odviesť DPH v SR – „samozdanenie“ Na účely určenia miesta dodania služby nadväzuje určenie osoby povinnej odviesť DPH v SR. Prenos daňovej povinnosti z dodávateľa na príjemcu služby, tzv. „samozdanenie“, je upravený v ustanovení § 69 ods. 2 a 3 zákona o DPH. V daňovom priznaní príjemca uvedie základ dane a DPH, ktorú si sám vypočíta, v riadkoch 11 a 12, ak ide o službu, pri ktorej sa miesto dodania určilo podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, alebo v riadkoch 9 a 10, ak ide o ostatné prijaté služby s povinnosťou samozdanenia. Na podanie daňového priznania sa v prípade zdaniteľnej osoby, ktorá nie je platiteľom DPH a je registrovaná podľa § 7a zákona o DPH, vzťahuje ustanovenie § 78 ods. 3 zákona o DPH. Podľa citovaného ustanovenia, ak osobe, ktorá nie je platiteľom DPH, vznikne povinnosť platiť daň, je povinná podať daňové priznanie do 25 dní po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom vznikla táto povinnosť a v tej istej lehote je povinná daň zaplatiť. To znamená, že príjemca služby – neplatiteľ DPH, podáva daňové priznanie do 25. dňa nasledujúceho

kalendárneho mesiaca v tom prípade, ak mu vznikla daňová povinnosť. V prípade, ak neprijal žiadnu službu, pri ktorej by mal povinnosť vykonať samozdanenie, daňové priznanie nepodáva. Platiteľ DPH podáva daňové priznanie podľa § 78 ods. 2 zákona o DPH do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia – kalendárneho mesiaca alebo kalendárneho štvrťroka. Na rozdiel od neplatiteľov DPH, osoby, ktoré majú postavenie platiteľov, podávajú daňové priznanie aj v takom prípade, ak im nevznikla daňová povinnosť za príslušné zdaňovacie obdobie (podávajú nulové priznania). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, t. j. dňom ukončenia dodávky. V prípade, ak je platba poskytnutá pred dodaním služby, vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH dňom prijatia platby (toto ustanovenie sa vzťahuje aj na prípady „samozdanenia“ služby príjemcom).

2.7 Registrácia zdaniteľnej osoby pred prijatím služby Ak zdaniteľná osoba v SR – neplatiteľ DPH, prijme od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte prepravnú

136

službu, pričom miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR a osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je príjemca služby, je

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

táto osoba povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň, a to ešte pred prijatím služby (pred ukončením poskytovania prepravnej služby).

miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku,

príjemca služby je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

Žiadosť o registráciu príjemca služby nepodáva, ak je už registrovaný pre DPH podľa § 7 zákona o DPH (ak zdaniteľná osoba nadobudla v SR tovar z iného členského štátu, pričom celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane dosiahla v kalendárnom roku 13 941,45 €, bola povinná podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH).

Ak si zdaniteľná osoba nesplní registračnú povinnosť a prijíma službu od zahraničnej osoby (napr. dopravcu) so sídlom v inom členskom štáte, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku, nebude mať pridelené IČ DPH a zahraničná osoba k fakturovanej cene uplatní DPH príslušného členského štátu, pretože bude vychádzať z predpokladu, že príjemca služby nie je zdaniteľnou osobou, vystavuje sa riziku dvojitého zdanenia.

Povinnosť podať žiadosť o registráciu sa na zdaniteľnú osobu vzťahuje v prípade, ak sú súčasne splnené tri podmienky: –

služba je dodaná zahraničnou osobou so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte,

P

Napriek uplatnenej DPH iného členského štátu zdaniteľná osoba je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH povinná platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu, ak miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR.

3. Služby podľa osobitných pravidiel (§ 16 zákona o DPH) 3.1 Služby vzťahujúce sa na nehnuteľnosť Miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Uvedené pravidlo podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH sa rovnako uplatní pri dodaní

služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť tak zdaniteľnej, ako aj nezdaniteľnej osobe. Pri sprostredkovaní ubytovania sprostredkovateľom, ktorý koná v mene a na účet inej osoby pre zdaniteľnú osobu, sa miesto dodania sprostredkovateľskej služby určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. je to miesto, kde má príjemca služby sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko.

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

137


Príklad č. 5: Prijatie stavebných prác platiteľom DPH Česká spoločnosť so sídlom a IČ DPH prideleným v ČR vykonáva rekonštrukciu nehnuteľnosti na Slovensku. Objednávateľom služby je platiteľ DPH v SR, ktorý vykonáva podnikateľskú činnosť a súčasne aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane. Miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá službu prijala. To znamená, že príjemca tejto služby prizná DPH vo svojom daňovom priznaní. £ Príklad č. 6: Prijatie stavebných prác zdaniteľnou osobou – neplatiteľom DPH Česká spoločnosť so sídlom a IČ DPH prideleným v ČR vykonáva rekonštrukciu nehnuteľnosti na Slovensku. Objednávateľom služby je zdaniteľná osoba – neplatiteľ DPH, ktorá vykonáva podnikateľskú činnosť a súčasne aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane. Miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá službu prijala. To znamená, že príjemca tejto služby podá daňové priznanie k DPH, i keď nie je registrovaný pre DPH. £ Príklad č. 7: Sprostredkovanie ubytovania pre platiteľa Platiteľ dane z ČR sprostredkuje pre zamestnancov platiteľa dane zo SR ubytovanie počas služobnej cesty v Belgicku. Miestom dodania sprostredkovateľskej služby ubytovania je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň v SR je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH slovenský platiteľ ako príjemca služby. Sprostredkovateľ fakturuje svoju províziu bez DPH, slovenský platiteľ vykoná samozdanenie služby sprostredkovania. £ Príklad č. 8: Sprostredkovanie ubytovania pre zdaniteľnú osobu Platiteľ DPH z Rakúska sprostredkuje pre podnikateľa zo SR – neplatiteľa DPH, ubytovanie v Rakúsku. Miesto dodania služby sprostredkovania sa nachádza podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR, osobou povinnou platiť DPH v SR je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH slovenský podnikateľ, ktorý sa však musí najskôr zaregistrovať k DPH podľa § 7a zákona o DPH. Po oznámení prideleného IČ DPH dodávateľovi služby vyhotoví rakúsky sprostredkovateľ faktúru bez DPH. Slovenský podnikateľ registrovaný k DPH vykoná samozdanenie služby vo svojom daňovom priznaní. £

138

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

3.2 Krátkodobý nájom dopravných prostriedkov Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov je podľa § 16 ods. 2 zákona o DPH miesto, kde sa dopravný prostriedok fyzicky odovzdá k dispozícii zákazníkovi; krátkodobým nájmom sa rozumie nepretržité držanie alebo používanie dopravného prostriedku počas obdobia nepresahujúceho 30 dní alebo 90 dní, ak ide o nájom plavidiel. Dopravné prostriedky, bez ohľadu na to, či sú motorizované alebo nemotorizované, spolu s ďalším príslušenstvom a zariadením, určené na prepravu tovarov alebo osôb z jedného miesta na druhé, ktoré môžu byť ťahané, vlečené alebo tlačené dopravným prostriedkom a ktoré sú spravidla určené a schopné uskutočnenia prepravy tovarov alebo osôb, sa považujú za dopravné prostriedky. Ide predovšetkým o tieto dopravné prostriedky: –

motorizované a nemotorizované pozemné vozidlá, ako napr. automobily, motocykle, bicykle, trojkolky a obytné prívesy, pokiaľ nie sú pripevnené k zemi;

prívesy a návesy, ako aj železničné vagóny;

motorizované a nemotorizované plavidlá;

motorizované a nemotorizované lietadlá;

vozidlá prispôsobené na prepravu chorých a zranených osôb;

poľnohospodárske traktory a ostatné poľnohospodárske vozidlá;

nebojové vojenské vozidlá a vozidlá policajného dozoru alebo vozidlá určené na účely civilnej obrany;

mechanicky alebo elektronicky poháňané invalidné vozíky.

Za dopravné prostriedky sa nepovažujú trvalo imobilizované vozidlá a kontajnery. Prenájom kontajnerov je službou, pri ktorej sa miesto dodania určí podľa všeobecných pravidiel, t. j. § 15 ods. 1 zákona o DPH, ak je prenájom kontajnerov poskytnutý zdaniteľnej osobe, a § 15 ods. 2 zákona o DPH, ak je prenájom kontajnerov poskytnutý nezdaniteľnej osobe.

P

Dopravné prostriedky sa považujú za skutočne odovzdané do dispozície zákazníka v mieste, kde sa dopravný prostriedok nachádza, keď nad ním zákazník prevezme skutočnú kontrolu. Zmocnenie sa veci z právneho hľadiska (podpis zmluvy, prevzatie kľúčov) nie je v tomto ohľade postačujúce. Dĺžka trvania nepretržitého držania alebo používania dopravného prostriedku je rozhodujúcou skutočnosťou pre posúdenie uplatnenia § 16 ods. 2 zákona o DPH. Dĺžka trvania nepretržitého držania alebo používania dopravného prostriedku by mala byť posudzovaná podľa zmluvy medzi zúčastnenými stranami. Zmluva je teda síce základným predpokladom, ale tento je možné vyvrátiť akoukoľvek faktickou skutočnosťou alebo právnou skutočnosťou v snahe správne určiť skutočnú dĺžku trvania nepretržitej držby alebo používania dopravného prostriedku.

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

139


Ak dve a viac zmlúv, ktoré sa týkajú prenájmu rovnakých dopravných prostriedkov, boli uzatvorené krátko po sebe, s rozdielom dvoch a menej dní, je potrebné pri určení, či sa zmluva uzatvorená v poradí ako druhá považuje za krátkodobú zmluvu alebo nie, vziať do úvahy prvý termín uzavretia zmluvy. Ak sa platnosť krátkodobej zmluvy

predĺži a dĺžka jej trvania presiahne 30 (90) dní, je potrebné zmluvu opätovne posúdiť. Ak predĺženie zmluvy bolo spôsobené jednoznačne preukázateľnými okolnosťami mimo vplyvu zúčastnených strán (za predpokladu že nedochádza k zneužitiu), nie je potrebné zmluvný vzťah opätovne posudzovať.

Príklad č. 9: Nájom dopravných prostriedkov českým prenajímateľom Český platiteľ dane, ktorý sa zaoberá nájmom dopravných prostriedkov, prenajme osobný automobil neplatiteľovi dane zo SR (zdaniteľnej osobe). Zmluva je uzatvorená na obdobie 20 dní. Podľa požiadavky nájomcu je osobný automobil fyzicky odovzdaný v Čadci. Keďže nájom bol dohodnutý na obdobie 20 dní, ide o krátkodobý nájom a miestom dodania služby je podľa § 16 ods. 2 zákona o DPH miesto, kde sa dopravný prostriedok fyzicky dá k dispozícii zákazníkovi, t. j. Slovensko. Prenajímateľ osobného automobilu vyhotoví faktúru bez DPH, osobou povinnou platiť daň v SR je podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH príjemca služby – slovenský nájomca. Nájomcovi v tomto prípade nevzniká registračná povinnosť podľa § 7a zákona o DPH, pretože miesto dodania sa neurčilo podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH (ale podľa § 16 ods. 2 zákona o DPH), má len povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom prizná DPH z uvedenej služby. Ak by bola zmluva o nájme uzatvorená na obdobie dlhšie ako 30 dní, miestom dodania služby by bolo tiež SR, ale nie podľa § 16 ods. 2, ale podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. Prenajímateľ by dlhodobý nájom fakturoval tiež bez DPH, ale v súvislosti s touto službou by podal v ČR aj súhrnný výkaz. Slovenský nájomca by bol povinný pre ukončením služby požiadať o registráciu podľa § 7a zákona o DPH a následne prijatú službu samozdaniť prostredníctvom daňového priznania. £

3.3 Služby kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné alebo podobné podujatia a vstup na tieto podujatia Pri službách v súvislosti so vstupom na uvedené podujatia bez ohľadu na to, či sú poskytnuté zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe, miesto dodania sa nachádza tam, kde sa podujatie uskutočňuje. Služby súvisiace so vstupom zahŕňajú poskytnutie služieb, ktorých základnou charakteristikou je udelenie práva na vstup na

140

podujatie výmenou za lístok alebo platbu, vrátane platby vo forme predplatného, sezónneho lístka alebo pravidelného poplatku. Ide najmä o tieto služby: –

právo na vstup na zábavné predstavenia, divadelné predstavenia, cirkusové predstavenia, veľtrhy, do zábavných parkov, na koncerty, výstavy a iné podobné kultúrne podujatia;

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR –

právo na vstup na športové podujatia, akými sú zápasy alebo súťaže;

právo na vstup na vzdelávacie a vedecké podujatia, akými sú konferencie a semináre.

Používanie zariadení, akými sú telocvične alebo podobné zariadenia, za úhradu poplatku nepredstavuje služby v súvislosti so vstupom na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné alebo podobné podujatia. Doplnkové služby zahŕňajú služby, ktoré priamo súvisia so vstupom na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné alebo podobné podujatia a ktoré sa poskytujú samostatne osobe zúčastňujúcej

sa na podujatí za protihodnotu. Takéto doplnkové služby zahŕňajú najmä používanie šatní alebo hygienických zariadení, nezahŕňajú však samotné sprostredkovateľské služby súvisiace s predajom lístkov.

Pri sprostredkovaní predaja lístkov na podujatie medzi zdaniteľnými osobami sa miesto dodania služby sprostredkovania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň.

P

Príklad č. 10: Sprostredkovanie predaja vstupeniek Česká agentúra – platiteľ DPH, sprostredkováva pre organizátora kultúrneho podujatia – platiteľa DPH v SR, predaj vstupeniek na podujatie, ktoré sa uskutoční v SR. Organizátorom podujatia je platiteľ DPH so sídlom v SR. Miestom dodania služby sprostredkovania predaja vstupeniek podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň z prijatej služby sprostredkovania je príjemca služby. Agentúra poskytnutú službu s miestom dodania v inom členskom štáte fakturuje bez DPH a uvedie ju v súhrnnom výkaze, príjemca služby sprostredkovania vykoná samozdanenie prostredníctvom svojho daňového priznania. Samotné vstupenky budú zdanené slovenskou DPH. V prípade, ak by organizátor podujatia nebol platiteľom DPH v SR, bol by povinný pred prijatím služby sprostredkovania vykonať registráciu podľa § 7a zákona o DPH. £

4. Služby podľa základného pravidla (§ 15 ods. 1 zákona o DPH) 4.1 Služby kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné Pre určenie miesta dodania kultúrnych, umeleckých, športových, vedeckých, vzdelávacích, zábavných a iných podobných podujatí poskytnutých zdaniteľnej osobe je rozhodujúcou skutočnosťou posúdenie, či tieto služby spočívajú v poskytnutí práva na vstup

na konkrétne podujatie výmenou za lístok alebo za poplatok na takéto podujatie. V prípade, ak sa na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a iné podobné podujatie vyberá vstupné,

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

141


ktoré predstavuje právo na vstup na konkrétne podujatie a podujatie je určené širokej verejnosti, t. j. po zaplatení vstupného má právo na vstup každý záujemca, miesto dodania poskytnutej služby sa určí podľa § 16 ods. 3 zákona o DPH bez ohľadu na skutočnosť, či je služba poskytnutá zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe. Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí práva na vstup na konkrétne podujatie výmenou za lístok alebo za poplatok na takéto podujatie je miesto, kde sa tieto služby fyzicky vykonajú, pričom nie je potrebné skúmať, či je služba poskytnutá zdaniteľnej alebo nezdaniteľnej osobe. V prípade, ak kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a iné podobné podujatia nie sú určené širokej verejnosti, ale sú zorganizované napr. na základe objednávky konkrétnej zdaniteľnej osoby, podujatie je určené uzatvorenému okruhu účastníkov, na podujatie nie je vyberané vstupné, ale organizátor, ktorý je zdaniteľnou osobou, poskytnutú

službu fakturuje objednávateľovi – zdaniteľnej osobe, miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miestom dodania služby poskytnutej zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak organizátorom podujatia je zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a objednávateľom je zdaniteľná osoba so sídlom alebo miestom podnikania v tuzemsku, miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH tuzemsko, osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH. Ak organizátorom podujatia je zahraničná osoba z iného členského štátu, službu podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH s miestom dodania v SR vykáže v súhrnnom výkaze.

Príklad č. 11: Účasť vystavovateľa Slovenská firma – platiteľ DPH, sa zúčastní na kontraktačnej výstave v Nemecku ako vystavovateľ. Organizátorom výstavy je zdaniteľná osoba so sídlom v Nemecku, ktorá platiteľovi DPH prenajme výstavný priestor a zabezpečí pripojenie na vodu, elektrinu, plyn. V tomto prípade slovenskému platiteľovi nebola poskytnutá služba spočívajúca v poskytnutí práva na vstup na výstavu výmenou za lístok alebo za poplatok, ale ide o zmluvný vzťah medzi dvoma obchodnými partnermi. Miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je slovenský platiteľ DPH, nemecký organizátor poskytnutú službu fakturuje bez nemeckej DPH a uvedie ju v súhrnnom výkaze. Slovenská firma vykoná samozdanenie. V prípade, ak by slovenská firma bola neplatiteľom DPH, vzniká jej pred prijatím služby povinnosť registrácie podľa § 7a zákona o DPH. £

142

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

Príklad č. 12: Prednáška na seminári Platiteľ DPH – FO s bydliskom v ČR, prednáša na seminári v SR na základe objednávky organizátora seminára, ktorým je slovenská firma, za dohodnutú odmenu. Miestom dodania služby poskytnutej slovenským platiteľom je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, príjemca služby je zo SR, preto miesto dodania služby je SR. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH slovenská firma, ktorá vykoná samozdanenie prijatej služby. £

4.2 Ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na hnuteľnom hmotnom majetku Pod ocenením hnuteľného hmotného majetku sa rozumejú práce vykonané na dodanom materiáli alebo polovýrobkoch, výsledkom ktorých dochádza k zvýšeniu hodnoty pôvodného hnuteľného hmotného majetku, pričom pôvodný aj výsledný produkt nie je vlastníctvom osoby, ktorá práce vykonala. Sú to rôzne práce, ako napríklad šitie odevov z dodanej látky, výroba komponentov do automobilov z dodaných materiálov a podobne. Prácami na hnuteľnom hmotnom majetku sú inštalácia a montáž tovaru, oprava tovaru, údržba,

P

spracovanie, úprava, zdokonalenie tovaru, obnovenie a renovácia, kontrola tovaru, prehliadka tovaru, balenie a podobné služby. Miestom dodania uvedených služieb poskytnutých pre zdaniteľnú osobu je miesto, kde má príjemca služby sídlo alebo miesto podnikania, t. j. miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH. (Ak by uvedené služby boli poskytnuté pre nezdaniteľnú osobu, miestom ich dodania by podľa § 16 ods. 9 zákona o DPH bolo miesto, kde sa tieto služby fyzicky vykonajú.)

Príklad č. 13: Oprava automobilu v ČR Autoservis, platiteľ DPH v ČR, vykoná opravu automobilu pre FO ako zdaniteľnú osobu zo SR. Miesto dodania služby určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v SR. FO je povinná požiadať o registráciu podľa § 7a zákona o DPH, pretože je v SR osobou povinnou platiť DPH podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. Autoservis, ktorému FO oznámi svoje IČ DPH, vyhotoví faktúru bez DPH a dodanie služby uvedie v súhrnnom výkaze. FO vykoná samozdanenie prijatej služby prostredníctvom svojho daňového priznania. £

4.3 Služby prepravy tovaru Pri určení miesta dodania služby prepravy tovaru sa vychádza z ustanovení § 15 a § 16 ods. 5 a 6 zákona o DPH.

Kritériá pre určenie miesta dodania konkrétnej prepravnej služby sú:

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

143


a) osoba príjemcu služby (pre koho je služba poskytovaná), b) územie prepravnej trasy – či ide o prepravu medzi členskými štátmi EÚ alebo o inú prepravu. Pri preprave tovaru pre zdaniteľnú osobu miesto dodania je miesto, kde má príjemca služby sídlo (miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava) – vychádza sa z § 15 ods. 1 zákona o DPH. V tomto prípade nie je podstatné, o akú prepravu ide (na akom území) – či je to preprava v rámci územia SR alebo preprava medzi členskými štátmi, resp. preprava tovaru súvisiaca s vývozom alebo dovozom tovaru.

Podstatné je, že príjemca služby je zdaniteľná osoba, miesto dodania prepravnej služby sa potom nachádza v štáte tohto príjemcu. Pri poskytnutí služby prepravy tovaru dochádza k prenosu daňovej povinnosti na príjemcu služby podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, ak príjemca služby je: –

zdaniteľná osoba,

právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre DPH podľa § 7 zákona o DPH (nadobúdateľ tovarov z iných členských štátov) vtedy, ak bola služba dodaná zahraničnou osobou (z členského alebo nečlenského štátu), pričom miesto dodania sa nachádza v SR.

Príklad č. 14: Prijatie služby prepravy z ČR do SR platiteľom DPH Český dopravca poskytne službu prepravy tovaru z ČR do SR pre zdaniteľnú osobu – platiteľa DPH zo SR. Miesto dodania tejto prepravnej služby je v SR, a to v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH v sídle príjemcu služby. V SR dôjde k prenosu daňovej povinnosti na slovenského platiteľa podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, preto dopravca vyhotoví faktúru bez DPH. Slovenský platiteľ vykoná samozdanenie prijatej služby. £ Príklad č. 15: Prijatie služby prepravy v treťom štáte neplatiteľom DPH Poľský dopravca poskytne službu prepravy tovaru na Ukrajine pre zdaniteľnú osobu – neplatiteľa DPH v SR. Miesto dodania tejto prepravnej služby je v SR – v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH v sídle príjemcu služby (na určenie miesta dodania nemá vplyv miesto prepravného výkonu). V SR dôjde k prenosu daňovej povinnosti na príjemcu služby, ktorý sa predtým musí zaregistrovať k DPH podľa § 7a zákona o DPH, dopravca vyhotoví faktúru bez DPH, príjemca služby vykoná samozdanenie podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. £ Príklad č. 16: Prijatie služby prepravy tovaru v rámci ČR platiteľom DPH Český dopravca poskytne službu prepravy tovaru v rámci ČR pre zdaniteľnú osobu – platiteľa DPH zo SR. Miesto dodania tejto prepravnej služby je v SR, a to v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH v sídle príjemcu služby. Príjemca služby je povinný platiť v SR DPH, predtým sa musí registrovať k DPH podľa § 7a zákona o DPH. £

144

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

Príklad č. 17: Prijatie služby prepravy tovaru v súvislosti s vývozom tovaru Slovenský platiteľ si u dopravcu – českého platiteľa dane, objedná prepravu tovaru zo Slovenska na Ukrajinu. Miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má príjemca služby sídlo, t. j. SR. Český dopravca vykonanú prepravu fakturuje bez DPH, neuvedie ju v súhrnnom výkaze, pretože ide o prepravnú službu spojenú s vývozom tovaru, ktorá je oslobodená od dane (toto pravidlo je rovnaké vo všetkých členských štátoch) a táto sa v súhrnnom výkaze neuvádza. Keďže prepravná služba spojená s vývozom tovaru je oslobodená od dane, slovenský platiteľ nevykoná samozdanenie. £ Z uvedených príkladov vyplýva, že v prípade, ak je služba prepravy tovaru poskytnutá pre zdaniteľnú osobou, nie je vôbec podstatné, na akom území je preprava

vykonávaná – bez ohľadu na miesto fyzického výkonu, miesto dodania služby sa určí podľa sídla príjemcu služby.

P

4.3.1 Obstaranie prepravy tovaru na základe zasielateľskej alebo mandátnej zmluvy Podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ak sa prepravná služba poskytuje na základe zasielateľskej zmluvy, zasielateľ obstará pre príkazcu prepravu vecí vlastným menom na účet príkazcu. Zasielateľ na základe požiadavky príkazcu obstará prepravu u dopravcu. Pri určovaní miesta dodania pri sprostredkovaní prepravných

DOPRAVCA

služieb tovaru, ak zasielateľ koná vo svojom mene na účet inej osoby, je potrebné samostatne posúdiť miesto dodania prepravných služieb: –

u zasielateľa prepravnej služby,

u dopravcu.

Na základe uvedeného pri zasielateľských službách platí, že zasielateľ prepravnú službu prijme od dopravcu a poskytuje ju príkazcovi.

ZASIELATEĽ dodanie služby (preprava tovaru)

Ak sa prepravná služba poskytuje na základe mandátnej zmluvy, ktorá je upravená v § 566 až § 576 Obchodného zákonníka, mandatár sa zaväzuje, že pre mandanta na jeho účet zariadi za odplatu obstaranie prepravy v mene mandanta a mandant sa zaväzuje zaplatiť mu za to odplatu.

PRÍKAZCA dodanie služby (preprava tovaru + vlastný výkon)

Mandatár na základe požiadavky mandanta obstará prepravu u prepravcu. Ak je uvedená služba sprostredkovania poskytovaná zdaniteľnej osobe, potom sa miesto dodania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miesto dodania sa nachádza v štáte príjemcu služby (pozri príklad č. 20).

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

145


Príklad č. 18: Prijatie služby od zasielateľa Platiteľ dane – príkazca zo SR, si objednal u zasielateľa – platiteľa DPH z ČR, na základe zasielateľskej zmluvy prepravu tovaru z Nemecka do Poľska. Zasielateľ – platiteľ dane, objednal vykonanie prepravy u dopravcu. Každý zmluvný vzťah, t. j. príkazca – zasielateľ a zasielateľ – dopravca, je posudzovaný samostatne. Ak v danom prípade posudzujeme vzťah príkazca – zasielateľ, nemá na jeho posúdenie vplyv vzťah dopravca – zasielateľ. Na posúdenie zdanenia medzi zasielateľom a príkazcom nemá vplyv ani miesto výkonu prepravy. Miesto dodania služby u zasielateľa sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH – nachádza sa v SR, zasielateľ vyhotoví faktúru bez DPH, dodanie služby uvedie v súhrnnom výkaze a príkazca zo SR samozdaní prijatú službu podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. V prípade, ak by príkazca – podnikateľ – nebol platiteľom DPH, bol by povinný pred prijatím zasielateľskej služby požiadať o registráciu k DPH podľa § 7a zákona o DPH. £ Príklad č. 19: Prijatie služby prepravy zasielateľom Zasielateľ zo SR – platiteľ DPH – za účelom vykonania prepravy tovaru pre príkazcu si objedná u dopravcu z Rakúska prepravu tovaru v rámci územia Rakúska. V tomto zmluvnom vzťahu dopravca – zasielateľ, sa miesto dodania služby u dopravcu určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH – nachádza sa v SR. Dopravca vyhotoví faktúru bez DPH, zároveň dodanie služby uvedie v súhrnnom výkaze podanom v Rakúsku, slovenský zasielateľ je povinný odviesť v SR daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, prijatú službu uvedie v daňovom priznaní v SR. £ Príklad č. 20: Prijatie služby sprostredkovania prepravy tovaru Chorvátsky podnikateľ (platiteľ dane) obstará pre slovenského podnikateľa (zdaniteľnú osobu) v jeho mene a na jeho účet na základe mandátnej zmluvy vykonanie prepravy z Chorvátska na Slovensko. Miesto dodania služby obstarania prepravy (sprostredkovania) sa podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nachádza v štáte príjemcu tejto služby obstarania, t. j. v SR. Slovenský podnikateľ je v SR osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, čo znamená, že je povinný sa registrovať podľa § 7a zákona o DPH a následne prijatú službu samozdaniť. Chorvátsky platiteľ uvedie dodanie služby do súhrnného výkazu, faktúru vyhotoví bez DPH. £

4.3.2 Doplnkové služby pri preprave tovaru Pri určení miesta dodania doplnkových služieb k preprave tovaru je rovnako ako pri samotnej službe prepravy potrebné v prvom rade vedieť, pre koho je služba poskytovaná.

