Het Register nr. 6-2011

Register Vakblad van het Register Belastingadviseurs juni 2011 | tweede jaargang | nummer 6 HET Veel herwaarderingen landbouwgrond door stelselwijziging D id lijkh id di Duidelijkheid nodig voor maatschappelijke onderneming t h lijk d i Kabinet stuurt Fiscale agenda naar de Tweede Kamer De wondere wereld van btw en e-commerce Colofon Het Register Vaktijdschrift van het Register Belastingadviseurs uitgegeven door Reed Business bv. Inhoud DE Register Belastingadviseurs Brenkmanweg 6, 4105 DH Culemborg tel.: (0345) 54 70 00 www.rb.nl Redactieadres Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD Amsterdam Co�rdinatie bureauredactie Lucienne Bongers tel.: 06-30717422 e-mail: L.bongers@publishersupport.nl Redactieraad Mr. D.J. (Dick) de Korte FB (hoofdredacteur) Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk FB Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB Mr. W.J.M. (Wil) Vennix FB Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Uitgever Drs. H.E. (Heleen) Kooistra Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD Amsterdam Verenigingsnieuws Register Belastingadviseurs Afdeling Communicatie Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg Nieuwsrubriek Deze rubriek staat onder redactie van het Nederlands Redactie Instituut 12 `Duidelijkheid nodig voor maatschappelijke onderneming' Interview met prof. dr. S.A. (Stan) Stevens 16 Herwaardering landbouwgrond door stelselwijziging Mr. P.J.J.M. (Peter) Denissen en mr. P.L.F. (Pieter) Seegers Jurisprudentie en Wetgeving Deze rubriek staat onder redactie van Licent Academy Advertenties Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD Amsterdam De redactie Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB 4 5 8 11 21 24 29 35 41 3 Advertentieverkoop Mark Miedema Commercieel Manager tel.: (020) 515 97 94 e-mail: mark.miedema@reedbusiness.nl Sandra Nicolai tel.: (020) 515 93 40 e-mail: sandra.nicolai@reedbusiness.nl Nieuws-zaken-mensen Fiscale agenda naar de Tweede Kamer Mr. R.H. (Robert) Rutgers FB Abonnementen en lezersservice Reed Business bv Afdeling Customer Contact Postbus 808, 7000 BA Doetinchem tel.: (0314) 35 83 58 e-mail: customercontact@reedbusiness.nl www.elsevierfiscaal.nl Mislukt: fiscaliteit en zelfstandig ondernemerschap Column � Prof. dr. H. (Henk) Vording Abonnementsprijzen Prijs jaarabonnement: 165,06 ex btw (6%) Prijs los nummer: 20,85 ex btw (6%) RB-leden ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap. Basisvormgeving VerheulCommunicatie.com, Alphen a/d Rijn � Register Belastingadviseurs Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd door middel van boekdruk, foto-offset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs. Op alle aanbiedingen, offertes en overeenkomsten van Reed Business bv zijn van toepassing de voorwaarden welke zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam. `Het Register' bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs/ Reed Business bv en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie. `Probeer er het maximale uit te halen voor je cli�nt' In de praktijk � Mr. drs. A. J. (Alex) Meijer De wondere wereld van btw en e-commerce Mr. M.D.J. (Matthijs) van der Wulp Jurisprudentie en wetgeving Verplichting informatieverstrekking Dr. E. (Eric) Poelmann en mr. E.J.M. (Eug�ne) Rosier Het Verenigingsnieuws juni 2011 | nummer 6 | Het Register DE Redactie Samenwerking niet bij voorbaat uitsluiten Samenwerking in ons vakgebied is een hot item. Volgens het handwoordenboek van Van Dale betekent samenwerking: het bundelen van krachten, het met elkaar werken. Voorwaarden zijn wel transparantie en vertrouwen in elkaar hebben. Het kan plaatsvinden op verschillende niveaus bijvoorbeeld een samenwerking tussen de beroepsorganisaties. Een mooi voorbeeld is uiteraard de geslaagde fusie per 1 januari van dit jaar tussen de beroepsorganisaties Nederlandse Federatie Belastingadviseurs en het Nederlands College van Belastingadviseurs, wat uitmondde in het Register Belastingadviseurs. Door met elkaar te werken zijn de krachten gebundeld. We zien ook steeds meer vormen van samenwerking tussen belastingadvieskantoren en de accountantskantoren. Maar hoe is dit nu geregeld voor de zelfstandig werkende belastingadviseur die lid is van het Register Belastingadviseurs? Onze beroepsorganisatie heeft hiervoor het Reglement Beroepsuitoefening ingesteld. Dit reglement is � met veel dank � overgenomen van de NOB. In artikel 2, lid 1 van dit reglement is opgenomen dat Èen lid moet vermijden dat zijn vrijheid en onafhankelijkheid in de uitoefening van zijn beroep in gevaar kunnen komen'. In de toelichting van dit artikel wordt onder meer vermeld: Èen lid moet zijn vrijheid en onafhankelijkheid bewaken tegenover klanten, alsmede tegenover degenen met wie hij beroepsmatig samenwerkt'. Dit betekent dat de RB Belastingadviseur zijn onafhankelijkheid moet waarborgen en geen samenwerkingsverbanden mag aangaan waarbij zijn onafhankelijkheid in gevaar komt. Een voorbeeld hiervan kan zijn de samenwerking met een assurantie-intermediair, welke dan ook niet geoorloofd is. Er zijn echter geen bezwaren om te gaan samenwerken met een accountant, hoewel deze beroepsgroep haar eigen criteria omtrent samenwerk heeft vastgesteld. Onze collega's van de Nederlandse Orde samenwerken van Belastingadviseurs krijg op hun komende Algemene Ledenvergadering de Belastingadviseurs krijgen d mogelijkheid om nieuw re we om nieuwe regels aangaande samenwerking met andere beroepsgroepen vast te stellen. De kern van deze nieuwe regeling houdt in dat NOB-leden in beginsel vrij zijn d kern om samen te werken met n w werken m niet-belastingadviseurs, maar niet mogen samenwerken met belastingadviseurs die geen NOB-lid zijn, omdat dit "strijdt met de eer en waardigheid van e g belastingadviseurs het beroep". Een van on b e nze onze bestuursleden gaf aan dat een NOB-lid dus zonder probleem mag samenwerken met een "Zim m met "Zimbabwaanse octrooigemachtigde", maar niet met een hoogopgeleide RB Belas sting Belastingadviseur. Natuurlijk heeft iedere organisatie het recht om haar eigen regels te hanteren ma het is, mijn inziens, onverstandig om collega belastingn, hanteren, maar adviseurs bij voorbaat uit te sluiten. o voorbaat u Een prangende vraag die mi bezig houdt is of Horizontaal Toezicht, ook een vorm van n e prangende die mij samenwerking c.q. krac w g chten samenwerking krachtenbundeling is. Wij hebben hier de afgelopen tijd uitgebreid over gediscussieerd en het ko oepe koepelconvenant Horizontaal Toezicht is nu een feit. De toekomst zal uitwijzen of het koep e k uitwijzen koepelconvenant Horizontaal Toezicht positief is. Hoe het ook zij, wanneer er ver a wanneer r vertrouwen en transparantie is tussen de inspecteur en de belas sting belastingadviseur is er een vorm van samenwerking en zal dit ten gunste zij va jn zijn van de belastingplichtige, Uw cli�nt. Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB Lid redactieraad Het Register en bestuurslid Register Belastingadviseurs (RB) 4 Het Register | juni 2011 | nummer 6 HET Nieuws - zaken - mensen Kabinet juicht nieuw Europees btw-systeem toe Het kabinet heeft zich achter het Groenboek van de Europese Commissie geschaard over hervorming van het btwsysteem. Het idee om btw steviger te verankeren in relatie tot directe belastingen wordt als positief omschreven. Een randvoorwaarde voor het kabinet is dat het nieuwe systeem goeddeels fraudeproof is. `Het kan niet worden ontkend dat het vatbaar is gebleken voor carrouselfraude en dat op zich is al voldoende reden om te bezien wat daarin kan worden verbeterd', aldus een schriftelijke reactie van het kabinet. Òok is het systeem, met tal van uitzonderingen voor met name Europees opererende bedrijven moeilijk en gaat het daardoor gepaard met extra kosten voor het bedrijfsleven of be�nvloedt het de ontwikkeling van de interne markt in negatieve zin, doordat bedrijven door die moeilijkheden afzien van grensoverschrijdende handel.' Verder hoopt het kabinet op een eenvoudig btw-systeem. Dat heeft de minste kosten voor het bedrijfsleven en lage uitgaven voor handhaving. Het draagvlak in de samenleving is bovendien groot voor een eenvoudig btw-systeem, denkt het kabinet. Het afschaffen van vrijstellingen, het afschaffen van optiemogelijkheden in de Europese Richtlijn of de beperking van het toepassingsgebied van het verlaagde btwtarief en zelfs het perspectief van ��n btw-tarief op termijn zijn voor het kabinet bespreekbaar. Nieuwe compensatie fiscale tegenvallers senioren Vanaf 1 juni is er voor 65-plussers een nieuwe tegemoetkoming voor koopkrachtverlies. Deze regeling moet de senioren compenseren die de dupe worden van allerlei fiscale maatregelen. De Eerste Kamer heeft ingestemd met het wetsvoorstel uit 2010 dat de compensatie regelt. De wet vervangt de huidige AOW-tegemoetkoming. De tegemoetkoming bedraagt ongeveer 400 euro bruto per jaar. Dat is ongeveer gelijk aan het bedrag dat ouderen tot voor kort ontvingen aan compensatie. Ouderen die in het buitenland wonen en daar hun belasting betalen, komen niet voor de tegemoetkoming in aanmerking. Ouderen vanaf 65 jaar die in het buitenland wonen en in Nederland over 90 procent of meer van hun inkomen belasting betalen, krijgen de tegemoetkoming wel. De vervanging van de AOW-tegemoetkoming levert een besparing op van ongeveer 60 miljoen euro in 2011, 109 miljoen in 2012 oplopend tot 119 miljoen in 2015. Nieuw systeem voor verdachte transacties Sinds 9 mei is bij de Financial Intelligence Unit-Nederland (FIU-Nederland) een nieuw systeem ingevoerd voor het melden en verwerken van ongebruikelijke transacties. Bestanden moeten in XML-formaat worden aangeleverd en voor het doen van meldingen is registratie van belang. Een XML-meldrapport dat wordt geaccepteerd door het meldsysteem van de FIU-Nederland, kan worden gemaakt met het meldprogramma dat gebruikers via de website van de organisatie kunnen downloaden. Maar bij grote aantallen ongebruikelijke transacties adviseert de FIU om ook het eigen ict-systeem aan te passen, zodat meldrapporten automatisch worden gegenereerd. Op basis van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (WWFT) zijn diverse instellingen bij wet verplicht om ongebruikelijke transacties te melden bij FIU-Nederland. Meer informatie over het nieuwe systeem is te vinden via de website van de FIU: www.fiu-nederland.nl. De meest frequente melders zijn inmiddels door FIU-Nederland op de hoogte gesteld van de gewijzigde procedure. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 5 Geen fiscale steun voor bestrijding leegstand Eigenaren van kantoorvastgoed hoeven niet te rekenen op fiscale steun bij het tegengaan van leegstand van kantoren. Diverse politieke partijen in de Tweede Kamer hadden hier wel op aangedrongen. Fiscale maatregelen zijn volgens de staatssecretaris niet effectief en soms zelfs verboden volgens Europese regelgeving. Met name als het gaat om steun in de btw-sfeer, die voor de Europese Commissie al snel gelden als een vorm van staatssteun. De enige mogelijkheden om vastgoedeigenaren tegemoet te komen liggen in de sfeer van afschrijven en afwaarderen. Daar bestaan echter al genoeg regels voor, aldus de staatssecretaris. Afschrijven op een verhuurd pand tot een waarde onder de woz-waarde is niet mogelijk. Langdurige leegstand kan wel aanleiding zijn voor gemeenten om de woz-waarde neerwaarts bij te stellen als de waarde van het pand is verminderd, aldus de staatssecretaris. Dan kan ook de fiscale afschrijving plaatsvinden tot deze nieuwe (lagere) woz-waarde. Daarnaast kan leegstand van een kantoorpand aanleiding zijn tot een afwaardering op de balans naar lagere bedrijfswaarde tot onder de woz-waarde, omdat het kantoorpand geen huuropbrengsten genereert. In dat geval komt het afwaarderingsverlies -tijdelijk -in aftrek. Dit verlies moet dan wel weer worden teruggenomen als het pand later weer meer waard wordt bijvoorbeeld omdat het wordt verhuurd. Belastingdienst � zwartspaarders: 0-1 De Belastingdienst heeft betrapte zwartspaarders die geen informatie wilden verstrekken een te hoge boete opgelegd. Dat heeft de Hoge Raad beslist. Deze zwartspaarders moesten 150 procent betalen bovenop de aanslag, terwijl de zwartspaarders die meewerkten een boete kregen van `slechts'100 procent. de Belastingdienst. Zij kregen navorderingsaanslagen over de periode van 1990 tot en met 2000. Bewijslast Maar er waren onder de zwartspaarders ook òntkenners' en `weigeraars' die een andere behandeling kregen. Het Gerechtshof Amsterdam vindt de extra boete van 50 procent voor deze groep te hoog. Enerzijds omdat de aanslagen zijn vastgesteld door de bewijslast om te keren en te verzwaren. Anderzijds omdat de redelijke termijn voor berechting in boetezaken is overschreden. In cassatie, aangevraagd door zowel het ministerie van Financieen als gedupeerde zwartspaarders, heeft de Hoge Raad zich grotendeels geschaard achter het oordeel van het Hof. De Hoge Raad vindt echter dat het boetemodel voor weigerachtige zwartspaarders wat ruw mag zijn, zeker omdat de betrokkenen onvoldoende informatie verstrekten. Maar een boete van 150 procent is te gortig, aldus het Hof. Het Gerechtshof Den Haag buigt zich opnieuw over de zaak. De belastinginspecteur moet daarin aantonen dat de zwartspaarders in ieder jaar tussen 1990 en 2001 2000 rentebaten heeft verzwegen. Pas daarna moet de Belastingdienst vaststellen welke boetes passend zijn. Berekeningsmodel De boetes voor deze niet meewerkende zwartspaarders zijn terecht, aldus de Hoge Raad, maar de hoogte ervan niet. De hoogte van de boete voor deze categorie zwartspaarders was gebaseerd op het eigen berekeningsmodel van de Belastingdienst. Dit model is gebaseerd op de spaargegevens van zwartspaarders die wel hebben meegewerkt met de Belastingdienst. De hoogste saldi van deze co�peratieve groep diende als grondslag voor de berekening van de boete voor de weigerachtige zwartspaarders. De zaak van de zwartspaarders kwam aan het rollen nadat de Belastingdienst elf jaar geleden microfiches ontving van Belgische collega's met saldi van Nederlandse rekeninghouders bij de Kredietbank Luxembourg. Na te zijn benaderd door de Belastingdienst werkte verschillende rekeninghouders mee met 6 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Pakistaanse belastingdienst zet transseksuelen in Transseksuelen in Pakistan worden ingezet voor incassodiensten. Belastingplichtigen met achterstallige schulden kunnen een bezoek verwachten van deze heren, die zich presenteren als vrouwen. In het conservatieve Pakistan zijn transseksuelen maatschappelijk niet geaccepteerd. De schrik en de schaamte van belastingplichtigen zijn bij een bezoek van de transseksuele belastingambtenaren zo groot, dat er snel wordt betaald. Temeer daar de belastingdienst meedeelt dat bij uitblijven van de betaling een compleet team van transseksuele belastingambtenaren zal terugkomen. Volgens de nieuwszender CNN heeft de Pakistaanse belastingdienst een compleet team transseksuelen in dienst voor het bezoeken van mensen met een achterstallige belastingschuld. Het succes van dit team is niet bekend, maar een manager van de Pakistaanse belastingdienst toont zich tevreden. De betalingsmoraal onder belastingplichtigen in Pakistan is laag. Slechts ��n procent van de bevolking betaalt belasting. De Pakistaanse overheid is druk bezig om meer financi�n te verkrijgen. Het opvoeren van de naleving van belastingwetten is ��n van de middelen hiertoe. `Meer beperkingen op renteaftrek' De meeste Europese landen zijn voornemens de beperking van de renteaftrek voor bedrijven uit te breiden. Er is daarnaast een groeiende behoefte om de renteaftrek eenduidig te hanteren binnen Europa. Dit blijkt uit onderzoek van Deloitte naar de fiscale behandeling van rente bij bedrijven in 31 verschillende landen. In Nederland is de behandeling van rente bij bedrijven momenteel een belangrijk thema in het kader van de herziening van het belastingstelsel. In het onderzoek zijn nagenoeg alle EU- en OESO-lidstaten onderzocht. Achtergrond van renteaftrekbeperkingen is met name het verschil in fiscale behandeling tussen vreemd en eigen vermogen: dividend is niet aftrekbaar, rente wel. Dat stimuleert financiering met vreemd vermogen. Renteaftrekbeperkingen beogen daaraan paal en perk te stellen. Nederland bijvoorbeeld heeft daar uitvoerige regelgeving voor. Uit het onderzoek blijkt dat er nu een zekere tendens ontstaat naar een meer eenduidige werkbare regeling in lidstaten van de Europese Unie en de OESO. In verschillende landen zijn wijzigingen ophanden met betrekking tot de fiscale behandeling van rente. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 7 Belastingstelsel Kabinet stuurt Fiscale agenda naar de Tweede Kamer In navolging van zijn voorgangers Vermeend (Wet inkomstenbelasting 2001), Bos (Wet werken aan winst) en De Jager (nieuwe Wet schenk- en erfbelasting) is staatssecretaris van Financi�n Frans Weekers gestart met een groot wetgevend project. Op 14 april 2011 heeft hij namens het kabinet de Fiscale agenda naar de Tweede Kamer gestuurd. D Robert Rutgers Mr. R.H. Rutgers FB is stafmedewerker fiscale zaken bij de GIBO Groep in Arnhem. eze agenda schetst (mogelijke) beleidsrichtingen van het huidige kabinet ten aanzien van diverse fiscale vraagstukken. De Fiscale agenda bevat enerzijds zeer concrete voornemens waarbij de eerste wijzigingen al op korte termijn (soms al op Prinsjesdag 2011 en inwerkingtreding op 1 januari 2012!) te verwachten zijn. Ook treffen we minder concrete voornemens (of juist zeer verstrekkende!) aan die eerst nog door een studiecommissie moeten worden onderzocht en pas later (mede gelet op de soms zeer grote gevolgen) in werking kunnen treden. Zoals de ondertitel aangeeft moet het `nieuwe belastingstelsel' eenvoudiger, meer solide en fraudebestendiger worden. Dit wil het kabinet bereiken door het belastingstelsel `lean en mean' te houden. Om dit te kunnen bereiken moet het stelsel zoveel als mogelijk worden ontdaan van (fiscaal) instrumentalisme en wordt de belasting op arbeid verlaagd. Compensatie voor deze verlaging wordt gevonden door consumptie zwaarder te belasten. De visie van het kabinet in de Fiscale agenda wordt uitgewerkt in vijf verschillende onderdelen die ik hierna bespreek. van 6% naar 8%. Op de langere termijn denkt het kabinet zelfs aan uniformering van de btw-tarieven naar het niveau van het huidige algemene tarief van 19%. Het kabinet verwacht de nodige weerstand van de Kamer(s) op dit concept en biedt daarom direct een alternatief als de Kamer zich wel kan vinden in de belastingverschuiving naar consumptie. Het alternatief bestaat uit een ge�niformeerd tarief waarbij voedingsmiddelen onder het verlaagde tarief blijven. De verhoogde btw-opbrengst zou ook direct kunnen worden aangewend om het aantal rijksbelastingen terug te brengen van 22 naar 16. Het kabinet denkt daarbij aan het afschaffen van met name de kleine belastingen, zoals de pas per 1 januari 2008 (!) ingevoerde Verpakkingenbelasting, de Verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de Verbruiksbelasting van pruim- en snuiftabak. Naast het feit dat wordt gedacht aan het verhogen van het btw-aandeel in de belastingmix is ook onderzocht hoe de belastingheffing zou kunnen worden vereenvoudigd. Een mogelijke vereenvoudiging zou kunnen worden gevonden door voor de kleineondernemersregeling een omzetgrens te gaan gebruiken in plaats van de verschuldigde btw ( 1883). Deze mogelijkheid en de mogelijkheid om suppleties onderdeel te laten uitmaken van de reguliere btw-aangifte moeten echter nog nader worden onderzocht. Het kabinet streeft verder � in het kader van de verbetering van de belastingmix � ook naar minder grondslagversmallers in de inkomstenbelasting. In de komende periode wil het kabinet bekijken welke grondslagverbreding en beperking van het aantal heffingskortingen in de inkomstenbelasting wenselijk is. 1. Verschuiving van directe naar indirecte belastingen Het kabinet zet met de Fiscale agenda in op een verschuiving van belastingheffing op arbeid naar belastingheffing op consumptie. Het kabinet denkt hierbij aan een verlaging van de loon- en inkomstenbelasting die wordt gecompenseerd door een verhoging van de btw-opbrengst. Hiermee verbetert de soliditeit van het belastingstelsel, aangezien indirecte belastingen minder economisch verstorend werken wat de economische ontwikkeling ten goede zou komen. Deze verschuiving zou naar de mening van het kabinet geleidelijk moeten plaatsvinden. In eerste instantie wordt gedacht aan een verhoging van het lage btw-tarief 2. Vennootschapsbelasting Het kabinet wil zo spoedig mogelijk duidelijkheid en zekerheid voor de bedrijven omtrent de richting die het kabinet op wil met de vennootschapsbelasting. Uit de 8 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Fiscale agenda blijkt dat het kabinet ook voor de vennootschapsbelasting inzet op een grondslagverbreding en een verlaging van het tarief. Het kabinet wil de grondslagverbreding van de vennootschapsbelasting bereiken door: de aanpak van excessieve renteaftrek door overnameholdings; en de introductie van een objectvrijstelling voor vasteinrichtingsresultaten. Foto: � www.shutterstock.com Het kabinet komt in het derde kwartaal van dit jaar met een separaat wetsvoorstel voor de vennootschapsbelasting dat per 1 januari 2012 in werking moet treden. De opbrengst van de grondslagverbreding wil het kabinet terugsluizen door het tarief te verlagen naar 24%. Renteaftrek door overnameholdings Voorgesteld wordt om een renteaftrekbeperking voor overnameholdings te cre�ren die ervoor zorgt dat de rentelasten van de overnameholding die samenhangen met de overname binnen de fiscale eenheid niet langer kunnen worden verrekend met de winsten van de overgenomen vennootschap, maar alleen met èigen' winsten van de overnameholding. De renteaftrekbeperking geldt zowel voor groepsrente als voor rente die is betaald aan derde partijen (banken). Op hoofdlijnen komt dit plan overeen met de vennootschapsbelastingconsultatie die in 2009 is gehouden. Om de administratieve lasten te beperken en relatief kleine overnames te ontzien, zal voor deze renteaftrekbeperking een drempel van 500.000 van toepassing zijn waarboven de rente niet aftrekbaar zal zijn. Dit is een verruiming ten opzichte van de 250.000 die in het consultatiedocument was voorgesteld. Daarnaast zal de renteaftrekbeperking niet van toepassing zijn voor zover de verhouding tussen eigen vermogen en vreemd vermogen van de fiscale eenheid na de overname een bepaalde verhouding te boven gaat. Er is nog geen concrete verhouding genoemd. Het is dus ook niet bekend of de verhouding gelijk is aan de in het consultatiedocument genoemde 1:3-ratio. Het is in elk geval de bedoeling dat alleen onevenwichtig gefinancierde overnames worden tegengegaan en re�le financieringsverhoudingen zoveel mogelijk worden ontzien. Het eigen vermogen wordt hierbij verminderd met eventuele deelnemingen. Bij de vormgeving zal daarnaast rekening worden gehouden met de gevolgen van het zogenoemde goodwillgat dat ontstaat bij voeging in fiscale eenheid van de overgenomen vennootschap. Dit wordt mogelijk gemaakt door na het aangaan van een fiscale eenheid gedurende tien jaar het eigen vermogen � voor de toepassing van de hierv��r bedoelde verhouding tussen het eigen en vreemd vermogen � met een jaarlijks evenredig aflopend deel van het goodwillgat te verhogen. Hoewel nog lang niet alles duidelijk is over deze aanpassing lijkt het er wel op dat er rekening is/wordt gehouden met een aantal van de tijdens de consultatieronde geplaatste opmerkingen. Zo wordt er een oplossing gebo- Het kabinet zet in op een verschuiving van belastingheffing op arbeid naar belastingheffing op consumptie. den voor het goodwillgat en is het nu de bedoeling dat de renteaftrekbeperking alleen geldt voor zover de nog vast te stellen verhouding tussen eigen vermogen en vreemd vermogen wordt overschreden. Ook de verruiming van de drempel ten opzichte van de 250.000 die in het consultatiedocument was voorgesteld juichen wij toe. Neemt echter niet weg dat het de vraag blijft of aan de genoemde drempel een afdoende empirisch onderzoek ten grondslag ligt en of � zoals ook destijds was voorgesteld door het Register Belastingadviseurs � het drempelbedrag zal worden aangepast aan de rentestanden/inflatie. Objectvrijstelling vaste inrichtingen Op dit moment kunnen internationaal opererende ondernemingen de verliezen van hun buitenlandse vaste inrichtingen direct (in het jaar waarin het verlies wordt geleden) verrekenen met hun Nederlandse winst. Hierdoor raken buitenlandse verliezen de Nederlandse belastingopbrengst. De staatssecretaris wil dit voorkomen door voor vaste inrichtingen een objectvrijstelling in te voeren. De onderworpenheidseis voor actieve inrichtingen komt dan te vervallen. Definitieve verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen blijven wel aftrekbaar. Hierdoor ontstaat feitelijk een regeling die overeenkomt met de deelnemingsvrijstelling/deelnemingsverrekening. Ook deze objectvrijstelling is niet echt verrassend. Een voorzet is immers te vinden in de zogenoemde Sinterklaasbrief.1 Net als in de huidige regelgeving zal een uitzondering worden opgenomen voor zogenoemde passieve vaste inrichtingen. Voor voordelen uit passieve vaste inrichtingen in laagbelastende landen geldt de objectvrijstelling niet, maar zal verrekening worden gegeven. Deelnemingsrente Als gevolg van toezeggingen van de toenmalige staatssecretaris van Financi�n naar aanleiding van de juni 2011 | nummer 6 | Het Register 9 Belastingstelsel Tijdschema In de fiscale agenda is het volgende tijdschema opgenomen. 