Issuu on Google+


Expert radí

Osobitosti zdanenia nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty v prípade vlastníctva nehnute¾nosti osobou z iného èlenského štátu EÚ Úèelom tohto príspevku je objasni špecifiká zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ïalej len zákon o DPH alebo zákon), ktoré musia rešpektova tuzemskí nájomcovia a zahranièní prenajímatelia pri poskytovaní sluby nájmu nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky. Pod¾a § 2 zákona o dani z pridanej hodnoty predmetom tejto dane je:

oprávnený v medziach zákona predmet svojho vlastníctva dra, uíva, poíva jeho plody a úitky a naklada s ním. Nakladanie s nehnute¾nosou zahàòa okrem iného aj monos, aby túto doèasne prenechal za odplatu tretej osobe (nájomcovi). V tomto význame prenájmu nehnute¾nosti nepotrebuje fyzická alebo právnická osoba ako vlastník nehnute¾nosti ivnostenské oprávnenie. n

ivnostenské oprávnenie je potrebné v prípade:

a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutoènené zdanite¾nou osobou, ktorá koná v postavení zdanite¾nej osoby,

• súbeného poskytovania iných ako základných sluieb spo-

b) poskytnutie (dodanie) sluby za protihodnotu v tuzemsku uskutoènené zdanite¾nou osobou, ktorá koná v postavení zdanite¾nej osoby,

• prenajímania garáí alebo odstavných plôch s viac ako piati-

c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného èlenského štátu Európskych spoloèenstiev, d) dovoz tovaru do tuzemska.

Prenájom nehnute¾nosti zaraïujeme medzi dodanie sluby Dodanie sluby je definované v § 9 zákona o dani z pridanej hodnoty. Je ním kadé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru pod¾a § 8 zákona, vrátane ïalších plnení uvedených v § 9 ods. 1 písm. a) a d), medzi ktoré patrí aj poskytnutie práva uíva hmotný majetok.

jených s prenájmom nehnute¾ností,

mi vozidlami,

• prevádzkovania garáí alebo odstavných plôch na umiestnenie viac ako piatich vozidiel.

Zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty V ïalšej èasti príspevku budeme rieši zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty so zameraním na prípady, ak:

• nehnute¾nos sa nachádza na území Slovenskej republiky, • vlastník nehnute¾nosti (prenajímate¾) je osoba z iného èlenského štátu Európskej únie a

Poznámka: Európsky súdny dvor definuje vo svojej judikatúre pojem „prenajímanie nehnute¾ného majetku“ ako skutoènos, kedy prenajímate¾ prenecháva za protihodnotu a po urèitú dohodnutú dobu nájomcovi právo uíva urèitú nehnute¾nos tak, ako keby bol jej vlastníkom, s vylúèením takéhoto práva pre akúko¾vek inú osobu (napr. rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-174/06, bod 27 z 18. 10. 2007).

Na prenájom nehnute¾nosti zákon v zásade nevyaduje ivnostenské oprávnenie ivnostenský zákon vychádza z právnej úpravy zakotvenej v § 123 a nasl. Obèianskeho zákonníka, pod¾a ktorej je vlastník

• nájomca je osoba so sídlom na území Slovenskej republiky. Správna aplikácia zákona o dani z pridanej hodnoty si vyaduje:

• urèi miesto dodania sluby, • urèi zdanite¾nú osobu, • urèi osobu povinnú plati daò z pridanej hodnoty.

Miesto dodania sluby Na základe miesta dodania sluby urèíme, ktorému štátu patrí daò z pridanej hodnoty z poskytnutia danej sluby, v našom prípade sluby nájmu nehnute¾nosti.

1


Expert radí Miesto dodania sluby v prípade nájmu nehnute¾nosti urèíme na základe § 16 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, pod¾a ktorého je miestom dodania sluby vzahujúcej sa na nehnute¾nos, vrátane poskytnutia práva na uívanie nehnute¾nosti, to miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza. V prípade nájmu nehnute¾nosti neurèujeme miesto dodania sluby pod¾a postavenia zákazníka (nájomcu). Z tohto poh¾adu nie je podstatné, èi nájomca je zdanite¾ná alebo nezdanite¾ná osoba, ale rozhodujúci je len štát, na území ktorého sa nehnute¾nos nachádza. Ak sa nehnute¾nos, ktorá je predmetom nájmu, nachádza na území Slovenskej republiky, daò z pridanej hodnoty patrí Slovenskej republike. Slovenská republika upravuje zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty v ustanoveniach § 38 ods. 3 a 5 zákona o DPH. Pod¾a týchto ustanovení zákona o DPH a v súlade s legislatívou Európskych spoloèenstiev je nájom nehnute¾nosti prioritne oslobodený od dane z pridanej hodnoty. Oslobodenie od dane sa v prípade nájmu nehnute¾ností na základe èlánku 135 bod 2 Smernice rady 2006/112/ES neuplatní na transakcie, ktoré sú do nášho zákona o DPH implementované v § 38 ods. 3 zákona o DPH.

obvykle nezdriava (nazvime ju pracovne zdanite¾ná osoba, ktorá nie je usadená na Slovensku), zaviedol zákon o dani z pridanej hodnoty v ustanovení § 5 ods. 1 legislatívnu skratku „zahranièná osoba“.

Osoby povinné plati daò Osoby povinné plati daò z pridanej hodnoty sú urèené v § 69 zákona o dani z pridanej hodnoty. Ide o osoby, ktoré sú z dodaných tovarov a sluieb povinné odvies štátu daò. V prípade nájmu nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky, pri ktorom prenajímate¾om je zahranièná osoba z iného èlenského štátu alebo zahranièná osoba z tretieho štátu a nájomcom zdanite¾ná osoba so sídlom na území Slovenskej republiky, je osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH zdanite¾ná osoba, ktorej bola nehnute¾nos prenajatá, za predpokladu:

• e osoba, ktorej bola nehnute¾nos prenajatá (nájomca), má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò alebo bydlisko na Slovensku a

Na základe uvedeného nie je pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH od dane z pridanej hodnoty oslobodený: a) nájom v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie sluby), b) nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel, c) nájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov, d) nájom bezpeènostných schránok.

• e prenajímate¾om je zahranièná osoba, ktorá nie je na Slovensku registrovaná za platite¾a dane z pridanej hodnoty. V prípade, e sa povinnos zdanenia prenáša na nájomcu, hovoríme o takzvanom prenose daòovej povinnosti na odberate¾a sluby. Prenos daòovej povinnosti je moný len na zdanite¾nú osobu usadenú na Slovensku, ktorá môe, ale nemusí by na Slovensku registrovaná za platite¾a dane z pridanej hodnoty.

Smernica rady 2006/112/ES umoòuje èlenským štátom urèi u zdanite¾ných osôb vlastné pravidlá dobrovo¾ného zdanenia nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty. Na základe uvedenej skutoènosti zaviedla Slovenská republika pravidlo, ktoré je uvedené v ustanovení § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty. Pod¾a tohto ustanovenia sa platite¾, ktorý prenajíma nehnute¾nos alebo jej èas zdanite¾nej osobe, môe rozhodnú, e nájom nebude oslobodený od dane.