146

Ak je doplnková služba k preprave poskytovaná pre zdaniteľnú osobu, miesto dodania je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v štáte príjemcu doplnkovej služby. (Ak by doplnková služba k preprave tovaru bola

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

poskytovaná pre inú ako zdaniteľnú osobu, miesto dodania by podľa § 16 ods. 8 zákona o DPH bolo miesto, kde sú tieto služby fyzicky vykonané.) Doplnkovou prepravnou službou pri preprave tovaru je napr. nakladanie, vykladanie, prekladanie a manipulácia s tovarom, skladovanie tovaru, balenie tovaru, váženie tovaru, pristátie dopravného prostriedku, vylodenie dopravného prostriedku a podobné doplnkové služby súvisiace s prepravou tovaru (pozri príklad č. 21). Pri obstaraní doplnkových prepravných služieb tovaru, ak obstarávateľ koná vo Poskytovateľ doplnkovej služby

svojom mene na účet inej osoby, platí, že službu sám prijal a sám dodal (§ 9 ods. 4 zákona o DPH). Pri určovaní miesta dodania pri obstaraní služieb, ak obstarávateľ koná vo svojom mene na účet inej osoby, je potrebné samostatne posúdiť miesto dodania doplnkových prepravných služieb u poskytovateľa doplnkovej prepravnej služby tovaru a samostatne miesto dodania doplnkovej prepravnej služby tovaru u obstarávateľa doplnkovej prepravnej služby tovaru. Ak je uvedená služba poskytovaná zdaniteľnej osobe, potom sa miesto dodania určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miesto dodania sa nachádza v štáte príjemcu služby.

Obstarávateľ dodanie služby (doplnková služba)

Pri určení miesta dodania doplnkovej prepravnej služby tovaru je potrebné samostatne posúdiť miesto dodania doplnkovej prepravnej služby u poskytovateľa doplnkovej prepravnej služby tovaru a samostatne miesto dodania doplnkovej prepravnej služby tovaru u jej obstarávateľa (pozri príklad č. 22). Pri sprostredkovaní doplnkových prepravných služieb tovaru, ak sprostred- kovateľ koná v mene a na

P

Odberateľ doplnkovej služby dodanie služby (doplnková služba + vlastný výkon)

účet inej osoby, je miesto dodania sprostredkovateľskej služby poskytnutej pre zdaniteľnú osobu v štáte príjemcu podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH (v prípade, ak by táto služba bola poskytnutá pre nezdaniteľnú osobu, miesto dodania služby by bolo to isté ako miesto dodania doplnkovej prepravnej služby tovaru, ktorá je sprostredkovaná, podľa § 16 ods. 13 zákona o DPH) (pozri príklad č. 23).

Príklad č. 21: Prijatie služby prekládky tovaru Slovenský platiteľ si objednal u rakúskeho podnikateľa – platiteľa DPH v Rakúsku – prekládku tovaru z vlaku do kamióna na území Rakúska. Miestom dodania doplnkovej prepravnej služby tovaru je členský štát príjemcu služby, t. j. Slovensko. Rakúsky platiteľ vyfakturuje prekládku tovaru pre slovenského platiteľa bez dane, slovenský platiteľ vykoná samozdanenie prijatej služby. Rakúsky platiteľ ako dodávateľ služby uvedie túto službu v súhrnnom výkaze. £ V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

147


Príklad č. 22: Prijatie služby obstarania nakládky tovaru Slovenská spoločnosť (platiteľ DPH) si objednala u českého platiteľa DPH nakládku tovaru na vlak v Maďarsku. Vykonanie nakládky tovaru na vlak český platiteľ objednal u maďarského podnikateľa, tovar bude prepravený z Maďarska do Čiech. Miestom dodania služby obstarávateľa je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH Slovensko, obstaranie služby fakturuje český dodávateľ bez DPH, dodanie služby uvedie v súhrnnom výkaze, slovenský odberateľ služby toto obstaranie doplnkovej služby samozdaní. V prípade, ak by slovenská spoločnosť nebola platiteľom DPH, pred prijatím služby obstarania nakládky by bola povinná požiadať o registráciu podľa § 7a zákona o DPH. £ Príklad č. 23: Prijatie služby sprostredkovania nakládky tovaru Slovenská spoločnosť (platiteľ DPH) si pod svojím identifikačným číslom objednala u českého sprostredkovateľa (platiteľa DPH) nakládku tovaru na vlak v Maďarsku. Vykonanie nakládky tovaru na vlak český sprostredkovateľ objednal v mene slovenskej spoločnosti pod jej IČ DPH prideleným v ČR u maďarského podnikateľa, osoby identifikovanej pre daň v Maďarsku. Miesto dodania služby sprostredkovania je SR (§ 15 ods. 1 zákona o DPH), český sprostredkovateľ fakturuje bez DPH a službu uvedie v súhrnnom výkaze. Slovenská spoločnosť vykoná samozdanenie prijatej služby podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. Ak by slovenská spoločnosť nebola platiteľom DPH, pred prijatím služby sprostredkovania by bola povinná požiadať o registráciu podľa § 7a zákona o DPH. £

4.4 Nehmotné služby Tzv. „nehmotné služby“ zahŕňajú: –

reklamné služby,

poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné služby vrátane služieb spracovania údajov a poskytovania informácií,

148

prevod a postúpenie autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,

bankové, finančné, poisťovacie a zaisťovacie služby,

poskytnutie zamestnancov,

nájom hnuteľného hmotného majetku okrem krátkodobého nájmu dopravných

prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov, –

poskytnutie prístupu a prepravy alebo prenosu cez rozvodné systémy zemného plynu a elektriny a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb,

telekomunikačné služby,

služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania,

služby dodávané elektronickými prostriedkami.

Ak sú uvedené služby poskytnuté zdaniteľnou osobou zo zahraničia (t. j. z členského aj nečlenského štátu EÚ), príjemca – zdaniteľná osoba, je povinný v SR odviesť DPH na základe § 69 ods. 3 zákona o DPH.

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

Príklad č. 24: Prijatie poradenskej služby od rakúskeho platiteľa Rakúsky platiteľ realizuje poradenské služby pre slovenskú firmu – platiteľa DPH. Miestom dodania je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH SR, t. j. služba sa zdaní v SR. Rakúsky podnikateľ sa v SR nemusí registrovať pre daň, pre slovenského podnikateľa vyhotoví faktúru bez dane, uvedie ju v súhrnnom výkaze a transakciu zdaní slovenský podnikateľ v SR, pretože podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je osobou povinnou platiť v SR daň. V prípade, ak by slovenská firma nebola platiteľom DPH, vznikla by jej povinnosť pred prijatím služby požiadať o registráciu podľa § 7a zákona o DPH, oznámiť pridelené IČ DPH dodávateľovi služby a následne vykonať samozdanenie služby. £

P

Príklad č. 25: Tlmočenie pre príspevkovú organizáciu Príspevková organizácia, ktorá je platiteľom DPH, vykonáva ekonomickú činnosť a súčasne činnosti, ktoré nie sú predmetom DPH. Od ruskej firmy prijala tlmočnícku službu, ktorú použije výlučne na činnosti, ktoré nie sú predmetom DPH. Miestom dodania uvedenej služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH SR. Príspevková organizácia je osobou povinnou platiť daň v SR podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. Keďže tlmočnícku službu prijala výlučne na činnosti, ktoré nie sú predmetom DPH, nemôže si daň odpočítať. £ Príklad č. 26: Reklama uskutočnená švajčiarskou firmou Pre živnostníka v SR (neplatiteľa DPH) uskutočnila švajčiarska firma reklamu vo Švajčiarsku. Miesto dodania reklamnej služby sa na základe § 15 ods. 1 zákona o DPH nachádza v SR. Faktúru vyhotoví dodávateľ reklamy bez DPH, pretože živnostník v SR je osobou povinnou odviesť daň. Podá preto daňové priznanie, v ktorom uvedie príslušnú DPH, pričom nemá povinnosť registrácie podľa § 7a zákona o DPH, lebo dodávateľ služby nie je z členského štátu EÚ. £

Elektronicky poskytované služby Za elektronicky poskytované služby sa považujú:

a) prenájom webovej lokality a webovej stránky;

1. Poskytovanie webových stránok, webhosting, údržba programov a vybavenia na diaľku

b) automatizovaná on-line programov na diaľku;

údržba

c) správa systémov na diaľku;

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

149


d) on-line ukladanie údajov (dátové sklady), ktoré umožní elektronické uloženie a výber osobitných údajov; e) on-line poskytovanie miesta na disku na požiadanie. Uvedené zahŕňa hlavne: -

dodanie digitalizovaných produktov vo všeobecnosti vrátane softvéru a jeho modifikácií alebo aktualizácií;

-

služby poskytujúce alebo podporujúce prítomnosť podnikov alebo jednotlivcov na elektronickej sieti, ako je webová lokalita alebo webová stránka;

-

-

-

150

služby automaticky generované počítačom cez internet alebo elektronickú sieť ako reakcia na špecifické údaje, ktoré vkladá odberateľ; prevod práva – za protihodnotu – umiestniť tovar alebo služby určené na predaj na webovej lokalite, ktorá funguje ako trh on-line, na ktorom potenciálni kupujúci robia automatizovaným postupom ponuky a na ktorom sa zainteresovaným stranám oznamuje predaj elektronickou poštou automaticky generovanou počítačom; balíky internetových služieb týkajúce sa informácií, v ktorých je telekomunikačná zložka pomocná a podradená, t. j. balíky, ktoré neponúkajú iba prístup na internet, ale zahŕňajú iné zložky, napríklad stránky, ktorých obsah umožňuje prístup k správam, informáciám o počasí alebo o cestovaní, priestor pre hry, prenájom webovej lokality (website hosting), prístup k diskusiám on-line a pod.

2. Poskytovanie softvéru a jeho aktualizácia a) sťahovanie softvéru a prístup k nemu (vrátane programov na obstarávanie/účtovníctvo a antivírusového softvéru) a aktualizácie; b) softvér na blokovanie reklamných prúžkov známy ako „bannerblockers“; c) ovládače na sťahovanie, ako napríklad softvér na prepojenie počítačov a periférnych zariadení (ako sú napríklad tlačiarne); d) automatizovaná on-line inštalácia filtrov na webové stránky; e) automatizovaná on-line inštalácia bezpečnostných rozhraní (firewalls). 3. Poskytovanie obrázkov, textu a informácií a sprístupňovanie databáz a) sťahovanie tém pre pracovnú plochu alebo prístup k nim; b) sťahovanie fotografií, obrázkov alebo šetričov obrazoviek alebo prístup k nim; c) digitalizovaný obsah kníh a iných elektronických publikácií; d) predplatné na on-line noviny alebo periodiká; e) webové denníky a štatistiky webových stránok; f) on-line správy, dopravné informácie a predpoveď počasia; g) on-line informácie automaticky generované softvérom z klientom vložených osobitných špecifických údajov, ako sú právne a finančné údaje, vrátane takých údajov, ako

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


Pre platiteľov DPH | Zahraničná faktúra a povinnosť kupujúceho odviesť DPH v SR

sú neustále aktualizované burzové údaje v reálnom čase; h) poskytovanie reklamného priestoru vrátane reklamných prúžkov (bannerov) na webovej lokalite alebo webovej stránke;

alebo inej podobnej elektronickej siete, kde sú hráči od seba geograficky vzdialení. 5. Poskytovanie vyučovania na diaľku

4. Poskytovanie hudby, filmov a hier vrátane výherných a hazardných hier a politického, kultúrneho, umeleckého, športového, vedeckého a zábavného vysielania a akcií

a) automatizované vyučovanie na diaľku závislé od internetu alebo podobnej elektronickej siete, poskytovanie ktorého si nevyžaduje žiaden alebo iba obmedzený ľudský zásah vrátane virtuálnych učební okrem prípadov, ak sa internet alebo podobná elektronická sieť používajú ako nástroj komunikácie medzi učiteľom a študentom;

a) prístup k hudbe alebo sťahovanie hudby do počítačov a mobilných telefónov;

b) cvičebnice, ktoré žiaci vyplňujú online a ktoré sú automaticky vyhodnotené bez ľudského zásahu.

i)

používanie vyhľadávačov a internetových zoznamov.

b) sťahovanie zvonení, úryvkov, vyzváňacích tónov alebo iných zvukov, alebo prístup k nim; c) prístup k filmom alebo ich sťahovanie; d) sťahovanie hier do počítačov a mobilných telefónov; e) prístup k automatizovaným on-line hrám, ktoré sú závislé od internetu

P

Ak sú uvedené služby poskytnuté pre platiteľa z iného členského štátu, miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH (nachádza sa v štáte odberateľa); ak sú poskytnuté pre nezdaniteľnú osobu z iného členského štátu, miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH (nachádza sa v štáte sídla dodávateľa).

Príklad č. 27: Dodanie softvéru Podnikateľ zo SR, ktorý nie je platiteľom DPH v SR, si objednal elektronickou formou softvér do PC z Veľkej Británie od platiteľa DPH, softvér bol dodaný elektronicky. Miesto dodania uvedenej služby sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v štáte zákazníka, osobou povinnou platiť DPH v SR je podľa § 69 ods. 3 prijímateľ služby, t. j. slovenský podnikateľ. Podľa § 7a ods. 2 zákona o DPH mu vznikne registračná povinnosť, a to ešte pred prijatím služby. £

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.

151


Príklad č. 28: Vypracovanie webovej stránky podnikateľom z členského štátu EÚ Poľský podnikateľ, ktorý je v Poľsku registrovaný pre DPH, vypracováva webové stránky pre slovenského platiteľa. Vypracovanie webovej stránky je elektronicky dodávanou službou, miesto dodania služby sa nachádza v štáte zákazníka (§ 15 ods. 1 zákona o DPH), čo znamená, že miestom dodania tejto služby je SR, služba je predmetom dane u slovenského platiteľa, poľský podnikateľ preto vyhotoví faktúru bez DPH. Slovenský platiteľ vykoná samozdanenie na základe § 69 ods. 3 zákona o DPH. £ Príklad č. 29: Vypracovanie webovej stránky podnikateľom z nečlenského štátu EÚ Nórsky podnikateľ (zdaniteľná osoba z tretieho štátu – nečlenského štátu EÚ) vypracováva webové stránky pre slovenského podnikateľa – neplatiteľa DPH. Miesto dodania služby sa nachádza v štáte zákazníka (§ 15 ods. 1 zákona o DPH), čo znamená, že miestom dodania tejto služby je SR, služba je predmetom dane u slovenského podnikateľa. Nórsky podnikateľ preto vyhotoví faktúru bez DPH, slovenský podnikateľ je povinný podať daňové priznanie a samozdaniť prijatú službu napriek tomu, že nie je registrovaný pre DPH. Nevzniká mu registračná povinnosť podľa § 7a zákona o DPH, pretože jeho dodávateľ nie je z členského štátu EÚ. £ Príklad č. 30: Predaj domény Český platiteľ dane predal doménu odberateľovi zo SR, ktorý je platiteľom dane v SR. Dochádza k prenosu miesta dodania služby do SR podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, osobou povinnou odviesť DPH v SR je odberateľ, ktorý vykoná samozdanenie prijatej služby. Český platiteľ vyhotoví faktúru bez DPH a uvedie dodanie služby do súhrnného výkazu. £ Príklad č. 31: Poradenstvo poskytované elektronickou poštou Nemecký platiteľ poskytuje prostredníctvom elektronickej pošty právne poradenstvo podnikateľovi v SR. Ide o službu poradenskú, nepovažuje sa za elektronicky dodávanú službu, miesto jej dodania sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v štáte zákazníka, služba je predmetom DPH v SR, nemecký platiteľ uvedie jej dodanie v súhrnnom výkaze, slovenský podnikateľ je povinný zdaniť službu v SR. V prípade, ak nie je registrovaný k DPH, pred prijatím služby sa zaregistruje na základe § 7a zákona o DPH. £ Ing. Beáta Jarošová, PhD. odborníčka na DPH

152

V januári a februári 2014 organizujeme odborné školenia Novela zákona o DPH a ostatné daňové zmeny od 1. 1. 2014 s lektorom Ing. Vladimírom Ozimým. Viac informácií na www.pp.sk alebo na tel. č. + 421 41 70 53 222.


stálym prevádzkarňam Tento príspevok je venovaný súčasnému vývoju v chápaní článku 7 – Zisky podniku Modelovej daňovej zmluvy OECD a jeho aplikácii v praxi. V príspevku poukazujeme na to, aké zásady musí dodržiavať daňovník pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky: mal by vychádzať z riadne vedeného účtovníctva a jednotlivé transakcie stálej prevádzkarne by mali byť ocenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ďalšia časť príspevku je venovaná porovnaniu príslušných ustanovení vnútroštátneho daňového predpisu so znením používaným v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia. Jednotlivé problémové okruhy sú doplnené podrobnejšími vysvetleniami a názornými príkladmi. V závere je poukázané na zmeny v chápaní článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD po roku 2010 a na možné riziká v budúcnosti.

1. Právo na zdanenie príjmov nerezidenta z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne Podľa § 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (t. j. nerezidenta) je príjem plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

ustanovení vnútroštátneho predpisu postupuje len daňovník, ktorý je rezidentom štátu, s ktorým Slovenská republika neuzatvorila zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní príjmov a z majetku (ďalej len „rezident nezmluvného štátu“ a „medzinárodná daňová zmluva“).

Ak takýto daňovník dosahuje na našom území príjmy prostredníctvom stálej prevádzkarne, ide o príjmy, ktoré sú predmetom dane, pretože ich zdroj je na území Slovenskej republiky [§ 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov].

Ak ide o rezidenta štátu, s ktorým Slovenská republika uzatvorila medzinárodnú daňovú zmluvu (ďalej len „rezident zmluvného štátu“), potom sa pri zdanení jeho príjmov postupuje aj podľa tejto zmluvy. Uvedené sa v plnom rozsahu vzťahuje aj na prípady dokazovania vzniku stálej prevádzkarne a vyčísľovania jej základu dane. Medzinárodná daňová zmluva modifikuje ustanovenia vnútroštátneho daňového predpisu, pritom však daňovníkom neukladá žiadne nové povinnosti nad rozsah vyplývajúci z tohto predpisu.

DÚPP 1/2014

Čo sa považuje za stálu prevádzkareň, je vymedzené v § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Vznik stálej prevádzkarne je základným predpokladom pre ďalšie úvahy o vyčísľovaní jej základu dane. Postup, ako sa vyčísľuje takýto základ dane, je popísaný v § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Vo všeobecnosti platí zásada, že podľa

MEDZINÁRODNÉ ZDAŇOVANIE

Prisudzovanie ziskov

153


2. Postavenie medzinárodnej daňovej zmluvy a jej interpretácia Medzinárodné daňové zmluvy sú medzinárodnými zmluvami prezidentského typu, preto sú nadradené vnútroštátnemu daňovému predpisu. Vyplýva to z § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Prameňom interpretácie medzinárodných zmlúv tohto typu je Viedenský dohovor o zmluvnom práve, ktorý bol uzavretý v roku 1969 (ďalej len „Viedenský dohovor“). Slovenská republika je účastníkom tohto dohovoru (vyhláška č. 15/1988 Zb.). Podľa čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru medzinárodné zmluvy, teda aj medzinárodné daňové zmluvy, je potrebné vykladať v dobrej viere, v súlade s obvyklým významom výrazov použitých v zmluve, v ich celkovej súvislosti, s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. Ďalej podľa čl. 31 ods. 3 pri výklade medzinárodných zmlúv je nutné zohľadňovať aj každú neskoršiu dohodu zmluvných strán, ktorá sa týka ich výkladu alebo vykonávania niektorého ustanovenia, a rovnako aj akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá je založená na dohode zmluvných strán, čo sa týka jej výkladu. Podľa čl. 32 pri výklade medzinárodných zmlúv je možné použiť aj doplnkové výkladové prostriedky vrátane prípravných materiálov ku zmluve a okolností, za ktorých bola zmluva uzavretá, a to na potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31, alebo na určenie významu, pokiaľ výklad vykonaný podľa čl. 31 nie je jednoznačný alebo nie je jasný, alebo vedie k protichodnému alebo nerozumnému výsledku. Ak chceme správne interpretovať konkrétnu medzinárodnú daňovú zmluvu, musíme si najprv uvedomiť, podľa ktorého modelového vzoru je uzavretá – či podľa Modelovej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore

daní z príjmov a z majetku OECD, na ktorej sa dohodli členské štáty OECD (ďalej len „Modelová daňová zmluva OECD“), alebo podľa Modelovej daňovej zmluvy, na ktorej sa dohodli členské štáty OSN. Správne zatriedenie zmluvy k príslušnému modelovému vzoru nám umožňuje zvoliť vhodné výkladové prostriedky. Modelová daňová zmluva OECD poskytuje jednotný návod, ako riešiť rôzne situácie medzinárodného zdanenia v medzinárodných daňových zmluvách, ktoré boli uzatvorené podľa tohto vzoru. Napriek tomu sa však v praxi pri interpretácii konkrétnych zmlúv vyskytujú rôzne výkladové problémy. Je to dôsledok rôznych objektívnych faktorov (napr. rozdielne právne systémy v zmluvných štátoch, rozdielne definície základných pojmov vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov), ale rovnako aj subjektívnych faktorov (napr. rozdiely v pochopení a praktickom vykonávaní jednotlivých ustanovení zmluvy). Na odstraňovanie výkladových problémov medzinárodných daňových zmlúv slúži Komentár k Modelovej daňovej zmluve OECD (ďalej len „Komentár“). Komentár je všeobecne uznávaným doplnkovým výkladovým prostriedkom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorý svojím obsahom spadá pod ustanovenia článkov 31 a 32 Viedenského dohovoru. Príslušné ustanovenia Komentára zvyčajne zohľadňujú aj súdy pri riešení súdnych sporov v oblasti medzinárodného zdaňovania. Úlohou Komentára je podrobne vysvetľovať a názorne ilustrovať ustanovenia článkov Modelovej daňovej zmluvy OECD. Pri výklade konkrétnej

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

154


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

medzinárodnej daňovej zmluvy je možné použiť príslušný komentár len vtedy, ak medzi znením zmluvy a znením príslušnej modelovej zmluvy nie sú významné rozdiely. V prípade nevhodného použitia, resp. zneužitia zmluvy je však možné komentár uplatniť v plnom rozsahu. Obidva dokumenty (Modelová daňová zmluva OECD aj Komentár) sú priebežne monitorované a aktualizované. Túto úlohu plní pracovná skupina WP 1, ktorá pôsobí

v rámci OECD. Keďže k zmenám obidvoch dokumentov dochádza takmer pravidelne, členské štáty OECD sa dohodli, že tie zmeny/aktualizácie Komentára, ktoré nie sú dôsledkom principiálnej zmeny znenia niektorého článku Modelovej zmluvy OECD, je možné použiť aj pri výklade zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých pred zmenou Komentára. Mali by sa však vzťahovať len na prípady, ktoré sa uskutočnili následne po alebo počas zverejnenia aktualizácie Komentára.

3. Legislatívny rámec na vyčíslenie základu dane stálej prevádzkarne podľa vnútroštátneho daňového predpisu Podľa § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov: „Základ dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, vykázaný podľa odseku 1, nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. Do zdaniteľných príjmov sa zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne. Do daňových výdavkov sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto

M

stálej prevádzkarne. Ak nemožno určiť základ dane týmto spôsobom, na jeho určenie možno použiť aj pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov, alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné porovnateľné ukazovatele, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane. Ďalej možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18). Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia.“

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

155


Analýza § 17 ods. 7 prvej vety zákona o dani z príjmov Rezident nezmluvného štátu postupuje pri vyčíslení základu dane stálej prevádzkarne len podľa § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Z prvej vety predmetného ustanovenia vyplýva, že základ dane stálej prevádzkarne, vykázaný podľa § 17 ods. 1, nemôže byť nižší, ako by dosiahla, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. V podstate ide o fikciu, pri ktorej sa na stálu prevádzkareň nazerá ako na samostatný nezávislý podnik. Základ dane stálej prevádzkarne sa vykazuje podobným spôsobom ako u rezidentských spoločností. Predovšetkým sa vychádza z riadne vedeného účtovníctva. Účtovnou jednotkou je podľa § 1 ods. 1 písm. a) bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov zahraničná osoba, ak na území Slovenskej republiky podniká alebo vykonáva inú činnosť podľa osobitných predpisov. Stále prevádzkarne zaregistrované do obchodného registra sú povinné viesť podvojné účtovníctvo podľa slovenských účtovných predpisov. Ostatné typy stálych prevádzkarní nemajú v súčasnosti povinnosť viesť podvojné účtovníctvo. Pripravované legislatívne zmeny im túto povinnosť s najväčšou pravdepodobnosťou uložia. Bez ohľadu na to, všetky stále prevádzkarne musia viesť primeranú evidenciu, na základe ktorej môžu zistiť

základ dane podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Pri zisťovaní základu dane stálej prevádzkarne sa uplatní aj ustanovenie § 17 ods. 2 zákona o dani z príjmov, teda výsledok hospodárenia sa zvyšuje o sumy, ktoré nie je možné zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré do daňových výdavkov boli zahrnuté v nesprávnej výške, a taktiež o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa zákona o dani z príjmov sú zahrnované do základu dane. Uvedené sa v plnom rozsahu vzťahuje aj na položky, ktoré znižujú základ dane. Pri stanovení základu dane stálej prevádzkarne, okrem spomenutých všeobecne platných pravidiel, platia aj určité osobitosti. Ich opodstatnenosť spočíva v tom, že stála prevádzkareň sama osebe nie je daňovým subjektom, je len časťou zahraničného daňového subjektu. Rovnako aj jej hospodársky výsledok je len časťou celkového hospodárskeho výsledku nerezidentského daňovníka. S ohľadom na špecifiká vzťahov medzi stálou prevádzkarňou a jej zriaďovateľom sa na ne nazerá ako na vzťahy medzi zahraničnými závislými osobami [§ 2 písm. r) zákona o dani z príjmov]. Rovnako sa nazerá aj na vzťahy medzi rôznymi stálymi prevádzkarňami toho istého daňového subjektu umiestnenými v rôznych štátoch.

Analýza § 17 ods. 7 druhej vety zákona o dani z príjmov Podľa druhej vety § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. Týmto spôsobom je do

citovaného ustanovenia zakotvený „princíp nezávislého vzťahu“, ktorý sa použije aj na úpravu základu dane stálej prevádzkarne. Použitie princípu nezávislého vzťahu je

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

156


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

v prípade stálej prevádzkarne založené na fikcii samostatného nezávislého podniku. Porovnajú sa podmienky dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch (t. j. v transakciách) medzi stálou prevádzkarňou a jej zriaďovateľom s podmienkami, ktoré by vznikli medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami (napr. výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne), rozsah nimi znášaných podnikateľských rizík (napr. riziko znehodnotenia zásob, riziko straty zákazky, finančné riziko), vlastnosti používaného majetku alebo služieb, zmluvné podmienky obchodného alebo finančného vzťahu, ekonomické prostredie trhu, v ktorom je obchodný alebo finančný vzťah uskutočňovaný, obchodná stratégia a iné. Podmienky sú porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel alebo ak je možné urobiť také úpravy, ktoré odstránia vplyv týchto rozdielov. Základom pre takéto úpravy je však vždy účtovníctvo, z ktorého sa pri úpravách vychádza. Na úpravu sa

využívajú metódy transferového oceňovania uvedené v § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov, a to tradičné transakčné metódy (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov) alebo transakčné ziskové metódy (metóda delenia zisku, metóda čistého obchodného rozpätia), alebo kombinácia týchto metód, alebo iné metódy, ale len ak sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu. O použitej metóde transferového oceňovania je daňovník povinný viesť primeranú dokumentáciu aj v prípade stálej prevádzkarne.

M

Pri posudzovaní správnosti ocenenia nákladových alebo výnosových položiek stálej prevádzkarne si treba uvedomiť, že táto môže vykonávať transakcie s nezávislými osobami (pozri príklad č. 1) alebo so závislými osobami, a to s ostatnými členmi nadnárodnej skupiny, ktorej je podnik ako celok členom (pozri príklad č. 2), alebo so zriaďovateľom stálej prevádzkarne (pozri príklad č. 3), alebo s ostatnými stálymi prevádzkarňami tohto zriaďovateľa umiestnenými v rôznych štátoch (pozri príklad č. 4).