2011 Tweede kwartaal Consultatie openbaarheid belastingprocedures Verkenning belastingplicht overheidsbedrijven Derde kwartaal Wetsvoorstel openbaarheid belastingprocedures Wetsvoorstellen Prinsjesdag � Omzetting zelfstandigenaftrek in een vaste basisaftrek � Herziening fiscale regelingen kinderen en stimuleren doorwerken � Eerste tranche wijzigingen formeel recht - stroomlijnen boetebepalingen - aanpassing termijnen - ��n bankrekeningnummer � Toeslagen - Verruimen aanvraagtermijn toeslag - Vereenvoudiging regels huurtoeslag en Awir - Verhogen boetebedragen � Vitaliteitsregeling � Wetsvoorstel Vennootschapsbelasting - Beperking overnameholdings - Objectvrijstelling vaste inrichtingen - Aanpassing buitenlands AB - Tariefverlaging � Wijziging heffings- en invorderingsrente Vierde kwartaal 2012 Eerste halfjaar Verkenning loonsomheffing Vekenning winstbox voor ondernemers in de inkomstenbelasting Voorstellen "Verschuiving en vereenvoudiging" vraag hoe moet worden omgegaan met de hypotheekrenteaftrek van de IB-ondernemer ten aanzien van zijn priv�woning en eventuele verliezen in de andere boxen. Vooruitlopend op de uitkomsten van deze verkenning is het kabinet voornemens om in het Belastingplan 2012 de zelfstandigenaftrek vorm te geven als een vaste (niet-geindexeerde) basisaftrek van circa 7200. Daarboven blijft de (huidige) mkb-winstvrijstelling van 12% gelden. Met het niet indexeren van de vaste basisaftrek wordt een stap gezet richting het op termijn afschaffen van het urencriterium. Daarnaast streeft het kabinet naar afschaffing van grondslagversmallers en heffingskortingen in de inkomstenbelasting. 4. Loonsomheffing Het huidige systeem van loon- en premieheffing is complex. Een loonsomheffing zou volgens het kabinet een bijdrage kunnen leveren aan het verlagen van de administratieve lasten. Bij een loonsomheffing vindt heffing plaats over de totale loonsom die de werkgever aan zijn werknemers betaalt. Het kabinet zal via een verkenning in kaart brengen welke stappen richting een loonsomheffing zijn te zetten. � Vereenvoudigingen (onder andere grondslagverbreding en tariefverlaging in de inkomstenbelasting en afschaffen kleine belastingen) Wetsvoorstel tweede tranche wijzigingen formeel recht � vereenvoudiging verkeer met belastingplichtige gericht op invoering persoonlijk domein Sinterklaasbrief wordt alsnog gekeken naar mogelijkheden omtrent de aftrek van deelnemingsrente. In de Sinterklaasbrief was nog vanwege de Europeesrechtelijke risico's afgezien van het beperken van de aftrek van deelnemingsrente. Op basis van het na deze brief gewezen arrest X-holding2 lijkt het risico van strijdigheid met het Europese recht beperkt te zijn. De Belastingdienst zal met betrekking tot de deelnemingsrente een opinie formuleren met betrekking tot de behandeling van deelnemingsrente en deze op 14 juni 2011 aan het kabinet aanbieden. Het kabinet zal hierna op korte termijn een richting kiezen. Wanneer er wordt gekozen voor een aftrekbeperking van deelnemingsrente zal de thincapregeling komen te vervallen. 5. Verkeer tussen Belastingdienst en belastingplichtigen Een verdergaande vereenvoudiging van de communicatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen moet volgens het kabinet mogelijk zijn door optimalisering van digitale hulpmiddelen, zoals een persoonlijke internetpagina. Het formele belastingrecht zal daarbij worden bezien en zo nodig worden aangepast. Daarnaast zal het kabinet maatregelen nemen die de mogelijkheden tot belastingen toeslagenfraude verminderen. Geconstateerde fraude zal stevig worden aangepakt. Tot slot Het uitgangspunt van de Fiscale agenda is een modernisering van het huidige belastingstelsel. Uitgangspunt hierbij is te komen tot een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendiger belastingstelsel. Om dit te kunnen bereiken zullen grondslagversmallers en heffingskortingen kritisch moeten worden bekeken en beperkt. Het fiscaal instrumentalisme zal hierdoor worden beperkt. De Fiscale agenda is op onderdelen al zeer concreet, maar in veel gevallen moet nog nader onderzoek worden verricht (zie het tijdschema). Denk daarbij bijvoorbeeld aan de aangekondigde Vitaliteitsregeling en de Geefwet. De Fiscale agenda moet dan ook meer worden gezien als het startschot van op korte termijn te verrichten verkenningen en aanstaande wetswijzigingen. Noten 1. Brief staatssecretaris van Financi�n, 5 december 2009, nr. DB/2009/674M. 2. Arrest van het Europese Hof van Justitie van 25 februari 2010, X Holding BV/staatssecretaris van Financi�n (Zaak C-337/08). 3. IB-ondernemers Het kabinet meent dat de huidige fiscale ondernemersfaciliteiten bij ondernemers in de inkomstenbelasting (hierna: IB-ondernemers) te weinig zijn gericht op groeiende ondernemers. Als alternatief wordt gedacht aan een aparte winstbox met ��n of twee tarieven. Het progressieve tarief uit box 1 wordt dan vervangen door een lager en meer proportioneel belastingtarief voor ondernemers. Als voor de bestaande ondernemers wordt uitgerekend hoe hoog een vlak winstboxtarief zou worden waarin alleen de zelfstandigenaftrek (inclusief de startersaftrek), de mkb-winstvrijstelling, de meewerkaftrek, de stakingsaftrek en de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid opgaan, lijkt een tarief mogelijk van circa 28,5%. Het kabinet gaat een verkenning uitvoeren naar de mogelijkheden van zo'n winstbox. Een onderzoek is ook wel noodzakelijk aangezien een invoering van een winstbox vragen met zich brengt. Denk daarbij bijvoorbeeld aan de 10 Het Register | juni 2011 | nummer 6 COL UMN Mislukt: fiscaliteit en zelfstandig ondernemerschap Henk Vording Prof. dr. H. Vording is hoogleraar Belastingrecht aan de universiteit van Leiden. De Fiscale Agenda van staatssecretaris Weekers, die op 10 april jl. is gepubliceerd, schetst een opmerkelijk perspectief voor de belastingheffing van ondernemers: een eigen `winstbox' met een vlak tarief. De huidige ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting houden kleine ondernemers klein, en lokken werknemers naar de positie van ZZP'er. Rond de tweehonderdduizend kleine ondernemers betalen helemaal geen inkomstenbelasting, en dragen in zoverre niet bij aan de kosten van overheidsvoorzieningen die zij wel gebruiken. Veel werknemers die in het afgelopen decennium mede vanwege het fiscale voordeel ZZP'er zijn geworden, hebben sinds kort de economische nadelen van die keuze ondervonden. Het is als met veel andere fiscale faciliteiten: wegens groot succes mislukt. Dat komt, zo stelt Weekers vast, vooral door de zelfstandigenaftrek. Die aftrek begint hoog, en loopt af naarmate de ondernemer meer winst maakt. Het is zelfs nog gekker: ook door de werking van het urencriterium wordt lage productiviteit aangemoedigd. De ondernemer die voor vijftienduizend euro winst tweeduizend uren moet werken, wordt maximaal fiscaal gefaciliteerd. Zijn concurrent die hetzelfde voor elkaar krijgt in duizend uur, ontvangt nul fiscale ondersteuning. Dat is een wonderlijk fiscaal "signaal" dat eerder doet denken aan werkverschaffingsprojecten dan aan bevorderen van ondernemerschap. Weekers wil op korte termijn de zelfstandigenaftrek omzetten in een vast bedrag. Over het urencriterium meldt de Fiscale Agenda niets; het zou voor de hand liggen om dat te vervangen door een minimumwinstcriterium (met het zelfde doel, namelijk om marginale activiteiten niet te ondersteunen). Maar de staatssecretaris heeft ook te maken met de gegeven situatie. Kleine ondernemers zullen een versobering van de zelfstandigenaftrek ervaren als een inbreuk op verworven rechten. Vandaar het wenkend perspectief: een vlaktaks voor ondernemers. Gooien we alle ondernemersfaciliteiten in een hoge hoed, dan is daaruit best een budgettair neutraal tarief van circa 25 procent te toveren. Dan loont ondernemerschap. Dat is politiek een begrijpelijke benadering, die trouwens eerst nog gedegen zal worden onderzocht op voors en tegens. De bezwaren zijn aanzienlijk. Stel dat het tarief van de winstbox 25% zou gaan bedragen. Dat is gelijk aan het box II-tarief, maar zonder gebruikelijkloonbijtelling �n zonder Vpb-heffing over het resultaat van de onderneming. Wil de laatste dga netjes aansluiten bij de lange rij werknemers die het zelfstandig ondernemerschap ontdekken? Een ondernemersvlaktaks `werkt' alleen bij een substantieel hoger tarief van tenminste 40% (vergelijkbaar met het cumulatieve tarief van box II en de Vpb). Of wellicht met een gebruikelijkloonregeling die het grootste deel van het ondernemersinkomen gewoon in box I houdt. In beide gevallen zijn we nog niet van de zelfstandigenaftrek af omdat het politiek niet mogelijk is om de belastingdruk op kleine ondernemers opeens te verveelvoudigen. Een praktische oplossing is wellicht om de zelfstandigenaftrek maar meteen om te vormen tot een startersaftrek, en bij wijze van overgangsregeling alle gevestigde ondernemers aan te merken als starters. Iedereen die ondernemer wordt en daarmee een redelijk resultaat behaalt (winsttoets) heeft gedurende een reeks van jaren recht op een (afnemend) bedrag aan fiscale facili�ring en moet daarna in staat zijn om gewoon belasting te betalen. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 11 `Duide maatsc 12 12 Fotograaf: Herbert Wiggerman Het Register | juni 2011 | nummer 6 Interview HET Hoogleraar/belastingadviseur prof. dr. Stan Stevens: lijkheid nodig voor happelijke onderneming' Meer marktwerking, schaalvergroting en de behoefte aan private financiering op de zorgmarkt vragen om een duidelijk fiscaal regime voor zorgondernemingen. En is een woningcorporatie een algemeen nuttige instelling? Belastingadviseur Stan Stevens voert gerechtelijke procedures over vragen waarmee hij ook als hoogleraar worstelt. Door Lex van Almelo B ehalve zijn achternaam heeft Stan Stevens met zijn vader Leo gemeen dat hij gemakkelijk en als vanzelfsprekend dingen uitlegt. Maar er is meer. Beiden studeerden Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. En zowel vader als zoon kennen het pluche van de fiscale leerstoel. Leo Stevens was echter nooit werkzaam in de belastingpraktijk, terwijl Stan sinds 1996 belastingadviseur is bij PricewaterhouseCoopers (PwC), waarvan de laatste vijf als partner. Halverwege de jaren tachtig zag het er niet naar uit dat Stan Stevens vrijwel hetzelfde spoor zou volgen als zijn vader. Maar na het behalen van zijn mavo-diploma kwam hij op stoom. Via de havo en de heao belandde hij op de Universiteit van Tilburg. Daar promoveerde hij in 2003 bij prof. dr. Peter Essers. En sinds vorig jaar is Stan Stevens daar bijzonder hoogleraar Fiscale Aspecten van Maatschappelijke Ondernemingen, een leerstoel die betaald wordt door PwC. Bij PwC in Utrecht staat op zijn bureau een foto van zijn dochtertje van twee. Hoe bent u op het fiscale spoor gekomen? Ìk heb altijd interesse gehad voor economie en een bepaald gevoel voor recht. Die twee kun je combineren in het mededingingsrecht of bij fiscale economie. Toevallig kwam het laatste langs.' Hoezo toevallig? Òp de heao heb ik de eerste vier jaar van de opleiding tot registeraccountant gedaan. Ik merkte toen al dat ik liever iets creatiefs doe dan iets controlerends. Als belastingadviseur van vermogende particulieren, directeurengrootaandeelhouders en maatschappelijke ondernemingen werk ik op het snijvlak van wetenschap en praktijk. `Concurrentieverstoring ligt op de loer' Het is een leuke afleiding om meer conceptueel te denken. Maar de fiscale wetenschap is wel een toegepaste (gedrags)wetenschap. Zonder inzicht in de praktische effecten van voorstellen is het lastig verbeteringen in het De derde generatie fiscalisten? `Dat zou zomaar kunnen. Ik ga het niet aanraden, maar ook niet afraden.' juni 2011 | nummer 6 | Het Register 13 Interview fiscale stelsel te bereiken. Door gesprekken met cli�nten, inspecteurs en beleidsmakers kan ik idee�n in de praktijk toetsen.' Concurrentieverstoring Eind maart sprak Stan Stevens zijn oratie De winst van de maatschappelijke onderneming uit (ISBN 978 94 6167 020 5). Daarin pleit hij voor een duidelijk en ruimhartig fiscaal regime voor maatschappelijke ondernemingen. Die definieert hij als organisaties Zoals? `Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen zijn niet belastingplichtig voor de winst die ze behalen met onderwijs- en onderzoeksactiviteiten. De Erasmus Universiteit kan dus als publiekrechtelijke rechtspersoon postdoctoraal onderwijs aanbieden zonder belasting te hoeven betalen. Maar de Universiteit van Tilburg is een private stichting en moet in beginsel wel belasting betalen over haar bedrijfsmatige activiteiten.' De staatssecretaris van Financi�n moet dus helderheid scheppen? `Weekers heeft aangekondigd het tweede kwartaal van 2011 met een nota te komen over de belastingheffing bij overheidsbedrijven. Dat onderwerp ligt gevoelig, want belastingheffing leidt tot herverdeling van geld tussen (semi)-overheidsorganisaties. Bovendien is het een technisch ingewikkeld onderwerp.' `Voor excessieve vermogens van corporaties zou je een aparte heffing kunnen introduceren' die beperkt worden in het maken en/of uitkeren van winst omdat zij een maatschappelijke of publieke taak behartigen. Zijn oratie bouwt voort op zijn promotieonderzoek naar de belastingheffing van overheidsorganen. Daarbij zie je soms bedenkelijke verschillen. Stevens: `De belastingplicht van overheidsbedrijven is maar heel beperkt in de wet opgenomen. Dienstverlenende activiteiten zijn bijvoorbeeld niet belastingplichtig. Daardoor zie je soms vormen van Zorgmarkt Stevens: `De minister van Volksgezondheid wil in de zorg de marktwerking verder doorvoeren en vrije prijsvorming. Maar wat zijn de fiscale gevolgen van die ontwikkelingen? Ziekenhuizen zijn nu meestal stichtingen en die mogen geen winst uitkeren. Daardoor wordt het lastig om private investeerders aan te trekken. En daaraan bestaat wel behoefte als je moet innoveren. Nu zou je het winstuitkeringsverbod kunnen opheffen. Maar is het ziekenhuis dan nog wel een algemeen nut beogende instelling? Zo niet, dan is het ziekenhuis volledig belastingplichtig. En wanneer dan bijvoorbeeld 10% van de winst is toe te rekenen aan private investeringen en 90% van het resultaat aan het maatschappelijk belang, wordt de instelling toch voor de volle 100% belast. Winstbewijzen worden dan wel hele dure financi�le instrumenten. Want private investeerders willen een redelijk rendement hebben.' Ziekenhuizen die winst nastreven. Dat ligt ook gevoelig ... `Men is huiverig voor winstmaximalisatie, ja. En men wil geen aandeelhouders met volledige winsten zeggenschapsrechten. Er moeten natuurlijk voldoende garanties zijn dat de toegankelijkheid en de kwaliteit van de zorg behouden blijven. Het fiscale dilemma is of ziekenhuizen zonder private investeerders wel of niet belastingplichtig moeten zijn, net als ziekenhuizen met private investeerders. Een gelijke behandeling kan gewenst zijn om te voorkomen dat de concurrentieverhoudingen worden verstoord. De consequentie is dan wel dat de winst die gereserveerd wordt voor het maatschappelijk doel ook in de heffing wordt betrokken. Of je dat wenselijk vindt, is een politieke vraag. Ook bij de invoering van belastingplicht kun je je afvragen of voor maatschappelijke ondernemingen nog speciale faciliteiten moeten worden ingevoerd. En zo ja, hoe die eruit moeten zien. Het is essentieel dat je daarbij een duidelijke grens trekt tussen het maatschappelijke Èssentieel is een duidelijke grens tussen het maatschappelijke en het private deel van een organisatie' concurrentieverstoring ten opzichte van commerci�le bedrijven of andere instellingen waar het algemeen belang voorop staat.' Prof. dr. S.A. (Stan) Stevens 1970 Geboren te Tilburg 1994 HEAO (accountancy) Breda 1996 Fiscale Economie Universiteit van Tilburg 1996 � heden Belastingadviseur PwC 2003 Promotie op De belaste overheid 2005 � 2010 Docent Belastingrecht Vrije Universiteit 2006 � heden Partner PwC 2010 � heden Bijzonder hoogleraar Fiscale Aspecten van maatschappelijke ondernemingen Tilburg University 2011 Oratie De winst van de maatschappelijk onderneming 14 Het Register | juni 2011 | nummer 6 deel van de organisatie en het private deel. Ook om te voorkomen dat publiek geld weglekt naar private investeerders.' Vrijstelling Ziekenhuizen hebben toch een vrijstelling? `Voor algemeen nut beogende instellingen geldt een generieke vrijstelling. Onder de voorwaarde dat de winst beperkt blijft tot een paar duizend euro. Voor ziekenhuizen geldt een specifieke zorgvrijstelling. Maar daarbij spelen verschillende problemen. Zo is de vrijstelling voor de "genezing of verpleging van zieken" niet duidelijk. De zorg probeert steeds meer de kosten te beheersen met preventie en thuisbehandeling. Maar vallen deze activiteiten onder de vrijstelling? Ook ontstaan problemen bij de verzelfstandiging van activiteiten. Stel dat een ziekenhuis de apotheek onderbrengt in een aparte stichting. Die stichting drijft een onderneming. Maar de verkoop van medicijnen valt volgens de fiscus niet onder de genezing of verpleging van zieken. Voor pati�nten is het natuurlijk wel zo makkelijk als zij de medicijnen direct in het ziekenhuis kunnen krijgen. Wanneer drie ziekenhuizen samen een centrum willen opzetten voor klinisch-pathologisch onderzoek - is dat genezen en verplegen? En het exploiteren van een parkeergarage? Wanneer het ziekenhuis dat zelf doet, wordt het niet belast. Maar wanneer het deze activiteiten onderbrengt in een aparte stichting of bv wel.' Dus de zorgvrijstelling moet ruimer? `Je zou die kunnen laten gelden voor alle activiteiten die samenhangen met het zorgproces. Hoewel het dan wel weer ingewikkeld wordt wanneer je de schoonmaak- en wasserijactiviteiten onderbrengt in een aparte rechtspersoon. Krijg je dan geen verstoring van de concurrentie met commerci�le aanbieders?' Er loopt een discussie over de vraag of een woningcorporatie recht heeft op fiscale faciliteiten die gelden voor instellingen waarbij het algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat. Wat vindt u? `Wanneer de corporatie de ondernemingsactiviteiten onderbrengt in een aparte stichting kan die als fondsenwervende instellingen winsten uitkeren aan de co�peratie `Het fiscaal recht is nog niet zo afgestemd op concerns die bestaan uit stichtingen' en die uitkeringen aftrekken als kostenpost. Daarvoor moet die stichting als statutair doel hebben fondsen te werven voor het maatschappelijk doel. Verder kunnen corporaties een beroep doen op de herbestedingsreserve en winst reserveren voor toekomstige investeringen of projecten waarbij naar verwachting verlies wordt geleden. Deze faciliteiten gelden echter alleen voor instellingen waar een algemeen maatschappelijk belang of sociaal belang op de voorgrond staat. Daarover voer ik nu een procedure voor een woningcorporatie. E�n van de cruciale vragen is of via de verhuur van woningen het particuliere belang van de huurder wordt gediend en niet langer het algemeen maatschappelijk belang. Als de Hoge Raad het eerste zou beslissen, kun je je afvragen of een ziekenhuis nog wel als een algemeen nuttige instelling kan gelden.' Een maatschappelijke onderneming moet dus geld kunnen reserveren via een fiscale faciliteit? `Ja, als maatschappelijk gebonden vermogen. Zolang dat vermogen beclaimd is voor het maatschappelijk doel hoeft de co�peratie daarover geen belasting te betalen. Maar als de co�peratie een vermogensoverschot heeft dat na een aantal jaren niet wordt gebruikt, zou daarover belasting moeten worden geheven. Voor excessieve vermogens zou je eventueel een aparte heffing kunnen introduceren.' Corporaties Op de dag van het interview staat in Het Financieele Dagblad een artikel over de vele miljoenen die de Belastingdienst dreigt mis te lopen, omdat de advocaatgeneraal bij de Hoge Raad woningcorporaties ziet als algemeen nut beogende instellingen waarvoor vrijstellingen gelden. (zie Landelijk Jurisprudentie Nummer BQ0525). Stevens: Ìn tegenstelling tot de meeste maatschappelijke ondernemingen is de woningcorporatie nu integraal belastingplichtig. Het is afwachten wat Hoge Raad vindt van de conclusie van de advocaat-generaal. De wetgever heeft denk ik onvoldoende doordacht wat een woningcorporatie is en in hoeverre die moet worden betrokken in de belastingheffing. Aan de ene kant wordt de woningcorporatie vergeleken met andere verhuurders van vastgoed. Maar waarin verschilt de co�peratie bij het verhuren van vastgoed van een vastgoedbedrijf dat in een financi�le beleggingsinstelling zit en 0% belasting betaalt? Of met een pensioenfonds dat belegt in vastgoed en geen belasting betaalt?' Gelijke behandeling U zei net dat het voor ziekenhuizen verschil maakt of zij ondernemen als stichting of als bv. Zouden die fiscaal niet meer over ��n kam moeten worden geschoren? `Je ziet dat maatschappelijke ondernemingen steeds meer bezig zijn met verzelfstandiging, samenwerking en fusies. Omdat zorginstellingen vaak stichtingen zijn, die voor de vennootschapsbelasting meestal niet kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid, wordt reorganiseren fiscaal bemoeilijkt. Het fiscaal recht is nog niet zo afgestemd op concerns die bestaan uit stichtingen. Maar naarmate die concerns meer reorganiseren, neemt de roep om fiscaal gelijke behandeling en toegespitste reorganisatiefaciliteiten toe.' juni 2011 | nummer 6 | Het Register 15 Landbouwvrijstelling Herwaardering en stelselwijziging van landbouwgrond Veel agrari�rs zijn bang dat de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft. In Duitsland en Denemarken is dat al het geval. Uit het in Nederland verschenen Èvaluatierapport over de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting' kan worden geconcludeerd dat de landbouwvrijstelling kan worden afgeschaft. Of en hoe dat gebeurt, is op dit moment nog koffiedik kijken. Veel agrari�rs willen echter niet machteloos afwachten en ondernemen nu al actie. Op grote schaal worden gronden nu geherwaardeerd als gevolg van een stelselwijziging. In dit artikel gaan we daarop in. D Peter Denissen Mr. P.J.J.M. Denissen is verbonden aan de Belastingdienst/ Oost-Brabant. e landbouwvrijstelling houdt in dat gerealiseerde waardeveranderingen van grond, die worden behaald bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, zijn vrijgesteld van inkomsten- of vennootschapsbelasting. Niet alle waardeveranderingen zijn echter vrijgesteld. Belast blijven waardeveranderingen die zijn ontstaan binnen de onderneming (interne waardeveranderingen) en niet-agrarische waardeveranderingen (bestemmingswijzigingswinsten). Volgens de Miljoenennota 2008 bedraagt de belastingderving 178 miljoen in 2008, oplopend tot 189 miljoen in 2012. Wordt de landbouwvrijstelling afgeschaft? Het LEI (onderdeel van Wageningen Universiteit en Researchcentrum) en de Erasmus Universiteit Rotterdam hebben de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting ge�valueerd. De onderzoekers trekken in hun Èvaluatierapport over de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting' de conclusie dat de destijds gehanteerde rechtvaardigingsgronden voor de landbouwvrijstelling aan belang hebben ingeboet. Het kabinet-Balkenende kon zich vinden in de door de onderzoekers getrokken conclusies over het bestaansrecht van de landbouwvrijstelling. In een aantal situaties zijn er fiscale alternatieven voor handen om belastingheffing over de winst op landbouwgrond uit te stellen. Het kabinet merkt hierbij wel op dat er bij toepassing van de landbouwvrijstelling sprake is van afstel van belastingheffing en niet van uitstel. Volgens het kabinet is, gegeven de huidige situatie, de landbouwvrijstelling nog steeds van groot belang bij de financiering van bedrijfsopvolging en bedrijfsverplaatsing en bij bedrijfsbe�indiging voor de oudedagsvoorziening. Afschaffing van de landbouwvrijstelling zonder herwaardering van de grond zou ertoe leiden dat ondernemers direct te maken krijgen met een aanzienlijke belastinglatentie. Dit zou betekenen dat winst op landbouwgrond met terugwerkende kracht zou worden belast, wat voor het kabinet-Balkenende niet aanvaardbaar was. Integrale herwaardering van landbouwgrond zoals dat in 1986 het geval is geweest voorkomt dat, maar leidt tot een eenmalige aanzienlijke administratieve last. Het kabinet-Balkenende streefde er juist naar de administratieve lasten in de kabinetsperiode met 25% te verminderen. Wij zijn overigens van mening dat een perceelsgewijze taxatie van ongeveer 1.917.500 ha cultuurgrond (situatie 2009 volgens het Landbouw Economisch Bericht 2010) ook een volstrekt onuitvoerbare zaak is. Alles overwegende komt het òude' kabinet-Balkenende tot de conclusie dat er `thans' geen aanleiding bestaat de landbouwvrijstelling te wijzigen of af te schaffen. Op dit moment zit er echter een nieuw kabinet dat zich ten doel stelt 18 miljard te bezuinigen. Veel agrari�rs zijn bang geworden dat het nieuwe kabinet-Rutte de landbouwvrijstelling wil afschaffen. Om dat voor te zijn, zijn de agrari�rs massaal gaan herwaarderen. Een van de daartoe gebruikte middelen is een wijziging van het stelsel van winstberekening. Er vinden op dit moment in het kader van het aangaan van een maatschap of een vennootschap onder firma ook veel herwaarderingen plaats waarbij door middel van parti�le staking van een bedrijf een herwaarderingsmoment wordt gecre�erd.1 Bij veel van deze herwaarderingen is er Pieter Seegers Mr. P.L.F. Seegers is werkzaam als inspecteur bij de Belastingdienst en is voorzitter van het Platform landbouwnormen. De auteurs schreven dit artikel op persoonlijke titel. 