Ak je prenajímate¾om zahranièná osoba, ktorá je na Slovensku registrovaná za platite¾a dane (má pridelené identifikaèné èíslo pre DPH v Slovenskej republike), k prenosu daòovej povinnosti na nájomcu nedochádza a prenajímate¾ vysporiadava daòovú povinnos k dani z pridanej hodnoty podávaním vlastného daòového priznania, v ktorom uvedie aj zdanite¾né plnenie, ktorým je dodanie sluby nájmu.

Zdanite¾ná osoba

Registraèná povinnos

Zdanite¾ná osoba je kadá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúko¾vek ekonomickú èinnos, ktorá je definovaná v § 3 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, bez oh¾adu na úèel alebo výsledok tejto èinnosti. Zdanite¾nou osobou na základe tohto ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty je aj osoba, ktorá prenajíma nehnute¾nos alebo jej èas.

Pod¾a ustanovenia § 5 ods. 1 je zdanite¾ná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdriava, povinná poda iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I pred zaèatím vykonávania èinnosti, ktorá je predmetom dane. Ako sme uviedli v úvode, do predmetu dane patrí aj nájom nehnute¾nosti.

V prípade nájmu nehnute¾nosti vo vlastníctve osoby z iného èlenského štátu Európskej únie je zdanite¾nou osobu zahranièný vlastník nehnute¾nosti.

n

Výnimky:

iados o registráciu pre daò nie je povinná poda zahranièná osoba, ak dodáva len

Poznámka: Pre zdanite¾nú osobu, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku

2

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

a) prepravné sluby a s nimi súvisiace doplnkové sluby, ktoré sú oslobodené od dane pod¾a § 47 ods. 6 a § 48 ods. 8,


Expert radí b) sluby a tovar s inštaláciou alebo montáou a osobou povinnou plati daò je príjemca (§ 69 ods. 2 a 4), c) zemný plyn a elektrinu a osobou povinnou plati daò je platite¾ alebo osoba registrovaná pre daò pod¾a § 7 (§ 69 ods. 9), d) tovar z tuzemska do iného èlenského štátu, ktorý bol dovezený z tretieho štátu, a zahranièná osoba bola zastúpená daòovým zástupcom pod¾a § 69a alebo e) tovar v rámci trojstranného obchodu pod¾a § 45, na ktorom je zúèastnená ako prvý odberate¾.

Rôznorodos situácií a ich riešenie Pri nájme nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky, ak prenajímate¾om je zahranièná zdanite¾ná osoba, ktorá nemá na území Slovenskej republiky sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdriava (t. j. zdanite¾ná osoba, ktorá nie je usadená na Slovensku), a nájomcom osoba so sídlom na území Slovenskej republiky, budú v závislosti od osoby nájomcu najèastejšie vznika nasledovné situácie: I.

Ak nájomca je nezdanite¾ná osoba – zahranièná osoba je povinná registrova sa na území Slovenskej republiky pod¾a § 5 zákona o DPH a sama vysporiadava daòovú povinnos k dani z pridanej hodnoty v podanom daòovom priznaní.

II. Ak nájomca je zdanite¾ná osoba, ktorá má na Slovensku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò alebo bydlisko, zákon pripúša pri vysporiadaní nájmu daòou z pridanej hodnoty dve alternatívy: a) prenos daòovej povinnosti na nájomcu pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH bez povinnosti registrácie prenajímate¾a (zahraniènej osoby) na území Slovenskej republiky. Zahranièná osoba potom na Slovensku daòové priznanie nepodáva a daò sa vysporiadava prostredníctvom daòového priznania podaného nájomcom; b) dobrovo¾ná registrácia zahraniènej osoby za platite¾a dane na území Slovenskej republiky na Daòovom úrade Bratislava I pod¾a § 5 zákona o DPH. Zahranièná osoba ako prenajímate¾ potom podáva daòové priznanie k dani z pridanej hodnoty na Slovensku a daò vysporiadava podaním vlastného daòového priznania. Registrácia pod¾a tohto ustanovenia zákona nie je viazaná na dosiahnutý obrat. Dobrovo¾ná registrácia pre zahranièného podnikate¾a pod¾a § 5 zákona má význam v prípade, ak má záujem kupova na území Slovenskej republiky tovar alebo sluby, z ktorých má právo odpoèíta daò na vstupe.

Poznámka: Ak je zahranièná osoba v Slovenskej republike usadená (má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdriava), nepostupuje pri registrácii pod¾a § 5 zákona, ale registruje sa pod¾a § 4 zákona

o dani z pridanej hodnoty v závislosti od dosiahnutého obratu. Zákon jej umoòuje aj pri registrácii pod¾a § 4 zákona poiada o dobrovo¾nú registráciu.

Oslobodenie od dane a prenos daòovej povinnosti Ako sa má v prípade prenosu daòovej povinnosti pod¾a § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty vysporiada s daòou zdanite¾ná osoba (nájomca), ktorá má prenajatú nehnute¾nos od zahraniènej osoby neusadenej na území Slovenskej republiky, ktorá nie je dobrovo¾ne registrovaná pod¾a § 5 zákona o DPH? Ustanovenie § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty hovorí o prenose daòovej povinnosti na príjemcu sluby a zároveò ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty umoòuje zdani nájom nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty len v prípade, ak prenajímate¾om je platite¾ dane. V postavení príjemcu sluby zdanite¾ná osoba, ktorá má povinnos vysporiada daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH, nie je platite¾om, ktorý prenajíma nehnute¾nos, neuskutoèòuje reálne dodanie sluby, a teda nemá ani právo rozhodnú sa, e prenájom nehnute¾nosti alebo jej èasti zdaní daòou z pridanej hodnoty. Je len v postavení osoby povinnej plati daò za slubu, ktorá je oslobodená od dane. Pod pojmom „platite¾“ má zákon o dani z pridanej hodnoty na mysli prenajímate¾a – platite¾a dane z pridanej hodnoty registrovaného v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty platného v Slovenskej republike (§ 4, § 4b, § 5, § 6 zákona o DPH). V prípade, e nehnute¾nos umiestnenú na území Slovenskej republiky prenajíma zahranièná osoba, ktorá nie je na Slovensku registrovaná za platite¾a DPH a zdanite¾ná osoba, ktorá je nájomcom, je povinná plati daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, nikdy nebude splnená podmienka prijatia sluby od platite¾a, tak ako o nej uvauje ustanovenie § 39 ods. 5 zákona o DPH. Na základe uvedeného sa dostáva na rad otázka: Akým spôsobom má nájomca vykona samozdanenie sluby oslobodenej od dane? Vzh¾adom na to, e nájomca nemá právo rozhodnú sa, e prenájom zdaní, musí túto slubu povaova za oslobodenú od dane a k odvodu dane z pridanej hodnoty v daòovom priznaní nedôjde.

Upozornenie: Výnimky z prenosu daòovej povinnosti Zavedením prenosu daòovej povinnosti na odberate¾a sluby – usadenú zdanite¾nú osobou v Slovenskej republike, zákon o dani z pridanej hodnoty zjednodušil administratívu pre zahranièné zdanite¾né osoby. Je potrebné si však uvedomi, e prenos daòovej povinnosti na odberate¾a neplatí pre všetky prípady nájmu. Prenos daòovej povinnosti na nájomcu sa nemôe uplatni: – ak prenajímate¾ (zahranièná osoba) je registrovaný za platite¾a DPH v Slovenskej republike, – ak nájomca nie je zdanite¾ná osoba usadená na území Slovenskej republiky.