Príklad č. 1: Spoločnosti Alfa X a Alfa Y sú členmi nadnárodnej skupiny Alfa Group. Spoločnosť Alfa X má na území Slovenskej republiky zriadenú organizačnú zložku, ktorá napĺňa atribúty stálej prevádzkarne. Stála prevádzkareň nakupuje tovary za účelom ďalšieho predaja od nezávislej spoločnosti Beta. Pretože ide o obchodný vzťah medzi nezávislými osobami, na tieto transakcie sa nevzťahujú pravidlá transferového oceňovania. £ Príklad č. 2: Zadanie je zhodné s prvým príkladom s tým rozdielom, že stála prevádzkareň nakupuje tovary za účelom ďalšieho predaja od závislej spoločnosti Alfa Y. Keďže ide o obchodný vzťah medzi závislými osobami, na tieto

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

157


transakcie sa vzťahujú pravidlá transferového oceňovania. Bude preto treba preveriť správnosť ocenenia tejto transakcie prostredníctvom metód transferového oceňovania. £ Príklad č. 3: Zadanie je zhodné s prvým príkladom s tým rozdielom, že stála prevádzkareň nakupuje tovary za účelom ďalšieho predaja od svojho zriaďovateľa – t. j. od spoločnosti Alfa X. Keďže ide o obchodný vzťah medzi závislými osobami, na tieto transakcie sa vzťahujú pravidlá transferového oceňovania. Bude preto treba preveriť správnosť ocenenia tejto transakcie prostredníctvom metód transferového oceňovania. £ Príklad č. 4: Zadanie je zhodné s prvým príkladom s tým rozdielom, že spoločnosť Alfa X má dve stále prevádzkarne, jednu na území Slovenskej republiky a druhú v štáte Z. Slovenská stála prevádzkareň nakupuje tovary od stálej prevádzkarne umiestnenej v štáte Z za účelom ich ďalšieho predaja. Pretože ide o obchodný vzťah medzi závislými osobami, na tieto transakcie sa vzťahujú pravidlá transferového oceňovania. Bude preto treba preveriť správnosť ocenenia tejto transakcie prostredníctvom metód transferového oceňovania. £ Povinnosť použiť pravidlá transferového oceňovania sa vzťahuje aj na vnútropodnikové transakcie, hlavne na prevody aktív (zásob, tovarov) určených na ďalšie spracovanie a predaj. Pokiaľ však ide o vnútropodnikové poskytovanie služieb, treba rozlišovať, čo je hlavným predmetom činnosti poskytovateľa služieb. Ak je to poskytovanie služieb, na takého transakcie sa vzťahujú pravidlá transferového oceňovania. Ak však predmetom činnosti poskytovateľa služieb sú odlišné činnosti a ak vnútropodnikovú službu poskytuje len za účelom

úspory nákladov podniku ako celku, potom by tieto položky mali byť oceňované na báze preukázateľne vynaložených nákladov bez ziskovej prirážky. Takého prípady spadajú svojou ekonomickou podstatou do rámca dohôd o príspevkoch na náklady v zmysle článku 8 Smernice OECD o transferovom oceňovaní. Rovnako aj ak ide o službu nakúpenú od tretej osoby zriaďovateľom stálej prevádzkarne pre účely stálej prevádzkarne, prefakturácia by sa mala vykonať len na báze nákupnej ceny bez pridania ďalšej ziskovej prirážky.

Príklad č. 5: Spoločnosť Alfa X vyrába elektromotory a má stálu prevádzkareň v Slovenskej republike. Účtovníctvo spoločnosti je vedené centrálne v štáte X zamestnancami spoločnosti Alfa X. Tam je vedené aj účtovníctvo za stálu prevádzkareň, a to podľa účtovných predpisov platných štáte X a rovnako aj podľa predpisov platných v Slovenskej republike. Náklady preukázateľne vynaložené na vedenie účtovníctva stálej prevádzkarne boli 100. V tejto výške by mali byť vyfakturované stálej prevádzkarni (vnútropodniková faktúra), t. j. len na báze nákladov bez pridania ziskovej prirážky. £ Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

158


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

Príklad č. 6: Zadanie je zhodné ako v piatom príklade s tým rozdielom, že účtovníctvo za stálu prevádzkareň vedie nezávislá tretia osoba – účtovná firma Beta. Firma Beta vyfakturovala za vedenie účtovníctva sumu 150. Do nákladov stálej prevádzkarne by mala byť zahrnutá suma 150 bez pridania ďalšej ziskovej prirážky. £ Ako už bolo spomenuté vyššie, pri výpočte základu dane stálej prevádzkarne treba vychádzať z riadne vedeného účtovníctva. Toto je základňou pre prípadné ďalšie úpravy jednotlivých nákladových alebo výnosových položiek v súlade s princípom nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1), s použitím metód transferového oceňovania (§ 18 ods. 2 a 3). Uvedené platí len za predpokladu, že takáto úprava základu dane je z hľadiska zachovania objektivity nevyhnutná. Treba zdôrazniť, že vnútropodnikové transakcie vychádzajú z interných dohôd medzi stálou prevádzkarňou a jej zriaďovateľom alebo medzi jednotlivými stálymi prevádzkarňami toho istého zriaďovateľa umiestnenými v rôznych štátoch. Takéto interné dohody nemôžu byť považované za právne záväzné zmluvy.

Pokiaľ je medzi stálou prevádzkarňou a inými časťami podniku v ich vzájomných transakciách zachovaný princíp nezávislého vzťahu, môžu byť položky zachytené v účtovníctve uznané pri vyčísľovaní základu dane bez akejkoľvek ďalšej úpravy. Pokiaľ však ocenenie jednotlivých transakcií nezodpovedá princípu nezávislého vzťahu, nemožno takéto údaje vychádzajúce z účtovníctva akceptovať pre účely vyčíslenia základu dane. Tam, kde sú údaje vykázané v účtovníctve založené na interných dohodách, ktoré neodrážajú ekonomickú podstatu vykonávaných funkcií, znášaných rizík a používaného majetku jednotlivými časťami podniku, na takéto dohody nemusí správca dane prihliadať. V takomto prípade môže údaje vychádzajúce z účtovníctva pre účely správneho vyčíslenia základu dane upraviť.

M

Príklad č. 7: Slovenská stála prevádzkareň predáva výrobky vyrobené jej zriaďovateľom nezávislým odberateľom. Robí to tak, že zistí spotrebiteľský záujem, následne od zriaďovateľa objedná požadovaný objem výrobkov a ten výrobky dodá priamo odberateľovi. V podstate táto stála prevádzkareň plní úlohu sprostredkovateľa pri predaji, pretože nenesie takmer žiadne riziká z prípadného neúspechu. Predpokladajme, že na základe internej dohody so svojím zriaďovateľom jej bola priradená úloha najdôležitejšej časti podniku (prijímajúcej všetky riziká a oprávnenej na všetky zisky z predajov). Pre daňové účely nie je možné takéto dohody akceptovať. £ Úprava údajov zachytených v účtovníctve je nevyhnutná aj vtedy, ak tovar dodaný stálej prevádzkarni od jej zriaďovateľa alebo od inej stálej prevádzkarne tohto

zriaďovateľa bol vyfakturovaný za ceny, ktoré nezohľadňujú objektívnu realitu. Nesprávne stanovená cena môže mať za následok umelý presun ziskov zo stálej

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

159


prevádzkarne na jej zriaďovateľa alebo naopak. V takýchto prípadoch bude potrebné pre daňové účely nahradiť ceny použité v účtovníctve nezávislými trhovými cenami, ktoré sa uplatňujú pre tie isté alebo porovnateľné tovary za rovnakých alebo porovnateľných podmienok. V takomto prípade by bolo najvhodnejším riešením nahradiť cenu uplatnenú v účtovníctve nezávislou trhovou cenou, a to použitím niektorej metódy transferového oceňovania, najlepšie metódy nezávislej trhovej ceny. Tu si treba uvedomiť, že vo všetkých takýchto prípadoch je nevyhnutné vykonať analýzu porovnateľnosti. Cena, za ktorú môžu byť tovary nakúpené na voľnom trhu, sa mení v závislosti od ich kvality, objemu, termínu transakcie, zmluvných podmienok a celého radu iných činiteľov. Takéto faktory treba zohľadňovať pri overovaní správnosti transferovej ceny. Treba pripomenúť, že niekedy môžu byť opodstatnené komerčné dôvody pre predaj výrobkov aj za

ceny nižšie, ako sú tie, ktoré prevládajú na voľnom trhu. Zvyčajne ide o snahu predávajúceho vytvoriť si konkurenčnú pozíciu na trhu (snaha o prienik na trh alebo snaha o zvýšenie trhového podielu) alebo o snahu udržať sa na trhu popri narastajúcej sile konkurentov. Takéto dôvody treba zohľadňovať ako objektívnu realitu, nemôžu byť považované za umelý presun ziskov z jedného štátu do druhého bez ďalšieho podrobnejšieho preskúmania. Ťažkosti pri stanovení nezávislej trhovej ceny sa môžu vyskytnúť aj v prípade patentovaných výrobkov vyrábaných podnikom, z ktorých všetky sú predávané len prostredníctvom stálych prevádzkarní toho istého podniku. V takýchto prípadoch neexistuje žiadna porovnateľná cena na voľnom trhu. V prípade podozrenia, že údaje vychádzajúce z účtovníctva nie sú objektívne, je potrebné použiť niektorú inú metódu transferového oceňovania, napr. metódu delenia ziskov.

Príklad č. 8: Slovenská stála prevádzkareň predáva výrobky vyrobené jej zriaďovateľom nezávislým odberateľom. Robí to tak, že zistí spotrebiteľský záujem a následne si od zriaďovateľa objedná požadovaný objem výrobkov. Predajná cena jedného výrobku je 1 000 a výrobná cena tohto výrobku je 800. Medzi zriaďovateľa stálej prevádzkarne a stálu prevádzkareň by mal byť spravodlivo rozdelený zisk 200 v závislosti od toho, kto koľko plní funkcií, znáša rizík a aký majetok na to využíva. Táto stála prevádzkareň v podstate plní len úlohu sprostredkovateľa pri predaji, pretože riziká z prípadného neúspechu nesie podnik ako celok. Predpokladajme, že na základe internej dohody so svojím zriaďovateľom jej bola priradená úloha najdôležitejšej časti podniku, ktorá znáša všetky riziká, a teda je oprávnená na celý zisk z predaja výrobkov (t. j. bol jej priradený zisk v sume 200). Pre daňové účely nie je možné takéto dohody akceptovať. £ Poznámka: Keďže v tomto prípade došlo k neprimeranému zvýšeniu základu dane na území Slovenskej republiky, úprava základu dane stálej prevádzkarne bude vykonaná s najväčšou pravdepodobnosťou len na základe povolenia korešpondujúcej úpravy. £

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

160


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

Príklad č. 9: Zadanie je zhodné ako v ôsmom príklade s tým rozdielom, že na základe interných zmluvných vzťahov stála prevádzkareň nakupovala výrobky od zriaďovateľa za 960 a predávala za 1 000, pričom jej preukázateľne vynaložené náklady na predaj boli 50. V takomto prípade rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou v sume 40 nestačil na pokrytie nákladov na predaj v sume 50, čím stálej prevádzkarni vznikla strata v sume 10. Takto stanovená nákupná cena tovarov s najväčšou pravdepodobnosťou nebola stanovená v súlade princípom nezávislého vzťahu. Jej výška by mala byť určená s použitím metódy následného predaja, ktorá by predajcovi zabezpečila pokrytie jeho nákladov na predaj a primeranú ziskovú prirážku stanovenú v súlade s princípom nezávislého vzťahu (t. j. porovnaním so ziskovou prirážkou použitou v porovnateľnej nezávislej transakcii). £

Analýza § 17 ods. 7 tretej vety zákona o dani z príjmov Podľa tretej vety § 17 ods. 7 do zdaniteľných príjmov stálej prevádzkarne sa zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne.

Taktiež aj príjmy z licenčných poplatkov súvisiacich s licenciami, ktoré sú súčasťou majetku stálej prevádzkarne, sa zahŕňajú do zdaniteľných príjmov stálej prevádzkarne.

Pritom nemusí vždy ísť len o príjem z jej hlavnej podnikateľskej činnosti. Ak napr. stála prevádzkareň poskytne zo svojich finančných prostriedkov úver inej osobe, potom úroky z tohto úveru sa zahŕňajú do zdaniteľných príjmov stálej prevádzkarne.

Pritom si treba uvedomiť, či jej tieto príjmy plynú od závislej osoby (t. j. iného člena nadnárodnej skupiny, iných stálych prevádzkarní) alebo od nezávislých osôb. Ak jej takéto príjmy plynú od závislých osôb, treba preveriť ich súlad s princípom nezávislého vzťahu s použitím najvhodnejšej metódy transferového oceňovania. V prípade zistenia nesúladu je potrebné vykonať úpravu transferovej ceny.

Zhodne sa posudzujú aj úroky alebo iné výnosy, ktoré jej plynú z finančných prostriedkov uložených na bankových účtoch.

M

Analýza § 17 ods. 7 štvrtej vety zákona o dani z príjmov Podľa štvrtej vety § 17 ods. 7 do daňových výdavkov stálej prevádzkarne sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok,

zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne. Ako bolo uvedené vyššie, základ dane stálej prevádzkarne sa spravidla stanovuje priamou metódou, ktorá umožňuje zdaniteľné príjmy stálej prevádzkarne ocenené v súlade s princípom nezávislého

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

161


vzťahu znížiť o daňové výdavky stálej prevádzkarne rovnako ocenené v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Okrem toho je možné do daňových výdavkov stálej prevádzkarne zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne, ktoré boli vynaložené na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku (t. j. bez ohľadu na to, či ich zriaďovateľ stálej prevádzkarne vynaložil na území Slovenskej republiky alebo v zahraničí). Do tejto skupiny nákladov patria položky, ktoré boli zriaďovateľom stálej prevádzkarne vynaložené buď výlučne len pre potreby

posudzovanej stálej prevádzkarne (t. j. adresné výdavky), alebo ktoré boli zriaďovateľom stálej prevádzkarne vynaložené pre účely viacerých stálych prevádzkarní (t. j. výdavky, ktoré je treba prerozdeliť medzi jednotlivých užívateľov). V tomto druhom prípade je potrebné preukázať úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok a zdôvodniť spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka (t. j. medzi zriaďovateľa a jeho jednotlivé stále prevádzkarne). Vo všetkých prípadoch je potrebné preukázať aj tok výrobkov alebo služieb (v závislosti od toho, o aký prípad ide) smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne. Medzi rôznymi časťami podniku však nie je potrebné preukazovať realizáciu úhrady.

Príklad č. 10: Spoločnosť Alfa X vyrába elektromotory a má tri stále prevádzkarne – v Slovenskej republike, v štáte Y a v štáte Z. Účtovníctvo za všetky tri stále prevádzkarne vedie nezávislá tretia osoba – účtovná firma Beta. Za vedenie účtovníctva spoločnosti Alfa X vyfakturovala sumu 300. Zriaďovateľ stálej prevádzkarne by mal túto sumu (bez pridania ďalšej ziskovej prirážky) rozdeliť medzi jednotlivé stále prevádzkarne podľa vhodne zvoleného alokačného kľúča (napr. počet zaúčtovaných položiek). £ Vhodnosť použitia konkrétneho alokačného kľúča závisí od okolností prípadu – napr. v prípade všeobecných administratívnych výdavkov, ktoré sa vyskytli zriaďovateľovi, môže byť vhodné pri ich delení vychádzať z pomeru obratu stálej prevádzkarne k celkovému obratu podniku. Z uvedeného vyplýva, že sumu nákladov

vykázanú v účtovníctve je možné pre účely vyčíslenia základu dane prepočítať na skutočnú sumu výdavkov vynaložených v spojitosti so stálou prevádzkarňou. Pritom pri posudzovaní výdavkov, ktoré prináležia stálej prevádzkarni, vôbec nie je rozhodujúce, či k ich úhrade zo strany stálej prevádzkarne došlo alebo nie.

Analýza § 17 ods. 7 piatej a šiestej vety zákona o dani z príjmov Z piatej a šiestej vety § 17 ods. 7 vyplýva, že ak nemožno určiť základ dane týmto spôsobom, na jeho určenie možno použiť aj pomer zisku alebo straty k nákladom

alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov, alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

162


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

porovnateľné ukazovatele, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane. Ďalej možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18). Takto je možné postupovať len v prípadoch, ak základ dane stálej prevádzkarne nie je možné určiť pomocou priamych metód a ak použitím nepriamej metódy sa vyčísli základ dane na objektívnom základe a výsledok je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

V takomto prípade je možné použiť napr. pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri zohľadnení porovnateľných činností u porovnateľných daňovníkov, alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia, alebo iné porovnateľné ukazovatele. Ďalej je možné použiť metódu rozdelenia úhrnných ziskov celého podniku jeho jednotlivým častiam, a to použitím primeraného vzorca alebo na základe obvyklých kritérií. Aj v tomto prípade musí byť postup delenia v súlade s princípom nezávislého vzťahu (t. j. ako by k deleniu ziskov dochádzalo medzi nezávislými stranami).

M

Analýza § 17 ods. 7 siedmej a ôsmej vety zákona o dani z príjmov Podľa siedmej a ôsmej vety § 17 ods. 7 daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia. Daňový subjekt môže požiadať o odsúhlasenie určenia základu dane stálej prevádzkarne s použitím priamych metód, pričom predmetom jeho žiadosti môže byť odsúhlasenie vhodnosti metódy transferového oceňovania v konkrétnej transakcii

alebo spôsob pridelenia nákladov vynaložených zriaďovateľom stálej prevádzkarni vrátane vhodnosti použitia príslušného alokačného kľúča. Za určitých okolností môže daňový subjekt požiadať o odsúhlasenie určenia základu dane stálej prevádzkarne s použitím nepriamych metód. Ako príklad je možné uviesť vyčíslenie základu dane stálej prevádzkarne, ktorá vznikla činnosťou závislého agenta. Správca dane musí žiadosť daňového subjektu posúdiť, preto je nevyhnutné k žiadosti priložiť vždy aj príslušnú dokumentáciu. Je pravdepodobné, že správca dane vykoná v takejto stálej prevádzkarni aj miestne zisťovanie za účelom preverenia niektorých skutočností.

4. Vyčíslenie základu dane stálej prevádzkarne rezidenta zmluvného štátu Rezident zmluvného štátu pri vyčíslení základu dane stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky postupuje podľa § 17

ods. 7 zákona o dani z príjmov a podľa článku 7 – Zisky podniku príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy.

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

163


Tento článok modifikuje príslušné ustanovenia vnútroštátneho daňového predpisu, daňovníkom však neukladá žiadne nové povinnosti nad rozsah vyplývajúci z vnútroštátnych ustanovení. Základná štruktúra článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD v znení platnom do roku 2010 je nasledovná: 1. Zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, podliehajú zisky podniku zdaneniu v druhom štáte, ale len v takom rozsahu, v akom ich možno priradiť uvedenej stálej prevádzkarni. 2. Ak podnik jedného zmluvného štátu vykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, s výhradou ustanovenia odseku 3 sa tejto stálej prevádzkarni priraďujú v každom zmluvnom štáte zisky, ktoré by mohla dosiahnuť, keby ako samostatný podnik vykonávala totožné alebo obdobné činnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok a obchodovala celkom nezávisle s podnikom, ktorého je stálou prevádzkarňou. 3. Pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne sa povoľuje odpočítať náklady vynaložené na ciele sledované touto stálou prevádzkarňou včítane výdavkov na vedenie

a všeobecných administratívnych výdavkov takto vynaložených, či už v štáte, v ktorom je táto stála prevádzkareň umiestnená, alebo inde. 4. Pokiaľ je v niektorom zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú priradiť stálej prevádzkarni, na základe rozdelenia celkových ziskov podniku jeho rôznym častiam, žiadne ustanovenie odseku 2 nebráni tomu, aby tento zmluvný štát určil zisky, ktoré majú byť zdanené takým rozdelením, aké je obvyklé; prijatá metóda delenia však musí byť taká, aby výsledok bol v súlade so zásadami určenými v tomto článku. 5. Stálej prevádzkarni sa nepriraďujú žiadne zisky na základe skutočnosti, že iba nakupovala tovar pre podnik. 6. Zisky, ktoré sa majú priradiť stálej prevádzkarni, sa vypočítajú na účely predchádzajúcich odsekov každý rok podľa tej istej metódy, pokiaľ neexistujú závažné a dostatočné dôvody pre iný postup. 7. Ak zisky zahŕňajú časti príjmu, o ktorých sa hovorí oddelene v iných článkoch tejto zmluvy, nebudú ustanovenia iných článkov dotknuté ustanoveniami tohto článku. Ak porovnáme znenie článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD so znením § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov, môžeme konštatovať, že medzi nimi nie sú žiadne významné rozdiely, ktoré by signalizovali nesúlad vyžadujúci si legislatívnu zmenu.

Analýza prvého odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V prvom odseku článku 7 sa uvádza, že zisky podniku jedného zmluvného štátu

podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva svoju činnosť

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

164


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik vykonáva svoju činnosť týmto spôsobom, podliehajú zisky podniku zdaneniu v druhom štáte, ale len v takom rozsahu, v akom ich možno priradiť uvedenej stálej prevádzkarni. Citované ustanovenie rieši dve základné otázky: –

za akých podmienok je možné zdaniť zisky z podnikateľskej činnosti podniku jedného zmluvného štátu na území druhého zmluvného štátu a

akú sumu zisku je možné zdaniť.

Z textu Modelovej daňovej zmluvy OECD jednoznačne vyplýva, že je to možné len v prípade, ak je činnosť vykonávaná na území druhého zmluvného štátu prostredníctvom stálej prevádzkarne a zdaniť je možné len takú sumu zisku, ktorú je možné priradiť tejto stálej prevádzkarni. Cieľom tohto ustanovenia je vymedziť právo na zdanenie ziskov z podnikania podniku v jednom zo zmluvných štátov a takto zamedziť dvojitému zdaneniu. Vo vnútroštátnom daňovom predpise – v zákone o dani z príjmov – je právo na zdanenie ziskov stálej prevádzkarne vymedzené v § 2 písm. g), kde sa uvádza, že predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky, a v § 16 ods. 1, kde sa uvádza, že príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky je aj príjem z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne

daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. Keďže ide o vnútroštátny daňový predpis, a nie o medzinárodnú daňovú zmluvu, nie je potrebné riešiť otázku zamedzenia dvojitého zdanenia daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou z činnosti vykonávanej na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne. Riešenie tohto problému je úlohou daňového predpisu platného v štáte jeho daňovej rezidencie, resp. príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy. Postačujúce je, že vo vnútroštátnom daňovom predpise je jasne deklarované právo Slovenskej republiky zdaňovať príjmy nerezidenta z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne.

M

V odseku 10 Komentára k prvému odseku článku 7 sa uvádza, že pri priraďovaní rozsahu zdaniteľných ziskov stálej prevádzkarni nie je možné aplikovať princíp „sily príťažlivosti“. Základom tohto princípu je myšlienka, že ak má podnik (spoločnosť Alfa X) jedného zmluvného štátu (štátu X) na území druhého štátu (štátu Y) stálu prevádzkareň, potom všetky príjmy, ktoré mu plynú zo štátu Y (zisky z podnikania, dividendy, úroky, licenčné poplatky), je možné priradiť tejto stálej prevádzkarni. V Komentári sa jednoznačne uvádza, že takýto prístup nie je správny a že štát zdroja príjmov (štát Y) musí nazerať na jednotlivé zdroje príjmov samostatne. Ak teda spoločnosť Alfa X vykonáva v štáte Y niekoľko druhov podnikateľskej činnosti na rôznych miestach štátu Y, potom je potrebné testovať vznik stálej prevádzkarne samostatne pri každej z činností.

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

165


Rovnako ak spoločnosti Alfa X plynú zo štátu Y pasívne príjmy (dividendy, úroky, licenčné poplatky), ktoré priamo nesúvisia s činnosťou alebo s majetkom stálej prevádzkarne (plynú jej z iného právneho

dôvodu), potom štát Y môže tieto príjmy zdaniť, len ak mu to umožňuje jeho vnútroštátny daňový predpis a zároveň aj príslušné články medzinárodnej daňovej zmluvy (články 10, 11 a 12).

Príklad č. 11: Nemecká spoločnosť Alfa D montuje na území Slovenskej republiky ložiská vo svojom montážnom závode. Tento závod nemá právnu subjektivitu – je len stálou prevádzkarňou spoločnosti Alfa D. Spoločnosť Alfa D hotové ložiská vyrobené stálou prevádzkarňou využíva pri výrobe polotovaru, ktorý dodáva rôznym odberateľom v Európe. V Slovenskej republike tieto polotovary predáva prostredníctvom siete nezávislých distributérov. Zisky, ktoré spoločnosť Alfa D dosiahla z predaja polotovarov na území Slovenskej republiky, nie je možné priradiť k ziskom stálej prevádzkarne, ktorá len montuje ložiská. £ V súvislosti s princípom „sily príťažlivosti“ stálej prevádzkarne, ktorý je v Komentári striktne odmietnutý, je možné konštatovať, že ustanovenie § 16 zákona o dani z príjmov je založené na princípe zdrojovosti podľa jednotlivých druhoch príjmov,

a preto je v súlade so zámermi medzinárodných daňových zmlúv. Tento princíp sa uplatňuje aj vo vzťahu k príjmom, ktoré plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky rezidentom nezmluvných štátov.

Analýza druhého odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V druhom odseku článku 7 sa uvádza, že ak podnik jedného zmluvného štátu vykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, s výhradou ustanovenia odseku 3 sa tejto stálej prevádzkarni priraďujú v každom zmluvnom štáte zisky, ktoré by mohla dosiahnuť, keby ako samostatný podnik vykonávala totožné alebo obdobné činnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok a obchodovala celkom nezávisle s podnikom, ktorého je stálou prevádzkarňou. Tento odsek vyjadruje základnú direktívu prisudzovania ziskov stálej prevádzkarni – fikciu stálej prevádzkarne ako samostatného

nezávislého podniku. Priamo teda súvisí s prvou a druhou vetou § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov, v ktorých sa uvádza, že základ dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, vykázaný podľa odseku 1, nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. V odseku 14 Komentára k druhému odseku článku 7 sa uvádza, že fikcia stálej

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

166


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

prevádzkarne ako samostatného nezávislého podniku korešponduje s princípom nezávislého vzťahu, o ktorom hovorí Komentár k článku 9 – Prepojené podniky Modelovej daňovej zmluvy OECD. V tejto časti Komentára sa ďalej uvádza, že stálej prevádzkarni budú vo väčšine prípadov prisúdené zisky zistené z dobre vedeného účtovníctva. Uvedené korešponduje s odkazom na § 17 ods. 1, podľa ktorého východiskovým bodom pri vyčísľovaní základu dane je výsledok hospodárenia (rozdiel medzi príjmami a výdavkami) vykázaný z riadne vedeného účtovníctva, a na § 18 zákona o dani z príjmov, kde sa nachádza definícia princípu nezávislého vzťahu a nadväzujúce pravidlá transferového oceňovania. V Komentári je zároveň uvedené aj to, že napriek dodržaniu vyššie uvedeného

princípu suma základu dane stálej prevádzkarne vyčíslená v štáte zdroja príjmu a v štáte rezidencie podniku sa môžu líšiť v závislosti od rozdielov vnútroštátnych daňových predpisov týchto štátov (napr. rozdielne odpisové sadzby). V dôsledku toho suma dane zaplatená v štáte zdroja príjmov nemusí byť totožná so sumou dane, ktorú je možné započítať v štáte daňovej rezidencie podniku. Zo znenia druhého odseku článku 7 „...s výhradou ustanovenia odseku 3 sa tejto stálej prevádzkarni priraďujú...zisky...“ vyplýva výnimka zo všeobecného uplatňovania princípu nezávislého vzťahu na vnútropodnikové transakcie, ktorých primárnym cieľom je úspora nákladov podniku. O ktoré transakcie ide, je podrobne vysvetlené v Komentári k tretiemu odseku článku 7.