16 Het Register | juni 2011 | nummer 6 geen discussie met de Belastingdienst. Deze discussie is er wel bij een herwaardering door middel van een wijziging van het stelsel van winstberekening. onherroepelijke gevolgen gehad, dan eist goed koopmansgebruik een bestendige gedragslijn. Een eenmaal gekozen onherroepelijk vaststaand waarderingsstelsel kan echter weer worden gewijzigd. Een ondernemer kan namelijk kiezen voor een ander winstbe- Stelselwijziging Een ondernemer is in beginsel vrij om een stelsel van winstberekening te kiezen, mits dat stelsel voldoet aan de eisen van goed koopmansgebruik. Op grond van artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moet de jaarlijkse winst namelijk worden berekend met inachtneming van een bestendige gedragslijn en onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst. Met de bestendige gedragslijn hangt samen het beginsel van de balanscontinu�teit. De fiscale vermogensopstelling aan het begin van het jaar moet gelijk zijn aan de fiscale vermogensopstelling die aan het einde van het daaraan voorafgaande jaar werd aanvaard. Op deze wijze wordt vermeden dat iets van de winst aan de belastingheffing kan ontsnappen of dubbel wordt belast. De ondernemer kan per soort actief en passief een waarderingsstelsel kiezen.2 De ondernemer zal die keuze maken bij het opstellen van zijn balans waarin het actief of passief voor het eerst wordt opgenomen, maar in feite pas bij het indienen van de aangifte. Immers, zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat kan het stelsel nog worden gewijzigd.3 Heeft de keuze voor een winstberekeningsstelsel echter Agrari�rs bang voor afschaffing landbouwvrijstelling palingsstelsel, hoewel het oude stelsel ook in overeenstemming was met goed koopmansgebruik. Aan die stelselwijziging wordt dan geen andere eis gesteld dan dat de verandering als zodanig en de keuze van het tijdstip van de verandering niet zijn ingegeven door willekeur en louter op fiscale gronden. Het begrip `louter op fiscale gronden' is later door de Hoge Raad ingevuld als `het niet gericht zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel'.4 Een bijzondere omstandigheid is niet vereist om tot een stelselwijziging over te gaan. Een vrijwillige stelselwijziging moet dus voldoen aan de volgende eisen: Foto: � www.shutterstock.com juni 2011 | nummer 6 | Het Register 17 Landbouwvrijstelling een jaarlijkse winstberekening met inachtneming van een bestendige gedragslijn en onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst; en er mag geen sprake zijn van willekeur en het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Standpunt van de agrari�rs De landbouwgronden, zijnde bedrijfsmiddelen, zijn tot voor kort door de agrari�rs gewaardeerd volgens het stelsel `kostprijs of lagere bedrijfswaarde'. Dat stelsel is in overeenstemming met goed koopmansgebruik.5 De agrari�rs zijn van mening � onder verwijzing naar een mogelijke afschaffing van de landbouwvrijstelling � dat met betrekking tot landbouwgronden die worden aangewend in het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 Wet IB 2001, een waarderingsstelsel is toegestaan waarbij de grond wordt gewaardeerd op de `dagwaarde'. Uit de praktijk blijkt dat men hieronder vanwege het specifieke landbouwvrijstellingsregime verstaat een stelsel met jaarlijkse waardering op de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette agrarische bedrijfsuitoefening (hierna: de WEVAB). Het gekozen waarderingsstelsel is uitdrukkelijk geen waardering op de waarde in het economisch verkeer (hierna: de WEV). Een herwaardering van landbouwgronden boven de WEVAB (dus op de WEV die hoger is dan de WEVAB) zal tot gevolg hebben dat het verschil niet wordt vrijgesteld doordat de landbouwvrijstelling hierop niet van toepassing is en dus het verschil belast blijft ex artikel 3.8 Wet IB 2001. van winstberekening, maar er zijn meerdere � in overeenstemming met goed koopmansgebruik � te gebruiken stelsels. Binnen goed koopmansgebruik speelt vaak de discussie of winst/verlies mag of moet worden genomen. Het naar voren schuiven van het moment waarop winst wordt genoten is fiscaal alleen maar interessant als er negatieve elementen tegenoverstaan, zoals compensabele verliezen of dat er een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling. In casu wordt er geherwaardeerd binnen de mogelijkheden van de landbouwvrijstelling. Belastingheffing is dan niet aan de orde (zie voorbeeld). Wetsgeschiedenis Uit jurisprudentie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1914 bleek dat stelselmatige waardering van bedrijfsmiddelen naar werkelijke waarde was toegestaan.6 Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) was paragraaf 17 van de Leidraad Inkomstenbelasting 1941 van toepassing en daarin werd een waardering boven de kostprijs in de regel niet toegestaan. Onder de Wet Belastingherziening 1950 werd gecodificeerd dat waarderen van bedrijfsmiddelen op bedrijfswaarde niet meer mogelijk was. In de parlementaire geschiedenis is dit later door de minister teruggenomen zonder aanpassing van het wetsartikel (artikel 8 Wet Belastingherziening 1950). Deze codificatie is nadien opgenomen in artikel 10 Wet IB 1964. Dat artikel bestendigt in hoofdzaak de in artikel 8 Besluit IB 1941 voorkomende regeling. Dit betekent onder meer dat de afschrijving naar de historische kostprijs is gehandhaafd. Uit de parlementaire discussies inzake de Wet IB 1964 blijkt ook dat een vrijwillige opwaardering van bedrijfsmiddelen door de bewindslieden is afgewezen.7 Ook een afschrijving op basis van vervangingswaarde werd gemotiveerd afgewezen. De vervangingswaarde van een bedrijfsmiddel geeft aan wat nu moet worden opgeofferd om het bedrijfsmiddel te verwerven. Vervangingswaardestelsels zijn dus niet toegestaan. Uit de formulering van artikel 10 Wet IB 1964 blijkt dat de wetgever wil vasthouden aan de historische kostprijs en dat de afschrijvingen niet meer kunnen bedragen dan deze kostprijs. Ook een periodieke (belastingvrije) opwaardering van de bedrijfsmiddelen in verband met de geldontwaarding is afgewezen. De door de Tweede Kamerleden bepleite methode van periodieke opwaardering of afwaardering van de boekwaarde van bedrijfsmiddelen verschilt in wezen niet van een permanente herwaarderingsmogelijkheid. De argumenten die de wetgever had tegen een waardering boven kostprijs gelden ook voor de periodieke methode van herwaardering. Naar aanleiding van vragen van het Tweede Kamer- Standpunt van de inspecteur De inspecteur verdedigt het standpunt dat het waarderingsstelsel op de dagwaarde of de WEVAB geen stelsel is dat in overeenstemming is met goed koopmansge- Bij herwaardering boven de WEVAB blijft het verschil belast bruik. Uitgangspunt bij de waardering van landbouwgrond is en blijft de kostprijs of lagere bedrijfswaarde. We zullen hierna zichtbaar maken op grond waarvan de inspecteur dat vindt. Goed koopmansgebruik Goed koopmansgebruik biedt de nodige keuzevrijheid in de wijze van winstberekening. Er is niet ��n juist stelsel Voorbeeld Kostprijs/boekwaarde landbouwgrond Herwaardering landbouwgrond tegen WEV 50 (tevens WEVAB-aankoop/inbreng) (tevens WEVAB-verkoop/onttrekking) 200 Winst bij herwaardering ex artikel 3.8 Wet IB 2001 Af: landbouwvrijstelling ex artikel 3.12 Wet IB 2001 Uiteindelijk te belasten winst 150 150 0 (200 � 50) 18 Het Register | juni 2011 | nummer 6 lid Kombrink is ten aanzien van opwaardering van een bedrijfsmiddel geoordeeld dat het voorzichtigheidsbeginsel zich in het algemeen verzet tegen een waardering boven kostprijs. Aangezien artikel 3.30 Wet IB 2001 blijkens de wetsgeschiedenis is ontleend aan artikel 10 Wet IB 1964 en ondanks de gewijzigde formulering en opbouw ten opzichte van artikel 10 Wet IB 1964 geen inhoudelijke wijziging is beoogd, moet ervan worden uitgegaan dat de binding aan de historische kostprijs ook voor de toepassing van artikel 3.30 Wet IB 2001 geldt. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de wetgever noch op grond van praktische overwegingen noch vanuit theoretisch oogpunt vrijwillige herwaardering (op- of afwaardering) wilde toestaan. Dat blijkt ook uit het besluit van 14 november 2000 (nr. CPP2000/2118M) waarin de Directeur-Generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financi�n opmerkt dat waardering van bedrijfsmiddelen op verkoopwaarde in zijn algemeenheid in strijd met goed koopmansgebruik werd aangemerkt. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet werken aan winst8 en het Belastingplan 20109 heeft de staatssecretaris twee toezeggingen gedaan. Als de belastingplichtige verliesverdamping probeert te voorkomen binnen de kaders van wet en jurisprudentie, heeft de staatssecretaris daar geen enkel bezwaar tegen. De Belastingdienst zal zich daarbij redelijk en constructief opstellen. De staatssecretaris gaat er daarbij van uit dat het gaat om eigen verlies van de onderneming en niet om gekochte verliezen. Er is volgens de staatssecretaris ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als de belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. In de herwaarderingsgevallen van de agrari�rs is er echter geen sprake van een mogelijke verliesverdamping, maar is er angst dat de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft. De hierv��r bedoelde toezeggingen kunnen dan ook niet worden toegepast. Uit de wetsgeschiedenis kan dus worden geconcludeerd dat een waardering boven de kostprijs niet mogelijk is. Het veroorzakingsbeginsel of matching principle brengt volgens de Hoge Raad mee dat baten en lasten tot uitdrukking moeten worden gebracht in het jaar waarop zij betrekking hebben.13 Bij een stelsel van winstberekening op de dagwaarde of op de WEVAB worden in het jaar van stelselwijziging winsten tot uitdrukking gebracht die betrekking hebben op andere jaren dan het jaar van winstneming en dat mag niet. De winst van een bepaald jaar mag slechts worden be�nvloed door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op dat jaar. De Hoge Raad14 heeft echter beslist dat bij een vrijwillige stelselwijziging de werking van het beginsel van de balanscontinu�teit kan leiden tot het gevolg dat in het jaar van wijziging verliezen tot uitdrukking komen die � als het stelsel eerder was gevolgd � al in vorige jaren tot uitdrukking zouden zijn gekomen. De redelijkheid brengt dan niet mee dat de belastingplichtige zich alleen om deze reden van een door hem gewenste stelselwijziging moet laten weerhouden. Verder is de stelselwijziging in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel. H�t klassieke voorbeeld van voorzichtigheid is toch een waardering van de activa op kostprijs of Staatssecretaris heeft geen bezwaar tegen voorkoming verliesverdamping lagere markt- of bedrijfswaarde, omdat de goede koopman w�l verliezen maar geen winsten tot uitdrukking brengt voordat zij zijn gerealiseerd. Een herwaardering op de dagwaarde of op de WEVAB is echter geen (winst) realisatie in hierv��r bedoelde zin. Ook uit jurisprudentie blijkt dat een waardering boven kostprijs niet mogelijk is. Willekeurig? De agrari�r gaat tot herwaardering over, omdat hij bang is dat de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft. Door de boekwaarde te verhogen tot de dagwaarde of de WEVAB wil de agrari�r in het jaar van stelselwijziging (een deel van) de landbouwvrijstelling veiligstellen. Een relevante wetswijziging kan een reden zijn voor een stelselwijziging, mits wordt voldaan aan de hierv��r geformuleerde eisen van een vrijwillige stelselwijziging. In casu is er echter (nog) geen sprake van (zicht op) een wetswijziging. Ook is niet bekend, indien en voor zover de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft, of er een overgangsregeling komt waarbij de tot dat moment aanwezige stille reserves alsnog blijven vrijgesteld. De agrari�r wacht dit alles niet af. De conclusie ligt dan voor de hand. De invoering van de stelselwijziging lijkt willekeurig, omdat deze plaatsvindt onder een verwijzing naar een mogelijke toekomstige (maar onzekere) gebeurtenis. Jurisprudentie Uit jurisprudentie van de Hoge Raad10 blijkt dat de waardering van bedrijfsmiddelen op een ander bedrag dan dat van de aanschafkosten verminderd met de daarop toegepaste afschrijvingen slechts in aanmerking komt als de na de afschrijving verkregen boekwaarde hoger dan de bedrijfswaarde blijkt te zijn. Deze jurisprudentie sluit een waardering op een waarde hoger dan de kostprijs uit! Een waardering van tuinbouwgrond op hogere bedrijfswaarde is dan ook door Hof 's-Gravenhage11 ontoelaatbaar geacht. Het is echter niet in strijd met goed koopmansgebruik om een bedrijfsmiddel waarvan de verkoop vaststaat op de balans op te nemen voor een bedrag waarbij rekening is gehouden met de verkoopprijs.12 juni 2011 | nummer 6 | Het Register 19 Landbouwvrijstelling Incidenteel fiscaal voordeel? De stelselwijziging is verder gericht op het behalen van louter fiscaal voordeel (of in de taal van de Hoge Raad van èen incidenteel fiscaal voordeel'). Men wil immers zonder winstrealisatie een mogelijk te behalen toekomstige (maar onzekere) winst nu veiligstellen door jaarlijks winst te nemen (door toepassing van de stelselwijziging op de dagwaarde of de WEVAB) onder gelijktijdige toepassing van de landbouwvrijstelling. In feite zouden de stille reserves tot het jaar van stelselwijziging buiten de winst moeten blijven en worden afgerekend bij de feitelijke realisatie. Als een nieuw stelsel gedurende een aantal jaar zal worden toegepast is er geen sprake van `louter fiscaal voor- toepassing van die regeling een compromis, waar partijen zich ten opzichte van elkaar conformeren. Voor de winstsfeer geldt dat aanbod niet. Conclusie Naar onze mening is het veroorzakings- en voorzichtigheidsbeginsel van goed koopmansgebruik leidend. Er kan dan niet worden vooruitgelopen op waardestijgingen die nog niet daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Verder zal er gelet op het motief van de agrari�r om te herwaarderen sprake zijn van willekeur en het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. Op dit moment wordt een start gemaakt met een aantal proefprocedures. Het eindoordeel is aan de Hoge Raad. Noten 1. Zie o.a. HR 23-03-1955, BNB 1955/168. Waardering op de WEVAB is geen goed koopmansgebruik deel'.15 Uit een korte periode waarvoor de stelselwijziging werkt kan wel worden afgeleid dat een stelselwijziging was gericht op een incidenteel fiscaal voordeel.16 Wij zijn benieuwd als de landbouwvrijstelling daadwerkelijk wordt afgeschaft of de agrari�r (als de Hoge Raad dat stelsel op de dagwaarde of de WEVAB goedkeurt) zijn stelsel van waarderen zal voortzetten. De agrari�r zal dan zeer waarschijnlijk dat stelsel stopzetten tenzij er sprake is van een waardedaling. Als de wetgever (in het kader van de bezuinigingen) alsnog binnenkort tot afschaffing van de landbouwvrijstelling zou overgaan, zal gelet op het motief van de agrari�r om tot herwaardering over te gaan zeker de stelling kunnen worden verdedigd dat de stelselwijziging was gericht op het behalen van incidenteel fiscaal voordeel. 2. Zie o.a. HR 14-06-1978, BNB 1979/181. 3. HR 04-05-1983, BNB 1983/194. 4. Zie o.a. HR 14-01-1970, BNB 1970/68. 5. Zie bijvoorbeeld HR 27-06-1922, B. 2983, HR 08-12-1943, B. 7742, HR 15-02-1956, BNB 1956/102 en HR 06-04-1966, BNB 1966/127. 6. Zie HR 19-10-1938, B. 6761. 7. Zie persbericht ministerie van Financi�n van 20 december 1982, nr. W 323. 8. Zie Kamerstukken II 2005/06, 30.572, nr. 8, blz. 58-59 en blz. 61 (NV). 9. Zie Kamerstukken I 2009/10, 32.128, E12 (MvA Belastingplan 2010, blz. 12). 10. Zie o.a. HR 5-02-1956, BNB 1956/102 en HR 11-12-1985, BNB 1987/187. 11. Zie Hof `s-Gravenhage 07-12-1976, BNB 1978/159. 12. Zie o.a. HR 16 december 1931, B. 5107. 13. Zie bijvoorbeeld HR 17-01-1990, FED 1990/256, HR 13-11-1991, BNB 1992/109, HR 18-12-1991, BNB 1992/181 en HR 26-08-1998, BNB 1998/409. 14. Zie HR 10-06-1970, BNB 1970/177. 15. Zie bijvoorbeeld HR 14-06-1978, BNB 1979/181. 16. Zie bijvoorbeeld G. Slot in zijn noot onder HR 12-01-1972, BNB 1972/63. WEVAB-stelsel Een waardering op de WEVAB is verder geen waarde die door goed koopmansgebruik wordt erkend. Het begrip `WEVAB' is kenbaar uit de landbouwvrijstelling. Waarderen op de WEV is de regel. Indien en voor zover de WEV gelijk is aan de WEVAB is er uiteraard niets aan de hand; er wordt dan geherwaardeerd op de WEV. Waardering op de WEVAB sec is ons inziens dan ook om die reden niet toegestaan. Jaarlijkse waardering Het stelsel van waarderen op de dagwaarde of op de WEVAB brengt overigens mee dat jaarlijks de landbouwgrond moet worden geherwaardeerd. Dan zullen er toch jaarlijks marktconforme prijzen moeten zijn. Het aanhaken aan de normwaarde onverpachte gronden box III (maal 10/9) uit ��n van de veertien landbouwgebieden, zoals kenbaar uit de jaarlijkse publicatie `Waardering van verpachte gronden in box III', is niet mogelijk. Die regeling geldt uitsluitend voor verpachte gronden in box III en het betreft bij 20 Het Register | juni 2011 | nummer 6 De praktijk Belastinginspecteur en RB-opleider Alex Meijer: IN `Probeer er het maximale uit te halen voor je cli�nt' We zijn in Utrecht en te gast bij j belastinginspecteur mr. drs. Alex Meijer, die voor RB een aantal cursussen verzorgt. Hij doet dat met veel elan en groot plezier. Cursisten koppelen zijn `lessen' dan ook enthousiast terug. We praten over hoe je er als inspecteur bijkomt om les te geven aan adviseurs. Is dat niet de tegenpartij? Hij vertelt hoe hij doceert, hoe hij cursisten op gedachten brengt en welke ontwikkelingen binnen zijn specifieke vakgebied hem bezig houden. Door Charles Muetstege D e Belastingdienst/Utrecht-Gooi heeft drie kantoren. E�n daarvan is een jaar geleden betrokken. Het is een nieuw en effici�nt gebouw in Papendorp, een buitenwijk van de stad Utrecht waar heel veel nieuwe bedrijfsgebouwen zijn verrezen. Er werken 800 mensen. Het huidige kabinet heeft minder geld ter beschikking. Dit betekent dat het werk, dat de afgelopen jaren qua omvang al enorm was toegenomen, gedaan zal moeten worden met minder mensen. Meijer werkt hier als vakgroepco�rdinator Formeel Recht. Zijn achtergrond is verrassend. Ìk was geschoold bakker en toen het in die branche wat minder ging, werd ik door mijn schoonfamilie attent gemaakt op de douane. Vanaf dat moment is het balletje hard gaan rollen. Ik werd commies, controleur en inspecteur, terwijl ik in de avonduren eerst fiscale economie en toen fiscaal recht (Tilburg) deed. Ja, ik vond het werk leuk en door mijn praktijkervaring gingen de studies me relatief makkelijk af.' Het omgaan met de regels De term inspecteur behoeft wellicht voor sommigen een verklaring. In de AWR wordt aangegeven wie de inspec- juni 2011 | nummer 6 | Het Register 21 Fotograaf: Herbert Wiggerman In de praktijk teur is: de directeur van een regio. Iedere regio heeft dus maar ��n inspecteur. Maar daaronder doen mensen dingen namens die inspecteur, zij zijn zeg maar uitvoerende inspecteurs. Alex Meijer heeft als uitvoerend inspecteur bovendien een specialisatie. Hij legt uit wat hij precies doet. `Formeel Recht zijn de spelregels hoe we met elkaar het doorgaans nog geen grensoverschrijding, maar een meningsverschil, hoe moet het recht worden uitgelegd? In het uiterste geval ga je naar de rechter. Meer of minder is het niet.' Brandjes blussen `Tja, hoe ben ik aan cursussen geven begonnen? Daar vraagt u wat. Belangrijke insteek is dat je als inspecteur vrij gespecialiseerd werk doet terwijl het fiscale terrein heel breed is. Als specialist ben je smaller, maar wel met veel diepgang. Ik wilde breed zicht houden op het hele fiscale terrein en ik achtte lesgeven daartoe een goede manier. Ik breng specifieke kennis over bijvoorbeeld inzake de aangifte IB voor ondernemers. Bij RB gaat geen les voorbij of iemand vraagt iets waarvan ik denk: ``h�, daar had ik niet aan gedacht''. En dan krijg je een interessante uitwisseling. Verder vind ik het gewoon geweldig om met mensen te werken.' Alex Meijer praat over zijn kennismaking met RB. Het had aanvankelijk meer het karakter van brandjes blussen. Docenten vielen uit en hij werd gevraagd het over te nemen. Ze kenden hem van zijn opleidingen bij CB. Ìk ben in 2000 begonnen bij het CB, de belastingconsulentenopleiding, een groep gedurende anderhalf jaar, drie semesters begeleiden. Mensen die redelijk vers waren in het vak, mbo+ niveau. Dus basiselementen fiscaal recht van het Burgerlijk recht, IB, VPB, Omzetbelasting, Loonbelasting tot en met Formeel Recht. Ik heb dit jaren gedaan. In 2005 ging ik over naar de PE van het CB, de IBaangifte voor ondernemers. Dus inmiddels voor RB heb ik de eerste maanden van dit jaar met adviseurs alle wetswijzigingen behandeld die van belang zijn voor de aangifte 2010 voor de ondernemers. Inderdaad, in een grote groep van verschillend niveau. De ��n wil iets dieper, maar niet teveel. Voor de ander kan het niet diep genoeg. We hebben dit jaar voor het eerst gekozen voor een variant met basis en verdieping in twee groepen. Voorbeeld? De zelfstandigenaftrek. De vrijstelling op je inkomen is met ingang van 2010 alleen maar mogelijk als je winst hebt genoten. Maar de rechten van 2010 mag je wel behouden. Die kun je `te gelde' maken als je in de jaren 2011 tot en met 2019 w�l een positieve winst hebt. In de verdiepingscursus kijken we nadrukkelijker naar de (on)mogelijkheden en de uitzonderingen. Hierbij wordt gebruik gemaakt van de parlementaire geschiedenis. Ook wordt aandacht besteed aan de heersende opinie en kritiek in de literatuur. Staatssecretaris Weekers wil naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendiger belastingstelsel, zo oppert hij in een nieuwsbericht van het ministerie en daar staan nu al een aantal dingen in over de zelfstandigenaftrek. Dus ik voorzie, zo vertel ik de adviseurs dan, dat het mogelijk nog heel anders wordt...' Het is niet mijn taak om een antwoord te geven, maar om iemand