3


Expert radí V obidvoch prípadoch je zahranièný prenajímate¾ povinný vysporiadava daò na území Slovenskej republiky na základe vlastnej registrácie prostredníctvom daòového priznania.

Príklad è. 1: Èeská fyzická osoba, ktorá je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, nemá na Slovensku podnikate¾ské aktivity. Na území Slovenskej republiky vlastní nehnute¾nos, ktorú sa rozhodla od septembra 2010 prenaja slovenskej zdanite¾nej osobe registrovanej na Slovensku za platite¾a DPH. Ako postupova v Slovenskej republike pri registrácii a vysporiadaní dane z pridanej hodnoty? Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania sluby nájmu nehnute¾nosti to miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza. Ak zahranièná osoba má v úmysle zaèa vykonáva v tuzemsku èinnos, ktorá je predmetom dane, je povinná v zmysle § 5 zákona o DPH pred zaèatím vykonávania èinnosti poda iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I. Výnimku z povinnosti registrácie v Slovenskej republike predstavuje situácia, ak sa daòová povinnos prenáša na prijímate¾a sluby. V konkrétnom prípade sa prenáša pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH. Ak èeský prenajímate¾ (osoba identifikovaná pre daò v Èeskej republike) prenajíma nehnute¾nos umiestnenú na území Slovenskej republiky slovenskej zdanite¾nej osobe, èeský prenajímate¾ (dodávate¾ sluby) nemá v Slovenskej republike povinnos registrácie pod¾a § 5 zákona o DPH, pretoe daòová povinnos je prenesená na prijímate¾a sluby pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH. Slovenský platite¾ DPH vzh¾adom na to, e ide o slubu oslobodenú od dane pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH, sa nemôe rozhodnú, e slubu nájmu zdaní, lebo nie je splnená ani podmienka uvedená v § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty, a to dodanie sluby nájmu od platite¾a DPH. Skutoènos, e èeská fyzická osoba je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, je v tejto situácii irelevantná, lebo slovenský zákon o DPH pri pojme „platite¾“ uvauje o platite¾ovi DPH pod¾a slovenského zákona o DPH. Nájomca bude slubu povaova za oslobodenú od dane, do daòového priznania ju neuvedie a uvedie ju len v záznamoch pod¾a § 70 zákona o DPH.

Príklad è. 2: Èeská fyzická osoba, ktorá je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, nemá na Slovensku podnikate¾ské aktivity. Na území Slovenskej republiky vlastní administratívnu budovu, ktorú sa rozhodla od septembra 2010 prenaja slovenskej rozpoètovej organizácii obce, ktorá vykonáva len èinnosti súvisiace s plnením hlavných úloh a nie je zdanite¾nou osobou. Ako postupova v Slovenskej republike pri registrácii a vysporiadaní dane z pridanej hodnoty? Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania sluby nájmu nehnute¾nosti miesto, kde sa nehnute¾nos

nachádza. V tomto prípade sa daòová povinnos na odberate¾a sluby pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH neprenáša, pretoe nájomca ako nezdanite¾ná osoba nie je osobou povinnou plati daò. Zahranièná osoba je povinná pred zaèatím nájmu nehnute¾nosti poda v zmysle § 5 zákona o DPH iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I, Radlinského 37, P. O. BOX 89, 817 89 Bratislava 15. Èeská fyzická osoba sa stane v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Z dôvodu, e nájomca nie je zdanite¾nou osobou, nemôe sa prenajímate¾ rozhodnú, e nájom nehnute¾nosti zdaní daòou z pridanej hodnoty. Vo svojom daòovom priznaní k dani z pridanej hodnoty, ktoré bude na Slovensku podáva, musí uvádza slubu nájmu nehnute¾nosti ako oslobodenú od dane.

Príklad è. 3: Èeská právnická osoba, ktorá je z dôvodu prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky registrovaná na Slovensku za platite¾a DPH pod¾a § 4 zákona o DPH, vlastní na území Slovenskej republiky nehnute¾nos, ktorej èas (kancelárske priestory) prenajíma slovenskému platite¾ovi DPH. Ako postupova v Slovenskej republike pri vysporiadaní dane? Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona je miestom dodania sluby nájmu èasti nehnute¾nosti miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza, t. j. Slovenská republika. Èeská právnická osoba je v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Ako platite¾ DPH, ktorý prenajíma èas nehnute¾nosti inému platite¾ovi DPH, môe sa v súlade s § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnú, e prenájom kancelárskych priestorov na Slovensku nebude oslobodený od dane a môe ho zdani 19 % daòou z pridanej hodnoty.

Príklad è. 4: Èeská právnická osoba, ktorá je z dôvodu prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky registrovaná na Slovensku za platite¾a DPH pod¾a § 4 zákona, vlastní na území Slovenskej republiky nehnute¾nos – priestory na parkovanie vozidiel, ktoré prenajíma slovenskej nezdanite¾nej osobe (obci). Ako postupova v Slovenskej republike pri vysporiadaní dane? Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona je miestom dodania sluby nájmu miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza, t. j. Slovenská republika. Èeská právnická osoba je v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Prenájom priestorov na parkovanie vozidiel nie je pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. Prenajímate¾ musí prenájom priestorov na parkovanie vozidiel povinne zdani daòou z pridanej hodnoty vo svojom daòovom priznaní, a to aj napriek tomu, e priestory na parkovanie vozidiel prenajíma nezdanite¾nej osobe.

Ing. Mária Katreniaková daòová a úètovná poradkyòa

4

DAÒOVÝ ŠPECIÁL


Expert radí

Podávanie návrhov obchodných spoloèností do obchodného registra – vybrané problémy Cie¾om uvedeného príspevku je poskytnú èitate¾om príklady najèastejšie sa vyskytujúcich problémov súvisiacich s podávaním návrhov na zápis údajov obchodných spoloèností do obchodného registra spolu s ozrejmením aktuálnej právnej úpravy, postupu registrových súdov, ako aj samotných návodov na riešenia.