M

Analýza tretieho odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V treťom odseku článku 7 sa uvádza, že pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne sa povoľuje odpočítať náklady vynaložené na ciele sledované touto stálou prevádzkarňou včítane výdavkov vedenia a všeobecných administratívnych výdavkov takto vynaložených, či už v štáte, v ktorom je táto stála prevádzkareň umiestnená, alebo inde. Vo vnútroštátnom daňovom predpise je táto myšlienka vyjadrená v tretej vete § 17 ods. 5, ktorá znie: Do daňových výdavkov sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej

prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne. V obidvoch porovnávaných ustanoveniach sa s určitými obmenami uvádza rovnaká myšlienka, že do daňových výdavkov stálej prevádzkarne je možné zahrnúť preukázateľne vynaložené náklady inou časťou podniku na účely stálej prevádzkarne bez ohľadu na miesto ich vzniku. V takýchto prípadoch pôjde o prefakturáciu skutočne vynaložených nákladov alebo ich časti, bez pridania ziskovej prirážky. Bližšie vysvetlenie k tomu poskytuje odsek 27

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

167


Komentára k tretiemu odseku článku 7, kde je vyjadrená aj myšlienka o použití vhodného alokačného kľúča v prípadoch, ak úžitky

z centrálne preukázateľne poskytnutej služby plynú viacerým užívateľom v rámci podniku.

Analýza štvrtého odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD Vo štvrtom odseku článku 7 sa uvádza, že pokiaľ je v niektorom zmluvnom štáte obvyklé určovať zisky, ktoré sa majú priradiť stálej prevádzkarni, na základe rozdelenia celkových ziskov podniku jeho rôznym častiam, žiadne ustanovenie odseku 2 nebráni tomu, aby tento zmluvný štát určil zisky, ktoré majú byť zdanené, takým rozdelením, aké je obvyklé; prijatá metóda delenia však musí byť taká, aby výsledok bol v súlade so zásadami určenými v tomto článku. Hneď na začiatku treba zdôrazniť, že ide o alternatívny spôsob určovania ziskov stálej prevádzkarne, ktorý využíva iné postupy, ako sa uvádzajú v prvých troch odsekoch článku 7. Napriek tomu však výsledok musí byť konzistentný zo zásadami uvedenými v článku 7, teda mal by byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Takto vyčíslený výsledok často nie je konzistentný s výsledkami, ktoré by sa dosiahli použitím spôsobov určovania ziskov stálej prevádzkarni uvedených v prvých troch odsekoch článku 7, čo je neželateľným javom. Z textu ďalej vyplýva, že takýto alternatívny spôsob určovania ziskov stálej prevádzkarne musí byť obvyklý v niektorom zmluvnom štáte. Ak táto podmienka splnená nie je, tento postup nie je možné uplatniť. V odseku 52 Komentára ku štvrtému odseku článku 7 sa uvádza, že takýto postup nie je preferovaný, pretože nevychádza z účtovníctva a nie je úplne konzistentný s princípom nezávislého

vzťahu. Použiť ho možno len v ojedinelých prípadoch. Vo vnútroštátnom daňovom predpise obsahovo tomu textu zodpovedá šiesta veta § 17 ods. 7, ktorá hovorí, že na určenie základu dane možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18). S ohľadom na úvodné slová piatej vety § 17 ods. 7, ktoré znejú: „Ak nemožno určiť základ dane týmto spôsobom...“ (rozumej: z výsledku hospodárenia alebo z rozdielu medzi príjmami a výdavkami), na ktorú priamo nadväzuje šiesta veta § 17 ods. 7, tento alternatívny spôsob určenia základu dane stálej prevádzkarne je možné uplatniť, len ak nie je možné vychádzať z účtovníctva a vyčíslený základ dane bude v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Komentár ku štvrtému odseku článku 7 uvádza rôzne spôsoby delenia celkových ziskov podniku, a to delenie založené na príjmoch podniku, na jeho výdavkoch a na kapitálovej štruktúre. Základným predpokladom použitia ktorejkoľvek z týchto alternatívnych metód je, čo najviac sa priblížiť výsledkom, ktoré by vyšli z účtovníctva pri súčasnom rešpektovaní princípu nezávislého vzťahu. Tieto myšlienky sa nachádzajú vo vnútroštátnom predpise v piatej vete § 17 ods. 7, ktorá umožňuje na určenie základu dane

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

168


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

stálej prevádzkarne použiť pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov,

alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné porovnateľné ukazovatele, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane.

Analýza piateho odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V piatom odseku článku 7 sa uvádza, že stálej prevádzkarni sa nepriraďujú žiadne zisky na základe skutočnosti, že iba nakupovala tovar pre podnik. Toto ustanovenie nadväzuje na štvrtý odsek článku 5 – Stála prevádzkareň Modelovej daňovej zmluvy OECD, kde sú vymedzené činnosti prípravného alebo pomocného charakteru, ktoré nevedú k vzniku stálej prevádzkarne. Je logické, že ak stála prevádzkareň

nevznikla, nie je jej možné priradiť ani zisky. V zákone o dani z príjmov sa obdobné limitujúce ustanovenia nenachádzajú. Teoreticky by teda rezidentovi nezmluvného štátu mohla na našom území vzniknúť stála prevádzkareň aj na základe výkonu činností prípravného alebo pomocného charakteru. S ohľadom na charakter takýchto činností je otázne, aké zisky by sme dokázali tejto stálej prevádzkarni priradiť.

M

Analýza šiesteho odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V šiestom odseku článku 7 sa uvádza, že zisky, ktoré sa majú priradiť stálej prevádzkarni, sa vypočítajú na účely predchádzajúcich odsekov každý rok podľa tej istej metódy, pokiaľ neexistujú závažné a dostatočné dôvody pre iný postup. Táto zásada má zabezpečiť zahraničnému daňovému subjektu primeraný stupeň právnej istoty o daňovom postupe, ktorý sa bude uplatňovať v štáte zdroja príjmu. Vo vnútroštátnom daňovom predpise tomuto ustanoveniu zodpovedá predposledná

a posledná veta § 17 ods. 7, kde sa uvádza, že daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia.

Analýza siedmeho odseku článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD V siedmom odseku článku 7 sa uvádza, že ak zisky zahŕňajú časti príjmu, o ktorých sa hovorí oddelene v iných článkoch tejto Zmluvy, nebudú ustanovenia iných článkov

dotknuté ustanoveniami tohto článku. Keďže ide výlučne len o zmluvné ustanovenie, vo vnútroštátnom daňovom predpise sa jeho obdoba nenachádza.

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

169


5. Súčasný vývoj v chápaní a praktickej aplikácii článku 7 – Zisky podniku Komentár k článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD, ktorý platil do roku 2008, neobsahoval jednoznačný návod, ako v reálnom živote priraďovať zisky stálej prevádzkarni. Členské štáty OECD preto aplikovali tieto ustanovenia rozdielne. Pretože rozdielny prístup štátu zdroja príjmu a štátu daňovej rezidencie fyzickej alebo právnickej osoby k priraďovaniu ziskov stálym prevádzkarňam môže viesť k dvojitému zdaneniu, ale rovnako aj k dvojitému nezdaneniu, členské štáty OECD v posledných rokoch venovali riešeniu tohto problému značnú pozornosť. Ich viac ako sedemročná snaha nakoniec vyústila do finálnej verzie dokumentu Správa OECD k priraďovaniu ziskov stálym prevádzkarňam – Report on the Attribution of Profit to Permanent Establishment (ďalej len „Správa OECD”) (www.oecd.org/dataoecd/ 20/36/41031455.pdf), ktorá bola zverejnená dňa 17. júla 2008. Závery prijaté v správe boli do Modelovej daňovej zmluvy implementované v dvoch etapách. V prvej etape v roku 2008 boli vykonané aktualizácie v Komentári k existujúcemu zneniu článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD. Tieto zmeny sú zachytené v dokumente Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008 – The 2008 Update to the OECD Model Tax Convention (ďalej len „Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008“) (www.oecd.org/dataoecd/20/34/41032078.pdf).

V citovanom dokumente sa uvádza, že aktualizované znenie Komentára k článku 7 je v súlade s platným znením článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD, nie je v protiklade s Komentárom platným do roku 2008, a preto sa má používať pri výklade už existujúcich zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. V druhej etape v roku 2010 boli vykonané významné zmeny v článku 7 Modelovej daňovej zmluvy OECD a nadväzne na to aj v Komentári, čím došlo k úplnej implementácii Správy OECD k priraďovaniu ziskov stálym prevádzkarňam. Vykonané zmeny sú zachytené v dokumente Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2010 – The 2010 Update to the OECD Model Tax Convention (ďalej len „Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy z roku 2010”) (www.oecd.org/dataoecd/23/43/45689328.pdf). Uplatňujú sa len pri výklade nových zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ak v nich bolo dohodnuté nové znenie článku 7 podľa Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2010 (www.oecd.org/dataoecd/23/43/45689328.pdf), alebo v prípadoch, ak došlo k opätovnému prerokovaniu starých zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom do nich bolo zapracované nové znenie článku 7 podľa Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2010 (www.oecd.org/dataoecd/23/43/45689328.pdf). Keďže Slovenská republika nemá v žiadnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia dohodnuté nové znenie článku 7, v súčasnosti ho neuplatňuje.

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

170


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

6. Rozdielne prístupy k prisudzovaniu ziskov stálym prevádzkarňam a ich následky Ako už bolo uvedené vyššie, členské štáty OECD do roku 2008 uplatňovali dva rozdielne prístupy k prisudzovaniu ziskov stálym prevádzkarňam. Niektoré štáty nazerali na stálu prevádzkareň ako na funkčne samostatný subjekt (ďalej len „prístup funkčne samostatného subjektu“), iné brali do úvahy jej relevantné podnikateľské aktivity (ďalej len „prístup relevantnej podnikateľskej aktivity“). Pri použití prístupu funkčne samostatného subjektu ide o fikciu, pri ktorej sa na stálu prevádzkareň nazerá ako na samostatný subjekt právne oddelený od zostávajúcej časti podniku, ktorého je súčasťou. Na tento účel je potrebné identifikovať funkcie, ktoré stála prevádzkareň vykonáva v rámci podniku ako celku a následne jej priradiť tie aktíva, riziká a kapitál, ktoré súvisia s ňou vykonávanými funkciami. Pri použití tohto prístupu môžu vznikať zisky nielen pri transakciách s tretími stranami (t. j. nezávislými podnikmi a ostatnými členmi nadnárodnej skupiny), ale aj pri transakciách medzi stálou prevádzkarňou a inými časťami podniku, pretože všetky transakcie musia byť oceňované v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podrobné pravidlá a vysvetlenia, ako sa má prakticky uplatňovať princíp nezávislého vzťahu, poskytuje Smernica OECD o transferovom oceňovaní. Zisky môžu vzniknúť napr. z transferu tovaru medzi stálou prevádzkarňou a zostávajúcou časťou podniku bez ohľadu na to, či v príslušnom zdaňovacom období došlo k následnej realizácii tohto tovaru vo vzťahu k tretím stranám.

Pri použití tohto prístupu stála prevádzkareň môže dosahovať zisk aj napriek tomu, že zostávajúca časť podniku vykazuje straty. Rovnako to platí aj naopak, stála prevádzkareň môže dosahovať straty, aj ak zostávajúca časť podniku dosahuje zisk. Pri uplatňovaní prístupu relevantnej podnikateľskej aktivity zisky stálej prevádzkarne môžu vzniknúť len z transakcií uskutočnených s tretími stranami (t. j. nezávislými podnikmi a ostatnými členmi nadnárodnej skupiny). Zisky priraditeľné stálej prevádzkarni sa pri tomto prístupe viažu len na zisky skutočne zrealizované podnikom ako celok. Základom tohto prístupu je oddelenie relevantných podnikateľských aktivít, ktoré vykonáva stála prevádzkareň, od podnikateľských aktivít, ktoré vykonáva zostávajúca časť podniku. Toto je kľúčom pre priradenie pomernej časti ziskov stálej prevádzkarni zo ziskov, ktoré dosiahol podnik ako celok. Ak podnik ako celok dosiahol stratu, stálej prevádzkarni je na základe tohto kľúča priradená pomerná časť straty. Napriek tomu, že tieto rozdielne prístupy vo väčšine prípadov viedli k porovnateľným výsledkom pri priraďovaní zisku stálym prevádzkarňam, v niektorých prípadoch došlo k takým rozdielom, ktoré mali za následok dvojité zdanenie alebo dvojité nezdanenie. Členské štáty OECD sa preto dohodli, že budú jednotne preferovať prístup funkčne samostatného subjektu, o čom bližšie pojednáva Správa OECD k priraďovaniu ziskov stálym prevádzkarňam (www.oecd.org/data-oecd/20/36/ 41031455.pdf).

M

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

171


Tento prístup je v plnom rozsahu premietnutý do nového znenia článku 7 – Zisky podniku a do príslušného Komentára, ktoré sa nachádzajú v dokumente Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2010 (www.oecd.org/dataoecd/23/

43/45689328.pdf). V obmedzenom rozsahu je však premietnutý už aj do Komentára k článku 7, ktorý je súčasťou Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008. Toto znenie platilo do roku 2010.

7. Fikcia stálej prevádzkarne ako funkčne samostatného subjektu Ak chceme priradiť zisky stálej prevádzkarni použitím fikcie funkčne samostatného subjektu, musíme to robiť postupne v dvoch krokoch. V prvom kroku musíme identifikovať ekonomicky významné činnosti, do ktorých je zapojená stála prevádzkareň a zistiť funkcie, ktoré pri tom vykonáva. Na základe vykonávaných funkcií jej priradíme zodpovedajúce riziká a zároveň tomu zodpovedajúcu pomernú časť aktív a kapitálu podniku. Následne, v druhom kroku by sme mali oceniť transakcie stálej prevádzkarne v súlade s princípom nezávislého vzťahu s použitím bežne používaných metód transferového oceňovania. Takto treba oceniť transakcie vykonávané so všetkými závislými osobami, t. j. s ostatnými členmi nadnárodnej skupiny, a rovnako aj s ostatnými časťami podniku, ktorého je stála prevádzkareň súčasťou. Je vhodné poznamenať, že ak porovnávame znenie článku 7 a príslušný Komentár jednotlivých aktualizácií (Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008 a Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2010), najväčšie rozdiely medzi nimi sú práve v oceňovaní vnútropodnikových transakcií medzi stálou prevádzkarňou a inými časťami podniku. Komentár k článku 7 Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008

pripúšťa určité výnimky pri vnútropodnikovom poskytovaní služieb, pri výpočte úrokov z vnútropodnikových „pôžičiek“ a pri vnútropodnikových platbách licenčných poplatkov. Článok 7 a k nemu zodpovedajúci Komentár Aktualizácie Modelovej zmluvy OECD z roku 2010 už žiadne takéto výnimky nepripúšťa. Pri prisudzovaní ziskov stálej prevádzkarni používame fikciu stálej prevádzkarne ako funkčne samostatného subjektu. V skutočnosti však stála prevádzkareň nie je právne oddelená od podniku, nie je subjektom práva, nemôže uzatvárať právne záväzné zmluvy, nemôže byť právnym vlastníkom majetku a nemôže znášať riziká. Všetky tieto práva a povinnosti sa vzťahujú na podnik ako na jeden celok. Bolo preto potrebné nájsť mechanizmus, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pomocou ktorého by bolo možné vykonať analýzu porovnateľnosti kontrolovaných transakcií stálej prevádzkarne s potenciálne porovnateľnými nekontrolovanými transakciami. Funkcie, ktoré vykonáva stála prevádzkareň, identifikujeme pomocou funkčnej analýzy. Zameriavame sa na funkcie, ktoré vykonávajú zamestnanci stálej prevádzkarne a na ich význam pri tvorbe zisku podniku. Funkcie, ktoré vykonávajú zamestnanci stálej prevádzkarne, bývajú rôzne. V niektorých

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

172


Medzinárodné zdaňovanie | Prisudzovanie ziskov stálym prevádzkarňam

prípadoch ide o bežné rutinné činnosti, inokedy len o pomocné činnosti a v ojedinelých prípadoch môže ísť aj o rozhodovacie činnosti na najvyššej úrovni riadenia podniku. Ďalej musíme stálej prevádzkarni fiktívne priradiť riziká, ktoré zodpovedajú ňou vykonávaným funkciám a k tomu proporčne priradiť ekonomické vlastníctvo aktív a kapitálu. Na základe toho jej môžeme fiktívne priradiť práva a záväzky vyplývajúce z transakcií s tretími stranami a z transakcií vo vnútri podniku (vnútropodnikové transakcie) a posúdiť skutočnú podstatu týchto vzťahov. Podľa autorizovaného prístupu členských štátov OECD vyjadreného v Správe OECD (ďalej len „autorizovaný prístup OECD“) stálej prevádzkarni je možné priradiť tie riziká, ktoré priamo súvisia s ekonomicky významnými funkciami, ktoré vykonávajú zamestnanci stálej prevádzkarne, ale len ak je stála prevádzkareň schopná tieto riziká na seba prevziať, znášať alebo následne ich transferovať. Stálej prevádzkarni je priraďované zároveň aj ekonomické vlastníctvo aktív, ktoré priamo súvisia s ekonomicky významnými funkciami vykonávanými zamestnancami stálej prevádzkarne a rovnako aj s manažmentom znášaných rizík. Podľa autorizovaného prístupu OECD pri priraďovaní aktív stálej prevádzkarni treba

rozlišovať medzi hmotným a nehmotným majetkom. Pri hmotnom majetku rozhodujúcu úlohu zohráva miesto, kde sa tento majetok využíva. Ak stála prevádzkareň pri plnení svojich ekonomicky významných funkcií využíva konkrétny hmotný majetok, potom ju môžeme považovať za ekonomického vlastníka tohto majetku. Prisudzovanie nehmotného majetku je omnoho zložitejšie. Z Komentára k článku 7 Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008 vyplýva, že na nákladoch súvisiacich s nehmotným majetkom by sa mali podieľať tie časti podniku, ktoré ho používajú. Preto sa medzi tieto časti podniku delia skutočné náklady na vytvorenie alebo iné obstaranie nehmotného majetku, a rovnako aj skutočné náklady na jeho ďalšie udržiavanie, bez uplatnenia ziskovej prirážky.

M

Na druhej strane v Správe OECD je obhajovaný postoj, podľa ktorého ekonomické vlastníctvo nehmotného majetku by malo byť prisudzované tej časti podniku, ktorá vykonáva manažment rizík v súvislosti s jeho vytvorením alebo obstaraním. Potom ostatní užívatelia nehmotného majetku by mali jeho ekonomickému vlastníkovi platiť licenčný poplatok stanovený v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

8. Priraďovanie nákladov vynaložených pre účely stálej prevádzkarne Podľa odseku 3 článku 7 Aktualizácie Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 2008 pri vyčísľovaní ziskov stálej prevádzkarne musí

byť povolený odpočet interných nákladov podniku vynaložených v prospech tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

173


a všeobecných administratívnych nákladov bez ohľadu na miesto ich vzniku. Je zrejmé, že niektoré interné náklady bude možné priradiť stálej prevádzkarni priamo a niektoré jej bude potrebné priradiť nepriamo – s použitím vhodného alokačného kľúča. V závislosti od okolností prípadu vhodným alokačným kľúčom na delenie interných nákladov môže byť napr. pomer obratu stálej prevádzkarne k celkovému obratu podniku alebo pomer počtu zamestnancov stálej prevádzkarne k celkovému počtu zamestnancov podniku. Skutočné zaplatenie príslušnej nákladovej položky nie je podmienkou pre priradenie konkrétneho nákladu stálej prevádzkarni. To, či priradená nákladová položka bude skutočne uznaná za daňový výdavok stálej prevádzkarne, závisí výlučne od vnútroštátnej daňovej legislatívy štátu zdroja príjmu. Pri priraďovaní interných nákladov je potrebné vychádzať z funkcií, ktoré vykonáva stála prevádzkareň. To, či príslušná interná nákladová položka stálej prevádzkarni bude priradená na báze skutočne vynaložených nákladov alebo bude v sebe obsahovať aj prvok zisku (t. j. cena bude stanovená v súlade s princípom nezávislého vzťahu), závisí predovšetkým od toho, či takýto interný prevod majetku alebo služieb, či už dočasný, alebo konečný, je

porovnateľný s externým prevodom majetku alebo služieb tretím stranám, pri ktorom by za normálnych okolností podnik uplatňoval ziskovú prirážku (napr. pri predaji tovaru tretím stranám). Ďalším kritériom je, či náklad vznikol pri alebo v súvislosti s výkonom funkcií, ktorých účelom je dosahovanie zisku z predaja tovarov alebo služieb realizovaných prostredníctvom stálej prevádzkarne. V takýchto interných transakciách musí byť cena interného prevodu majetku alebo služieb stanovená vždy v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ak však interný náklad vznikol pri výkone funkcií, ktorých hlavným účelom je racionalizácia celkových nákladov podniku alebo zvýšenie objemu predaja, potom by príslušná nákladová položka nemala byť zvýšená o žiadnu ziskovú prirážku (t. j. skutočne vynaložené náklady alebo ich pomerná časť bude stálej prevádzkarni priradená bez navýšenia). Ako už bolo uvedené vyššie, zo znenia článku 7 Aktualizácie Modelovej zmluvy 2010 a z príslušného Komentára vyplýva, že aj všetky takéto transakcie by mali byť posudzované v súlade s princípom nezávislého vzťahu, cena takejto transakcie by teda mala obsahovať aj ziskový prvok.

Ing. Dalila Kutišová Luknárová Autorka sa problematike medzinárodného zdaňovania venuje od roku 1992. Pôvodne participovala na tvorbe legislatívy medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania. Dnes tieto ustanovenia využíva v praxi.

Viac článkov z oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania na www.dupp.sk.

174


– jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku Nevyhnutným predpokladom fungovania podniku sú informácie. Presné, spoľahlivé a validné informácie sú aj základnou podmienkou práce manažérov – efektívny manažment vyžaduje mať k dispozícii informácie potrebné na kvalitné riešenie úloh, ktoré má zabezpečovať, bez ohľadu na to, či ide o finančný manažment, personálny manažment, manažment kvality atď. Finančný manažment zameriava svoju pozornosť na monitorovanie, riadenie a hodnotenie finančnej situácie podniku využívajúc pritom celú škálu údajov a informácií rozmanitého druhu. Účinným nástrojom, pomocou ktorého manažment premieňa jednotlivé informácie na užitočné dispozície pre riadenie podniku, je finančná analýza.

FINANČNÁ ANALÝZA

Finančná analýza

Finančná analýza hrá dôležitú úlohu pri riadení podnikových financií a pri zabezpečení ich primeraného množstva a dynamiky, zodpovedajúcej štruktúry finančných zdrojov a ich použitia, ako aj pri riešení ďalších finančných otázok. Pomocou finančnej analýzy môžeme odhaliť príčiny, ktoré stav podnikových financií, teda finančnú situáciu podniku, determinovali.

Finančná, finančno-ekonomická a ekonomická analýza – čo je ich obsahom? priznania predloženého finančným orgánom. Príčin je viacero: od finančných a personálnych až po neznalosť veci alebo podcenenie významu hlbšej analýzy v porovnaní s nevyhnutnými prevádzkovými problémami, ktoré podniky musia každodenne riešiť. Veľkým problémom je aj nesprávna interpretácia výsledkov finančnej analýzy vyplývajúca z mechanického „naplnenia vzorcov“ jednotlivých ukazovateľov a ich porovnávaní s tzv. odporúčanými hodnotami bez komplexného posúdenia situácie podniku. Ak hovoríme o finančnej analýze, treba spomenúť aj ďalšie pojmy, ktoré sa v tejto spojitosti používajú, a to finančno-ekonomická analýza a ekonomická analýza, príp. ekonomický rozbor.

DÚPP 1/2014

Tradičná finančná analýza, ktorou sa spravidla rozumie analýza položiek účtovných výkazov doplnená o vybrané pomerové ukazovatele, je v súčasnosti štandardnou súčasťou ekonomických rozborov najmä u obchodných spoločností, ktoré podliehajú auditu a ktoré ich zverejňujú vo svojej výročnej správe, resp. uvádzajú vo svojich interných rozboroch hospodárenia. Žiaľ, skúsenosti potvrdzujú, že aj v súčasnosti väčšinu podnikov tvoria tie, ktoré sa analýzou svojich výsledkov zaoberajú len v nevyhnutnej miere, posúdením dosiahnutého výsledku hospodárenia a analýzou príčin a faktorov, ktoré sa na jeho tvorbe podieľali. V mnohých prípadoch končia cenné informácie účtovných výkazov, prácne spracované na pôde finančného účtovníctva, iba ako súčasť daňového

175


Zatiaľ čo finančná analýza sa zaoberá hodnotením finančnej situácie podniku na základe vybraných finančných charakteristík (počnúc od najjednoduchších po najzložitejšie, a to tak v zmysle uplatnených myšlienkových postupov, ako aj z hľadiska použitých matematických nástrojov) a hodnotí finančné zdravie podniku z pohľadu štyroch hlavných atribútov, ktorými sú: likvidita, aktivita, zadlženosť a rentabilita, finančno-ekonomická analýza a jej obsah sa spravidla chápu širšie: okrem predchádzajúcej analýzy – analýzy súhrnných výsledkov podniku, do ktorých sa premietajú všetky faktory pôsobiace zvnútra i okolia podniku – zahŕňa aj analýzu parciálnych výsledkov, to znamená, že sa podrobne zaoberá čiastkovými výsledkami podniku a na ich hodnotenie používa nielen finančné ukazovatele, ale aj ukazovatele výkonu, nielen peňažné jednotky, ale aj jednotky naturálne.

V súčasnosti, keď sa v zmysle hodnotovo orientovaného manažmentu (value based management) pri posudzovaní fungovania podniku berie zreteľ na tvorbu hodnoty ako základný integrálny cieľ podniku, sa v jeho analýze uplatňuje jednak pohľad vlastníka na výkonnosť podniku, jeho hodnotu pre vlastníka (shareholder value) alebo pohľad všetkých účastníkov spojených s činnosťou podniku vlastným záujmom (stakeholder value). Finančno-ekonomická analýza orientovaná na tvorbu hodnoty používa niektoré menej náročné, ale aj veľmi náročné postupy – od pomerových ukazovateľov až po zložité hodnotovo orientované ukazovatele výkonnosti založené na komplikovaných úpravách účtovných dát v podmienkach nášho účtovníctva (napr. ukazovatele NOPAT, ROA, RONA, ROI, ROE, ROCE, EVA, MVA, CVA, CFROI, CROGA a i.). S nimi sa podrobne zoznámime v ďalších príspevkoch.

Poznámka: NOPAT (Net Operating Profit After Taxes) – čistý prevádzkový (operatívny) zisk po zdanení, ROA (Return On Assets) – rentabilita aktív, RONA (Return On Net Assets) – rentabilita čistých aktív, ROI (Return On Investment) – rentabilita investícií, ROE (Return On Equity) – rentabilita vlastného kapitálu, ROCE (Return On Capital Employed) – rentabilita investovaného kapitálu, ukazovatele ekonomického zisku: EVA (Economic Value Added) – ekonomická pridaná hodnota, MVA (Market Value Added) – trhovo orientovaná hodnota, CVA (Cash Value Added) – peňažná pridaná hodnota, CFROI (Cash Flow Return On Investment) – peňažná (cash flow) návratnosť investícií, CROGA (Cash Return On Gross Assets) – peňažná návratnosť hrubých investícií. £ K správnemu používaniu pojmov uveďme ešte nasledovné: ekonomická analýza je široko koncipované ekonomické hodnotenie stavu a vývoja podniku, ktoré zahŕňa široké spektrum nástrojov, metód a techník, z hľadiska obsahu je finančná analýza, resp. finančno-ekonomická analýza jej

súčasťou – hodnotia úroveň a rôzne stránky realizácie transformačného procesu podniku, ako aj jeho výsledok, zohľadňujúc pritom všetky hmotné, energetické, finančné, personálne a informačné toky a vzťahy podniku s jeho ekonomickým okolím.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

176


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

Technická a fundamentálna analýza V súvislosti s metodickou stránkou finančnej analýzy sa často objavujú dva pojmy: fundamentálna analýza a technická analýza. Aký je medzi nimi rozdiel a čo pod týmito pojmami treba rozumieť? V praxi manažéri používajú na prípravu svojich rozhodnutí rôzne druhy informácií a rôzne postupy. Algoritmické postupy založené na využití predovšetkým kvantitatívnych ukazovateľov sú súčasťou technickej analýzy. Technická analýza používa matematické, matematicko-štatistické a ďalšie algoritmické metódy na kvantitatívne spracovanie ekonomických dát s následným kvalitatívnym ekonomickým posúdením výsledkov. V tomto zmysle je finančné účtovníctvo vhodnou databázou, poskytuje informácie v kvantitatívnej, číselnej podobe, v jednotnom jazyku podnikateľskej komunikácie. Fundamentálna analýza sa opiera o veľké množstvo informácií, spracováva kvalitatívne údaje a využíva kvantitatívne informácie, z ktorých odvodzuje závery bez použitia algoritmických postupov. Rozbory sú založené na rozsiahlych znalostiach vzájomných súvislostí medzi ekonomickými a mimoekonomickými javmi, na skúsenostiach odborníkov, ale často aj priamych účastníkov ekonomických procesov a na ich subjektívnych odhadoch. Vo svojom obsahovom zameraní a štruktúre fundamentálna analýza zohľadňuje pôsobenie faktorov ekonomického prostredia na podnik.