het antwoord zelf te laten bedenken om moeten gaan. De scheidsrechter houdt dat in de gaten bij voetbal en fluit als er iets mis is. Dat doet de vakgroepco�rdinator in feite ook. Ik houd het omgaan met de regels in de gaten en beslis in voorkomende gevallen. Voorbeeld? Wel, iemand dient een aangifte in en verzendt deze duidelijk, stellig en zonder voorbehoud. Maar er blijken fouten in te zitten en wat is daarvan het gevolg? Is het dan nog een aangifte? Als we hier met die aangifte geen goede rekening op kunnen maken � de aanslag - is het antwoord nee. Die beslissing neem ik. Daarnaast lees ik elke dag veel uitspraken van rechters die gepubliceerd worden om te kijken of er formeel recht-aspecten in zitten. Verder ondersteun ik collega's die bezig zijn met een bezwaar- of beroepschrift en ben ook aanwezig in het gesprek met belastingplichtige of een adviseur. Ten slotte voorzie ik alle mensen die hier werken van de nodige informatie.' Tot aan de grens! Alex Meijer is opleider bij RB en VLB. Gaat het geven van opleidingen en cursussen aan adviseurs niet met een verborgen agenda; bijvoorbeeld voorkomen dat zij te slim Houd jurisprudentie goed in de gaten en wacht lopende procedures af worden? Hij antwoordt lachend dat er in de beroepsgroepen feitelijk maar weinig verschil zit. `We zijn allebei bezig met de belastingplichtige, de adviseur begeleidt de klant in fiscale zaken en ik bewaak de grenzen. Ik handhaaf het recht en een adviseur past het recht toe. Tegenstrijdige belangen zijn er mijns inziens niet. Botsen kan wel, maar de wetgever heeft de grenzen bepaald. Daar hebben we allebei mee te maken. Goed, de grens zwalkt door nieuwe wetgeving en jurisprudentie nu en dan. Maar dat is het dan ook. Ik zeg tegen cursisten: er zijn meer wegen die naar Rome leiden. Kijk wat voor je cli�nt het beste is, probeer er het maximale uit te halen. Maar tot aan de grens! Als het inderdaad botst, is `De nieuwe investeringsaftrek lijkt toch wel redelijker...' Belastinginspecteur Meijer verzorgt ook cursussen voor Jong RB. Welke onderwerpen behandelt hij en wat is het verschil met cursussen aan wat meer doorgewinterde adviseurs? Òok hier geef ik IB, de veranderingen 2010, 22 Het Register | juni 2011 | nummer 6 eveneens ondernemersgericht, aan een club van 75 mensen tot 35 jaar. Daar heb ik veel lol in. Register Belastingadviseurs wil hiermee de jonge mensen meer betrekken bij RB, contacten leggen, daarom is er ook een afsluitende borrel bijvoorbeeld. Genoemde groep is net opgeleid en die moet je dus vanuit de basis benaderen; de methodiek van de wetgeving zit er nog vers in. De meer doorgewinterde adviseurs zitten daar wat verder vanaf, meer in de praktijk (`we doen het altijd zo'). In hun gevoel doen zij het goed, ja, maar omdat er wetswijzigingen zijn moet je ook eerst terug naar de basis. Iemand in de adviseursgroep kan dan bijvoorbeeld zeggen: `De nieuwe investeringsaftrek is onredelijk!' Ik stel dan de wedervraag: `Was de oude regeling wel redelijk?' Ik vertel dan iets over de oude regeling: `Bij 1 euro verschil meer investeren kan de investeringsaftrek over het hele investeringsbedrag in een keer zakken van 21% naar 12%. Een vrije val bijna. Onder de nieuwe regeling is dat een geleidelijke afbouw geworden. Je ziet dan iemand nadenken: `De nieuwe regeling lijkt toch wel redelijker.' Leuk toch? Het is niet mijn taak om een antwoord te geven, maar om iemand het antwoord zelf te laten bedenken. Dan kan hij/zij er veel beter mee werken in de praktijk.' Op de vraag of Alex Meijer ook opleidingen en cursussen geeft aan medewerkers van de Belastingdienst, antwoordt hij: `Ja, maar anders, in een vergaderingsvorm en gericht op mijn functie. Ik vertel dan wat de afgelopen tijd allemaal is gewijzigd, bijvoorbeeld de verlengde verjaringstermijn. Als inkomens uit het buitenland afkomstig zijn, heb je wettelijk twaalf jaar de tijd. Hoe ga je dan om met de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het is dus meer voorlichting gericht op zo'n onderwerp en het is tijdens mijn `dagdienst', terwijl wat ik voor RB doe, 's avonds is. Ik heb voor dit laatste overigens toestemming voor moeten vragen, jaja, ik moet wel alles overleggen, ��k dit interview. Daar kijkt zelfs een perswoordvoerder van Financi�n naar.' panden. Het is in elk geval goed dat adviseurs ook actief de jurisprudentie op dit soort onderwerpen goed in de gaten te houden en lopende procedures afwachten. Indien de cli�nt berust, kan hij of zij niet meer terug en heb je als adviseur een kans laten lopen voor je cli�nt. Bij de aankoop van een monumentenpand kreeg de koper/ rechtspersoon in het verleden een vrijstelling van het betalen van 6% overdrachtsbelasting. Als natuurlijk persoon moest je wel overdrachtsbelasting betalen. Een natuurlijk persoon vocht deze ongelijke behandeling aan bij de rechter. De rechter gaf hem gelijk. Alleen natuurlijke personen � waarvan de afdracht overdrachtsbelasting nog niet onherroepelijk vast stond � kunnen dan meeliften. Dus zeg ik altijd: teken bij twijfel in elk geval bezwaar aan. Dat is legitiem en in het belang van je cli�nt.' Woon-werkverkeer Ù vraagt wat nog meer actueel is en waar je met PE op moet letten. Nogmaals: er verandert bijna elke dag iets. Neem priv�gebruik auto. Jaarlijks zijn er wetswijzigingen op dit gebied. Recent stond de vraag centraal of lunchkilometers aangeduid moeten worden als woon-werkverkeer. Ik vraag dan de cursisten om het begrip woon-werkverkeer te omschrijven. Ik geef het signaal dat er een cassatieprocedure loopt. Voorlopig ligt er een uitspraak Ik vraag de cursisten het begrip woon-werkverkeer te omschrijven dat als je cli�nt, de ondernemer, binnen het woonwerkverkeer zijn lunch thuis gebruikt, dit inderdaad zakelijk is. Maar, zeg ik tegen cursisten: `Wat als men om 10.00 uur even een bakkie gaat halen bij vrouwlief en om 15.00 uur gaat thee�n of om vier uur een soepje nuttigen?' Waar ligt de grens?' Wie weet is dit ook de achterliggende gedachte waarom de staatssecretaris in cassatie is gegaan. De Hoge Raad zal uitsluitsel moeten geven. Ten slotte: gaan we echt naar een eenvoudiger stelsel in de toekomst? Meijer kijkt naar het plafond van de sober ingerichte spreekkamer. Hij antwoordt dat er te veel belangen zijn. Er zijn z�veel verschillende belastingplichtigen en zoveel belangen die afgewogen moeten worden. Je kunt het als wetgever nooit voor iedereen goed doen. Dus het stelsel zal altijd gecompliceerd blijven, vermoedt hij. Want hoe vind je een mooi en goed evenwicht? Èen eenvoudiger stelsel zou mooi zijn', besluit Alex Meijer. `Het is aan de politiek om de daad bij het woord te voegen!' Monumentenpand Wat is zijn visie met betrekking tot opleidingen en scholing in het vakgebied voor belastingadviseurs c.q. het `bijblijven' in het vakgebied? Zijn er actuele ontwikkelingen binnen het vakgebied in relatie tot permanente educatie? `Het is en blijft een dynamisch vak. Elke dag is er verandering. De ene verandering is kleiner dan de andere, maar het vergt wel PE. Standaard worden wetswijzigingen doorgevoerd per 1 januari en 1 juli. Vooral 1 januari is een belangrijk moment, omdat veel op jaarbasis wordt gezien. Ik moet derhalve altijd actuele ontwikkelingen in de gaten houden en dit adviseer ik de adviseurs ook te doen! Zorg dat je kennis scherp is; je krijgt het mooiste resultaat met de meest actuele kennis. Stel twee mensen zijn het niet eens met een beslissing inzake hetzelfde probleem. Als de ene zegt: ik berust erin, dan accepteert hij in feite de beslissing terwijl hij of zij het er in wezen nog steeds niet mee eens is. De ander berust niet in de beslissing en komt in bezwaar. Een mooi voorbeeld daarvan komt uit de overdrachtsbelasting met monumenten- juni 2011 | nummer 6 | Het Register 23 Btw De wondere wereld van btw en e-commerce Via een e-mail krijg ik de melding dat mijn abonnement op een antivirusbescherming voor mijn laptop verlopen is. Als ik deze via de webwinkel wil verlengen, krijg ik de volgende mededeling: In overeenstemming met de e-commercerichtlijn 2002/38/EC geldt het Luxemburgse btw-tarief van 15% voor alle transacties met klanten in de EU. Bedrijven binnen de EU moeten een geldig omzetbelastingnummer verschaffen om van btw te worden vrijgesteld. Voor klanten in Zwitserland geldt het in Zwitserland geldende btw-tarief. Voor bedrijven en personen buiten de EU wordt geen btw voor deze transactie in rekening gebracht. Het is echter mogelijk dat zij btw in hun land moeten betalen, in overeenstemming met de lokale regelgeving. De prijs is inclusief btw. Afhankelijk van het (juist) ingevulde woonadres zit er in de door mij betaalde prijs dus 15% Luxemburgse btw of geen btw en dat terwijl ik mijn laptop (en dus de antivirusbescherming) uitsluitend in Nederland gebruik. Welkom in de wondere wereld van btw en e-commerce! E Matthijs van der Wulp Mr. M.D.J. van der Wulp is verbonden aan Van Driel Fruijtier btw-specialisten in Dordrecht. -commerce laat het zich het meest eenvoudig omschrijven als elektronische handel. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen directe e-commerce en indirecte e-commerce. De directe e-commerce houdt in dat zowel de bestelling als de `levering' via internet plaatsvindt. Hierbij kan worden gedacht aan het tegen betaling downloaden van software, spelletjes, afbeeldingen, video's enz. Van indirecte ecommerce is sprake als de bestelling via internet plaatsvindt, maar de bestelde prestatie niet via internet wordt `geleverd'. Hierbij kan worden gedacht aan de bestelling van een cd of een (papieren) boek via internet. In dit artikel ga ik in op de btw-aandachtspunten van directe e-commerce en de indirecte e-commerce. De indirecte consequenties van internationale e-commerce ga ik eerst in op het btw-ondernemerschap en de kwalificatie van de e-commerce. Btw-ondernemerschap Bij elektronische handel moet eerst worden uitgemaakt of de verkoper btw-ondernemer is. Alleen dan kan de verkoop van de bestelde goederen of diensten in de btw-heffing worden betrokken (artikel 1, onderdeel a Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB). Particulieren die via websites, zoals marktplaats.nl of eBay, goederen of diensten aanbieden hebben daarom in beginsel niet met btw-heffing te maken. Van btw-ondernemerschap is pas sprake als iemand als zodanig zelfstandig en duurzaam � dat wil zeggen regelmatig (HR 14 mei 2004, nr. 39.324, V-N 2004/27.21) � goederen levert of diensten verricht (artikel 9 btw-richtlijn). In de praktijk kan het lastig zijn om te bepalen waar de hobbyactiviteit eindigt en de economische activiteit begint. Indicaties voor het btw-ondernemerschap zijn een inschrijving in het Handelsregister in de Kamer van Koophandel, de presentatie naar buiten toe (handelsnaam, logo, en/of bedrijfsadres), de omvang van de client�le, de omzet enz. Waar eindigt een hobbyactiviteit en begint een economische activiteit? e-commerce waarbij er via internet een dienst wordt besteld die offline wordt verleend laat ik in dit artikel echter onbesproken. Voordat ik inga op de btw- 24 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Kwalificatie prestatie? Als een btw-ondernemer goederen of diensten via internet verkoopt, moet worden bepaald of er sprake is van een levering of een dienst. Dit is van belang voor de vraag in welk land de prestatie voor de btw belastbaar is en wat het toepasselijke btw-tarief is. Een `goed' is een voor menselijke beheersing vatbaar stoffelijk object (artikel 3, lid 7 Wet OB). Hierbij kan worden gedacht aan een boek, cd, kleding, telefoons, computers enz. De overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is voor de btw een levering (artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB). Een digitaal product, zoals een gedownload videoof muziekfragment, is niet voor stoffelijke beheersing vatbaar en kwalificeert daarom voor de btw-heffing als een (elektronische) dienst (artikel 4, lid 1 Wet OB). Het voorgaande betekent dat directe e-commerce naar mijn mening altijd kwalificeert als een (elektronische) dienst, terwijl indirecte e-commerce zowel de levering van een goed als het verlenen van een dienst kan zijn. Zoals al aangegeven beperk ik mij in dit artikel tot indirecte ecommerce waarbij er via internet goederen worden verkocht. De vraag of er sprake is van een levering of een dienst is in de praktijk lastiger te beantwoorden als er goederen worden overgedragen en er tevens diensten worden verleend. In dat geval zijn er de volgende drie mogelijkheden. De levering(en) en dienst(en) zijn voor de btw aparte prestaties die voor de btw elk afzonderlijk worden beoordeeld. De levering(en) en dienst(en) vormen ��n samengevoegde (complexe) prestatie zonder dat er ��n prestatie de hoofdprestatie vormt. De levering(en) en dienst(en) vormen ��n samengevoegde prestatie waarbij er een hoofdprestatie is en ��n of meerdere prestaties met een bijkomend karakter. Bijkomende prestaties zijn voor de (modale) afnemer geen doel op zich, maar een middel om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken. Bijkomende prestaties volgen het btw-lot van de hoofdprestatie (Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ EG) 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224). In een situatie waarbij de aanpassing van software gelet op de omvang, de kosten en de duur ervan van doorslaggevend belang was om de afnemer in staat te stellen de software te gebruiken, oordeelde het HvJ EG (nu EU) dat de levering van de (fysieke) software een bijkomende prestatie was ten opzichte van de overheersende (engineerings)dienst die bestond in de aanpassing van de software (HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115). uitsluitend het geval als het goed in verband met de levering (door de verkoper of de koper) wordt vervoerd of verzonden. Bij internetverkopen tussen btw-ondernemers in verschillende EU-lidstaten is de levering (onder voorwaarden) belast met 0% btw en voldoet de koper btw in het land van aankomst ter zake van een intracommunautaire verwerving. Voor rechtspersonen die geen btw-ondernemer zijn en niet-aftrekgerechtigde btw-ondernemers geldt dat zij maximaal voor een bedrag van 10.000 exclusief btw per jaar aan goederen in andere EU-lidstaten mogen aankopen zonder dat dit een belaste verwerving in het land van aankomst tot gevolg heeft (artikel 1a, lid 2 Wet OB). Dit grensbedrag geldt zowel voor het kalenderjaar van levering als het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Zolang deze rechtspersonen/btw-ondernemers de grensbedragen niet overschrijden worden zij voor intracommunautaire transacties gelijkgesteld met een particulier. Door dit grensbedrag wordt voorkomen dat (te veel) btw-inkomsten wegvloeien naar EU-lidstaten met lagere btwtarieven. Als voornoemde rechtspersonen of btw-onder- Directe e-commerce kwalificeert als een (elektronische) dienst nemers de voorkeur geven aan een intracommunautaire verwerving (omdat het btw-tarief in het land van aankomst lager is dan in het land van verzending), kunnen zij ervoor kiezen btw af te dragen over de verwervingen (artikel 1a, lid 3 Wet OB). Om te voorkomen dat particulieren massaal goederen bestellen in de lidstaat met het laagste btw-tarief is bij het afschaffen van de fiscale grenzen binnen de EU (destijds EEG) per 1 januari 1993 een regeling voor zogenoemde àfstandsverkopen' getroffen. Indirecte e-commerce Internetaankoop goederen binnen EU Als geconstateerd is dat de internetverkoop kwalificeert als een levering voor de btw, is het land van waaruit het goed wordt vervoerd of verzonden bevoegd om btw te heffen (artikel 5, lid 1, onderdeel a Wet OB). Dit is echter juni 2011 | nummer 6 | Het Register 25 Btw Afstandsverkopen De regeling voor afstandsverkopen is van toepassing op de levering van goederen door een leverancier in de ene EU-lidstaat aan een particulier of een daarmee gelijkgestelde (rechts)persoon in een andere EU-lidstaat, terwijl het vervoer of de verzending direct of indirect wordt geregeld door de leverancier (artikel 5a, lid 1 Wet OB). De regeling voor afstandsverkopen houdt in dat de levering belastbaar is in het land van vertrek, tenzij het drempelbedrag voor de afstandsverkopen in de lidstaat van aankomst wordt overschreden of in het voorafgaande kalenderjaar is overschreden. Bij overschrijding van het drempelbedrag moet in de EU-lidstaat waar de goederen aankomen btw worden voldaan, wat een registratie voor btw-doeleinden in die lidstaat vereist. Deze grensbedragen verschillen per EU-lidstaat. Zo geldt in Nederland een grensbedrag van 100.000, terwijl in Belgi� een veel lager grensbedrag geldt van 35.000. Een lager grensbedrag betekent sneller een registratie voor btw-doeleinden in het buitenland! Voor een overzicht van de grensbedragen verwijs ik naar figuur 1. Het voorgaande betekent dat de btw-ondernemer onderscheid moet maken tussen internetverkopen aan btwondernemers en particulieren. Tevens moet de btw-ondernemer ten aanzien van de verkopen aan particulieren (of daarmee gelijkgestelden) binnen de EU per EU-lidstaat bepalen of en wanneer het drempelbedrag is overschreden. De btw-ondernemer kan dit bijhouden door bijvoorbeeld expliciet naar het land van de afnemer en het btw-identificatienummer te vragen bij het aanmaken van de account of het plaatsen van de bestelling. De grensbedragen zoals weergegeven in figuur 1 gelden niet voor accijnsgoederen, zoals alcoholhoudende dranken (artikel 5a, lid 4, eerste volzin Wet OB). Dit betekent dat de afstandsverkopen van accijnsgoederen vanaf de eerste verkoop zijn belast in het land waar de goederen aankomen. De internetverkoop van enkele flessen wijn EU-lidstaat Belgi� Bulgarije Cyprus Denemarken Duitsland Estland Finland Frankrijk Griekenland Hongarije* Ierland Itali� Letland Litouwen Valuta Drempelbedrag EURO BGN EURO DKK EURO EEK EURO EURO EURO EURO EURO EURO LVL LTL EURO EURO EURO PLN EURO EURO EURO EURO EURO CZK SEK GBP 35.000 70.000 35.000 280.000 100.000 550.000 35.000 100.000 35.000 35.000 35.000 27.888,67 24.000 125.000 100.000 35.000 100.000 160.000 35.000 35.000 35.000 35.000 35.000 1.140.000 320.000 70.000 Luxemburg Malta Oostenrijk Polen Portugal Roemeni�* Sloveni�* Slowakije Spanje Tsjechi� Zweden Verenigd Koninkrijk Hoewel de euro in Hongarije en Roemeni� niet de nationale munteenheid is, kennen deze landen wel een drempelbedrag in euros. Figuur 1 Overzicht grensbedragen afstandsverkopen. Lager grensbedrag betekent snellere btw-registratie in buitenland die worden verzonden naar een particulier in Belgi� heeft dus een registratieplicht voor btw-doeleinden in Belgi� tot gevolg. Internetaankoop goed(eren) buiten EU Als de goederen worden vervoerd of verzonden vanuit een land buiten de EU naar een bestemming binnen de EU en door de leverancier of in zijn opdracht worden ingevoerd, kwalificeert het land van invoer als het land van vertrek (artikel 5, lid 2 Wet OB). Als de leverancier de bestelde goederen invoert of laat invoeren in Nederland, moet hij ter zake van de internetverkoop dus in beginsel 19% Nederlandse btw berekenen. Als de gekochte goederen door of voor rekening van de koper worden ingevoerd, kan dit een belastingvoordeel opleveren. Ter zake van de invoer van goederen met een geringe waarde (dat wil zeggen niet meer dan 150) geldt namelijk per zending een vrijstelling voor douanerechten. Deze vrijstelling geldt niet voor accijnsgoederen, zoals alcoholhoudende producten, tabak, tabaksproducten enz. Uit het arrest `Har Vaessen' volgt dat deze vrijstelling ook geldt als een in de EU gevestigde btw-ondernemer de bestelde goederen verzendt naar de kopers vanuit een (opslag) plaats buiten de EU (HvJ EG 2 juli 2009, nr. C-7/08, BNB 2009/244). Verder volgt uit dat arrest dat de douanevrijstelling ook van toepassing is op een groupagezending, mits op het moment van het vervoer of de verzending duidelijk is bij wie elk individueel product moet worden afgeleverd (dat wil zeggen dat de goederen zijn voorzien van de adresgegevens van de kopers).1 Daarnaast geldt ook een vrijstelling van invoer-btw als de waarde van per zending niet meer bedraagt dan 22. Bij het begrip `zending' moet naar mijn mening in beginsel worden aangesloten bij de onderliggende rechtsverhouding(en) tussen de koper en verkoper.2 Deze opvatting betekent dat als op 26 Het Register | juni 2011 | nummer 6 grond van ��n overeenkomst meerdere goederen worden geleverd er sprake is van ��n zending en als er op grond van verschillende overeenkomsten meerdere goederen worden geleverd er sprake is van meerdere zendingen. Internetverkoop goederen buiten Nederland Als een in Nederland gevestigde ondernemer goederen vervoert of verzendt naar het buitenland en pas daarna verkoopt, is die levering voor de btw-heffing belast(baar) in het buitenland. De overbrenging van goederen naar een land buiten de EU betekent uitvoer van de goederen uit de EU, gevolgd door invoer van de goederen in het land van bestemming buiten de EU. Een dergelijke overbrenging moet de btw-ondernemer in Nederland niet opnemen in de btw-aangifte of Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (hierna: Opgaaf ICP). De overbrenging van goederen naar een land binnen de EU om de goederen aldaar te verkopen is in beginsel gelijkgesteld met een intracommunautaire levering die is belast met 0% Nederlandse btw en moet worden opgenomen in post 3b van de btw-aangifte en post 3a van de Opgaaf ICP.3 Vervolgens moet de Nederlandse btw-ondernemer in de EU-lidstaat van aankomst een intracommunautaire verwerving aangeven (wat een btwregistratie in de EU-lidstaat van aankomst vereist). Ter zake van de opvolgende levering is de verkoper buitenlandse btw verschuldigd, tenzij de verschuldigdheid van btw is verlegd naar de koper. De toepasselijkheid van de verleggingsregeling is afhankelijk van de btw-regels van de EU-lidstaat waarin de goederen zijn geleverd. cerichtlijn uitsluitend betrekking heeft op directe e-commerce en niet op indirecte e-commerce! Voor het ontstaan van de e-commercerichtlijn moet worden teruggegaan naar de ministeri�le conferentie van de lidstaten van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling in oktober 1998 in Ottowa. Op deze conferentie is overeengekomen dat de belastingheffing ter zake van elektronische handel op dezelfde wijze moet plaatsvinden als de handel die langs traditionele weg plaatsvindt. Ten aanzien van de verbruiksbelastingen, zoals de Europese btw, werd overeengekomen dat heffing moest plaatsvinden in het land van verbruik. De e-commercerichtlijn is vooral Elektronische diensten vanaf 2010 belast in bestemmingsland bedoeld om te voorkomen dat de elektronische dienstverlening door ondernemers in de Verenigde Staten aan Europese afnemers onbelast kon plaatsvinden, terwijl de elektronische diensten door Europese ondernemers werd belast met Europese btw tegen het algemene btw-tarief. Btw-heffing in bestemmingsland Sinds de invoering van de e-commercerichtlijn zijn elektronische diensten � kort gezegd � belast in het land waar de afnemer de dienst verbruikt, dus het bestemmingsland (artikelen 6, lid 1, 6h en 6i, lid 1, onderdeel k Wet OB).5 Op de heffing van btw in het bestemmingsland bestaat ��n uitzondering, namelijk de elektronische dienst door een ondernemer binnen de EU aan een particulier binnen de EU. Deze zogenoemde B2C-dienst is belast in het land van de dienstverlener (artikel 6, lid 2 Wet OB). In figuur 2 is een overzicht gegeven van de btwconsequenties van elektronische diensten. Om de Amerikaanse (en andere niet-Europese) aanbieders van elektronische diensten tegemoet te komen (lees: om moeilijkheden in de World Trade Organization te voorkomen6) is voor hen een zogenoemde one-stop-shopregeling getroffen (artikel 28q e.v. Wet OB). Deze regeling houdt in dat de niet-Europese btw-ondernemer die elektronische diensten verleent aan particulieren binnen de EU zich in ��n EU-lidstaat mag (het is een keuze!) registreren voor btw-doeleinden. In deze lidstaat van identificatie dient hij ��n (elektronische) btw-aangifte in en voldoet hij btw ter zake van alle in de EU verrichte elektronische diensten. De lidstaat van identificatie verdeelt vervolgens de voldane btw over de diverse EU-lidstaten waarin de elektronische diensten zijn verbruikt. Door gebruik te maken van deze regeling voorkomt de niet-Europese btw-ondernemer dat hij zich moet registreren in alle EU-lidstaten waarin de door hem verleende elektronische diensten zijn belast. Vanaf 