1. Totonos obchodného mena obchodnej spoloènosti pri jej zápise do obchodného registra Pred zápisom obchodného mena registrový súd z predloených listín preverí, èi sa nenavrhuje zapísa obchodné meno totoné s obchodným menom u zapísaným v obchodnom registri, a to bez oh¾adu na dodatok oznaèujúci právnu formu (§ 7 ods. 12 zákona è. 530/2003 Z. z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Na úvod treba uvies, e neoddelite¾nou súèasou kadého podnikate¾ského subjektu je jeho obchodné meno, èie kadá obchodná spoloènos musí ma svoje obchodné meno, ktoré slúi na jej identifikáciu a ktoré sa povinne zapisuje do obchodného registra. Pod obchodným menom vykonáva obchodná spoloènos svoju podnikate¾skú èinnos, èo vyjadruje ustanovenie § 8 zákona è. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov (ïalej len „Obchodný zákonník“), pod¾a ktorého obchodným menom sa rozumie názov, pod ktorým podnikate¾ vykonáva právne úkony pri svojej podnikate¾skej èinnosti. Obchodné meno všeobecne, jeho povinné náleitosti, ako aj tvorbu upravuje Obchodný zákonník v § 8, § 9 a § 10. V rámci tvorby obchodného mena pod¾a Obchodného zákonníka sa kladie dôraz najmä na jeho nezamenite¾nos v obchodnom styku, prièom základnou funkciou obchodného mena je individualizácia podnikate¾ov, ochrana záujmov tretích osôb a v neposlednom rade u¾ahèenie orientácie na trhu pre spotrebite¾ov. Jedineènos obchodného mena právnickej osoby vyaduje, aby sa obchodné meno pouívalo tak, ako je zapísané v obchodnom registri.1) V zmysle uvedeného zákona è. 530/2003 Z. z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ïalej len „zákon o obchodnom registri“), konkrétne § 7 ods. 12, registrový súd pred zápisom obchodného mena preverí, èi sa nenavrhuje zapísa obchodné meno totoné s obchodným menom u zapísaným v obchodnom registri, a to bez oh¾adu na dodatok oznaèujúci právnu formu. V danom prípade vyššie uvedený postup registrového súdu pri zápise obchodného mena do obchodného registra predznamenáva, e registrový súd sa zaoberá len totonosou

obchodného mena a neskúma jeho zamenite¾nos, tak ako to ustanovuje Obchodný zákonník. Kým pri zamenite¾nosti obchodného mena sa kladie dôraz na jeho výluènos, ktorá je jej základnou zásadou, pri totonosti to bude najmä posudzovanie jej vizuálnej totonosti. Registrový súd nevykonáva dozor nad „riadnou“ tvorbou obchodného mena.2) Pri preverovaní totonosti obchodného mena sa neprihliada na dodatok oznaèujúci právnu formu, t. j. súd skúma iba totonos kmeòa obchodného mena. Preverovanie totonosti obchodného mena nie je moné stotoòova so zamenite¾nosou obchodného mena pod¾a podmienok ustanovenia § 10. Pojem „totonosti“ obchodného mena je nepochybne významovo uším pojmom ako „zamenite¾nos“ obchodného mena, prièom registrový súd nemá èasový priestor (lehota 5 dní na zápis) a ani procesné monosti (nevykonáva dokazovanie) na skúmanie zamenite¾nosti obchodného mena. Z povahy preverovania „totonosti“ obchodného mena sa preto registrový súd bude zameriava len na vizuálnu totonos obchodného mena.3) Je nerozhodné z poh¾adu práva alobcu na odstránení vzniknutého závadného stavu, e registrový súd alovanému povolil zápis jeho obchodného mena do obchodného registra, pretoe tento súd v registrovom konaní neskúma (a ani nie je oprávnený skúma), èi zápisom nie sú dotknuté práva iného súaite¾a na ochranu pred konaním nekalej súae.4) Ako príklad posudzovania totonosti, nie zamenite¾nosti obchodného mena registrovým súdom uvádzame nišie uvedené príklady, pri ktorých je zrejmé, e obchodné meno, ktoré sa navrhuje zapísa do obchodného registra, je síce ¾ahko zamenite¾né s obchodným menom iného podnikate¾a, prípadne môe vzbudzova klamlivú predstavu o podnikate¾ovi v obchodnom styku, avšak postup registrového súdu daný ustanovením § 7 ods. 12 zákona o obchodnom registri úzko vymedzuje úlohu registrového súdu, a to skúma výluène totonos obchodného mena, t. j. len jeho vizuálnu totonos.

Príklad è. 1: Navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra obchodné meno Go – Tech s.r.o. Registrový súd lustráciou obchodných spoloèností v obchodnom registri preverí, èi sa nenavrhuje zapísa totoné obchodné meno, prièom zistí, e v obchodnom registri je u zapísané obchodné meno GoTech a.s. Z uvedeného príkladu je zrejmé, e ide o obchodné meno síce ¾ahko zamenite¾né v obchodnom styku, avšak vyššie uvedený postup registrového súdu, v rámci ktorého skúma len totonos, nie zamenite¾nos obchodného mena, znamená skutoènos, e registrový súd zápis obchodného mena Go – Tech s.r.o. do

5


Expert radí obchodného registra vykoná, hoci predmetné obchodné meno sa líši od u zapísaného jedine pomlèkou, teda znakom odlišujúcim sa od obchodného mena bez pomlèky. Samozrejme, registrový súd skúma totonos obchodného mena bez oh¾adu na právnu formu spoloènosti v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia § 7 ods. 12 zákona o obchodnom registri, èo v danom prípade znamená, e je úplne irelevantné, èi obchodné meno spoloènosti GoTech a.s. má právnu formu akciovej spoloènosti, prípadne inú právnu formu.

Príklad è. 2: Ako druhý príklad uvádzame naoko obdobný prípad, ako je príklad è. 1, s tým rozdielom, e navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra obchodné meno Go Tech s.r.o., teda obchodné meno s medzerou, nie pomlèkou, prièom registrový súd po vykonaní lustrácie obchodných spoloèností v obchodnom registri zistí, e v obchodnom registri je u zapísané obchodné meno GoTech a.s., teda obchodné meno bez medzery a s inou právnou formou. V danom prípade však ide nielen o obchodné meno ¾ahko zamenite¾né v obchodnom styku, ale u aj o totoné obchodné meno, pretoe medzera v predmetnom obchodnom mene nie je znakom odlišujúcim sa od obchodného mena bez medzery. Aj na uvedenom príklade sa potvrdzuje, e vizuálne rovnaké obchodné meno s medzerou je totoným obchodným menom s tým bez medzery. A tu je postup registrového súdu na rozdiel od prvého príkladu odlišný v tom, e registrový súd nevykoná zápis takéhoto obchodného mena do obchodného registra z dôvodu jeho totonosti a vydá rozhodnutie o odmietnutí vykona zápis navrhovaného údaja do obchodného registra pod¾a ustanovenia § 8 ods. 3 zákona o obchodnom registri, proti ktorému má navrhovate¾ právo poda námietky v zákonom urèenej lehote 15 dní odo dòa doruèenia alebo vydania oznámenia o odmietnutí. Navrhovate¾ však nové obchodné meno, ktoré nie je totoné s iným, u zapísaným v obchodnom registri, musí navrhnú nielen na tlaèive návrhu, ale aj v dokumentoch tvoriacich prílohy k návrhu na zápis spoloènosti do obchodného registra, t. j. v prípade prvozápisu obchodnej spoloènosti do obchodného registra je to jej zakladate¾ský dokument, a to buï zakladate¾ská listina, ak má spoloènos jediného zakladate¾a, alebo spoloèenská zmluva, ak má spoloènos viacerých zakladate¾ov s novým obchodným menom a ostatnými povinnými prílohami pod¾a ustanovení vyhlášky MS SR è. 25/2004 Z. z., ktorou sa ustanovujú vzory tlaèív na podávanie návrhov na zápis do obchodného registra a zoznam listín, ktoré je potrebné k návrhu na zápis priloi (ïalej len „vyhláška“), ktorá je vykonávacím právnym predpisom zákona o obchodnom registri. V prípade, ak navrhovate¾ v 15-dòovej námietkovej lehote odstráni nedostatok svojho návrhu spoèívajúci v totonosti obchodného mena, registrový súd nové obchodné meno spoloènosti zapíše do obchodného registra v lehote 5 pracovných dní. Pri rozhodovaní o námietkach postupuje registrový súd pod¾a ustanovenia § 200b zákona è. 99/1963 Zb. Obèianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ïalej len „O.s.p.“). Na záver treba uvies, e zápis obchodného mena do obchodného registra má konštitutívny úèinok, teda a zápisom obchodnej spoloènosti do obchodného registra sa obchodné meno stáva súèasou statusu podnikate¾a.