Jej podstatou je identifikácia a analýza minulého, súčasného a budúceho stavu a vývoja faktorov z interného a externého prostredia podniku na troch základných úrovniach, ktorými sú makroekonomické, odvetvové a podnikové prostredie – z tohto dôvodu sa realizuje ako globálna (makroekonomická) analýza, odvetvová analýza a podniková analýza. Fundamentálna analýza sa často používa ako súčasť procesu stanovenia všeobecnej hodnoty podniku, jej uplatnenie je však omnoho širšie ako len pre potreby procesu stanovenia hodnoty podniku.

F

Postup fundamentálnej analýzy je špecifický pre každý jednotlivý podnik a závisí od subjektívneho postoja analytika. Aj z tohto dôvodu neexistuje jednotná koncepcia, metodika upravujúca proces jej realizácie. Fundamentálna analýza berie do úvahy viacero faktorov, ktoré dokresľujú situáciu v makroekonomickom a mikroekonomickom prostredí, a preto je vhodné ju realizovať súčasne s technickou analýzou, ktorá takýto široký záber nemá, ale má štandardizované postupy na hodnotenie podniku, napr. pomerovú analýzu. Hlavný dôvod, prečo je potrebné zaoberať sa nielen technickou, ale aj fundamentálnou analýzou podniku, je ten, že výsledky technickej analýzy nepopisujú všetky faktory, ktoré sa na nich podieľali, ako napr. ľudský potenciál, strategické partnerstvá, podniková kultúra a pod., preto by mali byť výsledky technickej analýzy podniku podporené aj výsledkami fundamentálnej analýzy, ktorá má oveľa širší záber.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

177


Finančná analýza ex post a ex ante Ak hovoríme o údajoch, resp. informáciách potrebných na uskutočnenie finančnej analýzy, musíme mať na pamäti aj ich časový charakter a to, o čom vypovedá. Finančná analýza pracuje s dátami za minulé účtovné obdobia, t. j. s historickými dátami alebo s údajmi finančného plánu. Historické údaje umožňujú hodnotiť minulosť podniku, analyzovať vplyvy, ktoré na podnik v tomto období pôsobili, a na základe toho vyvodzovať závery a odporúčania do budúcnosti. Tento typ finančnej analýzy sa označuje pojmom analýza ex post. Okrem retrospektívy však údaje za minulé účtovné obdobia – časové rady ukazovateľov – umožňujú aj predikciu budúceho vývoja odpozorovanú z trendu vývoja jednotlivých ukazovateľov. Do úvahy sa berú spravidla údaje o podniku za štyri alebo

viac rokov, nie príliš krátke, avšak ani príliš dlhé obdobie, v ktorom mohli pôsobiť na podnik odlišné výrazné vplyvy. Celý rad postupov finančnej analýzy sa vzťahuje k prognózovaniu budúcnosti. Finančná analýza s týmto zameraním je analýzou ex ante a metódy, ktoré využíva na predikciu finančnej situácie podniku, sa označujú pojmom predikčné modely alebo metódy prognózovania finančnej situácie podniku. V praxi sú známe aj ako bonitné a bankrotové modely, napr. Altmanovo Z-skóre, index bonity, rýchly test a i. V nasledujúcich príspevkoch sa im budeme venovať v praktických výpočtoch a komentároch k nim. Predikčné modely, rovnako ako pomerové ukazovatele, môžu vychádzať z údajov za minulé účtovné obdobia alebo z plánu.

Význam a funkcie finančno-ekonomickej analýzy Ako vyplýva už z vyššie uvedeného, finančná analýza hrá dôležitú úlohu pri riadení podnikových financií a pri zabezpečení ich primeraného množstva a dynamiky, zodpovedajúcej štruktúry finančných zdrojov a ich použitia, ako aj pri riešení ďalších finančných otázok. Pomocou finančnej analýzy môžeme odhaliť príčiny, ktoré stav podnikových financií, teda finančnú situáciu podniku, determinovali. Dobrá alebo zlá finančná situácia nachádza v trhovom prostredí veľmi rýchlo odozvu – investori, banky, akcionári, obchodní partneri hľadia na podnik cez prizmu jeho finančnej situácie, čo sa odráža v ich správaní, napr. v úverových podmienkach bánk, vývoji cien

akcií či iných cenných papierov na finančnom trhu, v požiadavkách akcionárov na dividendy, v ochote investovať a pod. Finančná situácia je pritom súhrnným vyjadrením úrovne všetkých podnikových aktivít, ktorými sa podnik na trhu prezentuje. Je vyústením výsledkov, ktoré podnik dosiahol v jednotlivých oblastiach svojej činnosti, premieta sa do nej kvalita jeho výroby, úroveň komerčnej činnosti a poznanie trhu, inovačná aktivita, ako aj ďalšie podnikové činnosti. Je výsledkom pôsobenia množstva faktorov z mikro-, mezzo- a makroprostredia

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

178


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

podniku, ktoré vyvolávajú synergický efekt. Úlohou finančnej analýzy je určiť, ktoré činitele a s akou intenzitou sa podieľali na formovaní finančnej situácie podniku. To si vyžaduje ich dôslednú systematizáciu a poznanie charakteru pôsobenia. Faktory, ktoré sa podieľajú na tvorbe finančnej situácie podniku a na generovaní jeho výsledku hospodárenia, sa delia do dvoch skupín vo vzťahu k ekonomickému prostrediu podniku [Kašík, J., Michalko, M. a kol. (1998): Podniková diagnostika. Ostrava, Tandem, 1998, s. 84 – 85]: –

Interné faktory – majú pôvod vo vnútri podniku, t. j. sú spojené s mikroprostredím, ktoré je špecifické pre daný podnik. Externé faktory – pôsobia na podnik z vonkajšieho prostredia, ktoré možno hierarchizovať na mezzoprostredie a makroprostredie.

K faktorom makroprostredia patria predovšetkým: rast alebo pokles výkonu ekonomiky, miery inflácie, nezamestnanosti, udržanie alebo narušenie vyrovnanosti štátneho rozpočtu, príp. obchodnej či platobnej bilancie, politická stabilita v krajine a ďalšie mimoekonomické parametre. O makroprostredie sa zaujímajú najmä veľké podniky a veľké investičné spoločnosti, malé podniky im venujú pozornosť len do tej miery, v akej sa bezprostredne týkajú ich aktivít. Mezzoprostredie podniku tvoria najmä prírodné a ekologické faktory, t. j. interakcia podniku s prírodným prostredím, technická a dopravná infraštruktúra (stav technickej a dopravnej vybavenosti príslušného priestoru s ohľadom na podnikateľské aktivity),

všeobecná a ekonomická kultúra (vzdelanosť, kultúrnosť, pracovné vlastnosti obyvateľstva na vymedzenom území), ekonomická a podnikateľská infraštruktúra (napr. rozvinutosť služieb pošty, bánk, poradenských firiem a pod.), vodcovské podnikateľské subjekty v danom priestore. Charakter mezzoprostredia sa výrazne dotýka najmä malých a stredných firiem, ale aj veľké firmy môžu smerovať svoj záujem niekedy do viacerých mezzopriestorov. Faktory mikroprostredia, premietajúce sa v konečnom dôsledku do jeho merateľných (i nemerateľných) výsledkov, predstavuje: umenie podniku optimalizovať svoje podnikateľské portfólio – umenie vlastniť primerané množstvo prostriedkov na zvládnutie podnikateľských aktivít a naplnenie cieľov podnikania, umenie viesť ľudí, tzn. rozvíjať vzťahy medzi vlastníkmi a manažmentom, medzi manažment a podriadenými, umenie uspokojiť potreby, umenie komunikovať s podnikateľským makro- a mezzoprostredím, umenie formulovať podnikateľskú filozofiu, zabezpečiť identitu (nezameniteľnú podstatu) a integritu (celistvosť) podniku, čo znamená schopnosť zjednotiť záujmy, predstavy, hodnoty a prístupy vlastníkov, manažmentu a ostatných zamestnancov na princípe participácie.

F

Ako vidno, ide o otázky podstatného významu, veľké spoločnosti im venujú náležitú pozornosť, malé a stredné podniky sa nimi zaoberajú iba príležitostne. Detailné diagnostikovanie podnikateľského prostredia, v ktorom podnik pôsobí, je zárukou kvalitnej a komplexnej finančno-ekonomickej analýzy, avšak prekračuje jej rámec.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

179


Častejšie sa uskutočňuje ako aktivita podnikovej diagnostiky, ktorá používa finančnú, resp. finančno-ekonomickú analýzu ako jeden zo svojich nástrojov. Diagnostikovanie – stanovenie diagnózy podniku – je vstupom do rozhodovania, dobrá včasná diagnóza negatívnych javov a tendencií v podniku, latentných i vznikajúcich akútnych kríz, ale aj nevyužitých príležitostí a potenciálov podniku je dôležitým predpokladom účinného rozhodovania manažérov a vlastníkov podniku.

Je zrejmé, že finančná analýza je nielen komplexná metóda (súbor metód, techník a postupov), ktorá vystupuje ako nástroj v procese riadenia podniku v jeho niektorých fázach (kontrolná, plánovacia – používa sa pri tvorbe finančného plánu), ale vďaka svojim možnostiam sa stáva súčasťou špecifických postupov uplatňovaných v podnikovom manažmente (podniková diagnostika, manažment rizika, finančný kontroling, finančný audit a i.).

Zdroje informácií pre finančnú analýzu Hlavným zdrojom informácií o podniku a pre podnik je jeho účtovná evidencia. Účtovnú evidenciu, v širšom chápaní účtovný informačný systém podniku, tvoria viaceré podsystémy (obr. 1): podsystém finančného účtovníctva, ktoré je základné a účtovnej jednotke zo zákona

vyplýva povinnosť ho viesť, a podsystém manažérskeho účtovníctva, ktorý si podnik vytvára pre vlastné potreby (v praxi sa stretávame s pojmom manažérsky informačný systém – MIS, ide o širší pojem, ponuka MIS zahŕňa informácie pre účinné a efektívne riadenie podniku).

Účtovný informačný systém podniku

Finančné účtovníctvo (základné, regulované štátom) orientované na externého používateľa

Vnútroorganizačné účtovníctvo

Kalkulácie

Rozpočty

Manažérske účtovníctvo orientované na interného používateľa

Vnútropodniková štatistika

Vnútropodnikové ekonomické rozbory

Operatívna evidencia

Obr. 1 Účtovný informačný systém podniku (zdroj: vlastné spracovanie)

Napriek nespornému významu informácií poskytovaných jednotlivými súčasťami manažérskeho účtovníctva (kalkulácie, rozpočty, vnútropodniková štatistika a i.) je primárnou a najdôležitejšou informačnou základňou finančnej analýzy evidencia vytváraná

v rámci finančného účtovníctva. Podľa zákona o účtovníctve tvorí účtovnú dokumentáciu sústava účtovných záznamov (obr. 2). Sú to najmä účtovné doklady, účtovné zápisy, účtovné knihy, odpisový plán, inventúrne súpisy, účtový rozvrh, účtovná

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

180


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

závierka a výročná správa (§ 4 a § 31 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov). Účtovná dokumentácia obsahuje jednak informácie pre účtovnú jednotku, t. j. pre interných používateľov, jednak výstupy pre externých

používateľov, práve z ich požiadaviek vychádza obsah, rozsah a preukázateľnosť účtovnej závierky v sústave podvojného účtovníctva [§ 1 ods. 1 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov].

Účtovná dokumentácia podniku

Účtovné doklady

Účtovné zápisy v účtovných knihách

Účtový rozvrh

Odpisový plán

Inventúrne súpisy

Účtovná závierka a výročná správa

Obr. 2 Účtovná dokumentácia (zdroj: vlastné spracovanie na základe [10])

Finančné (podvojné) účtovníctvo, v ktorom sa v plnej miere odráža regulácia zo strany štátu v používaní unifikovaných postupov a ich zavádzaní do účtovnej praxe, aj napriek regulovanému charakteru a orientácii výstupov na externého používateľa, poskytuje manažérom široké možnosti pre tvorbu podnikateľských rozhodnutí. Finančné účtovníctvo informácie o podniku zbiera, zaznamenáva, klasifikuje a systemizuje do štyroch základných skupín účtovných položiek, ktoré tvoria kostru podnikovej ekonomiky: aktíva, pasíva, náklady a výnosy. Informácie o ich stave a vývoji sú základom každého ekonomického hodnotenia podnikovej činnosti. V súvislosti s účtovnými údajmi si treba uvedomiť, že finančná analýza založená na údajoch finančného účtovníctva preberá do svojho hodnotenia jeho právny rámec a účtovné konvencie, na ktorých je vybudovaný náš národný účtovný systém, t. j. spôsoby

oceňovania majetku a záväzkov, spôsoby odpisovania dlhodobého majetku, postupy účtovania jednotlivých účtovných položiek a pod.

F

Tieto súvislosti treba zohľadniť pri vysvetľovaní výsledkov finančnej analýzy, ako aj pri použití náročnejších metód hodnotenia finančného zdravia podniku, pri ktorých sú často nevyhnutné zložité úpravy účtovných dát (napr. pri výpočte ukazovateľa ekonomickej pridanej hodnoty – EVA). Ťažiskom zobrazovania účtovných prípadov v našom účtovnom systéme je akruálny princíp – zásada nezávislosti účtovných období. Z jej uplatnenia vyplýva, že všetky účtovné kategórie (aktíva, pasíva, náklady a výnosy) sa vo finančnom účtovníctve evidujú vtedy, kedy vznikli (deň uskutočnenia účtovného prípadu – definujú ho § 2 ods. 1 a 2 Postupov účtovania pre podnikateľov), bez ohľadu na pohyb peňazí.

Poznámka: Uvedené neplatí pre sústavu jednoduchého účtovníctva, ktorá kladie dôraz na peňažné toky, čo sa prejavuje v účtovaní v peňažnom denníku a následne v spôsobe výpočtu výsledku hospodárenia. £ V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

181


Účtovnú evidenciu finančného účtovníctva, ktoré je vedené v podvojnej metodike, tvoria: –

syntetické účty – obsahujú súhrnné informácie o účtovnej položke alebo skupine účtovných položiek (napr. účet 321 – Dodávatelia, 221 – Bankové účty, 411 – Základné imanie a pod.). Ide o účty prevzaté z rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov), prípadne účty vytvorené účtovnou jednotkou nad rámec účtovej osnovy; analytická evidencia – jej význam je v tom, že podrobnejšie člení syntetické účty podľa potrieb účtovnej jednotky alebo podľa požiadaviek právnych predpisov. Účtovné jednotky si vytvárajú analytickú evidenciu aj kvôli úspore času pri hľadaní údajov potrebných pre vnútroorganizačné účtovníctvo, finančné riadenie, poskytovanie informácií materskej spoločnosti alebo pri zostavovaní daňových priznaní a výpočte daní. Analytická evidencia môže mať formu: -

analytických účtov vedených k účtom syntetickým, napr. účet 321-1 – Dodávatelia tuzemskí, 321-2 – Dodávatelia zahraniční, 221-1 – Bežný účet, 221-2 – Vkladový účet, k nemu: 221-21 – Vkladový účet vo VÚB, 221-22 – Vkladový účet v ČSOB atď. Účtovná jednotka si môže vytvárať analytické účty rôznych úrovní, t. j.

s rôznou hĺbkou členenia v závislosti od svojich potrieb; -

analytickej evidencie, ktorá obsahuje okrem ocenenia aj ďalšie, pre účtovnú jednotku potrebné údaje (§ 3 – § 4 opatrenia MF SR č. 23054/ 2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov) – patria k nej napr. inventárne karty dlhodobého majetku, skladové karty zásob, mzdové listy, evidencia DPH a pod. (obrázok č. 3)

Informácie pre finančnú analýzu teda poskytuje jednak bežné účtovníctvo (účtovné zápisy v syntetickej a analytickej evidencii, v hlavnej knihe a v denníku vykonávané počas účtovného obdobia), jednak účtovná závierka, pretože analýza hospodárenia podniku je spravidla viazaná na skončenie účtovného (a zdaňovacieho) obdobia, nie je to však podmienka. Podľa § 17 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve je účtovná závierka štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú – používateľom. Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku v prípadoch ustanovených zákonom v štruktúre, ktorá nadväzuje na sústavu účtovníctva používanú účtovnou jednotkou. V sústave podvojného účtovníctva ju tvorí: súvaha, výkaz ziskov a strát (výsledovka) a poznámky, ktoré obsahujú vysvetľujúce a doplňujúce informácie k účtovným výkazom, príp. ďalšie výkazy, ako napr. prehľad o peňažných tokoch.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

182


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku Evidencia finančného účtovníctva z hľadiska podrobností informácií

Syntetická evidencia

Analytická evidencia

syntetické účty

analytické účty a knihy analytickej evidencie

BEŽNÉ ÚČTOVNÍCTVO účtovanie počas účtovného obdobia z hľadiska charakteru účtovných zápisov

Hlavná kniha

Denník

vecné účtovné zápisy podľa ekonomického obsahu

chronologické účtovné zápisy z hľadiska časovej postupnosti vzniku

Evidencia finančného účtovníctva

ÚČTOVNÁ ZÁVIERKA výstup finančného účtovníctva

F

Obr. 3 Evidencia finančného účtovníctva podniku (zdroj: vlastné spracovanie)

Okrem interných zdrojov informácií pracuje finančná analýza aj s externými zdrojmi, ktoré sú nevyhnutné pre komplexné hodnotenie podniku, ale potrebujeme ich aj pri výpočte niektorých ukazovateľov (napr.

informácie finančného trhu o úrokových mierach bankových úverov, o cene akcií, o výnosnosti štátnych cenných papierov, o miere inflácie atď.). Prehľad informačných zdrojov uvádza tab. 1.

Tab. 1 Informačné zdroje finančnej analýzy Kvantifikovateľné nefinančné informácie

Finančné informácie

Podniková štatistika Účtovné výkazy finančného produkcie, informácie účtovníctva a výročné správy o dopyte, zamestnanosti, odbyte produkcie

Nekvantifikovateľné informácie Správy manažérov jednotlivých útvarov, správy interných a externých audítorov

Vnútropodnikové účtovné výkazy

Interné smernice, prospekty Komentáre manažérov

Prognózy finančných analytikov a vrcholového vedenia podniku

Oficiálna ekonomická štatistika

Odhady

Odhady analytikov pôsobiacich v rôznych inštitúciách

Komentáre odbornej tlače

Burzové správy

Osobné kontakty

Správy o vývoji menových kurzov a úrokových mier

Nezávislé hodnotenia a prognózy

Ekonomické správy informačných médií (zdroj: vlastné spracovanie na základe [4]) V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

183


Používatelia výstupov finančnej analýzy Je v réžii podniku, kedy uskutoční svoju finančnú analýzu, za aké dlhé obdobie, v akom rozsahu, s akým zameraním a pod. V prípade externých používateľov je postup iný, napr. pri žiadosti o poskytnutie úveru banky samy rozhodujú o tom, aké údaje o žiadateľovi potrebujú a pri hodnotení finančnej situácie podniku pracujú podľa vlastnej receptúry (hodnotenie bonity klienta). Informácie, ktoré poskytuje finančná analýza, sú nad rámec ukazovateľov účtovných výkazov a majú význam nielen pre interných používateľov, ktorých reprezentuje podnik, ale aj pre celý rad externých subjektov, ktoré s ním prichádzajú do kontaktu. Hlavnými používateľmi týchto informácií sú spoločníci, prípadne akcionári firmy. Majú záujem o finančno-účtovné informácie a o informácie, ktoré im pomôžu v budúcom rozhodovaní o investíciách. Ich pozornosť sa sústredí predovšetkým na mieru rizika a mieru výnosnosti vloženého kapitálu. Kontrolné hľadisko uplatňujú spoločníci alebo akcionári firmy voči manažérom, pretože ich zaujíma stabilita, likvidita podniku a disponibilný zisk. Manažéri čerpajú informácie z finančného účtovníctva pre operatívne i dlhodobé riadenie. Znalosť finančnej situácie im umožňuje rozhodovať sa správne pri získavaní finančných zdrojov, pri zabezpečení optimálnej majetkovej štruktúry, pri rozdeľovaní disponibilného zisku a pod. Obchodných partnerov zaujíma hlavne to, či bude podnik schopný hradiť záväzky a či bude solventný.

Dlhodobým obchodným partnerom ide o to, aby si zabezpečili odbyt u stabilného zákazníka, a preto sa zaujímajú o dlhodobú stabilitu firmy. Odberateľov zaujíma finančná situácia partnera hlavne pri dlhodobých obchodných vzťahoch, aby v prípade finančných ťažkostí nemali problémy s vlastnou výrobou, pretože sú od dodávateľov vlastne závislí. Zamestnanci sú motivovaní výsledkami hospodárenia a majú záujem o prosperitu, finančnú a hospodársku stabilitu svojho podniku. Majú starosť o zachovanie pracovných miest a o mzdové podmienky, v ktorých pracujú. Banky a ostatní veritelia potrebujú informáciu o finančnom stave potenciálneho dlžníka, aby sa mohli rozhodnúť, či úver vôbec poskytnúť, v akej výške a za akých podmienok. Štátne orgány sa zaujímajú o účtovné dáta pre štatistiku, pre kontrolu plnenia daňových povinností či rozdeľovanie finančnej výpomoci. Výsledky finančnej analýzy zaujímajú aj potenciálnych investorov, konkurenciu... a tak by sme mohli pokračovať ďalej. Je zrejmé, že priaznivá finančná situácia podniku je pozitívnym signálom pre všetkých, ktorí akýmkoľvek spôsobom na nej participujú. Opodstatnenosť a význam spoľahlivej a kvalitnej finančnej analýzy potvrdzuje aj skutočnosť, že externí záujemcovia o jej výsledky využívajú celý rad zdrojov informácií – od výročných správ podnikov, publikovaných na ich webových stránkach, až po správy špecializovaných firiem hodnotiacich riziko či úverovú schopnosť a iné.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

184


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

Metódy a ukazovatele finančnej analýzy Ako sme už uviedli, finančná analýza je komplexná metóda, čo znamená, že ju tvorí množstvo ďalších čiastkových metód a postupov, ktoré zastupujú rôznorodé ukazovatele vypovedajúce o finančnom zdraví podniku, o jednotlivých stránkach jeho finančnej situácie. V prírodovedných a technických disciplínach sú nástroje a metódy pomáhajúce vnímať objektívnu realitu veľmi bohaté, exaktné a kvantifikovateľné. Prírodovedec i technik majú k dispozícii laboratóriá, rôzne meracie a kontrolné prístroje. Ekonóm má horšiu pozíciu. Pomôcky, ktoré mu umožňujú pozorovať ekonomický svet, sú podstatne chudobnejšie. Poznatky mu sprostredkujú výlučne ukazovatele. Ukazovatele majú v živote ekonóma osobitné miesto, lebo sú obrazom objektívnej reality, majú mimoriadny význam aj úlohu. Ak má byť obraz jasný, verný a spoľahlivý, tak sa musia použiť adekvátne ukazovatele, ak sa použijú nevhodné ukazovatele, obraz o skutočnosti podniku je nesprávny, minimálne skreslený. Z toho vyplýva, že práca s ukazovateľmi musí byť mimoriadne citlivá, kvalifikovaná. Pretože v ďalších príspevkoch sa budeme podrobne a na praktických príkladoch zaoberať jednotlivými ukazovateľmi a konkrétnymi postupmi uplatňovanými vo finančnej analýze, ako aj ich ekonomickým zhodnotením, je potrebné, aby sme si najprv vysvetlili obsah pojmu ukazovateľ. V celej finančnej analýze budeme pracovať, a to celkom konkrétne, s rôznymi ukazovateľmi. Za ukazovateľ budeme považovať každú charakteristiku ekonomickej činnosti podniku,

ktorá sa dá číselne vyjadriť, ako aj údaje z týchto charakteristík odvodené použitím elementárnych matematických operácií: sčítaním,odčítaním,násobením a delením. Ukazovateľmi sú teda všetky položky účtovných výkazov, ale aj položky analytických a syntetických účtovných kníh. Vo väčšine prípadov sú ukazovatele vstupnými dátami ďalšej etapy analýzy, niekedy predstavujú konečný výsledok, napr. pomerový ukazovateľ rentabilita vlastného kapitálu (ROE – Return On Equity) je ukazovateľ „poskladaný“ z čiastkových ukazovateľov, ktorými sú čistý zisk a vlastný kapitál, sám je čiastkovým ukazovateľom pri výpočte ekonomickej pridanej hodnoty EVA metódou EVA equity [EVA = (ROE – re) * VK, kde ROE – rentabilita vlastného kapitálu, re – alternatívne náklady vlastného kapitálu, VK – vlastný kapitál; v eurách].

F

Ukazovatele môžu byť vyjadrené týmito jednotkami: –

peňažné – eurá, Kč, USD;

fyzikálne – m, m , kWh, l;

časové – deň, rok;

naturálne – počet zamestnancov, počet ks;

% daného základu – váha mzdových nákladov vo výrobných nákladoch;

zmiešané – počet automobilov vyrobených 1 robotníkom za 1 rok;

bezrozmerné – pomer cudzieho kapitálu k celkovému kapitálu.

3

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

185


Správny výber mernej jednotky je predpokladom správneho hodnotenia ekonomickej reality. Necitlivá či izolovaná práca s ukazovateľmi vytvorenými na báze rôznych merných jednotiek môže viesť k nesprávnym záverom, preto je výber ukazovateľov a uvedomenie si jeho rozmeru (mernej jednotky) veľmi dôležitý. Ukazovatele vstupujúce do finančnej analýzy našich podnikov sú vyjadrené v peňažných jednotkách domácej meny (€). Okrem toho, že ukazovatele vystupujúce v ekonomickej činnosti podniku môžu byť vyjadrené v rôznych merných jednotkách, môžu mať aj rôzny charakter. Ukazovatele, s ktorými analytik pracuje, možno klasifikovať podľa rôznych kritérií: –

Z toho vyplýva, že ich citlivosť na veľkosť podnikov je výrazne nižšia, až zanedbateľná. Relatívne ukazovatele sa v závislosti od ich konštrukcie delia do nasledovných skupín: –

Podielové ukazovatele vypovedajú o štruktúre skúmanej skutočnosti, o vzťahu časti k celku, napr. zásoby/celkový kapitál, cudzí kapitál/celkový kapitál a iné.

Vzťahové ukazovatele konfrontujú pojmovo rozdielne, ale rovnocenné veličiny, medzi ktorými sú logické väzby, napr. výnosy/pracovníci, zisk/kapitál a iné.

Indexy sú časovo rozlíšené rovnaké veličiny, napr. výnosy r. 2013/výnosom r. 2012.

Absolútne ukazovatele vyjadrujú určitý jav bez vzťahu k inému javu. Sú citlivé na veľkosť podniku, čo znemožňuje ich použitie pri porovnávaní výsledkov rôznych podnikov. Takýmito ukazovateľmi sú napr. jednotlivé položky súvahy či výsledovky, napr. celkové aktíva, základné imanie, tržby za vlastné výrobky a pod., ako aj ukazovatele rozdielové, ktoré získame ako rozdiel dvoch absolútnych ukazovateľov, napr. čistý prevádzkový kapitál (ČPK = OA – KCK, kde OA – obežné aktíva, KCK – krátkodobý cudzí kapitál; v eurách).

veľkosť jedného javu pripadajúcu na mernú jednotku druhého javu.