2015 Het is mijns inziens vreemd dat een elektronische dienst door een niet-Europese ondernemer aan een particulier Directe e-commerce Alle internetverkopen door een btw-ondernemer die niet resulteren in de levering van goederen kwalificeren als diensten. Sinds de invoering van Richtlijn 2002/38/EG per 1 juni 2003, de zogenoemde e-commercerichtlijn, gelden voor zogenoemde èlektronische diensten' specifieke regels voor de plaats van dienst. Elektronische diensten zijn diensten die aan de volgende voorwaarden voldoen: verlening via internet (of een ander elektronisch netwerk); vanwege hun aard geautomatiseerd verleend; met geringe menselijke tussenkomst; onmogelijk om diensten te verlenen in afwezigheid van informatietechnologie (artikel 11, lid 1 Verordening 1777/2005/EG; per 1 juli 2011 artikel 7, lid 1 btwverordening).4 Deze definitie is weinig concreet. Om die reden staan in Bijlage L van de btw-richtlijn en artikel 11, lid 2 Verordening 1777/2005/EG (per 1 juli 2011 artikel 7, lid 2 btwverordening) enkele voorbeelden opgesomd waarover alle EU-lidstaten het eens zijn dat deze kwalificeren als elektronische diensten. In artikel 12 van deze verordening (per 1 juli 2011 artikel 7, lid 3 btw-verordening) is tevens een aantal activiteiten opgesomd waarover alle EUlidstaten het eens zijn dat die niet kwalificeren als elektronische diensten. Uit artikel 12 van Verordening 1777/2005/EG is met name af te leiden dat de e-commer- juni 2011 | nummer 6 | Het Register 27 Btw $IQHPHU EXLWHQ GH (8 %HODVWEDDU LQ ODQG DIQHPHU 1LHW LQ EWZDDQJLIWH %%GLHQVW $IQHPHU ELQQHQ GH (8 PDDU EXLWHQ 1/ %HODVW LQ ODQG DIQHPHU YHUOHJJLQJ EWZ 3RVW E EWZDDQJLIWH 3RVW D 2SJDDI ,&3 $IQHPHU LQ 1/ (OHNWURQLVFKH GLHQVW 1/ EWZ 3RVW D EWZDDQJLIWH $IQHPHU EXLWHQ GH (8 %HODVWEDDU LQ ODQG DIQHPHU 1LHW LQ EWZDDQJLIWH %&GLHQVW $IQHPHU ELQQHQ GH (8 PDDU EXLWHQ 1/ 1/ EWZ 3RVW D EWZDDQJLIWH $IQHPHU LQ 1/ 1/ EWZ 3RVW D EWZDDQJLIWH Figuur 2. Overzicht elektronische diensten. is belast in het land van verbruik, terwijl dezelfde dienst aan dezelfde afnemer door een Europese btw-ondernemer (nog steeds) is belast in het land van de dienstverlener (artikel 6, lid 1 Wet OB). Het is vanwege dit onderscheid dat aanbieders van elektronische diensten binnen de EU zich vestigen in de EU-lidstaat met een laag algemeen btw-tarief, zoals Luxemburg of Cyprus. Hiermee kunnen Europese aanbieders van elektronische diensten maximaal 10% (verschil tussen hoogste (25%) en laagste (15%) algemene btw-tarief in de EU) aan btw besparen. Met ingang van 1 januari 2015 wordt dit onderscheid opgeheven en zijn op grond van het nieuwe artikel 6h Wet OB alle elektronische diensten aan particulieren belast in het land van verbruik. Ter zake van deze elektronische diensten kan de btw-ondernemer zijn administratieve lasten beperken door te kiezen voor een mini one-stopshopregeling die soortgelijk is als die nu geldt voor nietEuropese btw-ondernemers. Vanaf 2015 zijn elektronische diensten dus altijd belast in het bestemmingsland. ding dat de elektronische dienst tussen btw-ondernemers (een zogenoemde B2B-dienst) binnen de EU is vrijgesteld van btw-heffing niet juist is, omdat deze dienst is belast in het land van de afnemer met toepassing van de verleggingsregeling (zie figuur 2). Tot slot kijkt de lezer er niet vreemd van op als deze dienstverlener vanaf 2015 gewoon in Nederland (of in een andere EU-lidstaat) is gevestigd. Noten 1. Het Hof van Justitie heeft hierbij als voorwaarde gesteld dat de groupagezending voorafgaand aan de aangifte ten invoer niet onder een andere douaneregeling mag worden gebracht. Vermoedelijk bedoelt het hof dat de opslag van goederen in een douane-entrepot (in afwachting van verder transport naar de kopers) niet is toegestaan. 2. Zie voor dezelfde opvatting E.H. Mennes en A. Wolkers, `Belastingvoordeel bij internetverkopen (deel II)', BTW-bulletin 2009, nr. 9, p. 7. Als kopers de douane- en/of btw-vrijstelling misbruiken bestaat het gevaar dat de kunstmatige splitsing van overeenkomsten voor de toepassing van de douane- en/of btw-regels wordt genegeerd. 3. Ik ga in dit artikel niet in op de uitzonderingen op de fictieve intracommunautaire leveringen en verwervingen op grond van artikel 3a, lid 2 Wet OB of een regeling voor consignatiezendingen, calloffvooraad enz. 4. Uitvoeringsverordening van de Raad houdende de vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (4 maart 2011, FISC 6). 5. Overigens is het bestemmingsland niet altijd gemakkelijk te bepalen. In de praktijk wordt dit probleem vaak ondervangen door expliciet te vragen naar het land waar de opdrachtgever woont of is gevestigd. Daarnaast is het bij directe e-commerce waarbij de dienst via verschillende tussenschakels wordt verleend, zoals de verkoop van te downloaden videofragmenten op de mobiele telefoon, niet gemakkelijk te bepalen wie de afnemer is van de dienst. Ik beperk mij in dit artikel tot enkele hoofdlijnen van btw en ecommerce, dus laat ik deze problematiek verder rusten. 6. Zie F. Bolkestein, Èen veranderende aanpak van de belastingheffing met de ontwikkeling van de elektronische handel', Weekblad voor Fiscaal Recht 2000/1380. Conclusie In dit artikel is ingegaan op een aantal btw-aspecten van de internationale e-commerce. Hierbij is aangegeven dat eerst de hobbels van het btw-ondernemerschap en de kwalificatie van de prestatie moeten worden genomen. Ten aanzien van indirecte e-commerce is aangegeven dat de aankoop van goederen buiten de EU een belastingvoordeel kan opleveren vanwege de douane- en btw-vrijstelling voor zendingen met een geringe waarde. Tevens is nader ingegaan op de regeling voor afstandsverkopen die ��n of meerdere buitenlandse registraties voor btw-doeleinden tot gevolg kan hebben. Ik ben het artikel begonnen met een voorbeeld met betrekking tot de btw-gevolgen van de directe e-commerce en ik wil daarmee ook afsluiten. Na het lezen van dit artikel is duidelijk waarom ik bij de verlenging van mijn antivirusbescherming moet aangeven in welk land ik woon. Tevens is het geen vraag meer waarom de dienstverlener in Luxemburg is gevestigd. Ook ziet de lezer dat de vermel- 28 Het Register | juni 2011 | nummer 6 IN Jurisprudentie en wetgeving Inkomstenbelasting VAR-winst voor werknemer met vof Onzakelijk debiteurenrisico verhinderde afwaardering tbs-vordering 29 29 Invloed CO2-uitstoot op autokostenforfait niet discriminerend 31 Formeel belastingrecht Vennootschapsbelasting Financieel belang bepalend voor verbondenheid lichamen Wijziging vormde geen apart samenwerkingsverband voor KIA Valutaresultaten op deelneming belast Alleen vergoeding griffierecht als eigen beroep gegrond is Ontwerpwetsvoorstel voor verhoging griffierechten 31 32 30 Omzetbelasting 30 30 Inspecteur moest over juist tijdvak naheffen 32 Loonbelasting Schenk- en erfbelasting Dubbele erfbelasting niet verboden bij ontbreken verdrag 32 Heffing over pensioenrechten bij emigratie naar Belgi� toegestaan 31 Inkomstenbelasting 2011/45 VAR-winst voor werknemer met vof Wie in opdracht werkzaamheden verricht kan de Belastingdienst verzoeken om een Verklaring arbeidsrelatie (VAR). Met deze VAR kan hij zijn opdrachtgever meer zekerheid geven over het al dan niet moeten inhouden van loonheffing. Als de fiscus een ongewenste VAR afgeeft, kan men daartegen beroep aantekenen zoals onlangs gebeurde voor Rechtbank Den Haag. In dit geval was de belanghebbende een bouwvakker die naast zijn dienstbetrekking in firmaverband met twee anderen een onderneming exploiteerde. Deze onderneming hield zich bezig met het verrichten van onderhoudswerkzaamheden aan onroerend goed. De bouwvakker was de enige vennoot die bevoegd was financi�le verplichtingen aan te gaan namens de vennootschap onder firma (vof). Hij vroeg bij de Belastingdienst een VAR winst uit onderneming (VAR-wuo) aan. De inspecteur verstrekte hem een VAR resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row). Een VAR-row geeft echter geen zekerheid. De bouwvakker ging in beroep bij de voorzieningenrechter. 2011/46 Onzakelijk debiteurenrisico verhinderde afwaardering tbs-vordering Als een ondernemer een vordering op een bv heeft die verband houdt met zijn onderneming of die kwalificeert als ter beschikking gesteld vermogen, mag hij een waardedaling van deze vordering in beginsel aftrekken. Deze afwaardering is echter niet toegestaan als de ondernemer een onzakelijk hoog debiteurenrisico loopt, zodat de lening onzakelijk is. Belanghebbende exploiteerde via een eenmanszaak twee restaurants. In 2001 begon hij met de exploitatie van een nieuw restaurant via een bv waarin een derde de aandelen hield. Belanghebbende verstrekte via zijn eenmanszaak diverse leningen aan de bv. De bv hoefde over deze schuld geen rente te betalen. In 2003 droeg de aandeelhouder van de bv de aandelen over aan de ondernemer. Beide partijen spraken af dat de bv geen rente hoefde te betalen en evenmin hoefde af te lossen gedurende de resterende looptijd van de lening. De ondernemer wilde zijn vorderingen op de bv afwaarderen, maar de inspecteur weigerde dit. In beroep oordeelde de rechtbank dat de financieringswerkzaamheden onder de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) vielen. De rechtbank stelde dat de leningsvoorwaarden onzakelijk waren, zodat een afwaardering niet was toegestaan. Hierop ging de ondernemer in hoger beroep. Ondernemerschap De voorzieningenrechter vond het aannemelijk dat de bouwvakker met zijn deelname aan de vof een onderneming dreef. De vof was onafhankelijk tegenover haar opdrachtgevers. De bouwvakker was hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de vof en liep dus ondernemingsrisico. Bovendien was de vof een organisatie van arbeid en kapitaal die was gericht op het maken van winst. De vof behaalde ook winst en bezat de potentie om langere tijd te blijven bestaan. De rechtbank wees de vordering van de bouwvakker daarom toe. Bron: Rechtbank Den Haag, 14 februari 2011, LJN: BQ2116 (gepubliceerd 21 april 2011) Te hoog debiteurenrisico Hof Arnhem oordeelde dat de geldleningen op zich ondernemingsdoeleinden dienden. Ook het hof vond echter dat de ondernemer bij het verstrekken van de geldleningen een debiteurenrisico had gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De man had dit risico uit aandeelhoudersmotieven geaccepteerd. De leningen waren dus onzakelijk. Het hof verwees hiervoor naar een arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008. Volgens het hof was juni 2011 | nummer 6 | Het Register 29 Jurisprudentie en wetgeving dat arrest ook van toepassing als er sprake is van een lening van een aandeelhouder aan een bv in plaats van andersom, zoals het geval was in de zaak voor de Hoge Raad. Bovendien was dat arrest volgens het hof niet alleen van toepassing op het winstregime, maar ook op de tbs-regeling. Hierop zijn namelijk in beginsel ook de winstbepalingen van toepassing. Verder was het hof het met de rechtbank eens dat de waarde in het economisch verkeer van de vorderingen op het moment van de afwaardering niet lager was dan de nominale waarde daarvan. De inspecteur had dus terecht de afwaardering van de vorderingen geweigerd. Bron: Hof Arnhem, 15 maart 2011, LJN: BP9849 2011/48 Wijziging vormde geen apart samenwerkingsverband voor KIA Als een bv binnen een samenwerkingsverband met anderen een onderneming drijft, moeten alle investeringen van dat samenwerkingsverband worden opgeteld bij de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA). Onlangs heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de toe- en uittreding van vennoten in beginsel niet leidt tot een apart samenwerkingsverband voor de KIA. Een bv exploiteerde in 2002 samen met twee andere bv's in een vennootschap onder firma (vof) een uienhandel. In de eerste helft van dat jaar investeerde de vof 48.133 en in de tweede helft 250.327. De bv claimde in haar aangifte vennootschapsbelasting investeringsaftrek. De inspecteur weigerde dit, omdat het totaalbedrag aan investeringen hoger was dan het maximum dat gold voor de KIA. In 2002 was dat maximum namelijk 258.000. De bv was het niet eens met de inspecteur en ging in beroep. Volgens de bv was er in 2002 sprake van twee verschillende samenwerkingsverbanden. De investeringen van deze twee samenwerkingsverbanden moesten niet bij elkaar worden geteld. Onder deze zienswijze zou de bv wel de KIA mogen toepassen. Vennootschapsbelasting 2011/47 Financieel belang bepalend voor verbondenheid lichamen Als een bv geld leent van een `verbonden lichaam', is de rente van die schuld niet of niet volledig aftrekbaar van de winst. Van verbondenheid is sprake bij `ten minste een derde gedeelte belang'. Uit een recent arrest van de Hoge Raad blijkt dat daarbij niet het zeggenschapsbelang, maar het financi�le belang doorslaggevend is. Een bv had in 2003 van een nv alle aandelen gekocht in een andere vennootschap. De bv bleef de koopsom schuldig aan de nv. De aangekochte vennootschap werd opgenomen in een fiscale eenheid met de bv. De aandelen in de nv werden in 2004 gehouden door een man (25% van het gestorte kapitaal) en zijn drie kinderen (in de verhouding 17%, 17% en 41%). Door een bepaling in de statuten van de nv bezaten alle vier de aandeelhouders ieder 25% van de stemrechten. Hierdoor week het financi�le belang in de nv af van het zeggenschapsbelang. De aandelen in de bv waren in handen van een stichting administratiekantoor waarvan de man en zijn echtgenote het bestuur vormden. De certificaten van aandelen waren in handen van de persoonlijke houdstervennootschappen van de drie kinderen. De kinderen hielden ieder een derde van de certificaten en hadden dus indirect een belang van een derde in de bv. Toch samentelling investeringen Zowel Hof Den Haag als de Hoge Raad wees het standpunt van de bv af. Volgens de Hoge Raad was het niet van belang of er als gevolg van wisseling van vennoten of om een andere reden een nieuw samenwerkingsverband was ontstaan. De bv moest de investeringen samentellen, omdat er sprake was van een samenwerkingsverband. Hierdoor had zij geen recht op de investeringsaftrek. Bron: Hoge Raad, 25 maart 2011, LJN: BP8956 2011/49 Valutaresultaten op deelneming belast De staatssecretaris van Financi�n wil een wettelijke maatregel treffen voor valutaresultaten op deelnemingen in de vennootschapsbelasting. Als deze maatregel definitief tot stand is gekomen, zal zij met terugwerkende kracht ingaan op vrijdag 8 april 2011 om 17.00 uur. Valutaresultaten op deelnemingen ontstaan als de waarde van een buitenlandse deelneming verandert doordat de buitenlandse munteenheid meer of minder waard wordt ten opzichte van de euro. Volgens de huidige wet en rechtspraak vallen valutaresultaten onder de deelnemingsvrijstelling. Positieve en negatieve resultaten hebben dus geen invloed op de fiscale winst van de Nederlandse vennootschap die de deelneming houdt. Volgens de staatssecretaris is gebleken dat een aantal internationaal opererende ondernemingen vindt dat valutaverliezen in aftrek mogen komen op de winst. Deze ondernemingen baseren dit op een uitspraak van het Europese Hof van Justitie uit 2008 (Deutsche Shell). Om valutaverliezen in aftrek te bren- Verbonden lichamen Bij de aangifte vennootschapsbelasting over 2004 trok de bv de rentelast voor de schuld aan de nv af van de winst. De inspecteur accepteerde dit niet, omdat de bv en de nv volgens hem verbonden lichamen waren. Het ene kind hield namelijk tegelijkertijd rechtstreeks 41% van de aandelen in de nv en indirect een derde van de (certificaten van) aandelen in de bv. Als eenzelfde persoon ten minste een derde belang heeft in twee verschillende vennootschappen, zijn deze vennootschappen verbonden lichamen. De bv stelde dat het betrokken kind wat betreft zeggenschap maar een belang van 25% in de nv had. De Hoge Raad oordeelde echter dat het financi�le belang doorslaggevend was. De Belastingdienst had de renteaftrek terecht geweigerd. Bron: Hoge Raad, 8 april 2011, LJN: BP1489 30 Het Register | juni 2011 | nummer 6 gen moet een vennootschap wel een procedure voeren. Als die wordt gewonnen, zijn valutaverliezen aftrekbaar terwijl valutawinsten niet zijn belast. Dit vindt de staatssecretaris onwenselijk. 2011/51 Invloed CO2-uitstoot op autokostenforfait niet discriminerend Als een werknemer met een auto van de zaak meer dan vijfhonderd priv�kilometers per jaar rijdt, moet zijn werkgever een bedrag tot zijn belaste loon rekenen. Deze bijtelling wordt ook wel het autokostenforfait genoemd. Sinds 2008 is de hoogte van het autokostenforfait afhankelijk van de CO2-uitstoot van de desbetreffende auto. Volgens de Hoge Raad vormt deze CO2-differentiatie geen verboden discriminatie. Belanghebbende had in 2008 de beschikking gekregen over een auto van de zaak. Zijn werkgever paste een bijtelling toe van 25%. De werknemer was het daarmee niet eens en ging in beroep. Daarbij stelde hij dat het autokostenforfait in strijd was met het verbod op discriminatie. De rechtbank wees belanghebbende echter op het feit dat niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen verboden is. Er is pas sprake van verboden discriminatie als een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Bovendien heeft de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid om gevallen als gelijk te beschouwen en eventueel verschillend te behandelen, mits daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De rechtbank sprak zich niet uit over de vraag of de fiscus met de CO2-differentiatie gelijke gevallen anders behandelde. De rechtbank oordeelde dat de wetgever in elk geval zijn beoordelingsvrijheid niet had overschreden door de CO2-differentiatie in de bijtelling in te voeren. Belaste valutawinst De nieuwe maatregel houdt in dat ondernemingen die valutaverliezen op een deelneming in aftrek brengen hun valutawinsten tot de fiscale winst moeten rekenen. Deze vallen dan niet onder de deelnemingsvrijstelling. De maatregel zal ook gelden voor valutawinsten op een deelneming die na 8 april 2011 wordt overgedragen binnen het concern. Zo wordt voorkomen dat de maatregel eenvoudig kan worden ontgaan. Verder komt er een maatregel die moet voorkomen dat een onderneming valutaverliezen tweemaal in aftrek brengt, namelijk eenmaal doordat de deelnemingsvrijstelling buiten toepassing blijft en eenmaal door de liquidatieverliesregeling toe te passen. Bron: ministerie van Financi�n, 8 april 2011, nr. DB2011/129U Loonbelasting 2011/50 Heffing over pensioenrechten bij emigratie naar Belgi� toegestaan Als een Nederlandse werknemer emigreert, bijvoorbeeld naar Belgi�, kan de Belastingdienst een conserverende aanslag opleggen over het pensioen dat hij in Nederland heeft opgebouwd. Deze zogenoemde èxitheffing' is niet per definitie in strijd met het huidige belastingverdrag tussen Nederland en Belgi�. Een Nederlandse werknemer emigreerde op 5 maart 2003 naar Belgi�. De Belastingdienst legde hem een conserverende aanslag inclusief revisierente op over de pensioenaanspraak die hij in Nederland had opgebouwd. Revisierente is een soort boeterente die de fiscus heft bij emigratie en afkoop van pensioenen. De ontvanger gaf de werknemer uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente zonder daarvoor zekerheid te vragen. De werknemer tekende beroep aan tegen de aanslag. Uiteindelijk oordeelde de Hoge Raad dat Belgi� bij het sluiten van het belastingverdrag tussen Nederland en Belgi� in 2003 afwist van het bestaan van de Nederlandse exitheffing. Op grond van het huidige belastingverdrag mag de Belastingdienst in een aantal gevallen, zoals een ongebruikelijke afwikkeling van het pensioen, als bronstaat heffen over het pensioen. Bovendien hoeft een belastingplichtige de conserverende aanslag in beginsel niet te betalen en vervalt de aanslag als er binnen tien jaar geen besmette handeling plaatsvindt, zoals een afkoop van het pensioen. Pas als de Belastingdienst naar aanleiding van een zogenoemde besmette handeling de conserverende aanslag zou innen terwijl het verdrag de heffingsbevoegdheid aan Belgi� toewijst, zou er sprake zijn van een inbreuk op de goede verdragstrouw. De Hoge Raad oordeelde dat de exitheffing in dit geval was toegestaan. Bron: Hoge Raad, 15 april 2011, LJN: BN8728 Reden CO2-differentiatie De overheid had in redelijkheid belang mogen hechten aan haar doelstelling om het milieu te beschermen door de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren en vervuilende en energieonzuinige auto's zwaarder te belasten. Een onderscheid op basis van CO2-differentiatie was in dit kader acceptabel. Er was bovendien al een Europese richtlijn over de meting van CO2-uitstoot van auto's waardoor een relatief gemakkelijk onderscheid en toetsingskader waren aan te brengen. De werknemer probeerde zijn gelijk te halen bij de Hoge Raad, maar deze verklaarde zijn beroep zonder nadere motivering ongegrond. Bron: Hoge Raad, 22 april 2011, LJN: BX2133 Formeel belastingrecht 2011/52 Alleen vergoeding griffierecht als eigen beroep gegrond is Als iemand in hoger beroep gaat waarbij het hof of de Hoge Raad de uitspraak van de lagere belastingrechter vernietigt, moet volgens de letterlijke wettekst de staat de indiener van het beroep het betaalde griffierecht vergoeden. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 31 Jurisprudentie en wetgeving Onlangs maakte de Hoge Raad duidelijk dat de indiener alleen zijn griffierecht vergoed krijgt als zijn beroep gegrond is verklaard. Belanghebbende had hoger beroep ingediend bij het hof. De Belastingdienst had als reactie op dat beroep zelf ook een hoger beroep ingesteld, het zogenoemde incidenteel beroep. Het hof verklaarde het beroep van belanghebbende ongegrond, maar verklaarde het incidenteel beroep van de fiscus gegrond. Vervolgens verplichtte het hof de Belastingdienst het griffierecht van de man te vergoeden. De fiscus ging in cassatie ging tegen deze vergoedingsplicht. De Hoge Raad oordeelde dat het hof ten onrechte belanghebbende een griffierechtvergoeding had toegekend. Het hof had wel de uitspraak van de rechtbank vernietigd, maar alleen dankzij het incidenteel beroep van de fiscus. Het hof had belanghebbende niet in het gelijkgesteld. De man had daarom geen recht op een vergoeding van griffierecht. Bron: Hoge Raad, 15 april 2011, LJN: BP6600 Omzetbelasting 2011/54 Inspecteur moest over juist tijdvak naheffen Als een afnemer van een ondernemer zijn factuur niet betaalt, kan de ondernemer de afgedragen btw terugvragen. Betaalt de ondernemer echter zelf een factuur niet terwijl hij de btw daarop wel heeft afgetrokken, dan zal de fiscus btw naheffen. De inspecteur moet dan wel de aanslag over het juiste tijdvak opleggen. Een uitgeverij van magazines werkte samen met een andere bv. Deze bv nam de werving van advertenties voor de magazines voor haar rekening, evenals het innen van de bedragen voor deze advertenties. De bv moest deze bedragen afdragen aan de uitgeverij, maar mocht wel eerst een bedrag aan provisie in mindering brengen. Voor deze bedragen reikte de uitgeverij een factuur met btw uit. De uitgeverij droeg de btw maandelijks af aan de Belastingdienst. In 2001 kwam de bv in financi�le problemen en kon zij de facturen van de uitgeverij niet meer betalen. Met ingang van 1 juli 2001 stopte de samenwerking. De uitgeverij vroeg in 2004 de btw terug. De Belastingdienst betaalde de btw terug aan de uitgeverij en legde in 2006 een naheffingsaanslag aan de bv op over 2004. De bv tekende beroep aan tegen de naheffingsaanslag. 