6

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

2. Zaloenie obchodnej spoloènosti, vznik obchodnej spoloènosti v spojitosti s dòom vzniku funkcie konate¾a obchodnej spoloènosti pri jej zápise do obchodného registra Ak z iných ustanovení tohto zákona nevyplýva nieèo iné, zakladá sa spoloènos spoloèenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladate¾mi (§ 57 ods. 1 Obchodného zákonníka). Spoloènos vzniká dòom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra (§ 62 ods. 1 prvá veta Obchodného zákonníka). Pri uvedenej problematike treba najmä zdôrazni rozdiel medzi zaloením obchodnej spoloènosti a jej vznikom. Navrhovatelia, t. j. štatutárni zástupcovia obchodných spoloèností pri podávaní návrhov na zápis údajov do obchodného registra èasto nerozlišujú medzi zaloením a vznikom obchodnej spoloènosti, v dôsledku èoho potom dochádza k nedostatkom v ich návrhoch vo veci, èi u zápisu obchodnej spoloènosti do obchodného registra alebo zmien údajov u zapísaných v obchodnom registri. Zaloenie obchodnej spoloènosti upravuje Obchodný zákonník v § 57, pod¾a ktorého sa spoloènos zakladá spoloèenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladate¾mi, prípadne ak spoloènos zaloil jediný zakladate¾, spoloèenskú zmluvu nahrádza zakladate¾ská listina. To znamená, e spoloènos musí by najskôr zaloená, a to spoloèenskou zmluvou, resp. zakladate¾skou listinou. Tento proces vedúci k vzniku obchodnej spoloènosti preto nie je moné opomenú. To, e spoloèníci uzavreli spoloèenskú zmluvu obsahujúcu všetky zákonné náleitosti, podpísali ju a svoje podpisy na nej overili, však neznamená, e spoloènos ako právny subjekt existuje, pretoe právnu subjektivitu nadobúda obchodná spoloènos a zápisom do obchodného registra (vznik spoloènosti). V období medzi svojím zaloením a vznikom obchodná spoloènos nemá právnu subjektivitu a nemôe teda nadobúda práva a povinnosti, a to ani vlastným konaním, ani konaním iných osôb.5) Zaloenie obchodnej spoloènosti má teda len deklaratórny – osvedèujúci úèinok. Vznik obchodnej spoloènosti upravuje Obchodný zákonník v § 62, pod¾a ktorého spoloènos vzniká dòom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra. Teda a zápisom do obchodného registra spoloènos nadobudne svoju právnu subjektivitu. Obchodná spoloènos vzniká ako právnická osoba a dòom zápisu do obchodného registra. A od tohto dòa môe nadobúda práva a povinnosti, vlastným konaním sa zaväzova a môe by úèastníkom súdneho alebo iného druhu konania.6) Na rozdiel od zaloenia spoloènosti, ktoré má len deklaratórny úèinok, vznik spoloènosti má právotvorný – konštitutívny úèinok. Konštitutívnos (právotvornos) zápisov je daná tým, e ich úèinky sú viazané výhradne na ich zápis do obchodného registra. Pri deklaratórnych (osvedèujúcich) úèinkoch zápisu do obchodného registra je vznik týchto úèinkov viazaný na inú právnu skutoènos a nie na zápis do obchodného registra.7) Postup registrového súdu v prípade zápisu spoloènosti do obchodného registra po jej zaloení je upravený v zákone o obchodnom registri.


Expert radí Deò vzniku funkcie konate¾a pri prvozápise obchodnej spoloènosti do obchodného registra

zákonník v § 13, pod¾a ktorého právnická osoba koná štatutárnym orgánom alebo za òu koná zástupca.

Funkcia konate¾a obchodnej spoloènosti, najmä vznik jeho funkcie je úzko spätý so zápisom obchodnej spoloènosti do obchodného registra, pretoe funkcia konate¾a vzniká a zápisom do obchodného registra a má teda konštitutívny úèinok. Z predmetného vyplýva, e nie je moné navrhnú zapísa pri prvozápise obchodnej spoloènosti ako deò vzniku funkcie konate¾a deò, resp. dátum skorší, ako je samotný zápis spoloènosti do obchodného registra. Neuvedomenie si vyššie uvedeného rozdielu medzi zaloením a vznikom spoloènosti a s tým spojeným dòom vzniku funkcie konate¾a vedie navrhovate¾ov pri ich návrhoch do obchodného registra k èastým chybám, ktorými spôsobujú formálne nedostatky týchto návrhov, èo vedie k následnému odmietnutiu vykonania zápisu do obchodného registra zo strany registrového súdu.

Pri zápise spoloènosti do obchodného registra je ve¾mi dôleité navrhnú zapísa zrozumite¾ný spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti, pretoe práve spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti má rozhodujúci význam do budúcnosti pre spoloènos z h¾adiska vykonávania právnych úkonov zo strany konate¾a. Zrozumite¾ným spôsobom konania konate¾a v mene spoloènosti je najmä jeho jednoznaènos, tak napríklad pri spoloènosti s jedným konate¾om je to konanie samostatné a pri spoloènosti s viacerými konate¾mi je to samostatné konanie kadého z nich alebo spoloèné konanie dvoch, resp. viacerých konate¾ov.

Príklad è. 3: Navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra štatutárny orgán (konate¾a) spoloènosti v prípade prvozápisu spoloènosti, prièom v návrhu uvedie, aby registrový súd zapísal vyššie uvedeného konate¾a s dòom vzniku jeho funkcie totoným s dátumom vyhotovenia spoloèenskej zmluvy o zaloení spoloènosti. V danom prípade navrhovate¾ pochybil pri svojom návrhu na zápis spoloènosti do obchodného registra, pretoe navrhol zapísa ako dátum vzniku funkcie konate¾a spoloènosti dátum podpisu, resp. vyhotovenia spoloèenskej zmluvy, ktorou bola spoloènos len zaloená, no ešte nevznikla, keïe ako bolo vyššie uvedené, spoloènos vzniká a zápisom do obchodného registra. Navrhovate¾ mal teda do svojho návrhu správne uvies ako deò vzniku funkcie konate¾a – deò zápisu do obchodného registra, èím by odstránil nedostatok svojho návrhu.

3. Spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti a jeho zápis do obchodného registra Právnická osoba koná štatutárnym orgánom alebo za òu koná zástupca (§ 13 ods. 1 druhá veta Obchodného zákonníka). Konanie konate¾a v mene spoloènosti je prejavom vôle spoloènosti, a to bez oh¾adu na to, èi sa uskutoènilo výslovne v mene spoloènosti alebo èi to mono usudzova len z okolností. Neoddelite¾nou súèasou zápisu konate¾a obchodnej spoloènosti do obchodného registra je jeho spôsob konania v mene spoloènosti. Spôsob konania konate¾a je povinne zapisovaným údajom do obchodného registra pod¾a ustanovenia § 2 ods. 1 písm. e) zákona o obchodnom registri, prièom konanie konate¾a (štatutárneho orgánu) ako podnikate¾a upravuje Obchodný

Príklad è. 4: Navrhovate¾ navrhne zapísa do obchodného registra spôsob konania v mene spoloènosti, v ktorom konatelia konajú kadý z nich samostatne a jednak dvaja konatelia vdy spoloène vo veciach nad 5 000 eur. V uvedenom prípade ide o kombináciu konania v mene spoloènosti, a to samostatnú a spoloènú, èo je nezrozumite¾né. Logickým následkom takéhoto nezrozumite¾ného navrhovaného spôsobu konania v mene spoloènosti je odmietnutie vykonania zápisu spoloènosti do obchodného registra, resp. zmeny zapisovaného údaja do obchodného registra zo strany registrového súdu. Spôsob konania v mene spoloènosti vyjadruje, e konate¾ koná v mene spoloènosti buï samostatne, alebo spoloène s iným konate¾om vo všetkých veciach a nielen, ako bolo vyššie spomenuté, do výšky urèitej sumy. Spôsob konania môe by urèený napríklad predpísaným poètom èlenov štatutárneho orgánu, súhlas ktorých je nutný pri uzatváraní právneho úkonu. V tomto zmysle nebude moné obmedzi konanie èlenov predstavenstva (napr. len na právne úkony do urèitej sumy), ale je moné poadova špecifický spôsob konania (napr. aby vdy pri uzatváraní právneho úkonu bol daný súhlas aspoò dvoch èlenov predstavenstva).8) Teda Obchodný zákonník stanovuje, e konate¾ koná za spoloènos vo všetkých veciach a akéko¾vek obmedzenie jeho oprávnenia ako štatutárneho orgánu spoloènosti nie je voèi tretím osobám úèinné, a to aj vtedy, ak by bolo takéto obmedzenie zverejnené. To však neznamená, e spoloènos nemôe v spoloèenskej zmluve, prípadne v stanovách obmedzi oprávnenie štatutárneho orgánu, prièom takéto obmedzenie nie je úèinné vo vzahu k tretím osobám. Práve takýto prípad obsahuje ustanovenie § 133 ods. 3 Obchodného zákonníka pri spoloènosti s ruèením obmedzeným, pod¾a ktorého obmedzi konate¾ské oprávnenia môe iba spoloèenská zmluva alebo valné zhromadenie. Takéto obmedzenie je však voèi tretím osobám neúèinné.

JUDr. Teodor Bombor Odkazy: 1) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 26 2) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 24 3) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 232 4) Macek, J.: Rozhodnutí ve vìcech obchodního jména a nekalé soutìe. Vydání první. Praha, C. H. BECK 2000 5) Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentáø. 9. vydání 2004, Praha: C. H. Beck, str. 168 6) Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentáø. 9. vydání 2004, Praha: C. H. Beck, str. 192 7) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 62 8) Suchoa, J. a kol. Obchodný zákonník a súvisiace predpisy Komentár, EUROUNION, 2003, str. 53

7


Polemika

Postup pri zdaòovaní sluieb prijatých zo zahranièia daòou z pridanej hodnoty, ak zahranièný dodávate¾ sluby oneskorene predloí faktúru za poskytnutú slubu Praktické poznatky z uplatòovania DPH vo väzbe na zrozumite¾nos a vecnú náplò niektorých ustanovení zákona o DPH, resp. iných nadväzujúcich daòovo-právnych predpisov Od 1. 1. 2010 nastali ïalšie zmeny v uplatòovaní DPH v zmysle zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (v ïalšom texte len zákon o DPH), okrem iného aj pri vzniku daòovej povinnosti z prijatých sluieb z èlenských štátov Európskej únie alebo tretích štátov, ak v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH daòová povinnos prechádza na slovenského nadobúdate¾a sluieb. Tieto sluby sú v benej daòovej praxi oznaèované ako tzv. sluby s reverse charge mechanism alebo v skratke RCHM sluby.

Uvedená zmena predpokladala, e nastane urèitá zmena v správaní sa poskytovate¾ov sluieb v tom, e títo budú vo svojich faktúrach namiesto alebo spolu s dátumom vyhotovenia faktúry uvádza aj dátum, kedy došlo ku skutoènému dodaniu sluby, èo vo faktúrach zo zahranièia èasto chýba. V praxi sa stáva, e a následným zisovaním sa platite¾ dopracuje k presnej informácii o dátume faktického dodania sluby, èasto a v èase, keï u uplynula lehota na vysporiadanie DPH v benom zdaòovacom období.

Do 31. 12. 2009 platila právna úprava, pod¾a ktorej pri prijatí týchto sluieb daòová povinnos pre slovenského príjemcu sluieb, ktorým je zdanite¾ná osoba (podnikate¾) alebo platite¾ DPH, vznikla dòom vyhotovenia faktúry zahranièným poskytovate¾om sluieb. Ak faktúra nebola vyhotovená vèas, resp. nebola vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom bola sluba dodaná, platilo, e daòová povinnos pre príjemcu sluieb vznikala najneskôr koncom tretieho kalendárneho mesiaca.

Ïalšou nevyhnutnou zmenou v správaní malo by, e zahranièní poskytovatelia sluby budú bezodkladne alebo zároveò s poskytnutou slubou doruèova aj faktúry za tieto sluby s uvádzaním skutoèného dátumu dodania sluby.

Citácia: § 19 ods. 2 zákona o DPH – znenie úèinné do 31. 12. 2009 Daòová povinnos vzniká dòom dodania sluby. Ak je sluba dodaná zahraniènou osobou z iného èlenského štátu alebo z tretieho štátu a osobou povinnou plati daò v tuzemsku je príjemca sluby pod¾a § 69 ods. 2 a 4, daòová povinnos vzniká dòom vyhotovenia faktúry; ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola sluba dodaná, daòová povinnos vzniká posledným dòom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola sluba dodaná. Od 1. 1. 2010 nastali zmeny v tom, e zákon o DPH v § 19 ods. 2 ustanovuje, e daòová povinnos vzniká dòom dodania sluieb. Z uvedenej zmeny vyplýva poznatok, e z h¾adiska vzniku daòovej povinnosti teda pre príjemcu sluieb vzniká povinnos zdani prijatú slubu DPH, resp. vysporiada DPH voèi štátnemu rozpoètu pri týchto slubách, a to v zdaòovacom období, kedy došlo k faktickému poskytnutiu sluby.