Relatívne ukazovatele vypovedajú o vzťahu (vzájomnom pomere) dvoch javov, ich číselná hodnota vyjadruje

Ako sme už uviedli, jednotlivé riadky výkazu súvaha predstavujú absolútne finančné ukazovatele; tieto sa podľa ich vypovedacej schopnosti a významu delia do dvoch skupín: –

Stavové ukazovatele, ktoré kvantifikujú stavy majetku a zdrojov krytia (aktív a pasív) ku dňu zostavenia účtovnej závierky (ide o ukazovatele súvahy). Viažu sa k určitému okamihu a sú necitlivé na dĺžku obdobia, na konci ktorého je daný okamih.

Tokové (intervalové) ukazovatele, ktoré predstavujú narastajúce hodnoty od začiatku účtovného obdobia ku dňu účtovnej závierky.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

186


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

Vypovedajú o vývoji ekonomickej skutočnosti za určité obdobie (ide o ukazovatele nákladov a výnosov).

podieľajúcej sa na celku, napr. ukazovateľ miera zadlženosti podniku alebo ukazovateľ obrátky zásob.

Ďalším členením ukazovateľov je členenie na:

Poznať typ ukazovateľa nemá iba teoretický, poznatkový charakter, ale aj praktický význam: je to dôležité pri ekonomickej interpretácii výsledkov výpočtov jednotlivých ukazovateľov, napr. syntetické ukazovatele je vhodné rozložiť na čiastkové ukazovatele a posúdiť intenzitu ich pôsobenia na komplexný ukazovateľ (napr. DuPontov rozklad ukazovateľa ROE, pyramídový rozklad ukazovateľa ROA).

Syntetické ukazovatele vypovedajú o ekonomickej realite komplexne. Ich informácia o stave a vývoji danej ekonomickej skutočnosti obsahuje všetky jej rozhodujúce charakteristiky, vlastnosti či výsledky v súhrne, čiže v syntéze. Do syntetických ukazovateľov sa premietajú výsledky čiastkové. Takýmto ukazovateľom je napr. rentabilita aktív alebo rentabilita celkového kapitálu, ale aj zisk, do ktorého sa premieta pôsobenie množstva faktorov a ktorý spoluvytvárajú mnohé ďalšie ukazovatele (položky nákladov a výnosov v ich štruktúre zodpovedajúcej jednotlivým činnostiam podniku – hospodárskej, finančnej a mimoriadnej).

Analytické ukazovatele majú čiastkový obsah, vypovedajú len o určitej časti

Poznanie typu ukazovateľa má význam aj pri dosadzovaní údajov do ich konštrukcie, napr. v konštrukcii pomerových ukazovateľov, v ktorých sa stretáva stavová a toková veličina, sa odporúča „dynamizovať“ stavovú veličinu použitím aritmetického priemeru jej hodnôt za analyzované obdobie, aby sa priblížila charakteru tokovej veličiny (napr. ukazovateľ doba obratu zásob, kde čiastkovými ukazovateľmi sú zásoby a tržby – zásoby ako stavová veličina, tržby ako toková veličina).

F

Poznámka: Doba obratu zásob = (priemerný stav zásob * 360) / tržby, v [dni] £

Prehľad metód finančnej analýzy Finančná analýza je komplexná metóda, t. j. je súborom metód, techník a ukazovateľov na hodnotenie finančnej pozície podniku. Vo finančnej teórii, ale i v praxi sa môžeme stretnúť s rôzne náročnými a rôzne presnými či spoľahlivými metódami finančnej analýzy.

Aby sme hneď na úvod do problematiky finančnej analýzy vytvorili obraz o tých, ktoré má finančný analytik k dispozícii, uvedieme ich stručný prehľad s tým, že v budúcnosti sa niektorým, ktoré sa používajú najčastejšie, príp. majú pre podnik nespochybniteľný praktický význam, budeme venovať detailne.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

187


Tab. 2 Klasifikácia metód finančnej analýzy Elementárne metódy „elementárne“ v zmysle popísať zložité veci jednoducho Analýza stavových ukazovateľov – horizontálna analýza (analýza trendov) – vertikálna analýza (percentuálny rozbor) Analýza rozdielových a tokových ukazovateľov – analýza fondov finančných prostriedkov – analýza cash flow Analýza pomerových ukazovateľov – analýza ukazovateľov rentability – analýza ukazovateľov aktivity – analýza ukazovateľov zadlženosti a finančnej štruktúry – analýza ukazovateľov likvidity – analýza ukazovateľov trhovej hodnoty (na základe ukazovateľov finančného trhu) – analýza pomerových ukazovateľov vytvorených na báze finančných fondov a cash flow Analýza sústav ukazovateľov – DuPontov rozklad – pyramídové rozklady Vyššie metódy Matematicko-štatistické metódy

Neštatistické metódy

– bodové odhady

– metódy založené na teórii fuzzy množín

– štatistické testy odľahlých dát

– metódy založené na alternatívnej teórii množín

– empirické distribučné funkcie

– metódy formálnej matematickej logiky

– korelačné koeficienty

– expertné systémy

– regresné modelovanie

– metódy fraktálnej geometrie

– autoregresné modelovanie

– neurónové siete

– analýza rozptylu

– metódy založené na gnostickej teórii dát

– faktorová analýza – diskriminačná analýza – robustné matematicko-štatistické postupy (zdroj: vlastné spracovanie na základe [5], [2])

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

188


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

Voľba typov ukazovateľov je daná cieľmi a predpokladaným použitím výsledkov analýzy, avšak len výnimočne má jediný ukazovateľ takú vypovedaciu schopnosť, aby poskytol odpovede na všetky otázky

zadávateľa analýzy. Na druhej strane, ani nepremyslené používanie množstva ukazovateľov nie je žiaducim riešením a vedie skôr k chaosu ako k použiteľným a užitočným výsledkom.

Nedostatky a problémové otázky finančnej analýzy Finančná analýza v praxi naráža na niekoľko problémov, ktoré väčšinou vyplývajú z charakteru podniku alebo z vonkajších objektívnych vplyvov. Môžu to byť tieto problémy: 1. Jeden podnik je aktívny v niekoľkých priemyselných odvetviach. Jeho súhrnné ukazovatele sú na porovnanie v priestore nevyhovujúce, preto je potrebné pracovať s údajmi napr. jednotlivých akciových spoločností, holdingu či koncernu, prípadne jednotlivých závodov. 2. Vek podniku. Podnik s dlhoročnou činnosťou má inú hodnotu dlhodobého majetku ako mladší podnik. 3. Sezónne faktory. V priebehu roka údaje výsledovky niekedy veľmi kolíšu. 4. Efekt „window dressing“, t. j. vylepšovanie údajov finančno-ekonomických ukazovateľov rôznymi, hoci legálnymi, „fintami“, príp. zatajovanie skutočností či striktné vykázanie len toho, čo je nevyhnutné podľa predpisov. 5. Vplyv inflácie. S infláciou je potrebné počítať už vopred pri zostavovaní finančných plánov, spätne možno hodnotiť iba vplyv, ktorý už na podnik mala. 6. Dosiahnuť priemer odvetvia ešte neznamená optimálnu alebo žiaducu situáciu, ak odvetvie dosahuje zlé hodnoty ukazovateľov, nemôžu byť pre podnik smerodajné.

7. Ako zovšeobecniť všetky ukazovatele? Ktorý z nich je rozhodujúci? Jednoznačná odpoveď neexistuje, ale z niekoľkých jednoduchých pomerových ukazovateľov, ktoré sú navzájom spojené určitými väzbami, možno vytvoriť zložitejšie ukazovatele. Tieto ukazovatele sú v podstate stochastickými modelmi, ktoré sa identifikujú pomocou niektorej z metód viacrozmernej štatistickej analýzy.

F

Pre finančnú analýzu má prvoradý význam zabezpečenie porovnateľnosti údajov obsiahnutých v účtovných výkazoch. Dôležité je, aby mal každý ukazovateľ presne vymedzený obsah, čím sa zabezpečí porovnateľnosť ukazovateľov v čase, preto podnik nesmie meniť v priebehu roka postupy účtovania, spôsoby oceňovania či odpisovania dlhodobého majetku, ani iné postupy, pri voľbe ktorých zákon poskytuje podnikom určitú toleranciu. Rešpektovanie týchto a ďalších pravidiel pri finančnej analýze by však malo byť zabezpečené dodržaním účtovných zásad – zásady konzistencie účtovných období a zásady vecnej a metodickej stálosti účtovníctva. Medzinárodné porovnávanie firiem je obťažnejšou záležitosťou, pretože každá krajina má svoje účtovníctvo, odlišnú legislatívu, iné kultúrne a sociálne prostredie. Preto sa vykonávajú kroky k harmonizácii

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

189


národných účtovných systémov [napr. implementáciou medzinárodných štandardov IAS/IFRS a všeobecne uznávaných účtovných zásad US GAAP (IAS – International Accounting Standards, IFRS – International Financial Reporting Standards, US GAAP – US Generally Accepted Accounting Principles)], čím sa zabezpečuje porovnateľnosť účtovníctva. Bez tejto porovnateľnosti nie je možné hodnotiť „zdravie“ a „chorobu“ podniku relatívne vzhľadom na určitý vhodne vybraný okruh podnikov. Ak má mať porovnávanie praktický význam, musia byť splnené podmienky porovnateľnosti, podobnosti a homogenity porovnávaných subjektov.

Geografické hľadisko – podnik vybudovaný na „zelenej lúke“, ďaleko od surovinových a energetických zdrojov, má horšie ekonomické podmienky než podniky v centre surovinových a energetických zdrojov. Lokalizácia má výrazný vplyv na cenu dopravy, ale aj na cenu pracovnej sily.

Politické hľadisko – liberálny spoločenský systém založený na trhovej ekonomike vytvára ekonomické prostredie neporovnateľné s podmienkami centrálne riadenej, príkazovej ekonomiky.

Historické hľadisko – počas jedného ľudského života sa drasticky zmenila technológia nielen výroby, ale aj informačných a komunikačných prostriedkov, bankovníctva, reklamy a marketingu, zmenili sa metódy a podmienky obchodovania. To všetko obmedzuje porovnateľnosť údajov pochádzajúcich zo skorších období.

Ekologické hľadisko – porovnávať možno iba ekonomické výsledky dosiahnuté za podobné úrovne starostlivosti o životné prostredie.

Legislatívne hľadisko – odlišnosti zákonov platných v krajine ekonomického subjektu majú vplyv na daňové, colné, úverové a ďalšie podmienky, a teda aj na dosiahnuté výsledky podniku a jeho finančno-ekonomickú situáciu.

Porovnateľnosť ekonomických subjektov je podmienená predovšetkým odborom podnikania, ale aj ďalšími faktormi: –

Odborová porovnateľnosť: -

porovnateľnosť vstupov: podniky musia byť príbuzné tým, že spracovávajú rovnaké suroviny (naftu, drevo, oceľ a iné), polotovary (materiál), alebo tým, že k svojej činnosti potrebujú dodávky dlhodobého majetku alebo zásoby toho istého druhu;

-

porovnateľnosť technológií: úroveň mechanizácie, automatizácie, zhoda strojového vybavenia, kusová výroba a iné;

-

porovnateľnosť výstupov: výrobky toho istého druhu, prípadne vzájomne nahraditeľné výrobky;

-

porovnateľnosť okruhu zákazníkov: svoje špecifiká má detská výživa, potreby zdravotne postihnutých ľudí, armáda, školy a iné.

Naznačili sme iba niektoré aspekty, ktoré treba mať na zreteli, ak chceme, aby vykonaná finančná analýza bola zmysluplná a kvalitná. Z celkového prehľadu poznatkov o tak širokej téme, akou je finančná analýza podniku, nám ostáva načrtnúť ešte jeden jej rozmer – finančnú analýzu skupiny podnikov.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

190


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

Finančná analýza skupiny podnikov Odlišné postavenie, a teda aj ekonomickú interpretáciu výsledkov má finančná analýza zostavená za individuálny, právne samostatný subjekt, napr. obchodnú spoločnosť, na základe údajov individuálnej účtovnej závierky, iný charakter má finančná analýza za skupinu podnikov.

Kapitálová previazanosť je veľmi rozšíreným typom vzťahov medzi podnikmi v rozvinutej trhovej ekonomike. Kapitálovo prepojené podniky sa spravidla označujú pojmom skupina podnikov, voľnejšia interpretácia nahrádza skupinu podnikov pojmami koncern, príp. holding.

Poznámka: V skutočnosti nejde o obsahovo rovnocenné pojmy z hľadiska postavenia riadiaceho orgánu skupiny (skupina podnikov s právne samostatným riadiacim orgánom sa označuje ako holding, riadiaci orgán v pozícii riadiaceho štábu vytvoreného z osôb delegovaných jednotlivými podnikmi je typický pre koncern). £ Vznik skupín podnikov je dôsledkom a prejavom externého rastu ekonomicky silného a ambiciózneho podniku; podstatou je ekonomické ovládnutie a kontrola iného podniku bez straty jeho právnej subjektivity. To znamená, že skupinu podnikov, bez ohľadu na charakter a intenzitu vnútroskupinových väzieb a tokov, tvoria právne samostatné subjekty vystupujúce vo vzťahoch k obchodným partnerom, veriteľom, finančným orgánom a iným subjektom vo vlastnom mene, zatiaľ čo skupina ako celok právnu subjektivitu nemá. Táto skutočnosť významným spôsobom ovplyvňuje ekonomickú interpretáciu výsledkov finančnej analýzy a najmä váhu jednotlivých finančných charakteristík v hodnotení skupiny ako celku.

F

V súvislosti so zákonnou povinnosťou zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku (§ 6 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov) (ďalej KÚZ) sa pre skupinu podnikov používa pomenovanie konsolidovaný celok. Tvorí ho minimálne jedna materská účtovná jednotka, ktorou môže byť obchodná spoločnosť, štátny podnik, družstvo alebo účtovná jednotka verejnej správy, a jedna dcérska účtovná jednotka, ktorou je obchodná spoločnosť, pričom do konsolidácie sa zahŕňajú aj spoločné a pridružené podniky. V praxi však skupiny podnikov predstavujú často zložité, hierarchické i cyklické štruktúry.

Poznámka: Spoločný podnik je zmluvné usporiadanie, na základe ktorého dva alebo viaceré subjekty vykonávajú ekonomickú činnosť, ktorá je predmetom spoločnej kontroly. Spoločník je zmluvnou stranou v spoločnom podniku a má spoločnú kontrolu nad spoločným podnikom. Investor v spoločnom podniku je zmluvnou stranou a nemá spoločnú kontrolu v spoločnom podniku. Spoločné podniky môžu mať rôzne formy a štruktúry: spoločne kontrolované činnosti, spoločne kontrolovaný majetok alebo spoločne kontrolované jednotky.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

191


Pridružený podnik je podnik, v ktorom má investor priamo alebo nepriamo prostredníctvom svojich dcérskych podnikov podstatný vplyv, t. j. 20 % – 50 % hlasovacích práv a nie je to ani dcérsky, ani spoločný podnik. Pridružený podnik nie je súčasťou skupiny. Skupina má investíciu v pridruženom podniku prostredníctvom materského alebo dcérskeho podniku. £ Podmienky zostavovania konsolidovanej účtovnej závierky stanovuje zákon o účtovníctve (§ 22 ods. 10) v podobe troch kritérií, ktorými je celková suma majetku materskej účtovnej jednotky a dcérskych účtovných jednotiek, čistý obrat materskej účtovnej jednotky a dcérskych účtovných jednotiek a priemerný prepočítaný počet zamestnancov materskej účtovnej jednotky a dcérskych účtovných jednotiek za účtovné obdobie. Po splnení aspoň dvoch kritérií v dvoch po sebe nasledujúcich účtovných obdobiach vzniká materskej účtovnej jednotke povinnosť zostaviť konsolidovanú účtovnú závierku. Konsolidovaná účtovná závierka je východiskom finančnej analýzy za skupinu podnikov, jej zostaveniu však predchádza celý rad krokov: –

1. krok: zostavenie individuálnych účtovných závierok podnikov v skupine na rovnakej báze, tzn. s použitím rovnakých metód oceňovania majetku a záväzkov, spôsobov prepočtu cudzích mien na euro atď. Ak niektorý z podnikov skupiny používa inú účtovnú politiku než KÚZ, potom sa pri jej zostavovaní musia robiť primerané úpravy;

2. krok: agregovanie položiek IÚZ konsolidovaných podnikov a vytvorenie agregovaných účtovných výkazov za skupinu;

3. krok: konsolidácia kapitálu;

4. krok: vyčíslenie menšinových podielov na aktívach;

5. krok: eliminácia transakcií vo vnútri skupiny.

Detailný postup závisí od použitej metódy konsolidácie. Finančná analýza je v prípade skupiny podnikov založená na špeciálnych úpravách účtovných údajov podnikov v skupine a tiež na modifikovaných postupoch finančnej analýzy. Cieľ, rozsah a metodika analytických prác závisia predovšetkým od poznania typu skupiny, charakteru vnútroskupinových vzťahov a intenzity vnútroskupinových tokov a transferov. Kapitálová účasť s formálnymi vzťahmi (účasť na valnom zhromaždení) nevytvára dostatočný priestor na solídne ekonomické hodnotenie skupiny. Čím viac sa skupina správa ako jeden ekonomický celok, t. j. čím početnejšie a intenzívnejšie sú väzby medzi materskou spoločnosťou a ostatnými podnikmi v skupine, tým väčšie opodstatnenie má analýza jej finančnej situácie, a to nielen z pohľadu materskej spoločnosti, ktorá uskutočňuje konsolidáciu, ale aj z pohľadu mnohých externých subjektov. V praxi sa môžeme stretnúť s rôznymi typmi skupín podnikov z hľadiska ich funkcií a zámeru vytvorenia (napr. správny, finančný, strategický a centralistický holding; vertikálne a horizontálne skupiny a pod.). Pokiaľ skupina podnikov, napriek absencii právnej subjektivity, funguje ako jeden ekonomický celok, v ktorom kapitálovo previazané

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

192


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

podniky vystupujú ako vnútropodnikové útvary, potom má finančná analýza jej konsolidovanej účtovnej závierky rovnaký zmysel a význam ako finančná analýza individuálnych účtovných závierok jednotlivých podnikov v skupine. Samotná individuálna účtovná závierka a jej analýza nemôže totiž poskytnúť komplexný pohľad na podnik, ktorého finančnú situáciu a výsledky hospodárenia utvárali špecifické skupinové vzťahy. Finančná analýza podniku je zameraná na hodnotenie finančnej situácie jednotlivého podniku pôsobiaceho v konkrétnom ekonomickom prostredí, jej cieľom je rekapitulovať a zhodnotiť výsledky podniku za analyzované obdobie, identifikovať a kvantifikovať okolnosti a činitele, ktoré na podnik v tomto období pôsobili, vývoj a dosiahnuté výsledky prolongovať do budúcnosti (predikcia) s možnosťou navrhnúť opatrenia na dosiahnutie podnikových cieľov a prijať účinnú profylaxiu a prevenciu nepriaznivej situácie a chorôb podnikového organizmu. Základom hodnotenia vo vzťahu k iným subjektom je právna subjektivita podniku a znášanie dôsledkov svojich finančných a ekonomických rozhodnutí. Ciele finančnej analýzy skupiny podnikov možno vymedziť takto [podľa: CISKO, Š. a kol. (2006): Finančná analýza podniku. Žilina, Žilinská univerzita v Žiline vo vydavateľstve EDIS, 2006, s. 165 – 178]: –

Zhodnotiť výsledky skupiny podnikov ako celku – na základe údajov z KÚZ. Tento cieľ vychádza z koncepcie skupiny ako ekonomickej jednotky bez

ohľadu na jej vnútornú štruktúru. Takto orientovaná finančná analýza je zaujímavá najmä pre existujúcich a potenciálnych vlastníkov akcií materskej spoločnosti, inštitúcie kapitálového trhu, príp. veriteľov materskej spoločnosti. Okrem toho, takto koncipovaná finančná analýza dopĺňa analýzu individuálneho podniku v skupine. –

Zhodnotiť efekt existencie skupiny pre materskú spoločnosť – tento cieľ vychádza z koncepcie, že KÚZ je rozšírenou účtovnou závierkou materskej spoločnosti. Realizuje sa porovnaním výsledkov finančnej analýzy IÚZ matky a KÚZ. Analýza sleduje záujmy akcionárov, jej ťažiskom je hodnotenie rentability holdingu (správny alebo finančný holding).

Vytvoriť reálny obraz o finančnej situácii ktoréhokoľvek podniku skupiny – obraz získaný z IÚZ môže byť skreslený rozhodnutiami riadiaceho orgánu skupiny v prospech alebo neprospech analyzovaného podniku. Analýza je orientovaná na veriteľov jednotlivých podnikov v skupine: KÚZ pre nich reprezentuje „priemernú“ finančnú situáciu v skupine ako konfrontáciu s finančnou situáciou ich bezprostredného dlžníka.

Analyzovať podiel podnikov v skupine na tvorbe výsledkov skupiny ako celku – ide o finančnú analýzu orientovanú na informácie určené manažmentu a vlastníkom materskej spoločnosti v strategickom a centralistickom type holdingu; je nástrojom tvorby stratégie, plánu a kontroly prijatých rozhodnutí. V tomto prípade KÚZ nevyhovuje v dostatočnej

F

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

193


miere informačným potrebám analýzy – údaje KÚZ vznikli agregovaním položiek IÚZ podnikov v skupine a následným vylúčením vzájomných transakcií v skupine, preto nedokážu odhaliť prínos jednotlivých podnikov k výslednej hodnote položiek KÚZ. Riešením môže byť využitie medzivýsledkov konsolidácie, čo však vyžaduje citlivý a kvalifikovaný prístup. Pokiaľ skupina podnikov, napriek absencii právnej subjektivity, funguje ako jeden

ekonomický celok, v ktorom kapitálovo previazané podniky vystupujú ako vnútropodnikové útvary s intenzívnymi vzájomnými vzťahmi, potom má finančná analýza jej konsolidovanej účtovnej závierky rovnaký zmysel a význam ako finančná analýza jednotlivých podnikov v skupine. Samotná individuálna účtovná závierka a jej analýza nemôže totiž poskytnúť komplexný pohľad na podnik, ktorého finančnú situáciu a výsledky hospodárenia utvárali špecifické skupinové vzťahy.

Využitie sústavy pomerových ukazovateľov Aplikácia pomerových ukazovateľov vo finančnej analýze skupiny podnikov je analogická ako v prípade analýzy IÚZ právne samostatného podniku. Rozdiely teda nespočívajú v diametrálne odlišnej konštrukcii ukazovateľov, ale v metodike, ktorá ich použitiu predchádza (konsolidácia ako účtovný postup), v prípadnej modifikácii ukazovateľov finančnej analýzy a ich správnej ekonomickej interpretácii. Praktická využiteľnosť pomerových ukazovateľov v hodnotení skupiny podnikov je nasledovná: –

ukazovatele likvidity – pre skupinu podnikov je táto charakteristika finančnej situácie málo významná, pretože skupina ako celok nemá platobné povinnosti voči tretím osobám; porovnaním stupňov likvidity vypočítaných z IÚZ matky a KÚZ získame informáciu o prínose majetkovej účasti v dcérskych podnikoch – vyššia likvidita vypočítaná z KÚZ v porovnaní s IÚZ matky znamená „rezervu“ platobnej schopnosti vďaka kapitálovým tokom v skupine; to isté platí pre ktorýkoľvek z podnikov v skupine;

ukazovatele aktivity – význam z hľadiska skupiny majú iba ukazovatele účinnosti (obratu) aktív, príp. stálych aktív. Doby inkasa pohľadávok a záväzkov neposkytujú v kontexte so skupinou cenné informácie, pretože vyjadrujú lehoty splatnosti za skupinu ako ekonomický celok voči tretím osobám (vnútroskupinové pohľadávky a záväzky sa konsolidáciou eliminovali), hoci inkaso, resp. úhrada je záležitosťou jednotlivých právne samostatných podnikov; konštrukcia ukazovateľov obratu aktív alebo obratu stálych aktív je problematická vo vzťahu k štruktúre stálych aktív, v ktorej vystupujú finančné investície (podiely v pridružených podnikoch), zatiaľ čo v tržbách sa ich vplyv neprejavuje (časť zisku je zohľadnená vo finančných výnosoch v podobe dividend), čo ovplyvňuje hodnoty ukazovateľov;

ukazovatele zadlženosti (finančnej štruktúry) – vypovedajú vo všeobecnosti o miere a štruktúre zadlženosti; sú zvyčajne rozhodujúcim kritériom pri

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

194


Finančná analýza | Finančná analýza – jej význam a postavenie vo finančnom riadení podniku

posudzovaní finančnej situácie žiadateľa o úver, ktorým je však jednotlivý podnik, nie skupina ako celok. Preto sú informácie tohto druhu v hodnotení málo významné; kapitálová štruktúra je zaujímavá z pohľadu vlastníkov materskej spoločnosti, vytvára obraz o tom, akou hodnotou vlastného imania prispieva do skupiny matka a aká je výška podielov ostatných účastníkov skupiny, ako aj koľko cudzích zdrojov dokázala matka pre skupinu získať (rôzne modifikácie ukazovateľov); –

ukazovatele rentability – práve rentabilita predstavuje často jediné a rozhodujúce kritérium hodnotenia finančnej situácie skupiny podnikov (nie likvidita, ako je to v právne samostatnom podniku); na analýzu rentability je možné použiť rôzne konštrukcie ukazovateľov výnosnosti – rôzne vyjadrený ukazovateľ zisku (čitateľ), rôzny menovateľ (rentabilita aktív, vloženého kapitálu atď.) podľa toho, ktorú stránku analýzy chceme zdôrazniť.

Objektivizácia výsledkov finančnej analýzy skupiny je problematická: –

porovnanie v priestore – každá skupina podnikov je špecifický a jedinečný útvar z hľadiska veľkosti, štruktúry, podnikateľských aktivít, vzájomných väzieb a ďalších charakteristík,

porovnanie v čase – opäť je potrebná porovnateľná báza údajov za tú istú skupinu; na druhej strane, skupina je dynamický útvar, ktorý často mení svoju štruktúru a nájsť porovnateľné údaje je komplikované, ak nie nemožné.

Diskutabilné je aj použitie súhrnných ukazovateľov hodnotenia finančnej situácie založených na komprimácii údajov a podstatných charakteristík vybraného súboru podnikov (hodnotených v konkrétnom čase a ekonomickom priestore).

F

Na druhej strane, fikcia ekonomickej jednotky vytvára predpoklady na hodnotenie skupiny ako jediného subjektu, čo môže byť zaujímavé z viacerých uhlov pohľadu.

Na záver Ako hovorí J. A. Komenský: „Cokoli děláno býti má, děláním se nejlépe ukazuje“, teda najlepším vysvetlením toho, čo bolo v našom príspevku načrtnuté, bude aplikácia jednotlivých metód a ukazovateľov finančnej analýzy na praktických príkladoch vychádzajúcich z reálnych účtovných dát slovenských podnikov. Aby sme zachovali postup od „jednoduchého k zložitému“, začneme túto exkurziu do sveta finančnej analýzy a jej výpovedí o podniku horizontálnou a vertikálnou analýzou účtovných výkazov,

vysvetlením ich podstaty, významu, vysvetlením spôsobu výpočtu zmien účtovných položiek zobrazených v súvahe a výsledovke, ako aj praktickými výpočtami ukazovateľov a zhodnotením ich výsledkov. Podrobne sa v nasledujúcich článkoch budeme venovať aj samotnej charakteristike položiek majetku a záväzkov, nákladov a výnosov a tiež ich účtovnému usporiadaniu. (Príspevok je súčasťou riešenia grantových úloh č. 1/0357/11 a č. 1/1350/12.)