2011/53 Ontwerpwetsvoorstel voor verhoging griffierechten De minister van Veiligheid en Justitie heeft een ontwerp voor een wetsvoorstel opgesteld waarin hij een kostendekkend griffiestelsel uiteenzet. Als dat stelsel wordt ingevoerd, zullen de griffierechten in veel gevallen flink stijgen. Het voorstel is voor commentaar aan belanghebbende partijen toegestuurd. Onder de huidige wet bedraagt het standaardgriffierecht 152 voor een beroep tegen de overheid (zoals bij fiscale geschillen) bij de rechtbank. Rechtspersonen moeten 302 betalen. Voor een beperkt aantal categorie�n zaken geldt een minimumtarief van 41, bijvoorbeeld bij geschillen over sociale uitkeringen of huurtoeslag. Bij een hoger beroep geldt een griffierecht van 454 voor rechtspersonen. Natuurlijke personen betalen afhankelijk van de soort zaak 112 of 227. De minister wil dat de griffierechten de kosten meer gaan dekken en daarom deze verhogen. Onjuist tijdvak Rechtbank Arnhem oordeelde dat de inspecteur in eerste instantie een naheffingsaanslag mocht opleggen, omdat de bv de btw had afgetrokken. Op grond van de wet was deze btw in elk geval verschuldigd twee jaar nadat de factuur opeisbaar was. De facturen van de uitgeverij hadden in elk geval betrekking op werkzaamheden die de bv v��r 1 juli 2001 had verricht en de betalingstermijn van de facturen was dertig dagen. Dit hield in dat de bv de btw in de tweede helft van 2003 was verschuldigd, omdat toen twee jaren waren verstreken. De inspecteur had de naheffingsaanslag echter opgelegd over 2004, dus over het verkeerde tijdvak. Daarom vernietigde de rechter de naheffingsaanslag. Bron: Rechtbank Arnhem, 29 maart 2011, LJN: BP9450 Verhoogde tarieven Onder het voorstel zal niet alleen de insteller van een beroep maar ook de verweerder griffierecht moeten betalen. Het standaardtarief voor een beroep in verband met een fiscaal geschil voor de rechtbank zal 500 gaan bedragen. Het wetsvoorstel stelt het standaardgriffierecht voor procedures bij een hogere belastingrechter op 1250. Rechtspersonen gaan in beginsel evenveel griffierecht betalen als natuurlijke personen. Wel is het zo dat het wetsvoorstel een compensatieregeling kent voor natuurlijke personen met een `middeninkomen', minvermogenden en onvermogenden. Personen met een middeninkomen betalen 75% van het standaardgriffierecht, terwijl minvermogenden en onvermogenden 50% respectievelijk 25% van het griffierecht gaan betalen. De minister hoopt dat het wetsvoorstel in werking treedt op 1 juli 2012. Bron: ministerie van Veiligheid en Justitie, persbericht 31 maart 2011 Schenk- en erfbelasting 2011/55 Dubbele erfbelasting niet verboden bij ontbreken verdrag Onder bepaalde omstandigheden kan een vererving leiden tot belastingheffing in twee verschillende landen. Als deze twee landen geen verdrag hebben gesloten om dubbele erfbelasting te voorkomen, zal er weinig te doen zijn aan deze dubbele heffing. Dit blijkt uit een recent arrest van de Hoge Raad. 32 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Een erflater liet bij zijn overlijden meer dan de helft van de aandelen in een lichaam na waarvan de bezittingen voor meer dan de helft bestonden uit onroerende zaken en voor ten minste 30% uit Nederlandse onroerende zaken. Dus een zogenoemd onroerendezaaklichaam. De kinderen van de man moesten over hun ge�rfde aandelen zowel Belgisch als Nederlands successierecht betalen. Nederland hief successierecht omdat de overleden vader de Nederlandse nationaliteit had. Belgi� hief successierecht omdat de laatste woonplaats van de erflater in Belgi� was. Geen van beide landen verleende een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De kinderen van erflater gingen in beroep. Zij stelden dat het Besluit voorkoming dubbele belasting en de Successiewet in strijd waren met Europees recht. Geen verdrag De Hoge Raad merkte op dat de erfgenamen evenveel Nederlandse belasting zouden hebben betaald als hun vader steeds in Nederland had gewoond. Nederland had dus niet gediscrimineerd. Er was sprake van dubbele heffing, omdat Nederland en Belgi� verschillende aanknopingspunten hanteerden bij het vaststellen van de belastingplicht. Nederland ging immers uit van de nationaliteit van de erflater en Belgi� van de woonplaats. Nu Nederland en Belgi� geen verdrag hadden gesloten om dubbel successierecht te voorkomen en evenmin een eenzijdige vermindering toekenden bleef de dubbele heffing in stand. Dit was niet in strijd met Europees recht. Bron: Hoge Raad, 8 april 2011, LJN: BN8711 Wetgeving De stand van zaken Memorie van Antwoord EK Wetsvoorstel +MvT TK Nota n.a.v. verslag TK Voorlopig verslag EK Aangenomen EK Wetsvoorstel EK Aangenomen TK Eindverslag EK Eindverslag TK Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht (32 426) Btw-tarief levende dieren (30 922) Wijziging AOW, IB en LB i.v.m. de verhoging van de AOW-leeftijd (32 247) Wijziging AOW i.v.m. mogelijkheid om ouderdomspensioen op een later tijdstip te laten ingaan (31 774) Wijziging van de Wet OB i.v.m. aanpak constructies met (on)roerende zaken (30 061) Wet op milieugrondslag i.v.m. het beperken van de emissies kolencentrales (31 362) Wet uniformering loonbegrip (32 131) Vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht (31 058) Invoeringswet titel 7.13 BW (31 065) Vaststelling titel 7.13 BW (28 746) Rechtsbescherming bij controlehandelingen (30 645) Staatsblad EK Verslag TK juni 2011 | nummer 6 | Het Register 33 Verplichting informatieverstrekking; een begin van rechtsbescherming Sinds eind jaren negentig van de vorige eeuw is met enige regelmaat het gebrek aan rechtsbescherming bij informatieverzoeken van de fiscus bekritiseerd.1 De wetgever meende echter hiervoor geen wetsvoorstel te moeten maken. Het was een verrassing dat het VVD-Tweede Kamerlid Dezentj�-Hamming in 2006 tijdens een gastcollege aan de Universiteit van Leiden een initiatiefwetsvoorstel hierover aankondigde.2 Ook verrassend was dat zij het initiatiefwetsvoorstel samen met de PvdA indiende. H Eric Poelmann Dr. E. Poelmann is werkzaam bij de Belastingdienst en universitair docent aan de UvA. et oorspronkelijke wetsvoorstel maakte bezwaar en beroep mogelijk tegen een groot aantal informatieverzoeken en tegen beslissingen over de reikwijdte van de fiscale administratie- en bezwaarplicht. De achtergrond voor dit wetsvoorstel is door Dezentj�-Hamming toegelicht tijdens een gastcollege. Zij noemde als voorbeelden de uitwassen bij informatievergaring door de fiscus (zoals `fishing expeditions'), het opvragen van het e-mailverkeer van het hele bedrijf van elke computer over de laatste drie jaar en de herhaaldelijke vragenlijsten. Relevant is tevens dat zij het horizontaal toezicht in relatie tot de kosten van `het noodzakelijkerwijs ingehuurde en duur betaalde belastingadvieskantoor' noemde. Na indiening van het wetsvoorstel werd duidelijk dat het ministerie van Financi�n ernstige bezwaren had. Men voorzag onder meer massaal bezwaar en beroep tegen informatievragen van de fiscus. Na geruime tijd van parlementaire stilte rondom het oorspronkelijke wetsvoorstel is uiteindelijk een fundamenteel gewijzigd wetsvoorstel ingediend dat snel, relatief geruisloos en met een grote meerderheid door het parlement is aanvaard. Het uiteindelijk aangenomen wetsvoorstel voorziet in: een verplichte informatiebeschikking voordat de inspecteur op grond van de verplichtingen uit de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) omkering van de bewijslast kan toepassen; een mogelijkheid van kostenvergoeding bij: - een onrechtmatige administratieve verplichting ex artikel 52, lid 1 AWR of artikel 53, lid 1, onderdeel a AWR; - een onrechtmatige informatieverzoek ex artikel 58, lid 1, artikel 59, lid 1 en artikel 62, lid 1 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Het nu aanvaarde wetsvoorstel voorziet dus niet (meer) in een directe mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen een informatieverzoek van de fiscus. In het wetsvoorstel is tevens een wijziging in de Algemene Douanewet doorgevoerd waarop wij nu niet ingaan. Tekst van de wet De op 14 april 2011 door de Eerste Kamer aangenomen wet zal vermoedelijk op 1 juli2011 in werking treden.3 Het leek ons daarom goed de wettekst van het belangrijkste onderdeel van de wet integraal op te nemen. De belastingwetbundels zijn immers niet (meer) actueel. Naast de belangrijkste wijziging (artikel 52a AWR) vinden nog enkele minder belangrijke wetswijzigingen plaats. Deze vatten we apart samen. De tekst van artikel 52a AWR luidt als volgt. 1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. Eug�ne Rosier Mr. E.J.M. Rosier is advocaat-belastingkundige bij Thuis & Partners advocaten in Maastricht en Heerlen. Deze bijdrage is op persoonlijke titel. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 35 AWR 2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd. 3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking. 4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom. Overige wijzigingen In artikel 25, lid 3 AWR en artikel 27e AWR is geregeld dat als wordt vastgesteld dat er niet aan de informatieverplichtingen is voldaan, de omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit uit de wet en dus automatisch van toepassing is. Nu wordt aan deze bepalingen toegevoegd dat de omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot informatieverstrekking eerst aan de orde is wanneer er sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking, zoals bedoeld in artikel 52a, lid 1 AWR. In artikel 27e, lid 2 AWR wordt bepaald dat als de rechtbank het beroep tegen een informatiebeschikking zoals bedoeld in artikel 52a, lid 1 AWR ongegrond heeft verklaard, aan de belastingplichtige een nieuwe termijn wordt gesteld om alsnog te kunnen voldoen aan het informatieverzoek. Deze mogelijkheid wordt onthouden als er sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Artikel 52, lid 7 AWR, artikel 53, lid 5 AWR en artikel 62a IW 1990 regelen dat als de inspecteur (respectievelijke de ontvanger) een administratieplichtige een bepaalde verplichting heeft opgelegd die hij is nagekomen maar waarvan is komen vast te staan dat deze verplichting onrechtmatig is opgelegd, de administratieplichtige om een schadevergoeding kan verzoeken. stellen door middel van een informatiebeschikking. Hierin stelt de inspecteur vast dat de belastingplichtige niet, niet volledig of niet tijdig heeft voldaan aan de informatieverzoeken. Deze informatiebeschikking is voor bezwaar vatbaar. Komt de informatiebeschikking in rechte vast te staan4 dan kan de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vinden. Beperkte werking nieuwe wet Deze wet ziet uitsluitend op de situatie dat de inspecteur informatie opvraagt. De andere situatie waarop de `sanctie' van omkering en verzwaring van de bewijslast ziet, namelijk het niet doen van de vereiste aangifte,5 wordt niet door deze nieuwe wet bestreken. Ook feitelijke handelingen van de inspecteur tijdens een belastingcontrole vallen niet onder de nieuwe wet. Wij zijn wel van mening dat het onderwerp dat deze wet probeert van een evenwichtig kader te voorzien, een belangrijke bron van discussie is tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen waarbij de wetgever tot nu toe de risico's vooral op de schouders van de belastingplichtigen heeft gelegd. Omkering en verzwaring van bewijslast afhankelijk van de informatiebeschikking Nu vindt de omkering en verzwaring van de bewijslast in beginsel àutomatisch' plaats (vloeit uit de wet voort) als is geconstateerd dat niet is voldaan aan de informatieverplichtingen uit de AWR. De toepassing van de `sanctie'6 omkering en verzwaring van de bewijslast is met ingang van deze wet geen automatisme meer, maar afhankelijk geworden van de in rechte vast te stellen ìnformatiebeschikking'. Dus zonder informatiebeschikking geen omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking het verstrekken van informatie. De informatiebeschikking De gebruikelijke situatie is dat de inspecteur vragen stelt en documenten opvraagt. Voor zover de belastingplichtige tijdig aan deze verzoeken voldoet vindt dit proces zijn voortgang. Als een belastingplichtige echter van mening is dat hij op grond van de AWR niet verplicht is te voldoen aan de verzoeken van de inspecteur, zal hij niet of niet tijdig aan deze verzoeken voldoen. Er zijn diverse weigeringsgronden, zoals: de verzoeken voldoen niet aan de wettelijke voorwaarden zoals genoemd in de AWR; de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (bijvoorbeeld fair play, proportionaliteit en subsidiariteit) verzetten zich tegen het verzoek; het (afgeleid) verschoningsrecht is van toepassing. De inspecteur kan bij nader inzien van mening zijn dat de belastingplichtige op de juiste gronden heeft geweigerd aan zijn verzoeken te voldoen. In dat geval vindt er geen vervolg plaats. De inspecteur berust in het standpunt van de belastingplichtige. Als de inspecteur echter van mening is dat de belastingplichtige op onjuiste gronden heeft geweigerd, zal de inspecteur een informatiebeschikking nemen waarin Hoofdlijnen nieuwe wet De inspecteur kan in het kader van de aanslagregeling (bijvoorbeeld naar aanleiding van een controle van de aangifte of in het kader van een boekenonderzoek) vragen stellen of documenten opvragen die naar zijn mening op grond van de wettelijke bepalingen in de AWR moeten worden beantwoord of moeten worden verstrekt. Meent de inspecteur dat de vragen niet of niet volledig zijn beantwoord dan wel de documenten niet of niet volledig zijn verstrekt, kan de inspecteur dit vast- 36 Het Register | juni 2011 | nummer 6 wordt gesteld dat de belastingplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen daarvan zijn. De informatiebeschikking wordt per aanslag genomen. Tegen deze informatiebeschikking staat de mogelijkheid van bezwaar binnen de gebruikelijke termijn van zes weken open. De belastingplichtige kan in bezwaar zijn gronden voor de weigering uiteenzetten en bepleiten dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen toepassing behoort te vinden. Bezwaarfase Tijdens de bezwaarfase kan zowel de inspecteur als de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk zijn eerder ingenomen standpunt herzien. Er zijn dan verschillende mogelijkheden. Het bezwaarschrift wordt gegrond verklaard: de belastingplichtige heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat hij niet aan de verzoeken hoeft te voldoen. Het bezwaarschrift wordt (gedeeltelijk) ongegrond verklaard: de belastingplichtige heeft zich naar de mening van de inspecteur (gedeeltelijk) ten onrechte op het standpunt gesteld dat hij niet aan de verzoeken hoeft te voldoen. Tijdens de bezwaarfase bereiken inspecteur en belastingplichtige overeenstemming over de omvang van de informatieverplichting. De inspecteur zal dan een nieuwe termijn stellen waarbinnen de belastingplichtige aan zijn (aangepaste) verzoek tegemoet zal komen. Beroepsfase Als de inspecteur bezwaarschrift (gedeeltelijk) ongegrond heeft verklaard, zal hij een beslissing op het bezwaarschrift nemen. Binnen zes weken na deze beslissing kan volgens de `normale' regels beroep worden ingesteld bij de (fiscale) rechtbank. Stelt de belastingplichtige geen beroep in, dan komt de beslissing op het bezwaar vast te staan (en daarmee de informatiebeschikking) en vindt de omkering en verzwaring van de bewijslast in beginsel toepassing. Stelt de belastingplichtige tijdig beroep in, dan volgt de rechtsgang `gewoon' hoofdstuk 8 van de Algemene bestuurswet (hierna: Awb). De rechter kan tot de volgende oordelen komen. Het beroep is (gedeeltelijk) gegrond: voor zover het beroep gegrond is hoeft de belastingplichtige niet aan het verzoek van de inspecteur te voldoen. Voor zover het beroep ongegrond is verklaard zal de rechter belastingplichtige een nieuwe termijn gunnen om de gevraagde informatie te verstrekken. Het beroep is ongegrond: de informatieverzoeken van de inspecteur zijn rechtmatig gebleken. In dat geval bepaalt de rechter een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen. Als er echter sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht7 zal de rechter geen termijn stellen. Dat heeft tot gevolg dat altijd te laat aan het verzoek van de inspecteur zal worden voldaan waardoor de omkering en verzwaring van de bewijslast een feit is. Tegen de beslissing van de rechtbank staat volgens de gebruikelijke regels hoger beroep open bij de belastingkamer van het gerechtshof en cassatie bij de Hoge Raad. Schematisch is het voorgaande als volgt in de memorie van toelichting weergegeven. Bijzondere aspecten nieuwe wet in verhouding tot de belastingplichtige Discussie over omvang van de informatieverstrekking blijft bestaan De nieuwe wet maakt geen einde aan de discussie tussen belastingplichtigen en de inspecteur over de reikwijdte van onder andere artikel 47 AWR. De inspecteur zal vragen om informatie en zich daarbij als een natuurlijke reactie op het standpunt stellen dat de informatiebepalingen ruim moeten worden uitgelegd. Als de belastingplichtige dit standpunt deelt, verandert er natuurlijk niets. Slechts als er een discussie tussen partijen ontstaat komt de werking van de nieuwe wet om de hoek kijken. In de huidige situatie kon een discussie over de omvang van de informatieverplichtingen alleen worden gevoerd in het kader van de aanslagregeling en loste als het ware daarin op. De aanslag werd met omkering en verzwaring van de bewijslast opgelegd. Het bezwaar en beroep daartegen betrof dan tevens de vraag of de bewijslast terecht was omgekeerd en verzwaard. Met andere woorden, was al dan niet terecht geen uitvoering gegeven aan het informatieverzoek. Kwam de rechter uiteindelijk tot het oordeel dat ten onrechte geen uitvoering was gegeven aan het informatieverzoek, dan stond de aanslag die was vastgesteld met behulp van de omkering en verzwaring van de bewijslast in beginsel vast.8 De nieuwe wet biedt de discussie over het al dan niet moeten voldoen aan de informatieverzoeken een natuurlijke ùitlaatklep'. Als de inspecteur voet bij stuk houdt, zal hij een informatiebeschikking afgeven die door de belastingplichtige in rechte kan worden bestreden. Pas daarna wordt de aanslag (al dan niet met behulp van de omkering en verzwaring van de bewijslast) vastgesteld. Foto: www.shutterstock.com juni 2011 | nummer 6 | Het Register 37 AWR Partijen komen daardoor in een meer gelijkwaardige verhouding tot elkaar te staan, althans de belastingplichtige heeft een instrument gekregen om die gelijkwaardigheid af te dwingen. De positie van de belastingplichtige wordt versterkt. Hij krijgt ten opzichte van de inspecteur een positie waarin hij beter kan ònderhandelen' over de omvang van zijn uit de AWR voortkomende verplichtingen. De informatieverplichtingen in de AWR blinken niet uit in helderheid. Er is veel discussie over de aard en omvang mogelijk. Tot op dit moment werden dergelijke discussies vaak niet op het spits gedreven, omdat belastingplichtigen niet het risico wilden lopen in de aanslagregeling met de omkering en verzwaring van de bewijslast te worden geconfronteerd. Met ingang van deze wet kan in beginsel9 risicoloos over de aard en omvang van de informatieverplichtingen in rechte worden gediscussieerd. Dat leidt tot nieuwe jurisprudentie die beide partijen meer houvast zal geven in de discussie omtrent de aard en omvang van de informatieverplichtingen. Wij verwachten dan ook dat in het begin relatief veel procedures door deze nieuwe wet zullen worden gevoerd, maar dat de jurisprudentie zich ùitkristalliseert' en de noodzaak om te procederen zal afnemen. Verlenging aanslagtermijnen en `voortijdige' aanslagregeling Als de inspecteur een informatiebeschikking geeft, kan daarover in een `gewone' belastingprocedure tot aan de Hoge Raad worden geprocedeerd. Als de informatiebeschikking niet definitief vaststaat, kan de aanslagregeling geen voortgang vinden. Dat kan ertoe leiden dat aanslagtermijnen gaan verlopen. Om die reden is in lid 2 van artikel 52a AWR bepaald dat de termijn voor het opleggen van een aanslag of beschikking wordt verlengd met de periode tussen het bekendmaken van de informatiebeschikking en het moment waarop de beschikking onherroepelijk vast komt te staan of wordt vernietigd. In lid 3 van artikel 52a AWR is expliciet opgenomen dat als een aanslag wordt vastgesteld voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking is vervallen. Daarmee staat de volgorde dwingend vast. Eerst moet de informatiebeschikking worden beoordeeld voordat de aanslagregeling kan plaatsvinden. Gebeurt dat niet, dan vervalt de informatiebeschikking. `Kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht' In lid 2 van artikel 27e AWR is bepaald dat de rechter die oordeelt over een informatiebeschikking en het beroep (gedeeltelijk) ongegrond verklaart een termijn stelt voor het alsnog voldoen aan de verplichtingen (voor zover in stand gelaten) uit de informatiebeschikking. De rechter stelt echter geen termijn (en daarmee staat de omkering en de verzwaring van de bewijslast vast nu niet meer tijdig aan de verplichting uit de informatiebeschikking kan worden voldaan) als er sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Wat is dat nu precies? In de parlementaire geschiedenis bij het wetsvoorstel is gesteld dat daarvan niet snel sprake zal zijn. Verder is er het volgende gesteld. `Te denken valt aan bezwaar en/of beroepsprocedures die evident kansloos zijn maar niettemin welbewust worden gevoerd om tijd te winnen of om de Belastingdienst te hinderen bij zijn controletaak. Indien dergelijke bedoelingen blijken, is er naar het oordeel van de indieners geen aanleiding in de informatieplichtige nogmaals in de gelegenheid te stellen om te voldoen aan een rechtmatig informatieverzoek.'10 Het begrip `kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht' komt ook voor in artikel 8:75 Awb. In Tekst en Commentaar op de Awb wordt gesteld dat dit begrip gelijkgesteld moet worden aan `misbruik van procesrecht'11 en `verwijtbaar onnodig procederen'. Wij zijn het met de indieners van het wetsvoorstel eens dat er slechts in zeer bijzondere omstandigheden sprake kan zijn van `kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht'. Een voorbeeld is dat een belastingplichtige een onderdeel van een informatiebeschikking bestrijdt waarover de Hoge Raad recent een duidelijk oordeel heeft geveld. Samenloop met gewone rechter In lid 4 van artikel 52a AWR wordt bepaald dat de mogelijkheid van de inspecteur om een informatiebeschikking te geven onverlet laat dat hij een procedure bij de burgerlijke rechter aanhangig kan maken die strekt tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR op straffe van een dwangsom. Volgens de indieners van het wetsvoorstel blijft deze mogelijkheid voor de inspecteur onmisbaar in bijzondere gevallen, namelijk als alle medewerking wordt geweigerd.12 Deze bepaling sluit aan bij recente jurisprudentie van de civiele kamer van de Hoge Raad waarin deze mogelijkheid wordt aanvaard.13 Het komt ons eigenaardig voor dat deze jurisprudentie van de Hoge Raad wordt gecodificeerd in de wet. De afweging die een burgerlijk rechter zal maken is anders dan de afweging die ten grondslag heeft gelegen aan de jurisprudentie van de Hoge Raad, omdat de inspecteur en de belastingplichtige door de invoering van artikel 52a AWR in een andere verhouding tot elkaar zijn komen te staan. Een nadere beoordeling van die verhouding ten opzichte van de mogelijkheid om de burgerlijk rechter in te schakelen, vergt een aparte behandeling en past niet in deze bespreking. Omvang administratieplicht en onrechtmatigheid Het oorspronkelijke wetsvoorstel voorzag in een directe toetsing vooraf van de reikwijdte van de administratieplicht. Ondanks dat de Raad van State heeft geadviseerd de mogelijkheid van deze àdvance ruling' ook in het gewijzigde voorstel van wet te handhaven, is dat niet gebeurd vanwege de door het ministerie van Financi�n genoemde angst voor grote aantallen verzoeken en procedures. Het aanvaarde wetsvoorstel voorziet in de mogelijkheid van toetsing achteraf. Valt de toetsing negatief uit, dan voorziet dit wetsvoorstel uitsluitend in een kostenvergoeding. Dat laat onverlet dat een door de inspecteur opgelegde verplichting nog andere gevolgen kan hebben, zoals bewijsuitsluiting. Wel menen wij dat, 38 Het Register | juni 2011 | nummer 6 zeker in het tijdperk van horizontaal toezicht, ook zonder wettelijke mogelijkheid het mogelijk moet zijn om vooroverleg te voeren met de inspecteur over de reikwijdte van de administratieplicht. Nadat deze door de inspecteur gevraagde verplichting is nagekomen maar de belanghebbende (belastingplichtige, inhoudingsplichtige, administratieplichtige, belastingschuldige of aansprakelijk gestelde) meent dat deze verplichting onrechtmatig is opgelegd, dan kan hij om de kostenvergoeding vragen. Hierop wordt door de inspecteur of ontvanger beslist bij een voor bezwaar en beroep vatbare beslissing. Onrechtmatig karakter Wanneer is een informatieverzoek of administratieverplichting onrechtmatig? Uitgangspunt is dat er sprake is van onrechtmatigheid van het verzoek of de verplichting als de rechter die betreffende beschikking vernietigt. In dat geval moet worden aangenomen dat de inspecteur of ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld.14 In de gevallen die door het wetsvoorstel worden bedoeld zal dus de procedure over de onrechtmatigheid van een verzoek of verplichting tegelijk worden gevoerd met de procedure over de te vergoeden kosten. Het wetsvoorstel voorziet in die gevallen niet in een vorm van schorsende werking, wat kan betekenen dat de door de inspecteur of ontvanger geadresseerde eerst zal moeten voldoen aan het verzoek of de verplichting en pas daarna de onrechtmatigheid kan aankaarten en zodoende de kosten kan claimen. Er is geen wettelijke termijn voor het indienen van het verzoek, maar het komt ons voor dat dat binnen een redelijke termijn na (het voldoen aan) het verzoek of de verplichting moet gebeuren. Te vergoeden kosten De kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn `de in redelijkheid gemaakte kosten die rechtstreeks het gevolg zijn geweest van het nakomen van het onrechtmatige informatieverzoek of de onrechtmatige administratieverplichting'. Aldus kunnen weliswaar de integrale kosten worden vergoed, maar deze kosten moeten wel een causaal verband hebben met de nakoming van het onrechtmatige verzoek of de verplichting en alleen de in redelijkheid gemaakte kosten komen in aanmerking. De kosten van de adviseur die heeft geadviseerd over de omvang van de administratieplicht worden niet vergoed. Bovendien vallen de kosten van de procedure zelf vallen buiten deze vergoedingsmogelijkheid. kan vooraf aan de rechter worden voorgelegd. Daarnaast is een forse verandering dat bij onrechtmatige informatieverzoeken of administratieverplichtingen een (integrale) kostenvergoeding kan volgen. Beide punten zal de verhouding tussen inspecteur en belanghebbenden veranderen, al was het maar omdat de Belastingdienst kan worden geconfronteerd met een pittige rekening die tot nu toe altijd voor rekening van belanghebbende bleef. Opvallend blijft dat de in het oorspronkelijke wetsvoorstel opgenomen mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen informatieverzoeken en de mogelijkheid van een advance ruling over de reikwijdte van de administratieplicht geheel zijn komen te vervallen. Pakt de Belastingdienst dat signaal niet op, dan verwachten wij dat de discussie over deze aspecten op enig moment zal herleven. Noten 1. Zie o.a. Ch.P.A. Geppaart en C. Flinterman, Aanbevelingen van de werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht, Vakstudie-Nieuws 1997, blz. 1715 e.v., M.W.C. Feteris en R.N.J. Kamerling, Rechtsbescherming tijdens een belastingcontrole, Weekblad Fiscaal Recht 1997/6254, blz. 1027 e.v., R.H. Happ�, De inzageverplichting ter discussie: een voorstel tot verbetering van een gebrekkige rechtsgang, Weekblad Fiscaal Recht 2001/6428, blz. 429 e.v. en E.B. Pechler en M.W.C. Feteris, Evaluatie van het herziene fiscale procesrecht, WODC-onderzoek, blz. 95. 