8

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

V praxi sa však pomerne èasto stávajú situácie, keï príjemca sluby nemá monos zisti, e mu bola dodaná sluba zahranièným platite¾om DPH inak ako z faktúry, pritom ve¾mi èasto sú faktúry doruèované s ve¾kým oneskorením. Príjemca sluby, platite¾ DPH, nemá monos daò vysporiada v tom období, kedy bola sluba skutoène dodaná a musí èasto analyzova zákonné monosti na vysporiadenie DPH pod¾a monosti tak, aby mu nevznikla povinnos platby DPH, t. j. aby si zároveò mohol uplatni aj odpoèet DPH, èie aby DPH bola preòho neutrálna. Pri poiadavke na takéto riešenie oneskoreného predloenia faktúry aj v minulosti vznikali nejasnosti, ktoré spomínaná novelizácia zákona o DPH zmenou vzniku daòovej povinnosti pod¾a § 19 ods. 2 neodstránila, ale iba modifikovala a dá sa poveda, e tým, e vznik daòovej povinnosti stotonila s dátumom reálneho dodania sluby, problémy prehåbila, a to najmä tým, e bola zrušená povinnos zdanenia najneskôr v treom kalendárnom mesiaci po skutoènom dodaní sluby. Zo súèasnej právnej úpravy nevyplýva jednoznaène, akým spôsobom si platite¾ môe pri oneskorenom doruèení faktúry dodatoène splni svoju daòovú povinnos a súèasne si uplatni nárok na odpoèet DPH tak, aby mu nevznikla v urèitom zdaòovacom období povinnos doplatku dane a v inom zdaòovacom období nárok na vrátenie preplatku z dodatoène uplatneného odpoètu DPH. K vysporiadaniu daòovej povinnosti a uplatneniu


Polemika odpoètu DPH v prípade oneskorene doruèených faktúr od zahranièných dodávate¾ov sluieb existuje usmernenie daòovej správy, toto sa však pod¾a názoru autora tohto príspevku nie celkom zakladá na v súèasnosti platnej zákonnej úprave. Príèiny oneskoreného doruèenia faktúr od zahranièného dodávate¾a môu by dvojakého charakteru. Prvý prípad je, keï dodávate¾ vèas vystaví faktúru, avšak doruèí ju tuzemskému platite¾ovi s ve¾kým oneskorením, pri ktorom si tuzemský platite¾ DPH nestihne splni povinnos k DPH a uplatni si zároveò aj odpoèet DPH v aktuálnom zdaòovacom období. V druhom prípade ide o vystavenie faktúry s neskorým dátumom vystavenia faktúry, èo má po 1. 1. 2010, kedy došlo k vyššie spomínanej zmene v úprave daòovej povinnosti pod¾a § 19 ods. 2 zákona o DPH, rovnaké dôsledky pre tuzemského platite¾a, ako je oneskorené doruèenie vèas vyhotovenej faktúry.

Príklad: Platite¾ DPH prijal v júni 2010 z èlenského štátu EÚ od advokáta právnu slubu, ktorá má charakter RCHM sluby v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH. Na faktúre bol dátum vystavenia faktúry 15. júl 2010. Platite¾ DPH s mesaènou periodicitou podávania daòových priznaní prijal faktúru v októbri 2010. V daòovom priznaní k DPH za jún 2010 nesplnil povinnos zdanenia tejto sluby vyplývajúcu z § 19 ods. 2 vo väzbe na ustanovenie § 69 ods. 3 zákona o DPH, pretoe o prijatí sluby sa dozvedel a na základe upozornenia úètovníckej firmy, ktorá platite¾ovi zabezpeèuje úètovnícku a daòovú agendu a ktorá prijala faktúru za uvedenú slubu oneskorene. Pod¾a usmernenia Daòového riadite¾stva SR má platite¾ vykona zdanenie uvedenej sluby podaním dodatoèného daòového priznania za mesiac jún 2010 s tým, e v tomto zdaòovacom období má povinnos dodatoène zahrnú DPH z oneskorene prijatej faktúry do celkovej sumy DPH na výstupe. Ak DPH z ceny zdanite¾ného plnenia platite¾ dodatoène uvedie aj do záznamov o DPH (§ 70 zákona o DPH) v tom istom zdaòovacom období, v ktorom si splnil daòovú povinnos (zahrnul DPH do celkovej sumy DPH na výstupe), môe si v dodatoènom daòovom priznaní uplatni nárok na odpoèet DPH [§ 51 ods. 1 písm. b) zákona o DPH]. To potom znamená, e splnenie daòovej povinnosti vo väèšine prípadov nijako neovplyvní výslednú vlastnú daòovú povinnos k DPH, resp. pôvodne priznaný nadmerný odpoèet DPH. Pod¾a názoru autora tohto príspevku toto usmernenie vo väèšine prípadov z praxe nemá oporu v súèasných ustanoveniach zákona o DPH ani v ustanoveniach zákona è. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách sústave územných finanèných orgánov v znení neskorších predpisov (ïalej len zákon è. 511/1992 Zb.).

Dodatoèné daòové priznanie pod¾a zákona o správe daní Pod¾a § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb. je daòovník (v danom prípade platite¾ DPH) povinný poda dodatoèné daòové

priznanie k DPH v tom prípade, ak je podané daòové priznanie (spravidla ide o riadne daòové priznanie alebo môe ís aj o dodatoèné daòové priznanie) nesprávne alebo neúplné a jeho oprava má za následok zvýšenie dane alebo zníenie nadmerného odpoètu DPH.

Citácia: § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb. Ak daòový subjekt zistí, e podané daòové priznanie alebo hlásenie je nesprávne alebo neúplné a jeho oprava má za následok zvýšenie dane alebo zníenie nadmerného odpoètu, je povinný poda správcovi dane dodatoèné daòové priznanie alebo dodatoèné hlásenie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení s uvedením obdobia, ktorého sa dodatoèné daòové priznanie alebo dodatoèné hlásenie týka. V rovnakej lehote je dodatoène priznaná daò splatná, ak osobitný zákon neustanovuje inak. Ako u bolo uvedené, väèšina prípadov oneskorene doruèených faktúr za prijaté sluby od zahranièných subjektov nemá za následok zvýšenie dane ani zníenie nadmerného odpoètu DPH. V takýchto prípadoch je podanie dodatoèného daòového priznania k DPH právom platite¾a DPH, nie však jeho povinnosou. Z tohto dôvodu v praxi sa èasto mono stretnú aj s takým postupom, e platitelia nepodávajú z oneskorene doruèených faktúr dodatoèné daòové priznanie, ale daòovú povinnos k DPH a súèasne aj nárok na odpoèet DPH vysporiadajú v benom zdaòovacom období. Tento postup nie je v súlade s usmernením Daòového riadite¾stva SR, je preto otázne, èi takýto postup platite¾a znamená preòho daòové riziko prípadného dodatoèného zdanenia, napr. po vykonaní daòovej kontroly, pri vyèíslení doplatku DPH za obdobie, v ktorom mala by daòová povinnos pod¾a dátumu dodania sluby vysporiadaná zvýšením DPH na výstupe. Takýto záver daòovej kontroly môe ma za následok uloenie sankcie vo forme pokuty z rozdielu dane v zmysle zákona è. 511/1992 Zb. Je otázne, èi závery daòovej kontroly by boli napriek nerešpektovaniu usmernenia DR SR akceptovate¾né, keïe, ako je uvedené vyššie, vo väèšine prípadov výsledok podania dodatoèného daòového priznania, a teda výsledok aj u tých platite¾ov, ktorí si plnili daòovú povinnos a súèasne uplatnili právo na odpoèet DPH z oneskorene doruèených faktúr nekonformne s usmernením DR SR v benom zdaòovacom období, nemá vplyv na zvýšenie vlastnej daòovej povinnosti k DPH ani na zníenie nadmerného odpoètu. Inak povedané, podanie dodatoèného daòového priznania, ako aj vysporiadanie DPH v benom zdaòovacom období je daòovo neutrálne. Tu by som sa trocha pozastavil a vysvetlil moje konštatovania o tom, e podanie dodatoèného daòového priznania, prípadne vysporiadanie daòovej povinnosti a odpoètu DPH v benom zdaòovacom období „vo väèšine prípadov“ nemá vplyv na výslednú daòovú povinnos.