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

195


Literatúra: [1] Bartošová, V. (2008): Financial Analysis and Planning. Žilinská univerzita v Žiline vo vydavateľstve EDIS, Žilina, 2008, ISBN 978-80-554-0001-2. [2] Cisko, Š. a kol. (2006): Finančná analýza podniku. Žilinská univerzita v Žiline vo vydavateľstve EDIS, Žilina, 2006, ISBN. [3] Kašík, J., Michalko, M. a kol. (1998): Podniková diagnostika. Ostrava, Tandem, 1998. ISBN 80-902167-4-9. [4] Kovanicová, D., Kovanic, P. (1997): Poklady skryté v účetnictví, díl I. Jak porozumět účetním výkazům. Polygon, Praha, 1997. ISBN 80-85967-47-2. [5] Kovanicová, D., Kovanic, P. (1997): Poklady skryté v účetnictví, díl II. Finanční analýza účetních výkazů. Polygon, Praha, 1997. ISBN 80-85967-56-1. [6] Sedláček, J. (2007): Finanční analýzy podniku. 1. vydání. Computer Press, Brno, 2007. ISBN 978-80-251-1830-6. [7] Synek, M. a kol. (2007): Manažerská ekonomika. 4. aktualizované a rozšířené vydání. Grada Publishing, a. s., Praha, 2007. ISBN 978-80-247-1992-4. [8] Nývltová, R., Marinič, P. (2010): Finanční řízenípodniku. Moderní metody a trendy. Grada Publishing, a. s., Praha, 2010. ISBN 978-80-247-3158-2. [9] Medzinárodné štandardy IAS/IFRS [10] Dostupné: <https://www.mfsr.sk/Default.aspx?CatID=4487> [19. 10. 2013] [11] Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov [12] Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov

doc. Ing. Viera Bartošová, PhD. Docent na Katedre ekonomiky F PEDAS Žilinskej univerzity v Žiline. V pedagogickej, publikačnej a výskumnej činnosti sa venuje problematike účtovníctva podnikateľov, finančnej analýzy a finančného riadenia podniku, problematike makro- a mikroekonómie. Ing. Martina Paliderová, PhD. Odborný asistent na Katedre ekonomiky F PEDAS Žilinskej univerzity v Žiline. V pedagogickej, publikačnej a výskumnej činnosti sa venuje problematike jednoduchého a podvojného účtovníctva podnikateľov a finančnej analýzy podniku.

V nasledujúcom príspevku vysvetlíme horizontálnu a vertikálnu analýza účtovných výkazov aj v praktickom príklade.

196


v peňažnom denníku Zamestnávanie fyzických osôb podnikateľom – fyzickou osobou, upravuje Zákonník práce. Pracovnoprávne vzťahy medzi uvedenými osobami vznikajú odo dňa uzavretia pracovného pomeru alebo dohôd uzatvorených mimo pracovného pomeru (dohoda o vykonaní práce, dohoda o brigádnickej práci študentov alebo dohoda o pracovnej činnosti). Podnikateľ, ktorý zamestnáva aspoň jednu fyzickú osobu v pracovnoprávnom vzťahu, sa stáva zamestnávateľom. V príspevku si ukážeme na príkladoch z praxe, ako má podnikateľ – zamestnávateľ – postupovať pri účtovaní miezd v roku 2013 v hlavnej účtovnej knihe sústavy jednoduchého účtovníctva, v peňažnom denníku. V jednoduchom účtovníctve sa mzdy účtujú do peňažného denníka, pomocnej evidencie, ktorou je mzdový list alebo iná evidencia podľa zákona o dani z príjmov, a do pomocnej evidencie, ktorou je aj kniha sociálneho fondu (tvorba a čerpanie SF). Poznámka: V príspevku sa nebudeme venovať podrobnejšiemu vysvetľovaniu výpočtu mzdy a jej jednotlivých zložiek a účtovaniu v ostatných účtovných knihách JÚ. Základné pojmy, ktoré budeme v texte používať, si ďalej stručne vysvetlíme. £

Mzda

... A ÚČTOVNÍCTVO JE JEDNODUCHÉ

Účtovanie miezd

Mzda sa vypláca len z príjmu plynúceho hodnoty poskytované zamestnávateľom zaz pracovného pomeru. Zamestnávateľ je mestnancovi za prácu. V podnikateľskej praxi povinný poskytovať zamestnancovi mzdu sa používa aj výraz odmena. za vykonanú prácu. Mzda (odmena) sa vypláca aj za prácu, ktoPodľa ustanovenia § 118 zákona č. 311/2001 rú vykonáva FO na základe dohody o vykoZ. z. Zákonník práce v znení neskorších pred- naní práce alebo dohody o brigádnickej prápisov (ďalej len Zákonník práce) mzdou je ci študentov, alebo dohody o pracovnej činpeňažné plnenie alebo plnenie peňažnej nosti (ďalej len dohody).

Mzda je z hľadiska daňového považovaná za len ZDP). Za mzdu budeme z hľadiska dapríjmy zo závislej činnosti, t. j. príjmy podľa ňového považovať každý príjem zo závislej § 5 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani činnosti. z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej

Zamestnanec Zamestnanec je podľa § 11 ods. 1 Zákonníka vzťahu, ak vykonáva pre zamestnávateľa práce každá FO, ktorá je v pracovnoprávnom závislú prácu.

DÚPP 1/2014

Príjmy zo závislej činnosti

197


Za zamestnanca je na daňové účely považovaný každý príjemca (podľa ZDP daňovník) príjmu zo závislej činnosti, ale na účely

povinného poistenia je za zamestnanca považovaný v niektorých prípadoch iný subjekt.

Zamestnávateľ Zamestnávateľom je podľa § 7 Zákonníka práce každá FO alebo PO, ktorá zamestnáva aspoň jednu FO v pracovnoprávnom vzťahu alebo obdobnom pracovnom vzťahu. Zamestnávateľ vystupuje v pracovnoprávnych vzťahoch vo svojom mene a má

zodpovednosť vyplývajúcu z uvedeného vzťahu. Za zamestnávateľa je na daňové účely považovaný každý platiteľ (daňovník), ktorý vypláca príjem zo závislej činnosti, ale na účely povinného poistného to môže byť aj inak.

Mzda Podľa § 118 ods. 1 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný poskytovať zamestnancovi za vykonanú prácu mzdu. Podľa § 118 ods. 2 Zákonníka práce je mzda peňažné plnenie alebo plnenie peňažnej hodnoty (naturálna mzda), ktorú poskytuje zamestnávateľ zamestnancovi za prácu. Ako mzda sa posudzuje aj plnenie poskytované za prácu pri príležitosti jeho pracovného alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu (ďalej len SF). Za mzdu sa podľa § 118 ods. 2 Zákonníka práce nepovažuje

náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady vrátane nenárokových cestovných náhrad, príspevky zo SF, príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie, príspevky na životné poistenie zamestnanca, výnosy z kapitálových podielov (akcií) a obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti zamestnanca, doplatky k nemocenským dávkam, náhrada za pracovnú pohotovosť a iné plnenia poskytované zamestnávateľom zamestnancovi podľa Zákonníka práce, osobitných predpisov, kolektívnej zmluvy alebo pracovnej zmluvy, ktoré nemajú charakter mzdy.

Mzda ako daňový výdavok Mzda a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnanca (ďalej len mzda) poskytované v súlade s ustanoveniami Zákonníka práce a pracovnoprávnymi predpismi sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP daňovými výdavkami. Mzda vyplatená zamestnancovi je výdavkom, ktorý je možné uznať u podnikateľa – zamestnávateľa, za daňový výdavok, lebo spĺňa podmienky pre

198

daňovú uznateľnosť výdavku ustanovené v ZDP: – výdavok súvisí so zdaniteľným príjmom – podmienka je splnená, lebo zamestnanec vykonáva činnosť, napríklad v procese výroby, rozvozu, prezentácie, predaja tovaru, materiálu alebo služieb, ktorou zabezpečí podnikateľovi – zamestnávateľovi (ďalej len podnikateľ),

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

zdaniteľný príjem. Ak by zamestnanec pracoval napríklad na výstavbe súkromnej chaty podnikateľa alebo jeho rodinného domu, mzda vyplatená za túto prácu by nebola u zamestnávateľa daňovým výdavkom, lebo výdavok nesúvisí so zdaniteľným príjmom; –

výdavok musí byť preukázateľne vynaložený – každý výdavok musí podnikateľ aj skutočne doložiť. Preukázanie výdavku v praxi znamená doloženie dokladu, v prípade miezd to bude doklad o vyplatení mzdy zamestnancovi, napríklad výdavkový pokladničný doklad, ktorý zamestnanec pri prevzatí mzdy podpíše, alebo výpis z bankového účtu, na ktorom je mzda odvedená na účet zamestnanca. Dokladom o úhrade dane zo závislej činnosti daňovému úradu (ďalej len DÚ) je obvykle bankový výpis alebo poštová poukážka. Obdobne to platí aj pre doklad o úhrade odvodov do príslušnej zdravotnej poisťovne (ďalej len ZP) a Sociálnej poisťovne (ďalej len SP);

výdavok musí byť zaúčtovaný v účtovníctve podnikateľa – každý daňový výdavok musí byť zaúčtovaný v účtovníctve podnikateľa v súlade s platnými predpismi. Na to, aby mohol byť výdavok zaúčtovaný v účtovníctve, musí spĺňať náležitosti účtovného dokladu, ktoré definuje § 10 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZÚ);

pri započítaní výšky daňového výdavku je nutné dodržiavať stanovené limity.

Pojem mzda je výraz stanovený pre pracovnoprávne účely a je to názov, ktorý sa bežne v podnikateľskej praxi používa (hrubá mzda, čistá mzda).

A

Z hľadiska daňového by sa mal používať výraz príjem zo závislej činnosti. Mzda je z hľadiska ZDP príjmom zo závislej činnosti.

Výpočet mzdy Podnikateľ, ktorý je zamestnávateľom, poskytuje zamestnancovi v súlade s ustanoveniami Zákonníka práce: –

mzdovú kompenzáciu za sťažený výkon práce podľa § 124 Zákonníka práce,

mzdu v závislosti od odpracovaného času alebo dosiahnutého výkonu podľa § 118 až § 120 Zákonníka práce,

mzdu pri výkone inej práce podľa § 125 Zákonníka práce,

mzdu za prácu nadčas podľa § 121 Zákonníka práce,

naturálnu mzdu podľa § 127 Zákonníka práce,

plnenia poskytované v súvislosti so zamestnaním, ktoré sa podľa § 118 ods. 2 Zákonníka práce za mzdu nepovažujú a poskytuje ich podnikateľ zamestnancovi podľa ustanovení Zákonníka práce alebo osobitných predpisov, napríklad

mzdu a náhradu mzdy za sviatok podľa § 122 Zákonníka práce,

mzdové zvýhodnenie za prácu v noci podľa § 123 Zákonníka práce,

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

199


náhrada mzdy za dovolenky, pri prekážkach v práci, odstupné a odchodné, cestovné náhrady, príspevky zo FO a ostatné. Podľa § 131 ods. 1 Zákonníka práce má podnikateľ povinnosť zo mzdy prednostne vykonať zrážky: –

preddavkov poistného na verejné zdravotné poistenie (odvody do ZP),

poistného na sociálne poistenie (odvody do SP),

preddavkov poistného na verejné zdravotné poistenie (odvody do ZP),

nedoplatku z ročného zúčtovania preddavkov na verejné zdravotné poistenie,

príspevku na doplnkové dôchodkové sporenie, ktoré platí zamestnanec podľa osobitných predpisov,

preddavku na daň alebo dane,

nedoplatku preddavku na daň,

daňového nedoplatku z ročného zúčtovania dane z príjmov zo závislej činnosti,

ďalšie zrážky nedoplatku, ktorý vznikol zavinením daňovníka.

Po vykonaní prednostných zrážok môže podnikateľ zo mzdy zamestnanca zraziť ďalšie zrážky podľa § 131 ods. 2 a ods. 3 Zákonníka práce.

Výpočet mzdy a zdanenie príjmu zamestnanca Ak si uplatňuje zamestnanec pri výpočte dane alebo preddavku na daň nárok na nezdaniteľnú časť základu dane (ďalej len NČZD), vyplní zamestnávateľovi tlačivo „Vyhlásenie na zdanenie príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti podľa § 36 ods. 6 ZDP“ (ďalej len vyhlásenie). Ak zamestnanec podpíše u zamestnávateľa vyhlásenie, jeho príjem bude zdanený mesačným preddavkom na daň a postup pri výpočte mesačnej mzdy a jej zdanení je v roku 2013 takýto (zjednodušený postup):

Hrubá mzda (hrubý mesačný zdaniteľný príjem) –

povinné odvody do ZP a SP, t. j. sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec

nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka

=

zdaniteľná mzda (základ dane) zaokrúhlená na centy nadol

preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy vo výške 19 % zaokrúhlený na centy nadol

Čistá mzda = hrubá mzda – odvody do ZP a SP – preddavok na daň

200

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

Poznámka: Odvody do ZP a SP sú určené percentuálnou sadzbou z vymeriavacieho základu dosiahnutého v rozhodujúcom období. Odvody pozostávajú z odvodov do príslušnej zdravotnej poisťovne podľa § 11 zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení v znení neskorších predpisov a do Sociálnej poisťovne podľa § 128 zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov. Obidva druhy odvodov sa odvádzajú mesačne, a to v zákonom stanovenom termíne a v zákonom stanovenej percentuálnej výške. Podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane, ktorý: a) sa rovná alebo je nižší ako 100-násobok sumy životného minima platného od 1. 1. príslušného zdaňovacieho obdobia, je NČZD ročne na daňovníka suma zodpovedajúca 19,2-násobku sumy životného minima, b) je vyšší ako 100-násobok platného životného minima, NČZD ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca rozdielu 44,2-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane. Ak táto suma je nižšia ako nula, NČZD ročne na daňovníka sa rovná nule. £ Príklad č. 1: Podnikateľ Karol zamestnáva zamestnanca, ktorého hrubá mzda za október 2013 bola 580 €. Zamestnanec odpracoval plný počet pracovných dní, nebol PN a nečerpal dovolenku.

A

Zamestnanec podpísal vyhlásenie, v ktorom si uplatnil nárok na odpočet NČZD. (v €)

Výpočet čistej mzdy za 10/2013 Hrubá mzda

580

– odvody do ZP a SP

– 77,72

– NČZD

– 311,32

Zdaniteľná mzda

190,96

– preddavok na daň

– 36,28 (190,96 x 19 : 100)

Čistá mzda

466 (580 – 77,72 – 36,28)

£ Príklad č. 2: Podnikateľ Kamil zamestnáva zamestnanca – dôchodcu, ktorého hrubá mzda za október 2013 bola 500 €. Zamestnanec uviedol vo vyhlásení, že k 1. 1. 2012 je poberateľom starobného dôchodku. Zamestnanec – poberateľ starobného dôchodku, nemá nárok pri výpočte mzdy za august 2013 na uplatnenie NČZD, lebo podľa § 11 ods. 6 ZDP sa u daňovníka, ktorý je na začiatku zdaňovacieho obdobia poberateľom starobného dôchodku, neznižuje základ dane o NČZD.

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

201


(v €)

Výpočet čistej mzdy za 10/2013 Hrubá mzda

500

– odvody do ZP a SP

– 20

– NČZD

–0

Zdaniteľná mzda

480

– preddavok na daň

– 91,20 (480,96 x 19 : 100)

Čistá mzda

388,80 (500 – 20 – 91,20)

£ Príklad č. 3: Podnikateľka Kveta zamestnáva zamestnanca, ktorého hrubá mzda za október 2013 bola 580 € (zamestnanec odpracoval plný počet pracovných dní, nebol PN a nečerpal dovolenku). Zamestnanec má u zamestnávateľa podpísané vyhlásenie, v ktorom si uplatňuje nárok na NČZD a daňový bonus na dve vyživované deti vo veku 6 a 12 rokov, ktoré vyživuje spolu s manželkou. £ Poznámka: Podľa § 33 ods. 1 ZDP daňovník (zamestnanec), ktorý v zdaňovacom období mal zdaniteľné príjmy podľa § 5 ZDP (zo závislej činnosti) aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy, si môže uplatniť daňový bonus na každé vyživované dieťa žijúce so zamestnancom v domácnosti. Prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosť nemá vplyv na uplatnenie daňového bonusu. Za vyživované dieťa daňovníka – zamestnanca, sa považuje podľa § 33 ods. 2 ZDP nezaopatrené dieťa podľa zákona o prídavku na dieťa, ktoré je dieťaťom vlastným, osvojeným, prevzatým do starostlivosti nahrádzajúcej starostlivosť rodičov na základe rozhodnutia príslušného orgánu a dieťaťom druhého z manželov. Nezaopatreným dieťaťom je dieťa do skončenia povinnej školskej dochádzky, najdlhšie do dovŕšenia veku 25 rokov, ak sa sústavne pripravuje na budúce povolanie štúdiom alebo sa nemôže sústavne pripravovať na budúce povolanie, alebo byť zamestnané pre chorobu alebo úraz. Do veku 18 rokov sa považuje za nezaopatrené dieťa aj také dieťa, ktoré má dlhodobo nepriaznivý zdravotný stav a z tohto dôvodu nie je schopné sústavnej prípravy na povolanie a ani nemôže vykonávať zárobkovú činnosť. Za zárobkovú činnosť sa považuje každá činnosť FO, ktorá zakladá nárok na príjem zo závislej činnosti a príjem z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti. £ (v €)

Výpočet čistej mzdy za 10/2013

202

Hrubá mzda

580

– odvody do ZP a SP

– 77,72

– NČZD

– 311,32

Zdaniteľná mzda

190,96

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku – preddavok na daň

– 36,28 (190,96 x 19 : 100)

+ daňový bonus na 2 deti

+ 42,82

Čistá mzda

508,82 (580 – 77,72 – 36,28 + 42,82)

£ Príklad č. 4: Podnikateľ Krištof sa v auguste 2013 zamestnal na čiastočný pracovný úväzok u zamestnávateľa KLIMOS a.s. Krištof nepodpísal vyhlásenie, pretože sa rozhodol, že si NČZD uplatní až v daňovom priznaní za rok 2013, v ktorom bude uvádzať okrem príjmov zo závislej činnosti aj príjmy z podnikania. Mesačná mzda Krištofa za august 2013 bola 580 €. (v €)

Výpočet čistej mzdy za august 2013 Hrubá mzda

580

– odvody do ZP a SP

– 77,72

– NČZD

–0

Zdaniteľná mzda

502,28

– preddavok na daň

– 95,43 (502,28 x 19 : 100)

Čistá mzda

406,85 (580 – 77,72 – 95,43)

A £

Účtovanie miezd v sústave JÚ Jednou z povinností, ktoré podnikateľovi ukladá Obchodný zákonník a ZÚ, je povinnosť viesť účtovníctvo, ak bude preukazovať na daňové účely svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Podnikateľ, ktorý sa rozhodne viesť účtovníctvo, je účtovnou jednotkou (ďalej len ÚJ). Ak podnikateľ – ÚJ, účtuje v sústave JÚ, ktoré je koncipované ako účtovníctvo daňové, má povinnosť riadiť sa nielen účtovnými predpismi, ale aj jednotlivými ustanoveniami ZDP. Mzdy a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov poskytované

podľa ustanovení ZP a ostatných predpisov sú podľa § 19 ods. 2 písm. c) bodu 6 ZDP daňovým výdavkom. Plnenia poskytované vo väčšom rozsahu, ako stanovuje ZP, alebo dohodnuté v kolektívnej zmluve alebo vnútornom predpise (čo sa u podnikateľov – FO, vyskytuje len zriedka), nie je možné považovať za daňové výdavky. Napríklad odmena poskytnutá zamestnancovi pri príležitosti výročia vzniku firmy nie je daňovým výdavkom zamestnávateľa, lebo podľa § 118 ods. 3 ZP nejde o pracovné alebo životné výročie zamestnanca, ale o výročie zamestnávateľa.

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

203


Právna úprava účtovania miezd v sústave JÚ Právne normy, ktoré upravujú účtovanie miezd, sú: –

zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov,

opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre

účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania v JÚ).

Podklady pre správne zaúčtovanie miezd Podkladom pre správne miezd sú tieto doklady:

zaúčtovanie

rekapitulácia miezd za daný mesiac,

mesačné výkazy platiteľa poistného (zamestnávateľa) do príslušných ZP, pričom do každej ZP sa odovzdáva výkaz osobitne (každá ZP má svoje tlačivo),

mesačný výkaz platiteľa poistného do SP,

výdavkové pokladničné doklady o vyplatených preddavkoch a vyúčtovaniach miezd,

bankové výpisy o výplate preddavkov a vyúčtovania miezd,

bankové výpisy o vykonaných odvodoch do príslušných ZP,

bankový výpis o vykonanom odvode do SP,

bankový výpis o vykonanej úhrade dane zo závislej činnosti,

bankový výpis o vykonaných ostatných zrážkach.

Odporúčanie: Podnikateľ, ktorý vypláca zamestnancom mzdy, má podľa ustanovení ZÚ a ZDP povinnosť zdokladovať vyplatenie miezd zamestnancom. Preto odporúčame podnikateľom, aby vyplatenie miezd (preddavok alebo vyúčtovanie) doložili:

204

ak podnikateľ vypláca zamestnancovi mzdu v hotovosti, výdavkovým pokladničným dokladom. Zamestnanec by mal podpísať výdavkový pokladničný doklad, na ktorom svojím podpisom potvrdí, že mzdu skutočne prevzal;

ak podnikateľ poukazuje mzdu alebo jej časť na osobný bankový účet zamestnanca, odporúčame, aby zamestnávateľ priložil k mzdovej evidencii žiadosť zamestnanca alebo dohodu medzi zamestnávateľom a zamestnancom o vyplácaní mzdy na osobný bankový účet, s uvedením čísla účtu a názvu banky, na ktorý sa bude mzda odvádzať;

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

zamestnanci, ktorí dostali mzdu alebo jej časť na bankový účet, by mali zamestnávateľovi podpísať doklad o prevzatí mzdy na svojom bankovom účte;

zamestnanci by mali podnikateľovi podpísať aj prevzatie výplatnej pásky. £

Účtovanie miezd v JÚ V súlade s § 15 ods. 1 ZÚ zaúčtuje podnikateľ – ÚJ, mzdy do: –

peňažného denníka podľa § 4 Postupov účtovania v JÚ,

pomocnej evidencie, ktorou je podľa § 7 ods. 1 Postupov účtovania v JÚ mzdový list alebo iná evidencia podľa § 39 ZDP,

pomocnej evidencie, ktorou je aj kniha sociálneho fondu (ďalej len SF). Do knihy SF sa účtuje podľa § 7 ods. 3 Postupov účtovania v JÚ tvorba a čerpanie SF.

Podľa § 39 ods. 1 ZDP je zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, povinný viesť pre

zamestnancov mzdové listy s výnimkou uvedenou v § 39 ods. 4 ZDP a výplatné listiny vrátane ich rekapitulácie za každý kalendárny mesiac a aj za celé zdaňovacie obdobie. Podľa § 39 ods. 4 ZDP, ak zamestnávateľ nevedie pre zamestnancov, ktorí poberajú len nepeňažné príjmy uvedené v § 5 ods. 3 ZDP, mzdové listy, je povinný viesť evidenciu (zoznam) obsahujúcu meno a priezvisko zamestnanca, a to aj predchádzajúce, jeho rodné číslo, adresu trvalého pobytu, údaj o trvaní pracovnej činnosti a súhrn nepeňažných príjmov uvedených v § 5 ods. 3 ZDP.

A

Účtovanie miezd v peňažnom denníku Daňová orientácia JÚ vyžaduje, aby každá hospodárska operácia bola posudzovaná z hľadiska ZDP a aby bola zapísaná do hlavnej účtovnej knihy JÚ, do peňažného denníka, tak, aby bolo zrejmé, či ide o výdavok ovplyvňujúci základ dane (ďalej len ZD), alebo o výdavok, ktorý ZD neovplyvňuje. Pre účtovanie v sústave JÚ platí, že daňový výdavok je výdavok, ktorý ovplyvňuje ZD, a nedaňový výdavok je výdavok neovplyvňujúci ZD. Mzdy zamestnancov zaúčtuje podnikateľ do peňažného denníka ako daňový výdavok, ktorý ovplyvňuje ZD, t. j. ako výdavok vynaložený na dosiahnutie,

zabezpečenie a udržanie príjmov. Mzdy účtuje do peňažného denníka podľa § 4 ods. 6 písm. e) bod 3 Postupov účtovania v JÚ v súlade s § 4 ods. 8. Podľa § 4 ods. 8 Postupov účtovania v JÚ sa do stĺpca „Mzdy“ účtujú: –

čisté mzdy vyplatené zamestnancom vrátane vyplateného daňového bonusu, a to aj z prostriedkov zamestnávateľa,

poistné a príspevky na zdravotné poistenie a sociálne poistenie (odvody do ZP a SP), ktoré je povinný platiť zamestnanec,

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

205


daň z príjmu zo závislej činnosti a preddavky na daň z príjmov zo závislej činnosti,

daňový bonus vrátený správcom dane, účtovaný ako storno.

Účtovanie v stĺpci „Mzdy“ Do stĺpca „Mzdy“ sa účtujú hrubé mzdy zamestnancov. Hrubú mzdu zamestnanca tvoria tieto položky mzdy: –

odvod do príslušnej ZP (preddavky na zdravotné poistenie) za zamestnancov vo výške 4 % z vymeriavacieho základu (ďalej len VZ), t. j. z hrubej mzdy. Ak má podnikateľ viac zamestnancov a každý z nich má inú ZP, účtuje odvod do každej ZP zvlášť, tak ako odvádza peňažné prostriedky na účet príslušnej ZP,

-

-

nemocenského poistenia zamestnanca vo výške 1,4 % z VZ, starobného dôchodkového poistenia zamestnanca vo výške 4 % z VZ,

poistenia v nezamestnanosti zamestnanca vo výške 1 % z VZ, preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti a daň, ktoré sa vypočítajú vo výške 19 % zo ZD. Daň odvádza podnikateľ na miestne príslušný DÚ (tam, kde je zaregistrovaný),

zrážky zo mzdy, ako napríklad zrážky za stravné lístky, životné poistenie zamestnanca, úrazové poistenie zamestnanca, stavebné sporenie alebo iné sporenia zamestnanca, splátky pôžičky, výživné, súdne obstávky a podobne,

vyplatené vyúčtovanie mzdy (výplata),

daňový bonus vrátený správcom dane, ktorý sa účtuje ako storno.

odvod do SP za zamestnancov, ktorý pozostáva z: -

invalidného dôchodkového poistenia zamestnanca vo výške 3 % z VZ,

Poznámka: Sadzby, ktoré sú vyššie uvedené, sú sadzby, ktoré použije podnikateľ pri výpočte odvodov do príslušnej ZP a do SP za zamestnanca, s ktorým uzavrel pracovnú zmluvu s týždenným pracovným časom. Ak uzavrie podnikateľ pracovnú zmluvu s poberateľom starobného dôchodku alebo predčasného starobného dôchodku, sadzby sa menia alebo sa niektoré poistenie za zamestnancov vôbec neplatí. Sadzby sú iné aj v prípade, ak uzavrie podnikateľ pracovnú zmluvu s poberateľom invalidného dôchodku a závisia od poklesu schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť zamestnanca – invalidného dôchodcu. Pre platby do príslušnej ZP a do SP platia aj minimálne a maximálne VZ, ktoré v tomto príspevku neuvádzame. S platnosťou od 1. 1. 2013 platia aj nové podmienky platenia odvodov do ZP a SP pri uzavretí pracovnoprávneho vzťahu na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru. £

206

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

Príklad č. 5: Podnikateľ Kristián podniká ako FO a účtuje v sústave JÚ. V októbri 2013 zamestnával zamestnanca Petra, s ktorými má uzavretú pracovnú zmluvu na dobu neurčitú. S dvoma FO – poberateľmi starobného dôchodku, uzavrel dohodu o pracovnej činnosti. Výplatný termín na vyúčtovanie mzdy je stanovený na 15. deň v mesiaci. Preddavok na mzdu dostáva zamestnanec Peter vo výške 200 €. Bližšie údaje o zamestnancoch, ktoré slúžili ako podklad pre výpočet miezd: –

Zamestnanec Peter má hrubú mesačnú mzdu 530 €. V 10/2013 odpracoval celý mesiac a dostal odmenu vo výške 300 €. Peter podpísal vyhlásenie, v ktorom si uplatňuje NČZD a daňový bonus na dve vyživované deti. Zálohu mu vypláca zamestnávateľ vo výške 200 €. Mesačne zráža zamestnávateľ Petrovi zo mzdy stavebné sporenie 100 € a doplatok za stravné lístky vo výške 0,80 € za jeden stravný lístok. Peter dostal 21 stravných lístkov. Peter je prihlásený v ZP a SP.