2. Gastcollege op 24 april 2006. 3. De Eerste Kamer heeft de staatsecretaris van Financi�n daar uitdrukkelijk toe uitgenodigd. 4. Doordat geen bezwaar wordt aangetekend of omdat de rechter na de bezwaarfase oordeelt dat de beschikking terecht is genomen. 5. Zie recent hierover E. Poelmann bij HR 30 oktober 2009, FED 2010/88 en E.J.M. Rosier, Een dwangmiddel onder controle, WFR 2010, blz. 1358 e.v. 6. Een sanctie in de zin van artikel 6 Europees Verdrag inzake de Rechten van de Mens is dit volgens de Hoge Raad niet (HR 8 juli 1998, BNB 1998/326). 7. Zie artikel 27e, lid 2 AWR (nieuw). 8. De inspecteur mag niet naar willekeur een aanslag vaststellen. Dat is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en artikel 3:2 Awb. De rechter zal wel, in beginsel marginaal, toetsen of de aanslag in redelijkheid is vastgesteld. 9. Tenzij er sprake is van `kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht'. Zie hierna voor een toelichting op deze uitzondering. 10. Tweede nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 2008� 2009, 30645, nr. 14, blz.11. 11. Deze term heeft de Hoge Raad gebruikt in zijn beslissingen over de reikwijdte van artikel 8:42 Awb (zie BNB 2008/161 en BNB 2008/162). 12. Tweede nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 2008� 2009, 30645, nr. 14, blz. 11. 13. Hoge Raad BNB 2010/21. 14. HR 2 juni 1995, nr. 15.720, NJ 1997, 164 (Aharchi/Bedrijfsvereniging), vergelijk ook HR 9 mei 1986, nr. 12.578, NJ 1987/252, BNB 1986/300 (Staat/Grosheide; ook bekend als Van Gelder Papier), HR 26 september 1986, nr. 12.665, NJ 1987/253 (Hoffman-La Roche) en HR 17 november 1989, AB 1990/81 en HR 17 november 1989, nr. 13.676, AB 1990,81, m.nt. G.P. Kleijn. Slot Het initiatiefwetsvoorstel nr. 30 645 heeft een onstuimige ontstaansgeschiedenis gehad. Het uiteindelijk aanvaarde wetsvoorstel heeft wat betreft rechtsbescherming een fundamenteel andere en wellicht beperktere insteek dan het oorspronkelijk ingediende wetsvoorstel. Feit blijft dat het wetsvoorstel een eerste stap is op het gebied van rechtsbescherming bij informatieverzoeken en administratieverplichtingen. De vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast mag worden ingezet, juni 2011 | nummer 6 | Het Register 39 Verenigingsnieuws Belangenbehartiging en vakinformatie HET Geen versoepeling boetes aangifteverzuim Er valt geen versoepeling te verwachten van het beleid voor het opleggen van boetes voor aangifteverzuimen vennootschapsbelasting. Voor matiging van de boete dient de adviseur tijdig bezwaar te maken en eventueel beroep in te stellen. In het Belastingplan 2010 zijn de verzuimboetes voor het te laat indienen van aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting verhoogd vanaf 1 januari 2010. Voor een aangifteverzuim inkomstenbelasting is de standaardboete voor een eerste verzuim gelijk gebleven ( 226), voor het tweede opeenvolgende verzuim is deze verhoogd naar 984). Voor aangifteverzuimen vennootschapsbelasting is de standaardboete voor een eerste verzuim verhoogd naar 2.460 (50% van het maximum 4.920). In Het Register van april 2011 argumenteert prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont dat dit onderscheid tussen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting discriminatoir is. Het Register Belastingadviseurs heeft de Belastingdienst erop gewezen dat de boete voor de te laat ingediende aangifte vennootschapsbelasting in de praktijk als onevenredig hoog wordt ervaren. De Belastingdienst antwoordt hierop dat de boete van belang is om verstoring van de processen van de Belastingdienst te voorkomen. De boete staat los van de hoogte van de uiteindelijke aanslag. Het is een sluitstuk in het beleid voor tijdige indiening van aangiften. De Tweede Kamer heeft geen opmerkingen gemaakt over het huidige Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst dat in de conceptfase aan de Tweede Kamer is aangeboden. Daarom is de Belastingdienst van mening dat de omvang van de verhoogde verzuimboetes in de meest objectieve zin is afgestemd op wat maatschappelijk als redelijk wordt ervaren. Dit is ook de strekking van de antwoorden van staatssecretaris Weekers op recente Kamervragen over het nieuwe boetebeleid van de Belastingdienst. Belastingdienst werkt aan betere bereikbaarheid In het Beconoverleg van 18 maart 2011 heeft de Belastingdienst gereageerd op vragen van het Register Belastingadviseurs over het vergroten van de bereikbaarheid van de regiokantoren van de Belastingdienst. De Belastingdienst meldt hard te werken aan verdere verbetering van de bereikbaarheid voor fiscale dienstverleners. De volgende maatregelen zijn getroffen en worden nader uitgewerkt: n De (gratis) Helpdesk Intermediairs is gepositioneerd als eerste, centrale en professionele toegang. De Helpdesk staat open voor alle fiscaal dienstverleners met een Beconnummer. De Helpdesk biedt voor het overgrote deel van de vragen uitkomst, met uitzondering van specifieke dossiergebonden vragen. n Fiscaal dienstverleners met een convenant hebben voor specifieke, dossiergebonden vragen een directe ingang via de relatiebeheerder in het team relatiebeheer van de unit die verantwoordelijk is voor de betreffende fiscaal dienstverlener. n Voor fiscaal dienstverleners zonder convenant wordt de beantwoording van specifieke dossiergebonden vragen in de komende maanden uitgewerkt. Van verschillende oplossingen onderzoekt de Belastingdienst de bedrijfsmatige impact (organisatorisch, technisch en financieel). De Belastingdienst verwacht meer informatie te kunnen geven in de zomer van 2011. n In afwachting van de maatregelen is de eerder gemaakte afspraak dat op brieven aan fiscaal dienstverleners het doorkiesnummer van de ambtenaar wordt vermeld, nogmaals onder de aandacht van de regiokantoren gebracht. Op die wijze is er voor het betreffende dossier een contactpersoon bij de Belastingdienst bekend en bereikbaar. Samenstellen van jaarrekeningen In het hoofdstuk Klantprocessen > Samenstellen van jaarrekeningen in het RB Kwaliteitshandboek vindt u aandachtspunten en een werkprogramma voor de samenstelpraktijk. Kijk op www.RBKwaliteitshandboek.nl of log in op www.rb.nl (Vakinformatie>RB Kwaliteitshandboek). Platform horizontaal toezicht T I P Het Register Belastingadviseurs neemt deel aan het platform horizontaal toezicht. Het doel van dit platform is het uitwisselen van kennis en ervaringen rond horizontaal toezicht. Deelnemers zijn diverse beroeps- en kantorenorganisaties binnen de administratieve en fiscale dienstverlening. Aan de orde komen onderwerpen als kwaliteitssystemen, reviews, vooroverleg en metatoezicht. De eerste bijeenkomst van het platform was op 28 april 2011. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 41 Verenigingsnieuws Ledenservice HET Fiscale agenda Staatssecretaris Weekers van Financi�n heeft namens het kabinet de Fiscale agenda naar de Tweede Kamer gestuurd. Deze bevat een toekomstvisie op een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendiger belastingstelsel om de Nederlandse economie sterker te maken. Doelstellingen zijn dat werken en ondernemen lonender wordt en fraude wordt aangepakt. Op www.rb.nl is in het Dossier Fiscale agenda informatie opgenomen over de Fiscale agenda van het kabinet. In het dossier is de Fiscale agenda zelf opgenomen, commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van het RB en een handig tijdschema met de te verwachten wetsvoorstellen. Zie ook pagina 8 van dit nummer. Frans Weekers, staatssecretaris van Financi�n Producten RB-shop In de RB-shop kunt u producten bestellen die u kunnen ondersteunen binnen uw praktijk en waarmee u zich profileert als gecertificeerd belastingadviseur of -consulent. Enkele producten zijn: Nieuwe Algemene Voorwaarden Door de fusie gelden per 1 januari 2011 nieuwe Algemene voorwaarden. Deze voorwaarden zijn opgesteld voor zelfstandig gevestigde RB-leden. De Algemene voorwaarden kunt u naar uw klanten sturen en toevoegen aan uw offerte voor nieuwe klanten. De meest recente Algemene voorwaarden vindt u op het ledendeel van www.rb.nl > ledenvoordeel. U kunt daar ook de Engelse versie downloaden. De Nederlandse versie kunt u ook bestellen in de RB-shop. Meer informatie over informatieplicht naar uw klant en het gebruik van algemene voorwaarden vindt u op www.RBKwaliteitshandboek.nl > kantoorprocessen > relatiebeheer. Bezoek van de FIOD. Wat nu? De uitgave `Bezoek van de FIOD. D. Bezoek van de FIOD. W Wat nu?' geeft u handvatten at nu? voor het geval de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) onverwacht bij u f voor de deur staat. Wat moet of mag u doen? Wat kunt u beter niet doen? Deze en andere vragen kunt u nalezen in deze brochure. Bovendien is er een handzaam kaartje in opgenomen, de zogenoemde verdachtenkaart, dat u in geval van nood kunt gebruiken. De brochure is een uitgave van het Register Belastingadviseurs in samenwerking met Hertoghs advocaten-belastingkundigen. Wilt u brochures en/ of kaartjes bestellen, dan kan dat via de RB-shop op www.rb.nl, zolang de voorraad strekt. RB-mooimakers Op verzoek van leden zijn er nieuwe `mooimakers' gemaakt, in RB-stijl. Zo kunt u uw documenten opprofessionele wijze aan uw klanten aanbieden. Een set bestaat uit een in full colour bedrukte voor- en achterzijde in A4-formaat. De RB-mooimakers zijn te gebruiken met elk gewenst inbindsysteem. RB-schrijfmap Luxe documentenmap A4 van bonded leather, met ritssluiting, inclusief RB-schrijfblok en RB-pen. Individueel verpakt in een kartonnen doos. 42 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Opleidingen Les in beroepsvaardigheden Harold van de Ven (27) woont in Berlicum en werkt als fiscaal jurist bij Nagtzaam Accountants en Fiscalisten in Veghel. Hij studeerde Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Van september 2009 tot en met maart 2010 volgde hij het Beroepsvaardigheidsprogramma bij het Register Belastingadviseurs. Waarom heb je gekozen voor het Beroepsvaardigheidsprogramma? Was dit een goede aanvulling op je studie aan de universiteit? Ik was al enige tijd werkzaam als belastingadviseur bij mijn vorige werkgever. Het kantoor was aangesloten bij de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs. Hierdoor kwam ik automatisch terecht bij RB Opleidingen. Met het Beroepsvaardigheidsprogramma heb ik gekozen voor een praktische inslag. Ik vind het een goede aanvulling op mijn universitaire studie. Voldeed de opleiding aan je verwachtingen? Ja, er werd veel aandacht besteed aan mondelinge en schrijfvaardigheden, bijvoorbeeld het schrijven van adviesrapporten en presenteren. Ik werkte al een tijdje in de praktijk, maar de invalshoeken en details van de verschillende docenten waren zeer leerzaam. Ook vond ik het leuk om met mensen van mijn eigen leeftijd dit traject te doorlopen en ervaringen uit te wisselen. Wat vond je van de inhoud en het niveau van de opleiding? De inhoud was goed. De opleiding was praktijkgericht en had een informeel karakter, wat goed past bij het doel van de opleiding. Wat ik ook goed vond was de tijdsindeling en de opbouw van de lessen. De eerste bijeenkomsten werden in het weekeinde gehouden, waardoor er tijd was elkaar te leren kennen. De eerste lessen communicatieve vaardigheden droegen hier ook aan bij. Wat mij verder de ogen heeft geopend is dat je je in het klantadvies aan de grote lijnen houdt en je niet verliest in details. Heb je nog verdere studieplannen op korte termijn? Ik vind een verdere verdieping op fiscale onderwerpen belangrijk. Een onderwerp dat mijn interesse heeft zijn de diverse zaken die spelen bij bedrijfsoverdrachten, wellicht dat ik in een volgende studie mij hier meer op ga richten. Als ik kies voor een studie dan zal dat in een fiscaal-economische richting zijn. Als fiscalist is het noodzakelijk om zowel fiscaalrechtelijke als fiscaal-economische kennis te hebben. In een adviestraject worden de diverse deelwerkzaamheden vaak door verschillende specialisten verricht. Omdat deze deelwerkzaamheden doorgaans samenkomen bij de fiscalist is het goed dat de fiscalist een brede kennis heeft van deze zaken. Een goede mogelijkheid om kennis en ervaring uit te wisselen met leeftijdgenoten is Jong RB. Ken je de bijeenkomsten van Jong RB? Ik ken Jong RB wel, maar het is er tot nu toe nog niet van gekomen om een bijeenkomst te bezoeken. Ik wil dit wel gaan doen. Beroepsvaardigheidsprogramma In het Beroepsvaardigheidsprogramma worden die vaardigheden aangeleerd die direct kunnen worden toegepast bij de werkzaamheden voor de klant. Er is onder meer aandacht voor taalvaardigheid, schrijfvaardigheid, procesvoering en toegepast belastingrecht. Studiegegevens Studieduur: Niveau: Aantal colleges: Collegetijden: 6 maanden hbo 13 09.30 - 17.00 uur 09.30 - 20.00 uur 18.30 - 22.00 uur september / februari* Utrecht 6 tot 8 uur per week Wat maakt deze opleiding aantrekkelijk? biedt kwalitatief hoge scholing in beroepsvaardigheden legt communicatief een stevige basis voor (klant)gesprekken bereidt u voor op het voeren van gerechtelijke procedures aandacht voor beroepsregels en beroepsuitoefening studieduur van een half jaar is gericht op de praktijk van de belastingadviseur start twee keer per jaar u ontvangt PE-punten Aanvang: Locatie: Zelfstudie: *onder voorbehoud van voldoende aanmeldingen Kijk op www.rb.nl/opleidingen voor meer informatie. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 43 Verenigingsnieuws Opleidingen HET Uitgelicht Schenk- en erfbelasting in de agrarische sector Welke mogelijkheden liggen er voor de adviseur om bestaande situaties met betrekking tot de schenk- en erfbelasting nog eens met de klant door te nemen en nieuwe advieskansen te benutten? Sinds 1 januari 2010 zijn er veel mogelijkheden voor u als adviseur. In deze cursus wordt de schenk- en erfbelasting integraal behandeld, waarbij aan de belangrijke wijzigingen die per 1 januari 2010 hebben plaatsgevonden extra aandacht wordt geschonken. Tevens worden specifieke onderwerpen voor de agrarische sector doorgenomen. Fiscale gevolgen van echtscheiding Echtscheiding roept naast emoties ook vele ingewikkelde fiscale vragen op. Deze cursus gaat met name in op de gevolgen voor IB-ondernemers, aanmerkelijk belanghouders (AB-houders) en terbeschikkingstellers (tbs'ers). Ook de problematiek van de eigen woning wordt uitgebreid aan de orde gesteld. Het zal blijken dat de fiscaliteit rond dit thema veel ingewikkelder is dan wordt gedacht. De belangrijkste vraag voor ondernemers, aanmerkelijk belanghouders en tbs'ers is natuurlijk of de echtscheiding zonder belastingheffing kan plaatsvinden. Onderwerpen Onderwerpen schenk- en erfbelasting: tarieven, vrijstellingen, partnerbegrip, leningen, fictiebepalingen erfrecht: erfopvolging bij versterf, wettelijke verdeling, legitieme portie, testamenten, wettelijke rechten bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF) bedrijfsopvolging in de agrarische sector, zoals wel of geen bedrijfsopvolger, kleine kinderen, wel of geen testament echtscheiding en IB-ondernemers echtscheiding en AB-houders echtscheiding en de tbs-regeling de eigen woning en echtscheiding Wanneer u deze cursus hebt gevolgd, bent u in staat klanten adequaat te adviseren in de genoemde situaties. Datum / locatie Woensdag 21 september 2011 in Vianen Docent: mr. drs. S.A.W.J. Strik Meer informatie over deze cursus vindt u op pagina 34 van de PE-brochure najaar 2011 of op www.rb.nl > Permanente Educatie, waar u zich direct online kunt aanmelden. Datum / locatie Dinsdag 13 september 2011 in Vianen Docent: mr. H.J.L. Paantjens Meer informatie over deze cursus vindt u op www.vlbopleidingen.nl, u kunt direct online aanmelden. Fiscale opleidingen ingen 2011/2012 Cursussen en opleidingen in het najaar 20 1 1 Ook komend najaar kunt u bij RB Opleidingen terecht voor Permanente Educatie en fiscale opleidingen. Binnenkort ontvangt u de nieuwe brochures. Voor alle cursussen en opleidingen kunt u zich online aanmelden. Op pagina 49 en 50 vindt u alvast een overzicht van de cursussen tot en met november. Pe Ed te en an e rm cati u Pra ktijk r jaa na 20 11 g tu bru De sse en nk nis ficursu pra kti jk le scassen CB-belastingconsulent CB-belastingadviseur Schakelprogramma Master Belastingadviseur ma Master Belastingadviseur Master Fiscaal Recht Master Fiscale Economie Beroepsvaardigheidsprogramma ie Beroepsvaardigheidsprogramma amm geri chte en cur Verder in fiscale kennis ken nis Ve rd fiscgro sus ale se n A Ve r rde in fisc ale er in ag rofi sca le ke nn is 44 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Boeken Compendium financi�le planning De fiscale procedure in de praktijk Met ruim 800 pagina's komt er een onvoororFinanci�l t stelbare hoeveelheid onderwerpen in dit e Planning boek aan de orde. Diep kan het dan ook mr. C.B. Ba g. niet gaan en dat is ook niet de bedoeling. ard dr. R.P. va n den Do ol Dit is een compendium en ook nog eens M.B. Kroege r FB MB P.C. van de Me een studieboek voor de opleiding FFP. mr. T.N. Pet eberg MFP RLP ers van Ne drs. P. Sch ijenhof ut H. Verhoe FFP f Het studieprogramma is dus "leading" mr. C.J. We sseling voor de inhoud van het boek. Desondanks levert dat wel enkele vraagteeer ste dr uk kens op in het licht van de titel van het boek. Want dat er gevolgen zijn van de aanmerkelijk belangregeling voor financi�le planning is helder, maar de uitgebreide bespreking van de thin cap-regeling lijkt meer thuis te horen in een boek over de "financi�le planning" van de BV. De eigen woning daarentegen komt er wat bekaaid vanaf. En al is verbintenissenrecht onderdeel van de opleiding tot financieel planner, de garantieregeling bij verkoop van spijkerbroeken lijkt toch wel ver af te staan van wat in de praktijk onder financi�le planning wordt verstaan. De schrijfstijl van het boek is prettig en veel voorbeelden maken het tot een praktisch naslagwerk. Voor het brede terrein van de financi�le planning is het boek een uitstekende inleiding. Even snel inlezen op een onderwerp kan prima, maar voor de echte uitwerking zal er toch naar specifiekere literatuur moeten worden gegrepen. De meeste belastingadviseurs stellen niet t d dagelijks een beroepschrift op. Als zij dat d et doen, ontstaat al snel de vraag: waar moet i ik op letten? Daarvoor is dit boek een aard dig naslagwerk. In acht hoofdstukken behandelen de auteurs de fiscale procedure. Van de voorfase, onderhandelen, via bezwaar en (hoger) beroep naar beroep i in cassatie. En passant wordt ook mediat tion besproken. De auteurs werken met tips en voorbeelden en dat maakt het voor de prakt tijk interessant. Zo gaan ze onder meer in op de vraag of pri primaire en subsidiaire standpunten tegenstrijdigheden mogen vertonen. Ook de toonzetting in het beroepschrift wordt besproken. In de angst niet formeel of deskundig over te komen, schrijven veel mensen omslachtiger en ontoegankelijker dan ze eigenlijk zouden willen. Kies daarom altijd voor een eenvoudige, eigentijdse stijl zonder franje, zo adviseren de auteurs. Kan de belastingadviseur die dit boek heeft gelezen met een gerust hart de procedure voeren? De bewijslast(verdeling) speelt een grote rol bij de uitkomst van de procedure. Kennis van de regels van het bewijsrecht is daarbij onontbeerlijk. De auteurs besteden zes bladzijden aan dit onderwerp. Dat is in onze ogen te weinig. Kortom, de procederende belastingadviseur zal zich ook op andere manieren (studie, raadpleging van ervaren collega's) moeten voorbereiden. Toch vormt deze uitgave dankzij de praktische tips een aardig naslagwerk. Praktisch nut Wetenschappelijk niveau Actualiteit Leesbaarheid Presentatie Prijs-kwaliteitverhouding Bedoeld voor: 7 6 8 8 7 7 generalist COMPENDI UM Baard, Van den Dool Redactie Auteurs Praktisch nut Wetenschappelijk niveau Actualiteit Leesbaarheid Presentatie Prijs-kwaliteit-verhouding Bedoeld voor: Eindoordeel: 7 5 7 7 6 7 generalist mr. C.B. Baard, dr. R.P. van den Dool e.a. Uitgever: Kluwer ISBN: 9789013075687 Prijs: 84,95 Auteur: Eindoordeel: In de boekenrubriek geven ervaren vakmensen op persoonlijke titel hun mening over recent verschenen (fiscale) boeken: Twee beoordelaars recenseren een boek. Zij kennen cijfers toe voor bijvoorbeeld leesbaarheid, actualiteit en niveau. Auteur: ISBN: Prijs: mr. M.J. Hamer e.a. 9789077870495 49,50 excl. 6% btw Uitgever: Licent Door: mr. Marcel van Galen FB en Marja Nienhuis-Willems FB FFP Door: Marco Dijkstra FB en mr. Berrie van der Velden FB AA De recensenten geven een eindoordeel: Aanrader Goed Redelijk Matig Afrader RB-leden kunnen dit boek met korting bestellen. Kijk voor meer informatie hierover op www.rb.nl > ledenvoordeel > vakliteratuur. juni 2011 | nummer 6 | Het Register 45 Verenigingsnieuws De Zaak HET Meest voordelige nalatenschap? Uitspraak Raad van Tucht, 8 november 2010 "Zoals afgesproken bijgaand de stukken 2002 van de heer D. Uiteraard ben ik graag bereid om u behulpzaam te zijn bij de afwikkeling van de successieaangifte en de aangifte IB tot november 2004." Klager heeft op deze brief niet gereageerd. Voorzitter: Secretaris: Lid: J.W.M. Tijnagel mr. H. Heemskerk FB A.J. Nieuwenhout FB In Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, is op pagina 133 vermeld: "Bij overlijden geldt op grond van art. 