9


Polemika Postup platite¾ov, ktorí prepoèítavajú nárok na odpoèet koeficientom Nie je tomu tak, a teda platí jednoznaène usmernenie DR SR o povinnosti poda dodatoèné daòové priznanie z oneskorene doruèených faktúr vtedy, ak ide o platite¾a DPH, ktorý popri zdanite¾ných plneniach s nárokom na odpoèet DPH poskytuje aj oslobodené zdanite¾né plnenia bez nároku na odpoèet DPH. Títo platitelia si krátia svoj nárok na odpoèet DPH koeficientom vypoèítaným pod¾a § 50 ods. 2 zákona o DPH. Je nutné upozorni, e takíto platitelia sú povinní si DPH z oneskorene doruèených faktúr od zahranièných dodávate¾ov sluieb vdy vysporiada cestou podania dodatoèného daòového priznania, a to z dôvodu, e výsledok dodatoèného daòového priznania bude ma v ich prípade za následok zvýšenie vlastnej daòovej povinnosti alebo zníenie nadmerného odpoètu DPH. Mono potom dospie k záveru, e usmernenie DR SR sa v takýchto prípadoch opiera o u spomínané ustanovenie § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb.

Postup platite¾ov, ktorí neprepoèítavajú nárok na odpoèet koeficientom Vráme sa však k platite¾om DPH, ktorí si nekrátia svoj odpoèet DPH koeficientom a ktorí nerešpektujú usmernenie DR SR a zahrnujú DPH z oneskorene doruèených faktúr za sluby zo zahranièia do beného zdaòovacieho obdobia. Dôsledkom nálezu daòovej kontroly striktne postupujúcej pod¾a litery ustanovenia § 19 ods. 2 zákona o DPH aj v tomto prípade môe by dodatoèný platobný výmer daòového úradu a vyèíslenie zvýšenia daòovej povinnosti alebo zníenie nadmerného odpoètu v tom zdaòovacom období, do ktorého malo by podané dodatoèné daòové priznanie a ktoré však platite¾ DPH nepodal. Kontrola práve na základe ustanovenia § 19 ods. 2 zákona o DPH môe èasovo oddeli vysporiadanie dane na výstupe (splnenie daòovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH) a zahrnú ho do obdobia, kedy bola sluba dodaná, prièom právo na odpoèet DPH ponechá v období, v ktorom si ho platite¾ uplatnil, teda v benom zdaòovacom období. Ak by nastala takáto situácia, platite¾ DPH má monos úèinne sa bráni voèi postupu daòovej kontroly dovolávajúc sa na zásady, z ktorých vychádza spoloèný systém DPH štátov Európskeho spoloèenstva, a to predovšetkým na zásadu daòovej neutrality DPH. Taktie mono vychádza z toho, e je moné uplatni priamy úèinok smernice 2006/112/ES platnej pre spoloèný systém DPH. Priamy úèinok smernice na konkrétny prípad, ktorý je z h¾adiska vnútroštátnych predpisov nedostatoène upravený, je moný vtedy, ak je ustanovenie smernice bezvýhradné a dostatoène presné na tento prípad.

Zásada prednosti skutoèného obsahu pred formálny prejavom Oporu pre konanie platite¾a pri nepodaní dodatoèného daòového priznania DPH z oneskorene predloených faktúr od

10

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

zahranièných dodávate¾ov sluieb mono nájs aj v rozsudku Súdneho dvora ES z 8. mája 2008 v spojených veciach C-95/07 a C-96/07 (Ecotrade Spa), pod¾a ktorého zásada daòovej neutrality vyaduje, aby odpoèítanie DPH na vstupe bolo priznané, ak sú splnené základné poiadavky, hoci urèité formálne poiadavky boli zdanite¾nou osobou opomenuté. Uvedený rozsudok síce nevyjadruje presne situáciu, ktorá je predmetom tejto analýzy s oneskorenými faktúrami za sluby, ide však o uplatòovanie zásady prednosti skutoèného obsahu pred formálnym prejavom úkonov daòovníka – platite¾a DPH, v daòovom konaní, ktorými sa zabezpeèuje zásada daòovej neutrality DPH. Zásada prednosti skutoèného obsahu pred formálnymi prejavmi úkonov je vyjadrená aj v ustanovení § 2 ods. 6 zákona è. 511/1992 Zb.

Citácia: § 2 ods. 6 zákona è. 511/1992 Zb. Pri uplatòovaní daòových predpisov v daòovom konaní sa berie do úvahy vdy skutoèný obsah právneho úkonu alebo inej skutoènosti rozhodujúcej pre urèenie alebo vybratie dane. Ako z vyššie uvedeného vyplýva, platite¾ DPH má dostatok argumentov a právnych podkladov na svoju obranu, pokia¾ by sa chcel obhajova proti postupu daòovej kontroly neuznávajúcej jeho postup pri nepodaní dodatoèného daòového priznania k DPH pri neskoro doruèených faktúrach od zahranièných dodávate¾ov sluieb. Treba však zdôrazni, e v tomto prípade ide o sprostredkované informácie napr. o priamych úèinkoch smernice Európskej únie, prípadne iné dôkazy a nástroje, ku ktorým v praxi nie je cesta pre platite¾ov DPH vdy priamoèiara a štandardná. Preto by bolo iaduce a nevyhnutné, aby aj vnútroštátny predpis, ktorým je v danom prípade zákon o DPH, obsahoval výslovné ustanovenie o tom, aby v prípadoch, ak platite¾ DPH neprepoèítava svoj nárok na odpoèet DPH koeficientom pod¾a § 50 ods. 2 zákona o DPH, mal monos sa rozhodnú, èi svoju povinnos k DPH a zároveò nárok na odpoèet DPH z oneskorene doruèených faktúr za sluby od zahranièných dodávate¾ov vysporiada podaním dodatoèného daòového priznania alebo ak sa tak rozhodne, DPH z omeškaných faktúr a nárok na odpoèet DPH z nich zahrnie do beného zdaòovacieho obdobia. Podmienkou by malo by, e oneskorené vysporiadanie DPH, èi u cestou dodatoèného daòového priznania alebo v benom zdaòovacom období, nemá vplyv na zvýšenie skôr priznanej vlastnej daòovej povinnosti alebo zníenie priznaného nadmerného odpoètu. Malo by to tie za následok odstránenie neistoty a moných obáv z daòových dôsledkov zistení daòových kontrol, voèi ktorým je moné v súèasnosti sa obhajova len na základe dovolávania sa všeobecných zásad spoloèného systému DPH, resp. priamych úèinkov smernice EÚ pre DPH.

JUDr. Július Fehér daòový poradca a advokát partner CSS Tax, k. s.


Daňový špeciál 1/2011