Zamestnanec Pavol je poberateľ starobného dôchodku. So zamestnávateľom má uzavretú dohodu o pracovnej činnosti. V 10/2013 mal hrubú mesačnú mzdu 500 €. Pavol vyhlásenie nepodpísal, t. j. neuplatňuje si odpočet NČZD. Pavol je prihlásený v SP.

Zamestnanec Prokop je poberateľ starobného dôchodku. So zamestnávateľom má uzavretú dohodu o pracovnej činnosti. V 10/2013 mal hrubú mesačnú mzdu 300 €. Prokop vyhlásenie nepodpísal, t. j. neuplatňuje si odpočet NČZD. Prokop je prihlásený v SP. (v €)

Výpočet mzdy za mesiac 10/2013 Zamestnanec: Bydlisko: Pracovná zmluva uzavretá dňa:

A

Peter, narodený 10. 10. 1977 010 55 Žilina, Pekná 44 1. 7. 2012

Odpracované dni:

23

Odvody celkom:

Odpracované hodiny:

184

NČZD:

111,22 311,32

Dovolenka:

0

Zdaniteľný základ dane:

407,46

Sviatok:

0

Daň:

77,41

Zmluvný základný plat:

530

Daňový bonus:

42,82

Základná mzda:

530

Čistá mzda:

684,19

Mzda za nadčas:

0

Zrážky, záloha:

200

Náhrada za sviatok:

0

Zrážky, stravné:

16,80

Prémie:

300

Zrážky, stavebné sporenie:

100

Hrubá mzda celkom:

830

K výplate v hotovosti:

367,39

Zdravotné poistenie:

33,20

Nemocenské poistenie:

11,62

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

207


Starobné poistenie:

33,20

Invalidné poistenie:

24,90

Poistenie v nezamestnanosti:

8,30

(v €)

Výpočet mzdy za mesiac 10/2013 Zamestnanec: Bydlisko: Dohoda o pracovnej činnosti uzavretá dňa: Odpracované dni:

Pavol, narodený 15. 11. 1948 010 11 Žilina, Pyšná 33 1. 10. 2013 Odvody celkom:

20

Odpracované hodiny:

40 hod.

NČZD:

0

Dovolenka:

0

Zdaniteľný základ dane:

480

Sviatok:

0

Daň:

91,20

Zmluvný základný plat:

500

Daňový bonus:

Základná mzda:

500

Čistá mzda:

388,80

Daňový bonus:

0

Zrážky, záloha:

0

Náhrada za sviatok:

0

Zrážky, stravné:

0

Prémie:

0

Ostatné zrážky:

0

Hrubá mzda celkom:

500

K výplate v hotovosti:

388,80

Zdravotné poistenie:

0

Nemocenské poistenie:

0

Starobné poistenie:

20

Invalidné poistenie:

0

Poistenie v nezamestnanosti:

0

(v €)

Výpočet mzdy za mesiac 10/2013 Zamestnanec:

Prokop, narodený 11. 1. 1949

Bydlisko:

010 22 Žilina, Prchká 33

Dohoda o pracovnej činnosti uzavretá dňa:

1. 10. 2013

Odpracované dni: Odpracované hodiny:

208

30 hod.

Odvody celkom:

12

NČZD:

0

Dovolenka:

0

Zdaniteľný základ dane:

288

Sviatok:

0

Daň:

54,72

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku Zmluvný základný plat:

300

Daňový bonus:

Základná mzda:

300

Čistá mzda:

233,28

Daňový bonus:

0

Zrážky, záloha:

0

Náhrada za sviatok:

0

Zrážky, stravné:

0

Prémie:

0

Ostatné zrážky:

0

Hrubá mzda celkom:

300

K výplate v hotovosti:

233,28

Zdravotné poistenie:

0

Nemocenské poistenie:

0

Starobné poistenie:

12

Invalidné poistenie:

0

Poistenie v nezamestnanosti:

0

Rekapitulácia miezd za 10/2013 Zamestnávateľ vyplatil zamestnancom mzdy podľa tejto výplatnej listiny: Výplatná listina zamestnancov – záloha na mzdy 10/2013 Meno a priezvisko

Por. číslo 01.

Peter

Dátum narodenia

A Vyplatené (€)

10. 10. 1977

Spôsob platby Bankový prevod

200

Výplatná listina zamestnancov – vyúčtovanie mzdy 10/2013 Meno a priezvisko

Por. číslo

Dátum narodenia

Vyplatené (€)

Spôsob platby

01.

Peter

10. 10. 1977

367,39

Bankový prevod

02.

Pavol

15. 11. 1948

388,80

Hotovosť

03.

Prokop

11. 1. 1949

233,28

Hotovosť

Rekapitulácia miezd pracovníkov za 10/2013 Os. číslo

Meno a priezvisko

Hrubá mzda

Poistné

NČZD

Daň

Daň. bonus

Čistá mzda

Zrážky

Výplata

01.

Peter

830,00

111,22

311,32

77,41

42,82

684,19

316,80

367,39

02.

Pavol

500,00

20,00

0,00

91,20

0,00

388,80

0,00

388,80

03.

Prokop

300,00

12,00

0,00

54,72

0,00

233,28

0,00

233,28

SPOLU

1 630,00

143,22

223,33

42,82

1 306,27

316,80

989,47

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

209


Rekapitulácia zrazenej dane za 10/2013 Os. číslo

Meno a priezvisko

HMz

NČZD

(€)

(€)

Preddavok na daň (€)

01.

Peter

830,00

02.

Pavol

500,00

91,20

03.

Prokop

300,00

54,72

1 630,00

223,33

SPOLU

311,32

Daňový bonus (€)

77,41

Daňový bonus

– 42,82

Ostáva vysporiadať

180,51

42,82

Rozpis odvodov do ZP za 10/2013 Počet dní

VšZP

Celkový príjem

Základ

(€)

(€)

Zamestnávateľ Zamestnanec

31

SPOLU

830,00

Percento

Preddavok (€)

830,00

10,00

83,00

830,00

4,00

33,20

830,00

116,20

Rozpis odvodov do SP za 10/2013 Zamestnanec

Súhrn poistného a príspevkov do

Zamestnávateľ

%

%

NP

1,40

11,62

1,40

11,62

SP a SDS

4,00

65,20

14,00

228,20

IP

3,00

24,90

3,00

24,90

PvN

1,00

8,30

1,00

8,30

UP

0,00

0,80

13,04

GP

0,00

0,25

4,07

RFS

0,00

4,75

77,42

SPOLU:

110,02

SPOLU do SP:

367,55

110,02 + 367,55 = 477,57

Kde: NP – nemocenské poistenie SP a SDS – starobné poistenie a starobné dôchodkové poistenie

210

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

IP – invalidné poistenie PvN – poistenie v nezamestnanosti UP – úrazové poistenie GP – garančné poistenie RFS – rezervný fond solidarity Platby do SP sú u jednotlivých zamestnancov takéto: –

NP, z dohôd u poberateľov starobného dôchodku sa neplatí,

SP a SDS, platia všetci 3 zamestnanci,

IP, z dohôd u poberateľov starobného dôchodku sa neplatí,

PvN, z dohôd u poberateľov starobného dôchodku sa neplatí,

UP, platí len zamestnávateľ z celkového príjmu, t. j. aj z dohôd,

GP, platí len zamestnávateľ z celkového príjmu, t. j. aj z dohôd,

RFS, platí len zamestnávateľ z celkového príjmu, t. j. aj z dohôd.

A

Zamestnávateľ uhradí tieto platby: 1. dňa 30. 10. 2013 zálohu na mzdy 200 €. Úhradu prevedie na základe výplatnej listiny záloh z bankového účtu; 2. dňa 14. 11. 2013 tieto platby: -

mzdy zamestnancom. Úhrady uskutoční podľa výplatnej listiny takto: -

vyúčtovanie Peter, prevodom z bankového účtu 367,39 €,

-

vyúčtovanie Pavol, platba v hotovosti 388,80 €,

-

vyúčtovanie Prokop, platba v hotovosti 233,28 €,

-

odvody do VšZP prevodom z bankového účtu 116,20 €,

-

odvody do SP prevodom z bankového účtu 477,57 €,

-

preddavky na daň zo závislej činnosti prevodom z bankového účtu 180,51 €,

-

stavebné sporenie zamestnanca Petra 100 €.

Účtovanie v peňažnom denníku Jednotlivé úhrady zaúčtuje podnikateľ do peňažného denníka podľa účtovných dokladov v deň ich úhrady. Účtovanie vyplatených miezd Mzdy (zálohy aj výplaty) vyplatené prevodom z podnikateľského bankového účtu alebo z pokladnice zaúčtuje podnikateľ do peňažného denníka ako:

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

211


výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu alebo z pokladnice (účtuje podľa toho, odkiaľ prevod uskutočnil),

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom do stĺpca „Mzdy“.

Účtovanie preddavkov na zdravotné poistenie Preddavky na zdravotné poistenie (odvody do ZP) uhradil podnikateľ prevodom z bankového účtu 14. 11. 2013 vo výške 116,20 €. Do VšZP odovzdal alebo poslal elektronický mesačný výkaz. Pri účtovaní odvodov do ZP by mal podnikateľ postupovať tak, že uhradený preddavok rozčlení na: –

odvody do ZP za zamestnanca, ktoré hradí za zamestnanca zamestnávateľ a znižuje o uvedenú čiastku hrubú mzdu (suma 33,20 €) a

odvody do ZP za zamestnávateľa (suma 83 €).

Uhradené odvody do ZP podnikateľ zaúčtuje do peňažného denníka 14. 11. 2013 ako: –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 33,20 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 33,20 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 33,20 €

a –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 83,00 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 83,00 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 83,00 €.

Účtovanie odvodov do Sociálnej poisťovne Odvody do SP vo výške 477,57 € uhradil podnikateľ bankovým prevodom 14. 11. 2013. Súčasne odovzdal do SP alebo poslal elektronicky mesačný výkaz. Pri účtovaní odvodov do SP musí podnikateľ postupovať tak ako pri účtovaní odvodov do ZP, tzn. že sumu, ktorú uhradil jednou čiastkou, zaúčtuje v peňažnom denníku dvoma čiastkami. Sumu 477,57 € rozdelí na:

212

odvody do SP za zamestnancov vo výške 110,02 €, ktoré odvádza zamestnávateľ za zamestnancov a znižuje o odvedenú čiastku hrubú mzdu a

odvody do SP za zamestnávateľa vo výške 367,55 €.

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

Odvody do SP potom zaúčtuje ako: –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 110,02 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 110,02 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 110,02 €

a –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 367,55 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 367,55 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 367,55 €.

Účtovanie dane Daň z miezd zamestnancov zníženú o daňový bonus, ktorý vyplatil zamestnancovi Petrovi na dve deti vo výške 180,51 € (223,33 – 42,82), uhradil podnikateľ 14. 11. 2013 bankovým prevodom. Daň tvorí časť mzdy zamestnanca, ktorú podnikateľ odvádza za zamestnanca na miestne príslušný DÚ, preto zaúčtuje sumu 180,51 € ako: –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 180,51 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 180,51 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 180,51 €.

A

Účtovanie zrážok z miezd zamestnancov Všetky zrážky z miezd zamestnancov, ktoré podnikateľ vykoná, tvoria časť mzdy zamestnanca. Dňa 14. 11. 2013 uhradil z bankového účtu na príslušný účet poisťovne, kde má zamestnanec Ľuboš uzavretú zmluvu o stavebnom sporení, sumu 100 €. Úhradu zaúčtuje do peňažného denníka ako: –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 100 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 100 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 100 €.

Časť peňažného denníka, rok 2013 Por. číslo

512.

Dátum

Názov položky

(€) Peňažné prostriedky Príjmy

30. 10.

Záloha na mzdu

Výdavky ovplyvňujúce ZD

Výdavky

Celkom

Mzdy

BU: 200

200

200

Poistné a príspevky

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

213


Por. číslo

Dátum

Názov položky

Peňažné prostriedky Príjmy

Výdavky ovplyvňujúce ZD

Výdavky

Celkom

Mzdy

Poistné a príspevky

... 566.

14. 11.

Mzda Peter

BU: 367,39

367,39

367,39

567.

14. 11.

Mzda Pavol

H: 388,80

388,80

388,80

568.

14. 11.

Mzda Prokop

H: 233,28

233,28

233,28

569.

14. 11.

Odvody ZP

BU: 33,20

33,20

33,20

570.

14. 11.

Odvody ZP

BU: 83,00

83,00

571.

14. 11.

Odvody SP

BU: 110,02

110,02

572.

14. 11.

Odvody SP

BU: 367,55

367,55

573.

14. 11.

Daň zamestnancov

BU: 180,51

180,51

180,51

574.

14. 11.

SS Peter

BU: 100,00

100,00

100,00

83,00 110,02 367,55

Kde: BU – bankový účet H – hotovosť SS – stavebné sporenie

Účtovanie odvodov do ZP a SP zjednodušeným spôsobom Podnikateľ môže účtovať úhradu odvodov do ZP a SP tak, ako je vyššie uvedené, alebo sa môže rozhodnúť aj pre zjednodušený spôsob účtovania, ktorý si ďalej ukážeme. Podnikateľ by mal postupovať tak, že si vyberie jeden z uvedených spôsobov účtovania a ten bude používať pri účtovaní miezd celý rok. Podnikateľovi neodporúčame meniť v priebehu účtovného obdobia (kalendárneho roku) spôsob účtovania. Postup pri zjednodušenom spôsobe účtovania je taký, že podnikateľ každý mesiac zaúčtuje úhradu odvodov do ZP jedným zápisom do peňažného denníka a úhradu odvodov do SP tiež jedným zápisom v deň úhrady ako:

214

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu alebo pokladnice,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“,

výdavky v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“.

K poslednému dňu účtovného obdobia, t. j. k 31. 12. 2013, zistí celkovú výšku zaúčtovaných odvodov do ZP a SP a rozdelí ju na: –

platby zamestnávateľa za zamestnanca, ktoré tvoria súčasť hrubej mzdy a účtujú sa do stĺpca „Mzdy“ a na

platby za zamestnávateľa, ktoré sa účtujú do stĺpca „Príspevok a poistné“.

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

Sumy zaúčtované v roku 2013 vystornuje v celej výške jednou ročnou sumou z peňažného denníka a opätovne ich zaúčtuje, ale už rozdelené, tak ako je vyššie uvedené.

Účtovanie 31. 12. 2013 vykoná v rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií v súlade s ustanovením § 8 ods. 4 písm. a) bod 1d a 1c Postupov účtovania v JÚ.

Poznámka: Podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1 Postupov účtovania v JÚ sú uzávierkové účtovné operácie posledné zápisy v peňažnom denníku, ktoré sa účtujú pri uzatváraní účtovných kníh v peňažnom denníku tak, že sa: –

zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do ZD z príjmov do stĺpca „Príjmy celkom“ a do položiek príjmov podľa § 4 ods. 6 písm. d) Postupov účtovania v JÚ,

znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do ZD z príjmov do stĺpca „Príjmy celkom“ a do stĺpcov príjmov podľa ich druhového členenia,

zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do ZD z príjmov do stĺpca „Výdavky celkom“ a do stĺpcov podľa ich druhového členenia podľa § 4 ods. 6 písm. e) Postupov účtovania v JÚ,

znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do ZD z príjmov do stĺpca „Výdavky celkom“ a do stĺpcov výdavkov podľa ich druhového členenia.

A

£ Pokračovanie príkladu č. 5: Ak sa podnikateľ rozhodne, že v roku 2013 bude odvody do ZP a SP účtovať zjednodušeným spôsobom, môže postupovať tak, že každý mesiac, t. j. aj 14. 11. 2013 zaúčtuje do peňažného denníka úhradu odvodov do ZP a SP vždy jedným zápisom ako: –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 116,20 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 116,20 €,

výdavky v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 116,20 € (odvody do ZP)

a –

výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu 477,57 €,

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 477,57 €,

výdavky v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 477,57 € (odvody do SP).

K poslednému dňu účtovného obdobia, t. j. k 31. 12. 2013 zistí: –

celkovú výšku zaúčtovaných odvodov do ZP, predpokladajme, že je to suma 1 394,40 €;

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

215


celkovú výšku zaúčtovaných odvodov do SP, predpokladajme, že je to suma 5 730,84 €;

zistené celkové ročné odvody rozdelí na platby zamestnávateľa za zamestnanca, ktoré tvoria súčasť hrubej mzdy a účtujú sa do stĺpca „Mzdy“, a na platby za zamestnávateľa, ktoré sa účtujú do stĺpca „Poistné a príspevky“, tak ako je uvedené v tabuľke:

Poisťovňa

Odvody celkom (€)

Odvody – zamestnanec (€)

Odvody – zamestnávateľ (€)

VšZP

1 394,40

398,40

996,00

SP

5 730,84

1 320,24

4 410,60

Sumy zaúčtované v roku 2013 vystornuje v celej výške jednou ročnou sumou z peňažného denníka. Účtovať bude 31. 12. 2013 takto: –

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ – 1 394,40 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ – 1 394,40 € (odvody do ZP)

a –

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ – 5 730,84 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ – 5 730,84 € (odvody do SP),

zaúčtuje už rozdelené sumy, tak ako je uvedené v tabuľke.

V rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje 31. 12. 2013 do peňažného denníka odvody do ZP a SP ako: Odvody do ZP: –

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 398,40 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 398,40 €

a –

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 996 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 996 €.

Odvody do SP:

216

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 1 320,24 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Mzdy“ 1 320,24 €

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.


... A účtovníctvo je jednoduché | Účtovanie miezd v peňažnom denníku

a –

výdavok ovplyvňujúci ZD v stĺpci „Výdavky celkom“ 4 410,60 €,

výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci „Poistné a príspevky“ 4 410,60 €.

Časť peňažného denníka, rok 2013

(€) Výdavky ovplyvňujúce ZD

Por. číslo

Dátum

Názov položky

510.

14. 11.

Odvody VšZP

116,20

116,20

511.

14. 11.

Odvody SP

477,57

477,57

666.

31. 12.

Uzávierkové účtovné operácie

667.

31. 12.

Storno odvody ZP

– 1 394,40

– 1 394,40

668.

31. 12.

Storno odvody SP

– 5 730,84

669.

31. 12.

Odvody ZP

398,40

670.

31. 12.

Odvody ZP

996,00

671.

31. 12.

Odvody SP

1 320,24

672.

31. 12.

Odvody SP

4 410,60

Celkom

Mzdy

Poistné a príspevky

...

A

– 5 730,84 398,40 996,00 1 320,24 4 410,60

Podnikateľ pri účtovaní uzávierkových účtovných operácií neúčtuje o výdavku peňažných prostriedkov z pokladnice a ani z bankového účtu, pretože takýto účtovný prípad 31. 12. 2013 nenastal. O výdavkoch peňažných prostriedkov z bankového účtu účtoval v čase úhrady odvodov do ZP a SP. Odporúčanie: Zjednodušený spôsob účtovania odvodov do ZP a SP odporúčame tým podnikateľom, ktorým softvér na spracovanie účtovníctva a miezd umožní vytlačiť údaje potrebné k účtovaniu 31. 12. 2013, čo sa týka odvodov do ZP a SP, a nemusia potrebné hodnoty prácne zisťovať a spočítavať ručne. £ Ing. Jarmila Strählová účtovná a ekonomická poradkyňa, odborníčka na vedenie účtovnej a mzdovej agendy

7-týždňové e-learningové školenie Vedenie jednoduchého účtovníctva s lektorkou Ing. Evou Gášpárovou od 17. 1. 2014. Viac informácií na www.pp.sk v sekcii E-learning.

217


RIEŠIME VAŠE PROBLÉMY DÚPP 1/2014

218

Vy sa pýtate – my odpovedáme Vyplatenie podielov na zisku formou prevodu majetku | Zdaòovanie príjmov organizaènej zloky v ÈR | Pracovný oblek a daòový výdavok | Pracovná cesta podnikate¾a a prenajaté auto | Prenájom bytu na podnikanie

Otázka č. 1: Vyplatenie podielov na zisku formou prevodu majetku Spoločnosť A má menšinový podiel v spoločnosti B. Spoločníci sa zatiaľ nezáväzne dohodli na rozhodnutí o vyplatení podielov na zisku, a to formou prevodu majetku. Ide o vyplatenie podielu formou DHM (budova bude ocenená znaleckým posudkom, k budove neprislúcha pozemok). Teda spoločnosť B chce svojmu spoločníkovi vyplatiť podiel na zisku minulých rokov, avšak tento záväzok chce uspokojiť prevodom nehnuteľnosti.

v pomere zodpovedajúcom ich splateným vkladom, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Valné zhromaždenie rozhoduje o rozdelení zisku alebo úhrade strát a o ďalších otázkach, ktoré do pôsobnosti valného zhromaždenia zveruje zákon, spoločenská zmluva alebo stanovy spoločnosti.

Obchodný zákonník ani iný všeobecne záväzný predpis nestanovujú, že podiely na zisku musia byť vyplatené len v peňažnej forme. Na základe uvedeného sme toho názoru, že ak valné zhromaždenie rozhodne 1. Je niečo také možné? Aký vplyv to o vyplatení podielov na zisku v nepeňažnej má na daň z príjmov a DPH? Ako to forme, neporušuje sa tým žiadny zákon. bude vyzerať z účtovného hľadiska? Napokon, ak samotný menšinový spoločník 2. Ak to nie je možné, môže sa potom súhlasí s touto formou, je potom takéto rozprevod budovy realizovať formou hodnutie akceptované oboma stranami. predaja v prospech spoločnosti A Pokiaľ budova je ocenená znalcom, nemali a následne započítať vzájomné poby byť ani spory ohľadom jej hodnoty, resp. hľadávky (pohľadávka spoločnosti s reálne vyplatenou hodnotou podielu na A: podiel na zisku; pohľadávka spozisku. Nie je podstatné, že na budove bolo ločnosti B: tržby z predaja)? Ako povykonané technické zhodnotenie. Túto stupovať v tomto prípade z hľadiska skutočnosť zohľadní znalec pri jej ocenení. DPH? Budova bola obstaraná kúpou v r. 2005 a DPH bola odpočítaná, takDaň z príjmov tiež došlo v roku 2008 k technickému Podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie zhodnoteniu budovy. obdobie od 1. 1. 2004 nie sú predmetom 3. Je možný aj iný/alternatívny a výhod- dane u prijímajúceho spoločníka, čo vyplýnejší postup? va z ustanovenia § 12 ods. 7 písm. c) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. U vyplácajúcej spoObchodný zákonník Spoločníci majú nárok na podiel zo zisku ločnosti nie sú podiely na zisku daňovým


Riešime vaše problémy | Vy sa pýtate – my odpovedáme

výdavkom, pretože sa neúčtujú výsledkovo, a teda neovplyvňujú výsledok hospodárenia.

Platiteľ sa môže rozhodnúť, že dodanie uvedenej nehnuteľnosti nebude oslobodené od dane.

Na daňový režim nemá vplyv skutočnosť, či podiely sa vyplácajú v peňažnej alebo v nepeňažnej forme. Daň z pridanej hodnoty Z pohľadu zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov pôjde o dodanie stavby.

Toto ustanovenie (vrátane rozhodnutia platiteľa) sa uplatní bez ohľadu na dôvod dodania stavby, t. j. nezáleží na tom, či pôjde o vyplatenie nepeňažného podielu alebo o predaj stavby. To znamená, že spoločnosť B sa môže rozhodnúť, či hodnotu budovy, napr. vo výške 120 jednotiek, bude alebo nebude pri „dodaní“ zdaňovať.

Podľa § 38 ods. 1 oslobodené od dane je dodanie stavby alebo jej časti vrátane dodania stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, ak je dodanie uskutočnené po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby alebo jej časti, na základe ktorej bolo povolené užívanie stavby alebo jej časti, alebo po piatich rokoch odo dňa začatia prvého užívania stavby alebo jej časti.

Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. V tejto súvislosti je však potrebné uviesť, že ak sa spoločnosť B rozhodne dodanie stavby oslobodiť, potom musí uplatniť postup podľa § 54 zákona o DPH.

R

Účtovanie Účtovný prípad

MD

D

1.

Záväzok spoločnosti B na vyplatenie podielu zo zisku

428

364

2.

Plnenie záväzku voči spoločníkovi vo výške zostatkovej ceny

364

081

Daňová povinnosť z vydaného majetku

364

343

a) zostatková cena je nižšia

364

648

b) zostatková cena je vyššia

548

364

Vyradenie vydaného majetku v obstarávacej cene

081

021

3.

Zúčtovanie rozdielu zostatkovej ceny oproti cene určenej znalcom 4.

5.

Otázka č. 2: Zdaňovanie príjmov organizačnej zložky v ČR Slovenská spoločnosť má v Českej republike obchodne zaregistrovanú organizačnú zložku. Táto organizačná zložka je tiež považovaná za stálu prevádzkareň

pre účely dane z príjmov a dane z pridanej hodnoty. Slovenská spoločnosť podáva v Českej republike z príjmov plynúcich tejto stálej prevádzkarni daňové priznanie

Nenašli ste odpoveď na svoju otázku? Napíšte nám ju na listaren@pp.sk alebo volajte našich odborných poradcov na tel. č. +421 0900 411 535 (od 1. 12. 2013 je pôvodné telefónne číslo +421 0900 211 535 zrušené).

219


k dani z príjmov. Za slovenskú spoločnosť a tiež za českú organizačnú zložku koná jeden konateľ. Tovar nakupuje a preclieva slovenská spoločnosť a časť tovaru vyvezeného do Českej republiky organizačnej zložke slovenská spoločnosť mesačne fakturuje. Je potrebné zaúčtovať údaje organizačnej zložky do účtovníctva slovenskej spoločnosti alebo pri podávaní daňového priznania v Slovenskej republike spočítať stavy zo súvahy, výsledovky, a tak prepočítať daň? Ako sa zamedzí dvojitému zdaneniu príjmov zdanených v Českej republike? V uvedenom prípade vychádzame z predpokladu, že slovenská spoločnosť, ktorá má na území Českej republiky obchodne registrovanú organizačnú zložku, je považovaná za daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky (ďalej len „slovenský daňovník“). Zisky slovenského daňovníka sa môžu zdaniť na území Českej republiky len v prípade, ak tento slovenský daňovník vykonáva svoju činnosť na území Českej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tu umiestnená (článok 7 ods. 1 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 238/2003 Z. z.) (ďalej len „zmluva“). Výraz „stála prevádzkareň“ je definovaný v článku 5 zmluvy. V uvedenom prípade predpokladáme, že slovenskému daňovníkovi vzniká na území Českej republiky stála prevádzkareň. S ohľadom na uvedené Česká republika má právo zdaniť príjmy plynúce slovenskému daňovníkovi z činnosti vykonávanej

220

prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území Českej republiky spôsobom podľa českých vnútroštátnych právnych predpisov. Slovenský daňovník na účely podania daňového priznania v Českej republike zisťuje základ dane z predmetných príjmov podľa českých vnútroštátnych predpisov a zásad vymedzených v zmluve (článok 7 ods. 2 a ods. 3 zmluvy). V súlade s § 2 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) zdaniteľným príjmom na území Slovenskej republiky je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa zákona ani medzinárodnej zmluvy. Podľa § 2 písm. f) zákona o dani z príjmov predmetnom dane slovenského daňovníka je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky a zo zdrojov v zahraničí, teda aj príjem z činností vykonávaných prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na území Českej republiky. V Slovenskej republike súčasťou základu dane slovenského daňovníka podľa § 17 ods. 14 zákona o dani z príjmov je aj základ dane alebo daňová strata stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí (v tomto prípade v Českej republike). Pri jeho zisťovaní (pri zisťovaní „celosvetového“ základu dane slovenského daňovníka v Slovenskej republike) sa vychádza z ustanovenia § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov (t. j. z účtovníctva slovenského daňovníka, ktorého súčasťou sú tiež účt