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 de overlijdensdatum als peildatum en vindt de vaststelling van de heffingsgrondslag plaats naar tijdsevenredigheid. Op grond van het besluit van 30 november 2001, BNB 2002/50 (onderdeel B.2.4.h) is echter goedgekeurd dat de bestanddelen van de rendementsgrondslag bij overlijden van een van de partners in een kalenderjaar op 1 januari en 31 december toch vrij mogen worden verdeeld over beide partners. Er moet dan wel gebruik worden gemaakt van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt." Op 7 januari 2005 heeft het Gerechtshof te Leeuwarden, onder nr. BK257/03 (LJN AS2230), kort weergegeven, geoordeeld dat in het jaar van overlijden van ��n van de echtgenoten de gemiddelde rendementsgrondslag voor box 3 kan worden gesteld op het gemiddelde van de berekende grondslag (bezittingen -/schulden) per 1 januari respectievelijk de overlijdensdatum en dat het forfaitaire rendement van 4% naar tijdsgelang wordt herleid. De definitieve aanslag IB/PVV 2003 ten name van D-S is gedagtekend op 26 augustus 2005. De definitieve aanslag IB/PVV 2003 ten name van D is gedagtekend op 5 oktober 2005 en geadresseerd aan "Erven D". Kopie�n van de desbetreffende aanslagbiljetten zijn niet doorgestuurd aan beklaagde. De feiten Klager is executeur-testamentair in de nalatenschappen van D en zijn echtgenote D-S. Zij is op 1 februari 2003 overleden; D in de tweede helft van 2004. D is in 2004 cli�nt geworden van beklaagde. Beklaagde heeft op verzoek van D de aangiften inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2003 (hierna: IB/PVV 2003) van hemzelf en D-S verzorgd. Voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) voor het jaar 2003 heeft beklaagde het gemiddelde van de totale bezittingen op 1 januari 2003 en op 31 december 2003 berekend op 2.332.967. Zij heeft hiervan 2.210.216 toegerekend aan D en 122.751 aan D-S. Beklaagde heeft de aangiften op 29 april 2004 naar D verzonden met het verzoek deze te ondertekenen en aan de Belastingdienst door te zenden. Op 13 mei 2004 heeft beklaagde voor D een verzoekschrift voor het jaar 2002 ingediend bij de Belastingdienst. Beklaagde heeft naar aanleiding van dat verzoek met dagtekening 4 juni 2004 een uitspraak op bezwaar ontvangen, uitkomend op een teruggaaf van 2987. Beklaagde heeft D hierover ge�nformeerd en daarna geen contact meer met hem gehad. Beklaagde heeft klager op 22 november 2004 - na telefonisch verzoek van klager - bescheiden gestuurd onder begeleiding van de volgende tekst: 46 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Op 8 september 2006 heeft de Hoge Raad, nr. 41 652 (LJN AU4365), het beroep in cassatie tegen de in 3.6 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden ongegrond verklaard. In september 2006 raakte klager bekend met het onder 3.8 genoemde arrest van de Hoge Raad. Naar aanleiding hiervan heeft klager op 19 december 2006 bezwaar gemaakt tegen de onder 3.7 genoemde aanslagen. Bij uitspraken op bezwaar van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur de bezwaren wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Het daartegen ingestelde beroep is door de rechtbank ongegrond verklaard. In december 2006 heeft klager telefonisch contact opgenomen met beklaagde. Vervolgens heeft klager op 18 maart 2007 een brief aan beklaagde gestuurd. Hij schreef onder meer: "In december 2006 (...) heb ik u gevraagd waarom de betreffende aangiftes niet op deze voor de belastingplichtigen voordelige wijze zijn opgesteld. U heeft mij toen medegedeeld dat dit wel gebruikelijk is bij uw kantoor en u vond het verbazend en betreurenswaardig dat dit inderdaad niet was gebeurd. Inmiddels is mij gebleken dat deze constructie reeds lange tijd standaard is. Hierbij stel ik uw kantoor aansprakelijk voor de schade die is ontstaan als gevolg van de verkeerde behandeling van deze aangiftes respectievelijk de onjuiste advisering van de heer D omtrent de mogelijkheden van bezwaar." Beklaagde heeft bij brief van 5 april 2007 op die brief gereageerd: "(...) deel ik u mede dat ik uw aansprakelijkstelling van de hand wijs. (...) U heeft niet gereageerd op mijn aanbod de aangifte inkomstenbelasting 2004 ten name van de heer D af te wikkelen, noch heeft u mij op de hoogte gesteld van opgelegde belastingaanslagen. Vervolgens hebben wij na enige tijd het dossier gesloten en gearchiveerd. In december 2006 heeft u mij telefonisch benaderd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad (...). Dit is ruim 2,5 jaar na inlevering van de door u betwiste aangifte. Ik heb u tijdens dat telefoongesprek medegedeeld, dat als belastingaanslagen onherroepelijk vast staan hierop door de Belastingdienst niet wordt teruggekomen, indien de Hoge Raad op een later moment in het voordeel van de belastingplichtigen arrest wijst." Op 16 juni 2009 heeft klager in een brief aan beklaagde gesteld dat (1) beklaagde de bezwaren in haar brief van 5 april 2007 ten onrechte heeft afgewezen, (2) een klacht zal worden ingediend bij beklaagdes beroepsorganisatie en (3) in een civiele procedure vergoeding van schade zal worden gevorderd. Beklaagde heeft het box 3-vermogen op de overlijdensdatum niet voor 100% aan D-S toegerekend. Daarnaast heeft beklaagde D ten onrechte niet op de mogelijkheid hiervan of de discussie op dit punt gewezen. Beklaagde heeft naar aanleiding van de onder 3.6 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden ten onrechte geen bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslagen IB/PVV 2003. Beklaagde had klager erop moeten wijzen dat zij mogelijk een fout had gemaakt. En beklaagde heeft ten onrechte geen pogingen gedaan om de fout te herstellen. Ter zitting heeft klager in reactie op de brief van beklaagde van 15 juni 2010 nog aangevoerd dat beklaagde ten onrechte zonder overleg met D heeft gekozen voor fiscaal partnerschap gedurende het gehele jaar, terwijl niet-opteren voor fiscaal partnerschap fiscaal aantrekkelijker was. De Raad begrijpt dat klager zich hierbij baseert op artikel 7 van het Reglement voor de Beroepsuitoefening. Het verweer Tegen de klacht is het volgende verweer gevoerd: De klacht kan niet in behandeling worden genomen, aangezien de klacht te laat is ingediend. De aangiften zijn conform de bedoeling van de wetgever en het besluit BNB 2002/50 gedaan. "Mij kan niet worden verweten dat ik niet heb vooruitgelopen op een arrest van de Hoge Raad in een zaak waarin een formele lacune in de wet wordt blootgelegd, doch waarvan de uitkomst niet in redelijkheid te verwachten viel." Beklaagde is niet op de hoogte gesteld van de aanslagen. Door de gedragingen van klager mocht beklaagde ervan uitgaan dat hij zelf de belangen ging behartigen en dat geen sprake meer was van een cli�ntrelatie. Het was aan klager om de termijnen te bewaken. De mogelijkheid tot niet-opteren voor fiscaal partnerschap is met D besproken. Bij de keuze om wel te opteren is een zorgvuldige afweging gemaakt. Beklaagde concludeert primair tot niet-ontvankelijkverklaring en subsidiair tot ongegrondverklaring van de klacht. Zij heeft verzocht om vergoeding van proceskosten in verband met lichtvaardig procederen door klager. De rechtsoverwegingen Ontvankelijkheid van de klacht Een klager dient zijn klachten binnen redelijke termijn nadat hij bekend is geworden met een vermeende tuchtrechtelijke gedraging kenbaar te maken in verband met de gerechtvaardigde belangen van degene jegens wie de klacht zich richt, zoals het belang van rechtszekerheid en het belang om zich adequaat te kunnen verdedigen tegen een klacht. Of sprake is van het kenbaar maken van een klacht binnen de redelijke termijn is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Relevante omstandigheden kunnen onder meer zijn het tijdsverloop tussen het moment waarop het vermeende klachtwaardige handelen heeft plaatsgevonden en het moment waarop de klacht wordt ingediend, het >> De klacht Klager verwijt beklaagde dat zij een beroepsfout heeft gemaakt, aangezien zij de aangiften IB/PVV 2003 ten name van D en D-S niet op de meest voordelige manier heeft ingediend: juni 2011 | nummer 6 | Het Register 47 Verenigingsnieuws De Zaak tijdsverloop tussen het moment waarop de klager redelijkerwijs had moeten veronderstellen dat het handelen klachtwaardig was en het moment waarop de klacht wordt ingediend en de aard en de ernst van hetgeen beklaagde wordt verweten. Vaststaat dat klager, na publicatie van het onder 3.8 genoemde arrest van de Hoge Raad, beklaagde in december 2006 telefonisch en in maart 2007 schriftelijk kenbaar heeft gemaakt dat hij beklaagde aansprakelijk acht voor geleden schade als gevolg van het niet op de meest voordelige manier indienen van de aangiften IB/PVV 2003 en dat hij op 16 juni 2009 beklaagde heeft ge�nformeerd dat een tuchtrechtelijke klacht tegen haar zal worden ingediend. Naar het oordeel van de Raad heeft klager weliswaar lang gewacht met het indienen van zijn klacht, maar de gerechtvaardigde belangen van beklaagde zijn daardoor niet zodanig aangetast dat de klacht niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard. Het was beklaagde vanaf december 2006 kenbaar dat klager het niet eens was met de vermeende klachtwaardige handelwijze in het jaar 2004. In maart 2007 maakte klager tevens kenbaar dat hij het klachtwaardig achtte dat beklaagde heeft nagelaten te adviseren over de mogelijkheid van bezwaar tegen de aanslagen. Tot en met 4 december 2008 heeft klager geprobeerd om via bezwaar- en beroepsprocedures alsnog voor de voordelige verdeling conform het arrest van de Hoge Raad in aanmerking te komen. Op 16 juni 2009 meldde klager zich opnieuw met het bericht dat een klacht zou worden ingediend. Het was beklaagde ten tijde van het indienen van de klacht bij de Raad van Tucht dan ook al geruime tijd bekend dat haar een procedure boven het hoofd hing. Gesteld noch gebleken is dat het verstrijken van de tijd beklaagde heeft geschaad in haar mogelijkheid tot adequate verdediging. De Raad verwerpt het verweer dat de klacht niet-ontvankelijk moet worden verklaard. onder 3.6 genoemde hofuitspraak ervan mocht uitgaan dat de cli�ntrelatie was be�indigd, aangezien klager niet meer op de hiervoor in 3.4 vermelde brief van beklaagde van 22 november 2004 heeft gereageerd. Derhalve kan beklaagde niet worden verweten dat zij klager niet op de hoogte heeft gesteld van de hofuitspraak en het op 8 september 2006 gewezen arrest van de Hoge Raad. Op het moment dat klager beklaagde in december 2006 heeft benaderd was de bezwaartermijn reeds verstreken. De Raad is daarom van oordeel dat beklaagde toen geen mogelijkheid meer had om de fiscaal aantrekkelijke verdeling conform het arrest van de Hoge Raad toegepast te krijgen op de aangiften van D en D-S. HET Geen bezwaar tegen de definitieve aanslagen IB/PVV 2003 Reeds gelet op het feit dat de definitieve aanslagen een dagtekening hebben die is gelegen na be�indiging van de cli�ntrelatie, kan beklaagde niet worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de definitieve aanslagen. Ook in het geval dat de cli�ntrelatie nog wel zou hebben bestaan, had beklaagde geen verwijt kunnen worden gemaakt, nu zij niet op de hoogte is gesteld van de opgelegde definitieve aanslagen. Keuze voor fiscaal partnerschap De Raad is van oordeel dat het in behandeling nemen van het door klager ter zitting aangevoerde klachtonderdeel over het opteren voor fiscaal partnerschap niet in strijd is met de eisen van een goede procesorde. Ten eerste valt het ter zitting aangevoerde klachtonderdeel onder de hoofdomschrijving van de klacht dat beklaagde de aangiften IB/PVV 2003 ten name van D en D-S niet op de meest voordelige manier heeft ingediend. Ten tweede is de Raad van oordeel dat beklaagde zich voldoende heeft kunnen verweren tegen het klachtonderdeel, onder meer omdat zij in haar brief van 15 juni 2010 zelf al op de problematiek was ingegaan. De Raad heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de stelling dat beklaagde de keuze voor fiscaal partnerschap heeft besproken met D en dat na zorgvuldige afweging bewust is gekozen voor fiscaal partnerschap. Ook dit klachtonderdeel faalt derhalve. Gelet op het vorenoverwogene is de Raad van oordeel dat beklaagde met haar handelwijze niet in strijd heeft gehandeld met enig tuchtrechtelijk voorschrift. De klacht moeten in al haar onderdelen ongegrond worden verklaard. Beklaagde heeft de Raad verzocht klager te veroordelen in de kosten van de procedure en heeft daarbij verwezen naar artikel 10, lid 2, van het Reglement op de tuchtrechtspraak. De Raad merkt op dat ingevolge dit artikel de Raad bevoegd is, indien naar zijn oordeel de klacht op lichtvaardige gronden is ingediend, van klager een vergoeding te vorderen voor de kosten van de procedure. Nu de Raad van oordeel is dat de klacht niet op lichtvaardige gronden is ingediend, ziet de Raad daartoe geen aanleiding. Indiening aangiften IB/PVV 2003 Klager stelt dat beklaagde de aangiften IB/PVV 2003 in 2004 had moeten indienen conform het arrest van de Hoge Raad van 8 september 2006, nu de mogelijkheid daartoe duidelijk bleek uit de wettekst en de in onderdeel 3.5 vermelde passage uit Fiscaal commentaar. Naar het oordeel van de Raad valt uit die passage niet de door klager voorgestane uitleg te lezen. Ook de wettekst acht de Raad niet volstrekt helder. De Raad acht daarentegen aannemelijk dat op het moment van het indienen van de aangifte in 2004 beklaagde heeft gehandeld volgens de destijds in de belastingadvieswereld gangbare praktijk. Een andere meer gangbare praktijk is naar het oordeel van de Raad niet gebleken. Beklaagde heeft met het indienen van de aangiften IB/PVV 2003 derhalve niet klachtwaardig gehandeld. Informatieplicht met betrekking tot de `fout' en uitblijven poging om de `fout' te herstellen De Raad stelt voorop dat de zorgplicht van een Federatie Belastingadviseur niet zo ver gaat dat hij / zij na be�indiging van de relatie met een cli�nt nog steeds gehouden is te wijzen op nieuwe rechtspraak en nieuwe wetgeving. De door D aan beklaagde verstrekte opdracht werd door zijn overlijden niet automatisch be�indigd. De Raad is evenwel van oordeel dat beklaagde op het moment van publicatie van de Beslissing De Raad verklaart de klacht ongegrond. 48 Het Register | juni 2011 | nummer 6 Permanente Educatie PE-programma najaar 2011 Hieronder het PE-programma voor het najaar van 2011 tot en met november. Aanmelden voor de cursussen uit het PE-programma kan middels de formulieren uit de brochure Permanente Educatie najaar 2011. Deze zijn ook te downloaden en direct te verzenden via www.rb.nl. Het complete PE-programma vindt u ook op www.rb.nl. Akersloot ma 12 september Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik ma 26 september Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint di di 27 september Proactief belastingadvies Drs. H.J. Meijer FB Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert Actualiteiten loonheffingen Mr. M.T.W. Aandewiel & J.H.P.M. Raaijmakers ma 24 oktober di di 25 oktober 1 november Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik Casuscollege Haal meer winst uit het fiscale winstbegrip J.W. Kemper FB Actualiteiten btw Mr. G.B. van Driel FB Casuscollege Bedrijfsopvolging Mr. drs. S.A.W.J. Strik R. Vink di 29 november Casuscollege Eigen woning Mr. N.C.G. Gubbels ma 7 november 4 oktober ma 3 oktober Educatie Permanente Nieuwerkerk a/d Ijssel di d di d di d di fiscale cursussen De brug tussen kennis en praktijk 13 september Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik 20 september Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik Casuscollege Haal meer winst uit het fiscale winstbegrip J.W. Kemper FB 10 oktober 1 november m ma 3 oktober 2011 Praktijkgerichte najaar d di 15 november Casuscollege Eigen woning Mr. N.C.G. Gubbels Verder in fiscale kennis V Veldhoven m ma 26 september Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik d di 4 oktober Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik Actualiteiten btw Mr. G.B. van Driel FB werknemers Mr. M. Snikkenburg di 29 november De werkkostenregeling: alles wat u moet weten! R. de Groot CB Vianen wo 14 september Eigenrisicodragen WGA Mr. J.P.M. van Zijl do 15 september Horizontaal toezicht: concrete gevolgen voor het mkb Mr. R.R. Kramer RA wo 21 september Fiscale gevolgen van echtscheiding Mr. drs. S.A.W.J. Strik do di 22 september Kies voor belastingbesparing: eenmanszaak, vof of bv Mr. J. Zwagemaker 27 september Inleiding Samenstellen van de jaarrekening mkb Drs. M. Moling AA RA CB di 27 september Inkomstenbelasting en omzetbelasting: verschillen in benadering Mr. G.B. van Driel FB & J.W. Kemper FB wo 28 september Rijksbegroting 2012 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis do do 29 september Dga 2012 Mr. drs. S.A.W.J. Strik 29 september Schenk- en erfbelasting 2011 Mr. J.F.H. van den Belt Tweeluik erfrecht I Prof. dr. B.M.E.M. Schols & Prof. dr. F.W.J.M. Schols di 4 oktober Verdieping Samenstellen van de jaarrekening mkb Drs. M. Moling AA RA CB wo 5 oktober wo 5 oktober Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik Alternatieven voor oudedagsvoorzieningen Mr. G.A.C. Aarts Inleiding Estate planning I Mr. J.F.H. van den Belt De margeregeling in de btw Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet ma 10 oktober di 11 oktober Tweeluik erfrecht II Prof. dr. B.M.E.M. Schols & Prof. dr. F.W.J.M. Schols Proactief belastingadvies Drs. H.J. Meijer FB Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert Doorschuifregelingen voor de IB-ondernemer en de dga Mr. J. Zwagemaker do do 13 oktober 13 oktober Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint Inleiding Estate planning II Mr. E.R. Helder Actualiteiten loonheffingen Mr. M.T.W. Aandewiel & J.H.P.M. Raaijmakers ma 31 oktober De bijleenregeling in de praktijk Mr. G.A.C. Aarts wo 12 oktober wo 12 oktober ma 10 oktober ma 17 oktober di 8 november ma 14 november Inleiding Aangifte en advies grensoverschrijdende situaties ma 28 november De werkkostenregeling: alles wat u moet weten! Breda ma 19 september Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik ma 26 september Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert ma 3 oktober di di 11 oktober 8 november Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint Casuscollege Haal meer winst uit het fiscale winstbegrip J.W. Kemper FB ma 14 november Casuscollege Bedrijfsopvolging Mr. drs. S.A.W.J. Strik di 22 november De werkkostenregeling: alles wat u moet weten! R. de Groot CB Dordrecht ma 31 oktober ma 7 november BTW-academie I Van Driel Fruijtier btw-specialisten BTW-academie II Van Driel Fruijtier btw-specialisten do do 6 oktober 6 oktober ma 3 oktober ma 14 november BTW-academie III Van Driel Fruijtier btw-specialisten ma 21 november BTW-academie IV Van Driel Fruijtier btw-specialisten ma 28 november BTW-academie V Van Driel Fruijtier btw-specialisten Emmeloord ma 19 september Casuscollege Auto Mr. H.A. Elbert di 27 september Actualiteiten inkomstenbelasting Mr. A.J. van Lint Actualiteiten loonheffingen Mr. M.T.W. Aandewiel & J.H.P.M. Raaijmakers di 11 oktober Casuscollege Haal meer winst uit het fiscale winstbegrip J.W. Kemper FB ma 31 oktober Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik ma 10 oktober ma 31 oktober >> juni 2011 | nummer 6 | Het Register 49 Verenigingsnieuws Permanente Educatie di di 1 november 1 november Kapitaalverzekeringen Mr. G.M.C.M. Staats Financi�le strategie�n Drs. H.J. Meijer FB Leergang Inkomstenbelasting (winst) I Mr. R.J. Roerink Toeslagen J.H.P.M. Raaijmakers & E. de Vries Casuscollege Fiscale eenheid Mr. drs. S.A.W.J. Strik Eindejaarscorrecties in de btw Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet ma 7 november di di 8 november 8 november Belastinglatenties in de jaarrekening Drs. D. Marinus RA Jaarafsluiting 2011: wat nu, wat straks? Mr. J. Zwagemaker Nieuw bv- en firmarecht Mr. J.F.H. van den Belt Leergang Inkomstenbelasting (winst) II Mr. R.J. Roerink Priv�gebruik in de btw Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet do do 10 november Casuscollege Haal meer winst uit het fiscale winstbegrip J.W. Kemper FB 10 november Arbeidsrecht in de dagelijkse praktijk Mr. J.P.M. van Zijl belastingen Mr. S.F.J.J. Schenk FB & Mr. P.L.F. Seegers ma 14 november Aangifte schenk- en erfbelasting Mr. J.F.H. van den Belt di di 15 november Actualiteiten btw Mr. G.B. van Driel FB 15 november Verdieping Estate planning I Prof. dr. B.M.E.M. Schols & Prof. dr. F.W.J.M. Schols wo 16 november Leergang Inkomstenbelasting (winst) III Mr. R.J. Roerink wo 16 november In en uit de bv Mr. C.G. Dijkstra ma 21 november Fiscale waarderingsgrondslagen in de commerci�le jaarrekening Mr. J. Zwagemaker ma 21 november Pensioen in eigen beheer en lijfrentesparen anders bekeken H.C.P. Schilder MFP FFP di di 22 november Leergang Omzetbelasting I Mr. M.C. van den Oetelaar 22 november Inleiding Aangifte en advies grensoverschrijdende situaties werknemers Mr. M. Snikkenburg wo 23 november Leergang Inkomstenbelasting (winst) IV Mr. R.J. Roerink wo 23 november De WOZ in de praktijk Mr. H.A. Elbert do do 24 november Casuscollege Bedrijfsopvolging Mr. drs. S.A.W.J. Strik 24 november Verdieping Estate planning II Prof. dr. B.M.E.M. Schols & Prof. dr. F.W.J.M. Schols ma 28 november ZZP'er en de fiscus Drs. M. Moling AA RA CB ma 28 november Civiele en fiscale aspecten van faillissement en (schuld) sanering Mr. J.A. Dullaart di di 29 november Verdieping Estate planning III Mr. M. de L. Monteiro 29 november Wet Personenvennootschappen Dr. M.L.M. van Kempen di 22 nov wo 23 nov do Zwolle di di di di di 20 september Casuscollege Verliesverrekening Mr. drs. S.A.W.J. Strik 4 oktober 25 oktober Proactief belastingadvies Drs. H.J. Meijer FB Actualiteiten btw Mr. G.B. van Driel FB wo 30 nov do 1 dec di 29 nov 24 nov di do 15 nov 17 nov do 10 nov ma 24 okt di 1 nov ma 7 nov wo 9 nov do 20 okt do 20 okt wo 12 okt ma 17 okt wo 19 okt di 4 okt ma 14 november Het familiebedrijf: partners, ouders, kinderen en ma 3 okt ma 3 okt Vianen di 13 sep Schenk- en erfbelasting in de agrarische sector Mr. H.J.L. Paantjens MKB belastingrecht I (dag I) Mr. drs. A.J. Meijer Agrarisch belastingrecht I (dag I) groep I Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Agrarisch belastingrecht I (dag II) groep I Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Bedrijfsopvolging in de bv Mr. F.J. Kerkhof FB MKB belastingrecht I (dag II) Mr. drs. A.J. Meijer Agrarisch belastingrecht I (dag I) groep II Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Agrarisch belastingrecht I (dag II) groep II Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Inleiding estate planning voor agrari�rs Mr. H.J.L. Paantjens MKB belastingrecht II (dag I) Mr. drs. A.J. Meijer Timemanagement, ontspannen druk zijn Drs. E. Spliethof MKB belastingrecht II (dag II) Mr. drs. A.J. Meijer De bv in de agrarische praktijk Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Omzetbelasting in de agrarische sector Mr. H.J. de Boer FB Schriftelijk zakelijk taalgebruik (dag I) Drs. H. Ottenhof Praktisch klantadvies - oren hebben naar uw klant! (dag I) J.A.M. Spaan Schriftelijk zakelijk taalgebruik (dag II) Drs. H. Ottenhof Agrarisch belastingrecht II (dag I) groep I Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Agrarisch belastingrecht II (dag II) groep I Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Agrofiscale actualiteiten Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Professioneel klantcontact J.A.M. Spaan Erfrecht en het huwelijksvermogensrecht in de agrarische sector Mr. H.J.L. Paantjens wo 7 dec do do 8 dec 15 dec Agrarisch belastingrecht II (dag I) groep II Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Agrarisch belastingrecht II (dag II) groep II Drs. P.H.M. Ceelen FB & mr. E.H.E.F. Sloot FB Praktisch klantadvies - oren hebben naar uw klant! (dag II) J.A.M. Spaan HET VLB Opleidingen VLB Opleidingen is onderdeel van RB Opleidingen en richt zich met name op agrofiscale en agrobedrijfskundige cursussen. Naast het reguliere programma zijn incompany cursussen en maatwerk mogelijk. Hieronder vindt u het voorlopige programma. Kijk voor de volledige cursusinformatie op de vernieuwde website www.vlbopleidingen.nl. U kunt zich op deze website nu online aanmelden voor de cursus van uw keuze. wo 2 november wo 2 november do do 3 november 3 november wo 9 november wo 9 november wo 30 november Financieren van ondernemingen I Drs. L.J.A. Mennes & J. Kist wo 30 november Btw in internationale verhoudingen Mr. A.F. Fruijtier FB 15 november Casuscollege Bedrijfsopvolging Mr. drs. S.A.W.J. Strik 22 november Casuscollege Eigen woning Mr. N.C.G. Gubbels ma 21 november De werkkostenregeling: alles wat u moet weten! R. Vink 50 Het Register | juni 2011 | nummer 6

Het Register nr. 6-2011

Het Register nr. 6-2011

Related publications